De aanmerkelijkbelangwerknemer en de afroommethode, werknemer of toch ondernemer?

Transcriptie

1 De aanmerkelijkbelangwerknemer en de afroommethode, werknemer of toch ondernemer? Naam : A.H.C. van der Schoot Studentnummer : Opleiding : Fiscaalrecht Datum : juli 2014 Examencommissie: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken mr. E. Alink

2 INHOUDSOPGAVE 1 INLEIDING Introductie Probleemstelling Afbakening Verantwoording van de opzet 2 2 GEBRUIKELIJKLOONREGELING Inleiding Ontstaan van de regeling Doel en strekking van de gebruikelijkloonregeling Conclusie Toepassing van de gebruikelijkloonregeling Inleiding Werknemer die arbeid verricht Aanmerkelijk belang Lichaam Partner Ter beschikking stellen van vermogen Conclusie Hoogte van het gebruikelijk loon Inleiding Het loonbegrip Auto van de zaak Pensioen en levensloop Normbedrag 17

3 2.5.4 Bewijslast hoogte van het gebruikelijk loon Goedkeuring loonsverlaging voor de jaren 2009 en Passieve lichamen Doelmatigheidscriterium Eindrapport commissie Van Dijkhuizen Verlaging van de doelmatigheidsmarge met ingang van Fictief loon Fictief loon en de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen _ Methoden voor vaststelling van het gebruikelijk loon Loon uit soortgelijke dienstbetrekking (vergelijkingsmethode) Afroommethode 24 3 EVALUATIE VAN DE GEBRUIKELIJKLOONREGELING Inleiding Afschaffen van de gebruikelijkloonregeling Conclusie Aftoppen van de gebruikelijkloonregeling Alternatieven Winstbox Duale stelsel Conclusie 29 4 AFROOMMETHODE Inleiding Hoge Raad 17 september Conclusie Hof Den Haag 2 februari 2011 en Hof Amsterdam 17 februari Conclusie 34

4 4.4 Hoge Raad 9 november Hof Amsterdam 13 maart Conclusie Hoge Raad 9 november Hof Amsterdam 26 september Conclusie Rechtbank Den Haag, 9 januari Conclusie 41 5 Conclusie Probleemstelling Hoe is de gebruikelijkloonregeling ontstaan? Wat is het doel en de strekking van de gebruikelijkloonregeling? Op wie is de gebruikelijkloonregeling van toepassing? Hoe wordt de hoogte van het gebruikelijk loon vastgesteld? Wat houdt de afroommethode in? In welke gevallen kan de afroommethode worden toegepast? Slotconclusie 45 LITERATUURLIJST 47 Artikelen 47 Arresten 48 Kamerstukken 49 Besluiten 50 Overige 51

5 Samenvatting Op 1 januari 1997 is de gebruikelijkloonregeling ingevoerd. Met de invoering van de gebruikelijkloonregeling had de wetgever een drietal doelstellingen voor ogen, te weten: het bestrijden van het ontgaan van inkomsten- en vermogensbelasting alsmede het ontgaan van de premies volksverzekeringen; het bestrijden van onbedoeld gebruik van inkomensafhankelijke regelingen en het bestrijden van het uitstellen van belastingheffing. Al deze doelstellingen zijn in meer of in mindere mate terug te voeren op misbruik- c.q. constructiebestrijding en dienen ervoor te zorgen dat de aanmerkelijkbelangwerknemer en zijn vennootschap bij het vaststellen van het loon op zakelijke gronden met elkaar handelen. Op grond van de wettelijke bepaling dient het loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer gesteld te worden op hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is het gebruikelijk loon. Voor de vaststelling van het gebruikelijk loon zijn er twee methoden: ten eerste de uit de wet voortvloeiende vergelijkingsmethode waarbij de soortgelijke dienstbetrekking centraal staat. Onder een de soortgelijke dienstbetrekking wordt begrepen een dienstbetrekking uitgeoefend door een normale werknemer geen aanmerkelijkbelangwerknemer welke naar aard, omvang in redelijkheid overeenstemt met die van de aanmerkelijkbelangwerknemer. Ten tweede de door de Hoge Raad in zijn uitspraak van 17 september 2004 BNB 2005/50 ontwikkelde afroommethode. Onder de voorwaarde dat de opbrengsten van de vennootschap nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de aanmerkelijkbelangwerknemer verrichte werkzaamheden wordt bij deze methode de winst van de vennootschap voor een groot gedeelte afgeroomd naar de aanmerkelijkbelangwerknemer alsof hij een ondernemer voor de inkomstenbelasting is. De door de Hoge Raad ontwikkelde afroommethode zou volgens sommigen te ver gaan door de aanmerkelijkbelangwerknemer te behandelen alsof hij een ondernemer voor de inkomstenbelasting is en niet binnen de doelstelling van de gebruikelijkloonregeling vallen. De conclusie is echter dat het op basis van de afroommethode vastgestelde gebruikelijk loon voldoet aan alle van de drie door de wetgever gestelde doelstellingen.

6 1 INLEIDING 1.1 Introductie Op 1 januari 1997 deed de gebruikelijkloonregeling haar intrede in het Nederlandse belastingrecht. Op basis van deze regeling kan het (gebruikelijk) loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer worden vastgesteld. Onder een aanmerkelijkbelangwerknemer versta ik: een werknemer die arbeid verricht voor een lichaam waarin hij direct dan wel indirect een aandelenbelang bezit van ten minste 5%. Uitgaande van een onderzoek van het Centraal Bureau voor de Statistiek van 29 januari vallen mogelijk ruim tweehonderdduizend belastingplichtigen binnen het bereik van de gebruikelijkloonregeling. Ondanks dat vele belastingplichtigen door de gebruikelijkloonregeling worden geraakt, heeft de gebruikelijkloonregeling niet geleid tot een stortvloed aan rechtszaken omtrent de vaststelling van het gebruikelijk loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer. Toch zijn er door de Hoge Raad enkele spraakmakende arresten gewezen. Vooral de uitspraak van de Hoge Raad van 17 september 2004 BNB 2005/50 heeft mijn aandacht getrokken. In dit arrest bepaalde de Hoge Raad dat het gebruikelijk loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer onder bepaalde omstandigheden ook door middel van de afroommethode kan worden vastgesteld. De afroommethode kan worden gezien als een min of meer gestandaardiseerde methode waarmee althans volgens de uitspraak van de Hoge Raad het gebruikelijk loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer vastgesteld zou kunnen worden. 1.2 Probleemstelling In deze scriptie onderzoek ik of de in de jurisprudentie ontwikkelde afroommethode wel toepasbaar is op de aanmerkelijkbelangwerknemer. Ik zal dit doen aan de hand van onderstaande probleemstelling. In welke gevallen kan de in de jurisprudentie ontwikkelde afroommethode wel en in 1 Centraal Bureau voor de Statistiek: Ondernemers en hun loon/winst; Hoewel dit onderzoek spreekt over DGA s door het CBS gedefinieerd als: eigenaar van een bedrijf die als directeur in loondienst is van het eigen bedrijf kan men mijns inziens stellen dat er ten minste evenveel zoveel aanmerkelijkbelangwerknemers zijn. geraadpleegd 15 maart

7 welke gevallen kan de afroommethode niet worden toegepast en is dit in overeenstemming met het doel en de strekking van de gebruikelijkloonregeling? De bovengenoemde probleemstelling zal ik onderzoeken aan de hand van onderstaande deelvragen: 1. Hoe is de gebruikelijkloonregeling ontstaan? 2. Wat is het doel en de strekking van de gebruikelijkloonregeling? 3. Op wie is de gebruikelijkloonregeling van toepassing? 4. Hoe wordt de hoogte van het gebruikelijk loon vastgesteld? 5. Wat houdt de afroommethode in? 6. In welke gevallen kan de afroommethode worden toegepast? 1.3 Afbakening In deze scriptie onderzoek ik of de in de jurisprudentie ontwikkelende afroommethode valt binnen de door de wetgever geformuleerde doelstelling van de gebruikelijkloonregeling. Ik zal dit met name doen aan de hand van de parlementaire behandeling, literatuur en gewezen jurisprudentie. Ik zal echter niet op alle aspecten van de gebruikelijkloonregeling ingaan. Zo zal ik niet ingaan op de internationale aspecten van de gebruikelijkloonregeling en de doorbetaaldloonregeling. De samenhang van de gebruikelijkloonregeling met pensioen en levensloop komen slechts heel summier aan bod. 1.4 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk 2 zal aan de hand van de parlementaire geschiedenis en de literatuur nader worden ingegaan op de ontstaansgeschiedenis van de regeling en het door de wetgever beoogde doel. Tevens zal in dit hoofdstuk worden ingegaan op de kernelementen van de gebruikelijkloonregeling en de vaststelling van de hoogte van het gebruikelijk loon. Omdat de gebruikelijkloonregeling reeds vanaf de invoering op aardig wat kritiek kan rekenen zal ik in hoofdstuk 3 ingaan op het afschaffen dan wel aftoppen van de gebruikelijkloonregeling. In hoofdstuk 4 zal aan de hand van de stand van zaken in de jurisprudentie de afroommethode worden onderzocht; in welke gevallen kan de afroommethode wel worden toegepast en in welke gevallen niet. Tenslotte zal ik hoofdstuk 5 afsluiten met de conclusie en beantwoording van de probleemstelling. 2

8 2 GEBRUIKELIJKLOONREGELING 2.1 Inleiding Als onderdeel van het op 1 januari 1997 in werking getreden herziene aanmerkelijkbelangregime 2, is in artikel 12a van de Wet op de Loonbelasting 1964 hierna Wet LB 1964 een regeling omtrent het fictief loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer opgenomen. In de literatuur en de parlementaire geschiedenis wordt deze regeling aangeduid met zowel fictiefloonregeling als gebruikelijkloonregeling. Al zou de term fictiefloonregeling mijns inziens beter op zijn plaats zijn het gebruikelijk loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer wordt immers bij wijze van fictie vastgesteld in het vervolg van deze scriptie zal ik de term gebruikelijkloonregeling hanteren. Deze term is de maatschappelijk geaccepteerde term voor de in artikel 12a Wet LB 1964 opgenomen regeling. Door het gebruik van de term gebruikelijkloonregeling wordt tevens verwarring voorkomen met de term fictief loon waaronder het niet opgenomen gedeelte van het gebruikelijk loon moet worden verstaan. In dit hoofdstuk zal ik uitvoerig ingaan op de ontstaansgeschiedenis van de gebruikelijkloonregeling en de beoogde doelstellingen van de wetgever. Veder zal worden ingegaan op de kernelementen van de gebruikelijkloonregeling alsmede de vaststelling van het gebruikelijk loon. 2.2 Ontstaan van de regeling Begin 1992 hebben de Kamerleden Vreugdenhil 3 en Vermeend 4 een initiatiefwetsvoorstel ingediend tot de wijziging van enkele belastingwetten. 5 Ter verwezenlijking van het primaire doel van het wetsvoorstel de bevordering van de werkgelegenheid is per 1 januari 1994 de vermogensbelasting over het ondernemingsvermogen afgeschaft. Als dekkingselement voor de afschaffing van de vermogensbelasting over het ondernemingsvermogen zou er een regeling omtrent het loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer worden ingevoerd. 6 2 Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Staatsblad 1996, nr CDA Tweede Kamerlid in de periode PvdA Tweede Kamerlid in de periode Wetsvoorstel tot wijziging van een aantal belastingwetten in het belang van de werkgelegenheid, Kamerstukken II 1992/93, Kamerstukken II 1992/93, , nr. 3, blz. 5. 3

9 De Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend wilden met de invoering van de regeling een einde maken aan het misbruik van de anti-cumulatiebepaling in de vermogensbelasting. Zij waren van oordeel dat: het niet uitkeren van een salaris, wanneer daartoe wel de mogelijkheid aanwezig is, maatschappelijk ongewenst is en stellen daarom een wetswijziging voor. 7 De tot 1 januari 2001 in artikel 14 lid 5 Wet op de Vermogensbelasting 1964 hierna Wet VB 1964 opgenomen anti-cumulatiebepaling hield in dat bij een belastingplichtige in een belastingjaar niet meer dan een bepaald percentage bij het vervallen van de regeling was deze 68% van het belastbare inkomen van het voorgaande belastingjaar aan inkomsten- en vermogensbelasting geheven mocht worden. Het misbruik van de anti-cumulatiebepaling zat hem in de zogenoemde nihil-constructie. Deze constructie werkte als volgt: een belastingplichtige die ervoor zorgde dat hij in een belastingjaar geen inkomen genoot door bijvoorbeeld af te zien van salaris 8 kon met een beroep op de anti-cumulatiebepaling het daarop volgende belastingjaar geheel onder de heffing van de inkomsten- en vermogensbelasting, alsmede onder de heffing van premie volksverzekeringen uitkomen. Het afzien van salaris was alleen weggelegd voor de aanmerkelijkbelangwerknemer met een aandelenbelang in het lichaam waarvoor hij zijn werkzaamheden verrichtte. Deze aanmerkelijkbelangwerknemer staat namelijk niet alleen als werknemer salaris in relatie tot de vennootschap maar ook als aandeelhouder dividend. Het afzien van salaris door de aanmerkelijkbelangwerknemer was slechts ingegeven vanuit zijn hoedanigheid van aandeelhouder; een normale werknemer een werknemer zonder een aanmerkelijk belang zou dit namelijk nooit doen. Buiten het feit dat met de nihil-constructie op eenvoudige wijze de inkomsten- en vermogensbelasting en premie volksverzekeringen geheel kon worden ontgaan, kwam de aanmerkelijkbelangwerknemer ook nog eens in aanmerking voor inkomensafhankelijke regelingen waarvoor geen vermogenstoets bestond. 7 Kamerstukken II 1992/93, , nr. A, blz De nihil constructie werd ook toegepast op rente. Door af te zien van bijvoorbeeld rente op de vordering die de aanmerkelijkbelanghouder had op zijn vennootschap werd hetzelfde effect worden bereikt. Om dit tegen te gaan werd in artikel 24 lid 4 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 een regeling omtrent `fictieve rente opgenomen. 4

10 Deze nihil-constructie was mogelijk geworden door de uitspraak van de Hoge Raad in de zogenoemde kostenarresten. 9 Hierin concludeerde de Hoge Raad, dat het afzien van loon door een aanmerkelijkbelanghouder niet gezien kon worden als een genietingsmoment in de zin van artikel 33 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 hierna Wet IB Het niet genoten loon kon derhalve niet als belastbaar inkomen in het betreffende belastingjaar in de heffing worden betrokken. De Hoge Raad bepaalde dat een redelijke wetstoepassing en de onderlinge samenhang tussen de inkomsten- en vennootschapsbelasting met zich mee brengt dat dit niet opgenomen loon niet leidt tot een aftrekpost in de vennootschapsbelasting. 10 De in 1992 door de Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend voorgestelde gebruikelijkloonregeling doorkruiste bovengenoemde kostenarresten. Het niet opgenomen deel van het loon het fictieve loon werd bij wijze van fictie wel in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken, terwijl het fictieve loon bij de vennootschap niet leidde tot een vermindering van de winst. Hierdoor wordt het niet opgenomen deel van het salaris per saldo twee maal belast. De eerste keer als fictief loon in de inkomstenbelasting en de tweede keer met vennootschapsbelasting omdat het niet opgenomen deel van het salaris niet leidt tot een vermindering van de winst. De Raad van State stelt in zijn advies voor een regeling op te nemen ter voorkoming van deze dubbele belasting. 11 Ik deel de mening van de Raad van State echter niet; nu het niet opgenomen deel van het loon bij wijze van fictie in de heffing van de inkomstenbelasting wordt betrokken zou naar mijn mening een redelijke wetstoepassing en de onderlinge samenhang tussen de inkomsten- en vennootschapsbelasting met zich mee moeten brengen dat dit fictieve loon ook tot een aftrekpost in de vennootschapsbelasting leidt. Ook de Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend delen de mening van de Raad van State niet en reageren als volgt: Wij achten een dergelijke regeling niet noodzakelijk gegeven het feit dat de directeur groot aandeelhouder het in zijn macht heeft om een dergelijke dubbele heffing te 9 Hoge Raad 8 juli 1986 nr ; ; ; en 23442, BNB 1986/293 tot en met BNB1986/ Hoge Raad 8 juli 1986 nr ; ; ; en 23442, BNB 1986/293 tot en met BNB1986/ Kamerstukken II 1992/93, , A, blz

11 voorkomen. 12 Na de reactie van de Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend op het advies van de Raad van State is het wetsvoorstel op het punt van de gebruikelijkloonregeling ingetrokken 13 en verdween de regeling (tijdelijk) van het toneel. Bij de parlementaire behandeling van de herziening van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 kwam de gebruikelijkloonregeling echter weer ter sprake. 14 In tegenstelling tot de regeling van de Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend enkel gericht op de bestrijding van het misbruik van de anti-cumulatiebepaling gaat de regeling zoals deze bij de herziening van het aanmerkelijkbelangregime is ingevoerd een stap verder. Naast het aanpakken van het misbruik van de anti-cumulatiebepaling, worden nu alle situaties aangepakt waarin het salaris meer dan in belangrijke mate 15 afwijkt van een zakelijk te achten salaris. 16 Volgens deze nieuwe gebruikelijkloonregeling dient het loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer ten minste op het in het artikel genoemde normbedrag te worden gesteld, of indien hoger op het loon van een soortgelijke dienstbetrekking 17. Indien het loon van deze soortgelijke dienstbetrekking hoger is dan het normbedrag, wordt het gebruikelijk loon op een dusdanig bedrag vastgesteld dat het niet meer dan in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in het economisch verkeer gebruikelijk is. 2.3 Doel en strekking van de gebruikelijkloonregeling Bij de invoering van de gebruikelijkloonregeling en latere parlementaire behandelingen is een drietal doelstellingen van de gebruikelijkloonregeling te onderscheiden. De eerste doelstelling betreft het bestrijden van het ontgaan van inkomsten- en vermogensbelasting alsmede het ontgaan van de premies volksverzekeringen. Deze doelstelling vloeit grotendeels voort uit de bestrijding van het misbruik van de anticumulatiebepaling. Het misbruik van de anti-cumulatiebepaling wordt door velen dan ook 12 Kamerstukken II 1992/93, , A, blz Kamerstukken II 1995/96, , B, blz Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Staatsblad 1996, nr Meer dan 30%. 16 Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3, blz Wat hieronder wordt verstaan wordt nader uitgewerkt in paragraaf

12 gezien als de reden voor de invoering van de gebruikelijkloonregeling. Door het wegvallen van de Wet VB 1964 is het bestrijden van het ontgaan van vermogensbelasting komen te vervallen. Voor het overige blijft deze doelstelling overeind staan. Mijns inziens valt ook de tariefsarbitrage onder deze doelstelling. Tariefsarbitrage is het gebruik maken van de tariefsverschillen in belastingheffing tussen loon en dividend. Over het gebruikelijk loon is de aanmerkelijkbelangwerknemer maximaal 52% aan inkomstenbelasting verschuldigd, terwijl de gecombineerde heffing vennootschapsbelasting en aanmerkelijk belangheffing over een dividenduitkering maximaal 43,75% zal bedragen. De aanmerkelijkbelangwerknemer zal derhalve al snel in de verleiding komen om zijn loon lager vast te stellen en de rest als dividend uit te keren. Dit levert hem immers een lagere belastingdruk op. Deze doelstelling vloeit mijns inziens voort uit het vereiste dat de aanmerkelijkbelangwerknemer en zijn vennootschap zakelijk met elkaar dienen te handelen. De tweede doelstelling die men kan onderscheiden is het bestrijden van onbedoeld gebruik van inkomensafhankelijke regelingen. 18 Door zijn salaris te laag vast te stellen, zou de aanmerkelijkbelangwerknemer in aanmerking kunnen komen voor inkomensafhankelijke regelingen zoals de huur- en zorgtoeslag. De derde en laatste doelstelling die te onderscheiden is, is het bestrijden van het uitstellen van belastingheffing. Door geen of een te laag loon uit te keren en tevens de netto winsten op te potten kan belastingheffing worden uitgesteld. Naar mijn mening zijn al deze doelstellingen in meer of in mindere mate terug te voeren op misbruik- c.q. constructiebestrijding. Ook de Staatssecretaris lijkt hiervan uit te gaan; in punt 1 van het besluit van 14 april 1997 nr. DB97/747M verwoordde de Staatssecretaris het doel van de gebruikelijkloonregeling als volgt: De gebruikelijkloonregeling strekt ertoe te voorkomen dat AB-werknemers door middel van het geheel of gedeeltelijk afzien van een gebruikelijk loon de heffing van inkomstenbelasting ontgaan of onbedoelde voordelen behalen in de sfeer van de sociale zekerheid en (andere) inkomensafhankelijke voorzieningen. Met een gebruikelijk loon wordt bedoeld een loon dat gelet op de opleiding van de werknemer, de aard en omvang van de werkzaamheden en andere voor de arbeidsmarkt 18 Brief Staatssecretaris van Financiën van 21 januari 1998, nr. DB97/2769U. 7

13 relevante feiten en omstandigheden in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen overeen pleegt te worden gekomen. 19 In zijn besluit van 14 april 1997 heeft de Staatssecretaris aangegeven dat de gebruikelijkloonregeling in beginsel van toepassing is op alle situaties waarin het loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer meer dan in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in het economisch verkeer gebruikelijk is, dan wel lager is dan het in artikel 12a Wet LB 1964 genoemde normbedrag dan wel lager is dan het salaris van de meest verdienende werknemer. 20 In de Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder wordt het doel van de gebruikelijkloonregeling als volgt samengevat: De dga en zijn bv moeten fiscaal op zakelijke basis met elkaar handelen. Wordt er onzakelijk gehandeld, dan vindt correctie plaats. Om een correctie bij een te laag loon mogelijk te maken, is de gebruikelijkloonregeling met ingang van 1 januari 1997 ingevoerd. Daarmee is oneigenlijk gebruik voorkomen Conclusie De gebruikelijkloonregeling is klaarblijkelijk geëvolueerd van een specifieke antimisbruikbepaling tot een regeling die ertoe strekt zorg te dragen dat een vennootschap en zijn aanmerkelijkbelangwerknemer bij het vaststellen van het loon zakelijk handelen. 22 Doordat de aanmerkelijkbelangwerknemer zijn loon zakelijk dient vast te stellen, worden de hierboven genoemde drie doelstellingen bereikt. 2.4 Toepassing van de gebruikelijkloonregeling Inleiding In lid 1 van artikel 12a Wet LB 1964 zijn de criteria voor de toepassing van de gebruikelijkloonregeling als volgt geformuleerd: 19 Zie ook besluit 22 mei 2001, nr. CPP2001/3172M, BNB 2001/370. Vanwege het voorlichtende karakter is de betreffende passage niet opgenomen in het vervangende besluit van 9 februari 2007, nr. CPP2007/284M, BNB 2007/137 en is daarmee komen te vervallen. 20 Zie punten 2.c.1 en 2.c.2 van het besluit van 14 april 1997, nr. DB97/747M, BNB 1997/ Kamerstukken II 2008/09, , nr. 19, blz. 8 (Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder). 22 Zie o.a. Kamerstukken II 2008/09, , nr. 19, blz. 8 (Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder) en Conclusie Advocaat-Generaal P.J. Wattel van 13 april 2012 (V-N 2012/44.18). 8

14 Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, ( ) In dit hoofdstuk zal ik nader ingaan op de elementen van de gebruikelijkloonregeling Werknemer die arbeid verricht Eén van de elementen voor de toepassing van de gebruikelijkloonregeling is dat er sprake moet zijn van een werknemer die arbeid verricht. In de Wet LB 1964 wordt als een werknemer aangemerkt; een natuurlijk persoon die in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat tot een werkgever. 23 Onder een privaatrechtelijke dienstbetrekking wordt verstaan: een werknemer, die door middel van een arbeidsovereenkomst, zich verbindt om, in dienst en onder gezag van een werkgever, tegen loon gedurende een bepaalde periode arbeid te verrichten. 24 Indien aan één van deze cumulatieve vereisten niet wordt voldaan, is geen sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en is er dus geen sprake van een werknemer in de zin van de Wet LB Als we bovenstaande vereisten van gezag, loon en arbeidsovereenkomst gaan toetsen aan de aanmerkelijkbelangwerknemer, lopen we al snel tegen enkele vragen aan. Ten eerste de gezagsverhouding: staat een aanmerkelijkbelangwerknemer wel onder gezag van zijn werkgever? Een aanmerkelijkbelangwerknemer wordt ervan uitgaande dat hij directeur is van de vennootschap benoemd en ontslagen door de algemene vergadering van aandeelhouders. In veel van de gevallen zal de aanmerkelijkbelangwerknemer tevens de 100% aandeelhouder zijn. De vraag die dan rijst is of er in dat geval wel sprake is van een gezagsverhouding. Voor de beoordeling of de aanmerkelijkbelangwerknemer een werknemer is in dienstbetrekking staat in de zin van de werknemersverzekeringen kijkt de Centrale Raad van Beroep al jaren naar het aandelenbelang van de aanmerkelijkbelangwerknemer in het lichaam. Indien de aanmerkelijkbelangwerknemer in de algemene vergadering van aandeelhouders een dusdanige zeggenschap heeft dat hij zijn ontslag kan tegenhouden, wordt er in de zin van de werknemersverzekeringen geen dienstbetrekking 23 Artikel 2 lid 1 Wet LB Artikel 7:610 Burgerlijk Wetboek. 9

15 aanwezig geacht. 25 De Hoge Raad heeft echter in de jaren veertig van de vorige eeuw bepaald dat de dienstbetrekking van de aanmerkelijkbelangwerknemer niet materieel aandelenbelang maar formeel moet worden beoordeeld. Feitelijk gezien kan de aanmerkelijkbelangwerknemer tevens de gehele algemene vergadering van aandeelhouders vertegenwoordigen en men zou dus van mening kunnen zijn dat er geen gezagsverhouding is. 26 Formeel gezien is de algemene vergadering van aandeelhouders echter een ander en hoger orgaan waardoor er een gezagsverhouding aanwezig is, aldus de Hoge Raad. 27 Nu er formeel gezien een gezagsverhouding aanwezig is, staat het vereiste van een gezagsverhouding de privaatrechterlijke dienstbetrekking van de aanmerkelijkbelangwerknemer niet in de weg. Met betrekking tot de vereisten van de arbeidsovereenkomst en het loon is het echter een ander verhaal. Indien de aanmerkelijkbelangwerknemer zou besluiten geen arbeidsovereenkomst aan te gaan dan wel geen loon toe te kennen, wordt niet voldaan aan de vereisten van artikel 7:610 Burgerlijk Wetboek en is er derhalve geen sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en kan de gebruikelijkloonregeling derhalve niet worden toegepast. Om te voorkomen dat een aanmerkelijkbelangwerknemer, door simpelweg geen arbeidsovereenkomst aan te gaan danwel door af te zien van loon, onder de gebruikelijkloonregeling uit kan komen, heeft de wetgever bepaald dat diegene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, bij wijze van fictie wordt geacht in een dienstbetrekking werkzaam te zijn Aanmerkelijk belang Een ander element voor de toepassing van de gebruikelijkloonregeling is dat de belastingplichtige of diens partner 29 een aanmerkelijk belang moet hebben in het lichaam waarvoor hij zijn werkzaamheden verricht. Op basis van de hoofdregel van artikel 4.6 Wet IB 2001 heeft een belastingplichtige een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct dan wel indirect, houder is van ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal in een vennootschap. Waarbij de belastingplichtige tevens een 25 Centrale Raad van Beroep, 4 oktober 1985, RSV 1986/ Zie o.a. Essers 2013 paragraaf Hoge Raad 8 december 1943, B Artikel 4 letter d Wet LB 1964 j artikel 2h Uitvoeringsbesluit loonbelasting Zie voor een nadere uitwerking paragraaf

16 aanmerkelijk belang heeft indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, een optie heeft om direct dan wel indirect 5% van het geplaatste aandelenkapitaal te verwerven, winstbewijzen heeft die recht hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van de vennootschap, dan wel ten minste 5% van de stemmen in de algemene vergadering van aandeelhouders kan uitbrengen. In artikel 12a Wet LB 1964 wordt slechts gesteld dat er sprake dient te zijn van een aanmerkelijk belang; daarbij is het niet van belang dat het een aanmerkelijk belang op basis is van de hoofdregel 30 of een aanmerkelijk belang op basis van een fictie 31. Hierdoor is het mogelijk dat een belastingplichtige al bij een belang van minder dan 5% met de gebruikelijkloonregeling wordt geconfronteerd. In de literatuur zijn er verschillende schrijvers waaronder Schut 32 en Meussen 33 die zich afvragen of het enkel aansluiten bij het huidige aanmerkelijkbelangbegrip wel een geschikt aanknopingspunt is voor de gebruikelijkloonregeling. Schut en Meussen pleiten ervoor de gebruikelijkloonregeling pas aan te laten vangen bij een aandelenbezit van ten minste 33 1 / 3 % in het geplaatste kapitaal van een vennootschap. 34 Volgens Schut ligt het niet voor de hand dat een aanmerkelijkbelangwerknemer met een gering belang af zal zien van loon. Hij onderbouwt dit als volgt: Een aandeelhouder/werknemer ontvangt een reëel loon van 100 van de vennootschap waarin hij een aandelenbelang bezit. Alle aandelen in de vennootschap kennen gelijke winstrechten. De werknemer betaalt over dit loon inkomstenbelasting, premies volksverzekeringen en vermogensbelasting tegen een tarief van - in totaal - 68%. Netto resteert voor de werknemer 32 (100 minus 68). Zou de werknemer geheel afzien van salaris, dan verrijkt hij de vennootschap met een bate van 100 (dit voorbeeld veronderstelt dat de vennootschap niet onderworpen is aan enige heffing van vennootschapsbelasting). Indien de aandeelhouder 32% van het geplaatst kapitaal van de vennootschap zou bezitten, zou hij met een bedrag van 32 zijn verrijkt bij geheel afzien van loon (afgezien van de latent verschuldigde inkomstenbelasting over de binnen de vennootschap gevormde winstreserve). De 30 Artikel 4.6 Wet IB Artikel 4.7 Wet IB 2001 tot en met artikel 4.11 Wet IB Schut 1997, paragraaf Meussen 1997, paragraaf Meussen 1997, paragraaf 4. 11

17 aandeelhouder heeft dan immers - door middel van zijn aandelenbelang - recht op 32% van de gevormde winstreserves van 100. Uit dit voorbeeld volgt dat de aandeelhouder pas bij een aandelenbelang van 32% van het geplaatste aandelenkapitaal tot eenzelfde bedrag (32) verrijkt is als wanneer hij niet zou afzien van reëel loon. Bij een geringer aandelenbelang dan 32% van het geplaatste aandelenkapitaal is de werknemer financieel uiteindelijk slechter af wanneer hij afziet van loon indien alle aandelen in de vennootschap gelijke winstrechten kennen. 35 Ik ben het eens met Schut en Meussen dat de gebruikelijkloonregeling te ver gaat door aan te sluiten bij een aanmerkelijkbelangwerknemer met een belang van 5%. Een 5% aanmerkelijkbelangwerknemer zal er geen financieel belang bij hebben om al dan niet geheel af te zien van loon. Van de vennootschappelijke besparing door het afzien van salaris door de aanmerkelijkbelangwerknemer komt slechts 5% aan deze aanmerkelijkbelangwerknemer toe. Daar komt nog eens bij dat een aanmerkelijkbelangwerknemer met een aandelenbelang van 5% niet bij machte is om zelf zijn salaris vast te stellen. Deze bevoegdheid komt toe aan de algemene vergadering van aandeelhouders waarin onze 5% aanmerkelijkbelangwerknemer geen doorslaggevende stem heeft. Mijns inziens mag in deze gevallen worden aangenomen dat het salaris door de overige aandeelhouders at arm s length c.q. zakelijk is vastgesteld en er derhalve geen reden is om op basis van de gebruikelijkloonregeling het salaris hoger vast te stellen. Indien in het voorbeeld van Schut wel rekening wordt gehouden met de additionele heffing van de vennootschapsbelasting, de aanmerkelijkbelangheffing over de dividenduitkering en de geüpdate tarieven van 2014 komt het break even percentage aanzienlijk hoger te liggen. Van een bruto loon van 100 houdt de aanmerkelijkbelangwerknemer uitgaande van het maximale tarief in de inkomstenbelasting van 52% 48 netto over. Indien de aanmerkelijkbelangwerknemer het gehele loon aan de vennootschap zou laten toevallen, zou dit resulteren in een extra winst voor de vennootschap waarvan uitgaande van 20% vennootschapsbelasting 80 resulteert ten behoeve van een winstuitdeling aan de aandeelhouders. Rekening houdende met de aanmerkelijkbelangheffing van 25% kunnen de 35 Schut 1997 paragraaf

18 aandeelhouders hiervan 60 netto ontvangen. Bij een aandelenbelang van 80% ontvangt aanmerkelijkbelangwerknemer een bedrag gelijk aan zijn netto loon; 80% van het netto dividend van 60 is immers 48. De bovenstaande berekeningen in ogenschouw nemende ben ik van mening dat het 5% aandelenbelang van het aanmerkelijk belang een te strikt middel is voor de toepassing van de gebruikelijkloonregeling. Een aandelenbelang van 5% staat wat mij betreft te ver af van het cijfermatige break-even punt. Mijns inziens zal aansluiting gezocht moeten worden bij een aandelenbelang dat dichter bij de cijfermatige realiteit van een aandelenbelang van 80% ligt Lichaam Tot 1 januari 2001 was de gebruikelijkloonregeling slechts van toepassing indien een werknemer een aanmerkelijk belang had in een vennootschap. Met ingang van 2001 is het woord vennootschap gewijzigd in lichaam. De memorie van toelichting bij wetsvoorstel Wet Ondernemerspakket 2001 zegt hier het volgende over: Eén van de redenen waarom het gebruik van de rechtsvorm van de coöperatie aantrekkelijk is gebleken voor belastingplichtigen die de werking van het aanmerkelijkbelangregime trachten te ontgaan, is de omstandigheid dat de zogenoemde gebruikelijkloonregeling niet geldt voor belastingplichtigen die een belang hebben in een coöperatie, zelfs indien dat belang van zodanige omvang is dat, ware het een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal, sprake zou zijn geweest van een aanmerkelijk belang. De voorgestelde wijziging bewerkstelligt dat belastingplichtigen die een aanmerkelijk belang hebben in een coöperatie ook onder de gebruikelijkloonregeling vallen. Aldus wordt een identieke behandeling bereikt als geldt voor belastingplichtigen die in materieel opzicht in dezelfde positie verkeren doordat zij een aanmerkelijk belang hebben in een besloten vennootschap of een naamloze vennootschap. 36 In eerste instantie was men van plan om het woord vennootschap te vervangen door rechtspersoon. Dit zou echter betekenen dat men met een open commanditaire vennootschap de gebruikelijkloonregeling kon omzeilen omdat deze geen civielrechtelijke 36 Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, blz

19 rechtspersoonlijkheid bezit. Derhalve heeft de wetgever besloten om het woord vennootschap te vervangen door lichaam in plaats van rechtspersoon. Met ingang van 1 januari 2001 is de gebruikelijkloonregeling derhalve van toepassing op alle lichamen waarin een belastingplichtige een aanmerkelijk belang kan bezitten Partner Op basis van de tekst van artikel 12a Wet LB 1964 geldend vóór 1 januari 2010 was de gebruikelijkloonregeling slechts van toepassing indien de werknemer zelf een aanmerkelijk belang had in de vennootschap waarvoor de werkzaamheden werden verricht. Wanneer de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd en de partner heeft geen aandelen in de vennootschap dan heeft deze partner geen aanmerkelijk belang en is de gebruikelijkloonregeling derhalve niet van toepassing. Indien de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner echter in gemeenschap van goederen zijn gehuwd dan heeft de partner op basis van de geldende jurisprudentie een aanmerkelijk belang. 37 Indien de partner werkzaamheden verricht voor deze vennootschap is de gebruikelijkloonregeling van toepassing. Door het aangaan van huwelijkse voorwaarden kon zolang de werknemer geen aandelen bezat in de vennootschap de partner onder de gebruikelijkloonregeling uitkomen. Hierdoor ontstond rechtsongelijkheid. 38 Met ingang van 1 januari 2010 is het woord partner toegevoegd aan de wettekst van artikel 12a Wet LB Met deze aanvulling wordt de verstorende werking van het huwelijksgoederenregime op de gebruikelijkloonregeling gerepareerd. Voor het partnerbegrip sluit de gebruikelijkloonregeling op grond van lid 4 van artikel 12a Wet LB 1964 aan bij het partnerbegrip in de inkomstenbelasting. Op grond van artikel 1.2 Wet IB 2001 juncto artikel 5a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen wordt als een partner aangemerkt: gehuwden, geregistreerde partners en twee ongehuwd meerderjarig samenwonenden met een notarieel samenlevingscontract en ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basis administratie. Tevens worden als partners aangemerkt twee ongehuwd meerderjarig samenwonenden ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basis administratie die samen een kind hebben of een van beiden heeft een kind en de ander heeft dit kind erkend. Indien ongehuwd samenwonenden als partner zijn 37 Hoge Raad 10 maart 2006, nr , BNB 2007/ Zie o.a. Meussen 1997, paragraaf 4. 14

20 geregistreerd bij een pensioenfonds, of gezamenlijk eigenaar zijn van een woning die hun hoofdverblijf is, worden zij ook als partners aangemerkt Ter beschikking stellen van vermogen In de periode 2001 tot en met 2009 was de gebruikelijkloonregeling ook van toepassing op een werknemer die geen aanmerkelijkbelanghouder was, maar wel vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 ter beschikking stelde aan het lichaam waarvoor hij werkzaam was. Deze uitbreiding was per 1 januari 2001 opgenomen, omdat met de invoering van de Wet IB 2001 het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 niet langer onder het aanmerkelijkbelangregime viel. 39 Door de uitbreiding van de gebruikelijkloonregeling tot de werknemer die werkzaamheden verricht voor de vennootschap waarin zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt de situatie van de werknemer die vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92 IB 2001 ter beschikking stelt reeds gedekt. Met ingang van 1 januari 2010 is het zelfstandige criterium van het ter beschikking stellen van vermogen daarom niet meer terug te vinden in de gebruikelijkloonregeling Conclusie De aanpassingen van de gebruikelijkloonregeling door de jaren heen liggen voornamelijk op het vlak van bestrijden van constructies om aan de gebruikelijkloonregeling te ontkomen. Dit is mijns inziens een juiste zet van de wetgever, al blijf ik mijn bedenkingen houden bij het besluit van de wetgever om aan te sluiten bij het huidige aanmerkelijkbelangpercentage van 5%. Buiten het feit dat een dergelijk percentage niet aansluit bij de cijfermatige realiteit heeft de aanmerkelijkbelangwerknemer met een aandelenbezit van slechts 5% geen enkele rol van betekenis bij het vaststellen van zijn salaris, waardoor aangenomen mag worden dat zijn salaris zakelijk is vastgesteld en er geen sprake is van misbruik c.q. het ontgaan van heffingen. 2.5 Hoogte van het gebruikelijk loon Inleiding Op grond van artikel 12 Wet LB 1964 bedraagt het gebruikelijk loon van de 39 Kamerstukken II 1999/00, , nr. 31, blz

21 aanmerkelijkbelangwerknemer in beginsel het in artikel 12a Wet LB 1964 genoemde normbedrag van In deze paragraaf zal ik nader ingaan op het loonbegrip van de gebruikelijkloonregeling en de ontstaansgeschiedenis van het in het artikel opgenomen normbedrag. Verder zal ik ingaan op de bewijslastverdeling en het doelmatigheidscriterium waarmee de aanmerkelijkbelangwerknemer te maken krijgt bij de vaststelling van zijn gebruikelijk loon. Als laatste sta ik stil bij het begrip fictief loon Het loonbegrip Bij de bepaling van het gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a Wet LB 1964 wordt voor wat het loonbegrip betreft aangesloten bij het loonbegrip zoals dit is verwoord in artikel 10 Wet LB Behoudens hetgeen op grond van artikel 11 Wet LB 1964 is vrijgesteld wordt ingevolge artikel 10 Wet LB 1964 als loon aangemerkt: al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten (...). Onder deze definitie van loon valt derhalve ook loon in natura. Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting heeft de Staatssecretaris bevestigd dat: ( ) dat voor de toepassing van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 rekening wordt gehouden met het inkomen dat de aanmerkelijk-belanghouder in de vorm van loon in natura ter zake van zijn dienstbetrekking van de vennootschap ontvangt. Uitgangspunt is immers het loonbegrip dat voor de loonbelasting wordt gehanteerd. Indien inkomensbestanddelen niet tot het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 worden gerekend, zoals de bijtelling met betrekking tot de auto van de zaak, blijven deze bestanddelen voor de vraag of is voldaan aan de zogenoemde WAZ-norm (artikel 12a, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964) buiten aanmerking Auto van de zaak In de periode tot en met 2005 behoorde de forfaitaire bijtelling inzake het voordeel van het privégebruik van de auto van de zaak niet tot het loon voor de loonbelasting maar werd dit 40 Besluit 29 november 2010, nr. DGB2010/5491M. 41 Kamerstukken I 1996/97, , nr. 62b, blz

22 voordeel middels de inkomstenbelasting in de belastingheffing betrokken, met als gevolg dat de forfaitaire bijtelling voor de gebruikelijkloonregeling buiten beschouwing werd gelaten. Meussen noemt het schrijnend dat de forfaitaire bijtelling inzake het privégebruik van de auto van de zaak niet wordt meegenomen in de gebruikelijkloonregeling. 42 De forfaitaire bijtelling kan immers een substantieel inkomensbestanddeel zijn. Met ingang van 1 januari 2006 valt de forfaitaire bijtelling inzake het privégebruik van de auto van de zaak echter wel onder het loonbegrip en kwalificeert derhalve voor de gebruikelijkloonregeling Pensioen en levensloop De Staatssecretaris heeft aangegeven dat voor de bepaling of het loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer gebruikelijk is moet worden uitgegaan van het loon voor de loonheffingen. 44 Met andere woorden; voor de toetsing of het loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer al dan niet gebruikelijk is, wordt getoetst aan het loon na aftrek eigen bijdrage pensioen en inleg levensloop. De Staatssecretaris is van mening dat deze zienswijze voortvloeit uit de wet. 45 Ik deel de zienswijze van de Staatssecretaris niet. Zoals ik in paragraaf heb aangegeven sluit de gebruikelijkloonregeling aan bij het loonbegrip van artikel 10 Wet LB Dit betekent dat voor de bepaling of het loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer gebruikelijk is moet worden uitgegaan van het loon voor aftrek eigen bijdrage pensioen en inleg levensloop. In haar uitspraak van 8 maart 2013 komt de Rechtbank Den Haag ook tot deze conclusie. 46 De Staatssecretaris is echter tegen deze uitspraak in cassatie gegaan Normbedrag Bij de invoering van de gebruikelijkloonregeling in 1997 zou voor het normbedrag worden verwezen naar het maximumbedrag waarover op grond van de Wet Arbeidsongeschiktheidverzekering Zelfstandigen hierna WAZ premie verschuldigd was. Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag is gemeld, is het voorstel inzake het fictieve loon afgestemd op de nota van wijziging die onlangs is ingediend op het wetsvoorstel Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna ook wel 42 Meussen 1997 paragraaf Artikel 13bis Wet LB Kamerstukken I 2005/06, en , F, blz. 13; Kamerstukken II 2009/10, , nr. 23, blz Kamerstukken II 2009/10, , nr. 23, blz Rechtbank Den Haag, 8 maart 2013, nr. 12/3892, 12/3893, 12/3894 en 12/3895, VN 2013/

23 aangeduid met WAZ). Volgens dat wetsvoorstel wordt voor die wet het loon van een aanmerkelijk-belanghouder die arbeid ten behoeve van de vennootschap verricht, ten minste gesteld op het bedrag waarover maximaal WAZ-premie wordt geheven hierna aangeduid met WAZ-norm (tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat dit te hoog is) 47 De WAZ zou in eerste instantie gelijktijdig met de invoering van de gebruikelijkloonregeling in werking treden, maar de invoering van de WAZ liep vertraging op. 48 Om een lacune te voorkomen is het normbedrag van 1997 bij overgangsbepaling vastgesteld. 49 Voor de jaren 1998 tot en met 2005 werd voor het normbedrag verwezen naar het maximumbedrag waarover op grond van de WAZ-premie was verschuldigd. Na beëindiging van de premieplicht voor de WAZ werd vanaf 2006 het normbedrag in de wettekst van artikel 12a Wet LB 1964 opgenomen. Vanaf 2007 wordt het normbedrag jaarlijkse geïndexeerd, waarbij het normbedrag wordt afgerond op een veelvoud van In beginsel dient het gebruikelijk loon voor het kalenderjaar 2014 op grond van artikel 12a Wet LB 1964 ten minste te worden gesteld op Bewijslast hoogte van het gebruikelijk loon Het loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer dient ingevolge artikel 12a Wet LB 1964 ten minste te worden gesteld op het normbedrag. Indien de aanmerkelijkbelangwerknemer van mening is dat het gebruikelijk loon in zijn geval lager is dan het in artikel 12a Wet LB 1964 gestelde normbedrag dient hij dit aannemelijk te maken. Het is aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon hoger ligt dan het normbedrag. Aangezien artikel 12a Wet LB 1964 geen bewijsmethode oplegt is de zogenoemde vrije bewijsleer van toepassing. In de wettekst wordt verwezen naar de soortgelijke dienstbetrekking. 51 Dit houdt in dat op welke manier dan ook aannemelijk gemaakt mag worden dat het loon hoger dan wel lager is dan het in artikel 12a Wet LB 1964 opgenomen normbedrag. Tijdens de parlementaire behandeling van de gebruikelijkloonregeling werd nog gesteld: 47 Kamerstukken II 1996/1997, , nr. 8, blz De WAZ is uiteindelijk per 1 januari 1998 in werking getreden. 49 Kamerstukken II 1996/97, nr. 8 blz Kamerstukken II 2004/05, nr. 3 blz Zie paragraaf

24 In de meeste gevallen zal bij voorbaat duidelijk zijn dat fiscale- of verzekeringsaspecten geen rol hebben gespeeld bij de vaststelling van het loon. Het ligt niet in de verwachting dat de bepaling van fictief loon dan aan de orde zal komen. In gevallen waarin het loon op of boven de WAZ-norm ligt, zal er in het algemeen geen aanleiding zijn om een hoger fictief loon vast te stellen. 52 De Staatssecretaris heeft dit genuanceerd en aangegeven dat het loon niet tot discussie leidt indien: duidelijk is dat in redelijkheid is aangesloten bij hetgeen in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen pleegt te worden overeengekomen. 53 De Staatssecretaris is van mening dat de bewijsregel tot gevolg heeft dat er slechts in een zeer beperkt aantal gevallen discussie c.q. geschillen zullen zijn omtrent de hoogte van het gebruikelijk loon Goedkeuring loonsverlaging voor de jaren 2009 en 2010 Ten einde tegemoet te komen aan de problemen bij de vaststelling van het gebruikelijk loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer in de crisisjaren 2009 en 2010 heeft de Staatssecretaris bij besluit van 15 september goedgekeurd dat het gebruikelijk loon bij omzetdalingen in vergelijking met 2008 evenredig lager mag worden vastgesteld. Met deze goedkeuring werd het mogelijk dat het gebruikelijk loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer lager werd vastgesteld dan het in het artikel 12a Wet LB 1964 genoemde normbedrag. De Staatssecretaris verbond aan deze goedkeuring echter wel voorwaarden. Een van de voorwaarden was dat de rekening-courantverhouding met de aanmerkelijkbelangwerknemer door het lagere loon niet mocht oplopen en er niet meer dividend werd uitgekeerd dan gewoonlijk Passieve lichamen Op het in lid 1 van artikel 12a Wet LB 1964 genoemde normbedrag is met ingang van 1 januari 2010 in het derde lid van artikel 12a Wet LB 1964 een uitzondering opgenomen. Het 52 Kamerstukken II 1996/97, , nr. 8 blz Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 januari 1998, nr. DB97/2769, V-N1998/ Zie punt van Notie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; bijlage bij Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, nr. DB2009/210U, V-N2009/ Besluit 15 september 2009, nr. CPP2009/1799M, BNB 2009/

25 derde lid van artikel 12a Wet LB 1964 stelt dat de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is indien het gebruikelijk loon voor de door de aanmerkelijkbelangwerknemer verrichte werkzaamheden ten behoeve van een lichaam minder dan op jaarbasis bedraagt. 56 Daadwerkelijk uitbetaalde beloningen zijn wel belast Doelmatigheidscriterium Tijdens de parlementaire behandeling van de gebruikelijkloonregeling is over het normbedrag het volgende gesteld. Indien het aannemelijk is dat het gebruikelijk loon van de aanmerkelijkbelangwerknemer hoger is dan het in artikel 12a Wet LB genoemde normbedrag, dan wordt het fictieve loon vastgesteld op het bedrag dat niet meer dan in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijk loon. 59 In een brief aan de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs zegt de Staatssecretaris hierover het volgende: De wetgever heeft zich gerealiseerd dat bij de toepassing van de gebruikelijkloonregeling, uit een oogpunt van doelmatigheid, niet in alle gevallen eenzelfde mate van exactheid behoeft te worden verwacht. Daarom voorziet de gebruikelijkloonregeling voor een aantal situaties in een doelmatigheidsmarge, die inhoudt dat de belastingdienst het loon pas corrigeert indien het loon is gesteld op een zodanig bedrag dat het in belangrijke mate (30%) afwijkt van het gebruikelijke loon. Dit neemt evenwel niet weg dat het uitgangspunt is - en naar mijn oordeel ook behoort te zijn - dat de beloning van een AB-werknemer in alle gevallen wordt gesteld op een gebruikelijk loon. 60 De Staatssecretaris is dus van mening dat ondanks dat de belastingdienst het loon pas kan corrigeren indien het loon meer dan in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijk loon het loon in alle gevallen op 100% van het gebruikelijk loon gesteld dient toe worden. Echter in de uitspraak van 17 september bepaalde de Hoge Raad dat: Artikel 12a van de Wet geeft de inspecteur niet de bevoegdheid het loon vast te 56 Wet van 23 december 2009, Overige fiscale maatregelen 2010, Staatsblad 2009 nr Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, blz Ten tijde van de invoering van de gebruikelijkloonregeling was het normbedrag genoemd in de Wet Arbeidsongeschiktheidverzekering Zelfstandigen. 59 Kamerstukken II 1996/97, nr. 7 blz Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 januari 1998, nr. DB97/2769, V-N1998/ Hoge Raad 17 september 2004 nr , BNB 2005/50c (conclusie AG Van Ballegooijen; met noot Heithuis). 20