Transcriptie

1 pagina 1 van 7 Bredero en de wisselvalligheid van de fiscaliteit Vastgoed Fiscaal & Civiel 2014/01 Belastingjaar/tijdvak Trefwoorden Wetsartikelen Auteur fbi, herwaardering, herinvesteringsreserve Wet VPB 1969-art. 28 Prof.dr. Tom M. Berkhout MRE MRICS vorig volgend t Kan verkeren was de lijfspreuk van de dichter, toneelschrijver en rederijker Bredero ( ). Zo begint in zijn beroemde gedicht Boeren Geselschap alles op een heel vrolijke toon, maar het tafereel eindigt met een vechtpartij. fiscalisten zullen zich zuchtend kunnen scharen achter deze lijfspreuk als zij de stroom jurisprudentie doornemen, op zoek naar richtinggevende uitspraken met rechtsregels in plaats van doorgehakte-knopen-uitspraken. Maar goed, als partijen er in de praktijk niet uit kunnen komen en de beslissing uit handen geven, neemt er in ieder geval iemand een beslissing en dat is ook wat waard. Uit de gestage stroom vastgoedjurisprudentie heb ik de volgende beslissingen geselecteerd: Er is een uitspraak verschenen over het actuele vraagstuk betreffende de herwaardering van vastgoed zonder realisatie. Vooralsnog krijgt de staatssecretaris van Financiën nog gelijk van de rechters: opwaarderen zonder realisatie is geen goedkoopmansgebruik (par. 1). De bewijslast voor resultaat overige werkzaamheden (ROW) lijkt steeds zwaarder op de inspecteurs te gaan drukken. Niet alleen heeft recentelijk de Hoge Raad scherper verwoord aan welke voorwaarden de factor kennis moet voldoen om succesvol ROW voor het voetlicht te krijgen, de lagere rechters laten zich inmiddels ook niet onbetuigd (par. 2). De herinvesteringsreserve (par. 3) blijft ondanks de crisis een belangrijk fiscale faciliteit voor vastgoedinvesteerders, zowel voor eigengebruikers als beleggers. Er wordt nog heel wat geprocedeerd in het land. Soms tegen beter weten in. De Hoge Raad werd nog weer eens gevraagd te bevestigen dat de herinvesteringsreserve specifiek per object, per belastingplichtige geformuleerd moet worden en niet op concernniveau. Belangrijker is de beslissing dat projectontwikkeling de toepassing van de herinvesteringsreserve niet verhindert, als het te ontwikkelen object tot (kort voor) de levering in de onderneming nog een wezenlijke functie vervult. Met enig gewiekst manoeuvreerwerk is de herinvesteringsreserve in tal van gevallen ook veilig te stellen wanneer projectontwikkelingsactiviteiten worden ondernomen. Voor de fiscale beleggingsinstellingen (fbi s) wordt door middel van een wetswijziging een verdere versoepeling van het beleggingsregime tot stand gebracht (par. 4). Facilitaire diensten kunnen zonder statusverlies worden verleend zonder dat er sprake is van niet-beleggen. Gevoegd bij de mogelijkheid om projecten te ontwikkelen zonder statusverlies (art. 28, lid 3, VPB 1969) is er de afgelopen jaren een behoorlijke verruiming van het fbi-regime gerealiseerd. Laten we eens de actuele stand opnemen. 1 Herwaardering zonder realisatie In het vorige jaaroverzicht[1] schreef ik dat de staatssecretaris van Financiën in 2011 tot tweemaal toe had aangegeven dat hij niets ziet in het vrijwillig opwaarderen van vastgoed om zo verliesverdamping te voorkomen. [2] In een proefprocedure kwam deze kwestie aan bod.

2 pagina 2 van Proefprocedure herwaarderen (Rechtbank Noord-Nederland, 5 september 2013, AWB-12_1013, NTFR 2013/1894, V-N 2013/55.10) Anticiperend op de geluiden dat de landbouwvrijstelling zou worden afgeschaft, sloot een melkveehouder met landbouwgronden zich aan bij een initiatief van de organisatie van zijn gemachtigde om het stelsel van waardering van de gronden te wijzigen naar de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB). In de aangifte IB 2010 waardeerde de melkveehouder zijn landbouwgronden op de WEVAB en paste hij de landbouwvrijstelling toe op de hieruit voortvloeiende winst van ruim 1,4 mln. Rechtbank Noord-Nederland oordeelde dat, hoewel de landbouwvrijstelling van toepassing was, goed koopmansgebruik als uitgangspunt moest dienen. De rechters oordeelden dat het gehanteerde stelsel zozeer in strijd was met het realiteits-, realisatie- en eenvoudbeginsel, dat dit niet in overeenstemming was met goed koopmansgebruik. De rechtbank stelde achtereenvolgens vast dat 1) de landbouwgronden binnen het landbouwbedrijf van de melkveehouder waren en bleven aangewend en 2) dat het niet aannemelijk was geworden dat de gronden voor de verkoop waren bestemd of dat winst op de balansdatum eenvoudig te realiseren was geweest. Het waarderingsstelsel kon ook met zich meebrengen dat winst wordt verantwoord lang voordat deze is gerealiseerd. Daarnaast was het maar de vraag of deze winst in werkelijkheid bij realisatie zou worden behaald. Daardoor werd geen recht gedaan aan de economische werkelijkheid. Bovendien was het stelsel in strijd met het eenvoudbeginsel, omdat voor de waardering op WEVAB een jaarlijkse taxatie van de afzonderlijke landbouwgronden noodzakelijk zou zijn waarbij rekening moest worden gehouden met de concrete omstandigheden van het geval zonder dat aannemelijk was geworden dat dit op een praktische wijze kon worden uitgevoerd. Voorlopig is er nog geen groen licht voor het herwaarderen van vastgoed naar marktwaarde. 2 Resultaat overige werkzaamheden Hoe actief moet iemand nu eigenlijk worden om voor ROW te gaan kwalificeren? Maakt het daarbij uit of en hoe er samengewerkt wordt met anderen? De uitspraken in paragraaf 2.1 en 2.2 maken (weer eens) duidelijk dat de uitkomsten van ROW-zaken lastig te voorspellen en te interpreteren zijn. De rechters nemen uit eerste hand de feiten en omstandigheden in ogenschouw, zien en spreken de partijen, komen tot een oordeel en formuleren daarna de zaak vervolgens aan de hand van allerlei feiten en omstandigheden die zij doorslaggevend achten voor die zaak. Een gewaarschuwd mens telt voor twee: als de inspecteur en de adviseur er in de praktijk niet uit kunnen komen, weten ze waaraan ze beginnen. In paragraaf 2.3 en 2.4 behandel ik twee uitspraken waarbij de oorspronkelijke intentie tot zelfbewoning wijzigt en vervolgens het pand met winst wordt verkocht. Staat dan het eigenwoningregime nog steeds voorop of is door de intentiewijziging het ROW-regime aan de orde? 2.1 Actieve veilinghandelaar blijft onbelast, zware bewijslast inspecteur (Hof Arnhem-Leeuwarden, 16 april 2013, BK 11/00232, LJN: BZ7821, NTFR 2013/1168, V-N 2013/38.16 ) Een voormalig slager ging zijn horizon verleggen, kocht in groepsverband vastgoed op veilingen (waarbij de groep wisselde van samenstelling) en verkocht ze nadien weer. Naast de opbrengsten uit die transacties ontving hij strijk- en plokgelden en uitkoopsommen als hij afzag van deelname als groepslid. Hij was in 2003 betrokken bij tien transacties en in 2004 bij vijf, waarmee hij een winst van en behaalde. De inspecteur stelde dat de belanghebbende met zijn participatie in deze transacties meer arbeid verrichtte dan in het geval van normaal, actief vermogensbeheer. De inspecteur stelde verder dat de belanghebbende kennis van vastgoed had en deze kennis succesvol aanwendde. Het hof oordeelde dat de inspecteur niet aannemelijk had gemaakt dat de slager een voorsprong in kennis had, of een bijzondere kennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis had aangewend. Het hof verwees naar het arrest BNB 2012/21[3], waarin de Hoge Raad oordeelde dat het uitponden van onroerende zaken niet zonder meer tot belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden leidt, maar dat alleen bijzondere kennis kan leiden tot het aannemen van resultaat uit overige werkzaamheden. Het moet dan gaan om meer dan normaal actief vermogensbeheer in plaats van normaal vermogensbeheer en om bijzondere kennis in plaats van kennis, ervaring en relaties. Volgens het hof gold dit criterium ook in deze. De algemene kennis van de slager over de vastgoedwereld en veilingen was op zichzelf onvoldoende. Hij werkte weliswaar samen met

3 pagina 3 van 7 anderen, maar waaruit hun bijzondere kennis op het gebied van vastgoed bestond was niet aannemelijk gemaakt, terwijl ook van toerekening van die kennis aan hem niet was gebleken. De inspecteur schoot daarom tekort in zijn bewijslast. Het hof verwees verder naar BNB 1999/249[4], waarin de Hoge Raad overwoog dat koop van vermogensbestanddelen in de wetenschap dat deze met winst kunnen worden verkocht alleen dan leidt tot arbeidsinkomsten, als die koop is geschied met 1) het oogmerk door wederverkoop voordeel te behalen en 2) die wederverkoop daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Het hof overwoog dat uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting op geen enkele manier bleek wie (mede namens belanghebbende) de aan- en verkoop heeft verricht, noch wat diens intentie en wetenschap was. De inspecteur had verder niet gesteld dat die intentie en die wetenschap aan de slager konden worden toegerekend, en ook niet wat steeds zijn persoonlijke wetenschap en intentie waren voorafgaand aan de participatie in elk van de bedoelde aankooptransacties. Ook anderszins was niet aannemelijk geworden dat de bedoelde transacties nietspeculatieve transacties met voorzienbaar resultaat waren. Vijftien transacties in twee jaar met positieve resultaten leiden niet automatisch tot de conclusie dat er sprake is van ROW. Voor ROW moet een causaal verband zijn tussen arbeid/kennis en het beoogde en verwachte voordeel. Door actieve inspanningen moet waarde toegevoegd worden die niet vanzelf ontstaat. Of er moet sprake zijn van bijzondere, specifieke voorwetenschap. Deze handschoen mag de inspecteur oppakken. 2.2 Transformatie van een kantoor leidt tot ROW (Hof Amsterdam, 12 september 2013, nr 11/00858, V-N 2013/61.1, cassatie) D zocht in opdracht van B een geschikte locatie om een hotel te vestigen. In 2005 bracht D het A-kantoorpand onder de aandacht van B, die echter afhaakte. D zocht vervolgens andere geïnteresseerden en wist onder andere X te enthousiasmeren. Begin 2006 kocht X met enkele andere personen (X c.s.) het A-pand voor 5,3 mln. Kort daarna meldden zich enkele gegadigden om het pand over te nemen. Dit leidde uiteindelijk in maart 2006 tot de verkoop van het pand voor 12,2 miljoen aan de broers W. X realiseerde hierbij een voordeel van ruim 1,2 miljoen. De inspecteur merkte dit aan als ROW. Volgens het hof had de inspecteur aannemelijk gemaakt dat er sprake was van meer dan normaal actief vermogensbeheer. Het hof overwoog hierbij onder andere dat X c.s. het pand hadden aangekocht met de bedoeling om het, na een ingrijpende verbouwing tot hotel, aan een derde te verhuren en door deze te laten exploiteren. Volgens het hof waren dan de aard en de omvang van de in het kader van de verbouwing te verwachten noodzakelijke werkzaamheden zodanig, dat deze buiten een normaal actief beheren van vermogen vallen. Welke werkzaamheden leidden volgens de rechters nu tot deze ROW-kwalificatie? Het hof overwoog dat de volgende werkzaamheden waren verricht om de wijziging van de functie van het pand mogelijk te maken, bovenop de handelingen die waren gemoeid met de aankoop, financiering en verhuur van het pand: de initiatiefnemer, die gelet op zijn achtergrond reeds bekend moest zijn geweest met de mogelijkheid om het pand als hotel te gebruiken, had direct dan wel indirect via zijn kennissenkring of zakelijke contacten de overige participanten in het project betrokken; er was overleg gevoerd met het stadsdeel over de mogelijkheid om binnen het bestemmingsplan het pand als hotel te gebruiken en over het verkrijgen van een bouwvergunning; er waren offertes aangevraagd bij architectenbureaus en ontwerptekeningen gemaakt; er was een architectenbureau ingeschakeld voor de verruiming van de entree van het pand en voor het verkrijgen van parkeerruimte en fietsenstalling; de verkoop geschiedde onder de ontbindende voorwaarde dat uiterlijk 31 december 2006 een bouwvergunning zou zijn verleend; de betaling van een commissie van voor het aanbrengen van een koper voor het pand. Het hof hanteerde vervolgens de volgende toverformule: Genoemde werkzaamheden gaan naar het oordeel van de rechtbank normaal actief vermogensbeheer te buiten. De werkzaamheden van derden, zoals in casu van de door de participanten ingeschakelde architecten, dienen in dit verband mede aan [belanghebbende] te worden toegerekend (N). De kennis en werkzaamheden die zijn verricht door de onderscheiden participanten dienen voorts in onderlinge samenhang te worden

4 pagina 4 van 7 beschouwd en over en weer te worden toegerekend nu zo heeft [de inspecteur] ter zitting onweerspoken gesteld en zo maakt de rechtbank ook op uit de rol die de participanten blijkens de gedingstukken hebben gespeeld bij de onderhavige transacties de participanten hebben samengewerkt bij het verkrijgen van het onderhavige voordeel. In de rechtspraak van de afgelopen jaren zien wij wel vaker dat (her)ontwikkelingsactiviteiten tot ROW leiden.[5] Maar dat was in het verleden lang niet altijd het geval.[6] In dit geval ging het niet om het enkel moderniseren of onderhouden van een gebouw. 2.3 Intentie tot zelfbewoning wijzigt, Ruimte-voor-Ruimte-regeling: doorverkoop van bouwgrond leidt niet tot ROW (Hof Den Bosch , 13/00063, NTFR 2013/2215, V-N Vandaag 2013/2307) Belanghebbende X meldde zich in 2006 aan voor de Ruimte-voor-Ruimteregeling in zijn gemeente. Deze regeling bood de mogelijkheid om, in ruil voor de sloop van agrarische bedrijfsgebouwen, de bouw van een woning mogelijk te maken. X verkocht in oktober 2006 op basis van de regeling grond en kocht een perceel bouwgrond (voor een eigen woning) terug. Het perceel bood hij via een makelaar te koop aan. Uiteindelijk werd het in januari 2009 aan zijn broer verkocht. Met de verkoop behaalde X een voordeel van Het hof achtte aannemelijk dat X de ver- en (terug)kooptransacties was aangegaan met het oogmerk om op de verkregen grond na bestemmingswijziging een nieuwe woning te bouwen die was bedoeld voor eigen bewoning. Hieraan deed niet af dat belanghebbende in november 2007 een bouwvergunning had aangevraagd met betrekking tot zijn bestaande eigen woning. Dit handelen zei niets over het oogmerk in 2006 en belanghebbende had geloofwaardig verklaard dat de wijziging van zijn bedoelingen te maken had met het feit dat de bank niet bereid was de bouw van een nieuwe woning te financieren (gelet op reeds bestaande financieringsschulden). Het hof achtte dan ook niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende met deze transacties het oogmerk had om (ROW-)voordelen te behalen. Het hof verwees verder naar de uitlating van de minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (mede namens de staatssecretaris van Financiën) aan de Tweede Kamer: wanneer een particulier op een kavel een nieuwe woning voor zichzelf bouwt, is geen sprake van resultaat uit overige werkzaamheden. [7] De belanghebbende had een geloofwaardige verklaring voor zijn handelen. De bouw van de eigen woning kreeg hij niet gefinancierd. Koop met het oogmerk tot doorverkoop werd niet bewezen. 2.4 Intentie tot zelfbewoning wijzigt, doorverkoop leidt niet tot ROW (Hof Den Haag 28 mei 2013, BK 12/00414, CA2188, V-N 2013/54.9) Belanghebbende X exploiteerde een winkel in een pand dat hij huurde van mevrouw E. Zij woonde in het boven de winkel gelegen appartement/woonhuis. Het pand was juridisch niet gesplitst. In het verleden had de winkelier meerdere keren gesproken met mevrouw E over een mogelijke aankoop van het pand, ook omdat hij met zijn gezin graag boven de winkel wilde wonen. In het voorjaar van 2006 gaf E aan de winkelier aan dat zij de woning ging verlaten. Ze bood het pand voor te koop aan. Na ondertekening van de koopovereenkomst werd duidelijk dat de bank niet bereid was om te financieren voor de aankoop en renovatie van het pand. De winkelier nam daarom een makelaar in de arm om het pand weer te verkopen. Het pand werd aan de winkelier geleverd, waarna hij het aan Z leverde voor Hof Den Haag oordeelde dat de inspecteur onvoldoende aannemelijk had gemaakt dat de winkelier ten tijde van het perfect worden van de koopovereenkomst het voornemen had om het pand door te verkopen. Gelet op de geloofwaardige verklaring van belanghebbende ter zitting achtte het hof aannemelijk dat hij ten tijde van het perfect worden van de koopovereenkomst de intentie had tot zelfbewoning van de woning en tot gebruik van het winkelgedeelte. De inspecteur had geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot de conclusie leidden dat de winkelier al ten tijde van de aankoop van het pand het motief van doorverkoop had. Verder vond het hof dat X een marktconforme prijs voor het pand had betaald. Ook hier een kwestie van bewijslast. De belanghebbende had de intentie om het pand te blijven gebruiken en de bovenliggende woning als eigen woning te gaan gebruiken. Hij had niet het oogmerk door onmiddellijke

5 pagina 5 van 7 doorverkoop een voordeel te behalen. Van extra arbeid of voorkennis was niets gebleken. Ook was er geen sprake van voorkennis, omdat de aankoopprijs de waarde in het economische verkeer representeerde. 3 Herinvesteringsreserve (HIR) In BNB 2008/213 overwoog de Hoge Raad over de balanskwalificatie van vastgoed en de toepasbaarheid van de herinvesteringsreserve:[8] een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. Handelingen die een ondernemer verricht met het oog op de verkoop van een in zijn onderneming als bedrijfsmiddel fungerende zaak, kunnen niet worden aangemerkt als een nieuwe ondernemingsactiviteit, ook niet als het betreft op verzoek en voor rekening van de koper verrichte handelingen waardoor die zaak een aanmerkelijke wijziging ondergaat. Van der Heijden en ik[9] vinden dat de plaats en functie van het bedrijfsmiddel in de onderneming ten tijde van de vervreemding daarvoor bepalend is.[10] Dat betekent dat de plaats en functie in de onderneming van de verkoper op het moment direct voorafgaande aan het moment waarop het bedrijfsmiddel ter verkoop wordt aangeboden, doorslaggevend moet zijn. De feiten en omstandigheden van het geval bepalen uiteindelijk het omslagpunt. 3.1 Projectontwikkeling staat toepassing HIR niet in de weg (Hoge Raad , nr 12/05867, NTFR 2013/ 2437, V-N 2013/61.10) In deze zaak ging het om een perceel grond van een garagebedrijf met een bouwvallige autostalling dat als bedrijfsmiddel te boek stond. Er vonden projectontwikkelingsactiviteiten plaats. Desondanks oordeelden de feitenrechters dat de functie van bedrijfsmiddel niet verloren was gegaan. De zaak was als volgt. Bv X is de moedermaatschappij van een groep bv s die een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormden. De activiteiten van de fiscale eenheid bestonden uit de exploitatie van een garagebedrijf. Het vastgoed van de groep was ondergebracht in bv A die deel uitmaakte van de fiscale eenheid. Tot het vastgoed van de groep behoorde een perceel grond waarop een bouwvallig koetshuis stond, dat bij het garagebedrijf in gebruik was als autostalling. Omstreeks 2000 verzocht de gemeente bv X om de stallingsruimte te verwijderen om daar woonhuizen te kunnen bouwen. Bv X werkte daaraan mee onder de voorwaarde dat zij voor de stalling van haar auto s vervangende grond kon kopen. Naar aanleiding van het verzoek van de gemeente besloot Bv X het perceel te herontwikkelen en te verkopen. Tussen 2000 en 2005 verrichtte bv X projectontwikkelingsactiviteiten. Begin 2005 deed de gemeente de toezegging dat bv X voor haar onderneming een strook grond naast haar garagebedrijf kon kopen. Bv X kocht deze strook in mei In oktober 2006 kocht zij een tweede stuk grond aan de achterzijde van de in mei 2006 gekochte strook grond. In december 2005 werd het perceel in vier afzonderlijke gedeelten door bv A verkocht aan de (toekomstige) eigenaren van de daarop te bouwen woningen. In de koopovereenkomsten stond dat de sloop van de opstallen op het perceel en de bouw van de vier woningen zou geschieden door een bouwbedrijf. De kopers verplichtten zich in die overeenkomsten tot het aangaan van een overeenkomst van aanneming met het bouwbedrijf voor de bouw van de woningen. De levering van het perceel vond plaats op 6 januari Ter voorbereiding daarvan was het perceel vanaf medio december 2005 ontruimd en hadden er voorafgaand aan de levering asbestverwijderingswerkzaamheden plaatsgevonden, die rond 19 december 2005 waren aangevangen. Tot die datum werd het perceel gebruikt voor de stalling van auto s en de opslag van materialen. Bv X vormde voor de boekwinst een HIR. De inspecteur stelde dat bv X het perceel had verkocht als voorraad in plaats van als bedrijfsmiddel, zodat zij geen HIR kon vormen. De rechters dachten daar anders over. Het perceel was tot aan de levering binnen de onderneming gebruikt als stallingsruimte. Daaraan deed niet af dat kort voor de levering was gestart met de ontruiming en de verwijdering van asbest. Het ongewijzigd voortgezette gebruik van het perceel kon volgens het hof niet als bijkomstig worden aangemerkt. Bv X mocht daarom het perceel tot aan de verkoop en levering ervan als bedrijfsmiddel aanmerken. Daarbij was niet van belang dat het perceel ook was gebruikt ten behoeve van projectontwikkeling. Er was geen sprake van projectontwikkelingsactiviteiten die moesten worden aangemerkt als het aanwenden van het perceel in het kader van een nieuwe ondernemingsactiviteit in BNB 2008/213.

6 pagina 6 van 7 De Hoge Raad bevestigde de uitspraak van het hof. Bij zijn beslissing dat bv X het perceel tot aan de verkoop en levering ervan als bedrijfsmiddel mocht aanmerken had het hof zich niet hoeven laten weerhouden door de omstandigheid dat het perceel destijds ook was aangewend ten behoeve van projectontwikkeling. Het hof had dit ook niet nader hoeven te motiveren, omdat het hof had vastgesteld dat het perceel tot (kort voor) de levering, de voor de onderneming van bv X wezenlijke functie van stallingsruimte vervulde. De Hoge Raad verklaarde het beroep in cassatie van de staatssecretaris ongegrond. De praktijk De praktijk zal zich hier wel mee weten te redden: laat tot levering nog een gebouwtje staan dat een wezenlijke functie vervult, dan lijkt de HIR al snel binnen. 3.2 HIR-voornemen op concernniveau niet voldoende (Hoge Raad 9 augustus 2013, nr 12/05870, NTFR 2013/1567, BNB 2013/213) Bv X behoort tot een groep van vennootschappen die zich bezighoudt met het aan- en verkopen van vastgoed en het ontwikkelen en het exploiteren ervan. Belanghebbende had in 1999 een vervangingsreserve gevormd. In de jaren daarna had het concern met een gemeente onderhandeld over de (terug)koop van een aantal onroerende zaken. De inspecteur stelde dat de vervangingsreserve moest vrijvallen in de winst wegens het ontbreken van een vervangingsreservevoornemen bij bv X. Het hof overwoog dat bv X ultimo 1999, en sindsdien van jaar tot jaar voortdurend, over een (voldoende concreet) herinvesteringsvoornemen beschikt. Bv X stelde dat zij steeds voornemens was geweest percelen grond voor een bepaald project aan te kopen. Zij voerde aan dat bv A, de bestuurder van belanghebbende, de enige groepsvennootschap is die personeel in dienst had dat de dagelijkse werkzaamheden voor de groep verricht. Bv A had nooit voor zichzelf gehandeld en nooit zelf vastgoed verworven; haar personeel trad namens haar op voor de tot de groep behorende vennootschappen. Bv A was bij de onderhandelingen met de gemeente namens bv X opgetreden. Het project zou na ontwikkeling voor een groot deel een horecabestemming krijgen en het was logisch dat dit project zou worden ondergebracht in bv X. Alle horecaprojecten van de groep waren steeds in bv X ondergebracht. In de groep was volgens bv X steeds feitelijk en statutair het investeren in onroerende zaken aan de orde van de dag. De Hoge Raad volgt het hof in haar overweging dat de omstandigheid, dat bv X behoort tot een groep van vennootschappen die zich bezighoudt met de aan- en verkoop, alsmede de ontwikkeling en exploitatie van onroerende zaken, van belang kan zijn bij de beoordeling of sprake is van een (her)investeringsvoornemen. Maar dit houdt niet zonder meer in dat dit investeringsvoornemen aan bv X kan worden toegerekend. Daarvoor zijn bijkomende omstandigheden vereist die aannemelijk maken dat bij realisatie van dit voornemen de investering door belanghebbende zal worden verwezenlijkt. Op zich levert dit arrest geen nieuwe inzichten op. Eerdere uitspraken wezen al deze kant op. Zo is een éénkoppige concernleiding niet voldoende (BNB 2005/322). Voor het hof beriep een bv zich erop dat zij onderdeel is van een vastgoedgoedconcern dat stelselmatig aan haar vervangingsverplichting voldoet. Het hof had geoordeeld dat het hier ging om aanwijzingen die waren gelegen in de sfeer van de aandeelhouder van belanghebbende, en dat dan ook niets was komen vast te staan over het voornemen van de directie van belanghebbende. Het feit dat belanghebbende behoort tot een concern dat zich bezighoudt met de aan- en verkoop alsmede de exploitatie van vastgoed, kan van belang zijn bij de beoordeling of sprake is van een vervangingsvoornemen. Over de wijze waarop de directie eventueel door de aandeelhouder was geïnstrueerd en de vraag of deze instructies ertoe hebben geleid dat ook de directie van de bv voornemens was vervangende beleggingsobjecten te verwerven was niets naar voren gebracht. De belanghebbende had in feite niets méér gedaan dan het stellen van algemeenheden over de praktijken van het concern, maar voor het aannemelijk maken van het concreet op belanghebbende betrekking hebbende vervangingsvoornemen schoot dit tekort. Voor de praktijk is belangrijk dat het bestuur van de bv, waarin de herinvesteringsreserve wordt gevormd, schriftelijk een investeringsvoornemen formuleert. Zo moeilijk is dat allemaal niet te organiseren. Als dat niet gebeurt, resteert alleen nog een noodprocedure: bijkomende omstandigheden moeten dan duidelijk maken dat de bv de investering zal verwezenlijken.

7 pagina 7 van 7 4 Vastgoed-FBI s en bijkomstige activiteiten Het doel en feitelijke werkzaamheid van een fbi moet bestaan uit het fiscaal beleggen van vermogen. Het verrichten van bijkomstige activiteiten kan de status in gevaar brengen, omdat ze als niet-beleggingsactiviteiten kunnen worden aangemerkt. In de Overige fiscale maatregelen 2014[11] wordt hiervoor een versoepeling geboden in art. 28, lid 3, onderdeel e, Wet VPB Motivering versoepeling In de memorie van toelichting lezen wij dat als gevolg van maatschappelijke ontwikkelingen rond verhuurd vastgoed bij vastgoed-fbi s in toenemende mate behoefte bestaat aan het (ook) kunnen aanbieden van bijkomstige activiteiten. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan het verzorgen van bepaalde facilitaire diensten voor huurders. Toegestaan wordt daarom dat een fbi dergelijke bijkomstige werkzaamheden, voor zover deze rechtstreeks verband houden met het beleggen (aanhouden en verhuren) in vastgoed door de fbi, mag onderbrengen in een belaste dochtervennootschap. De wijziging wordt in de Wet VPB 1969 verwerkt door te bepalen dat onder beleggen mede wordt verstaan het houden van aandelen in een (belast) lichaam dat zich met die bijkomstige werkzaamheden bezighoudt. Deze systematiek is ook gevolgd voor het houden van aandelen in een lichaam dat zich bezighoudt met het ontwikkelen van vastgoed (art. 28, lid 3, onderdeel a, Wet VPB 1969). 4.2 Bijkomstige activiteiten Aan welke activiteiten moeten wij nu denken? De memorie van toelichting noemt het verzorgen van bepaalde facilitaire diensten aan huurders, zoals schoonmaakdiensten, het verzorgen van de catering, receptie of vergaderservice, het uitbaten van een inpandige horecagelegenheid in een kantoorpand gericht op het bedienen van het kantoorpersoneel of de actieve exploitatie van billboards of televisieschermen op of binnen het verhuurde beleggingsobject. In bijzondere gevallen kan onder bijkomstige werkzaamheden ook worden begrepen het leveren van warmte en koude uit een zogenoemde WKO-installatie (warmte- en koudeopslag) aan derden in de directe omgeving of het leveren van overtollige energie uit een PV-installatie (zonne-energie) aan het elektriciteitsnet als blijkt dat dit voor de verhuur noodzakelijk is, bijvoorbeeld in geval van overcapaciteit of in verband met milieueisen. Daarbij geldt wel als voorwaarde dat deze activiteiten plaatsvinden in een normaal belastingplichtige dochtervennootschap. 4.3 Zakelijke voorwaarden De belastbare vergoeding voor de door de dochtervennootschap verrichte bijkomstige activiteiten moet worden vastgesteld op basis van zakelijke voorwaarden, zoals die ook tussen onafhankelijke partijen zouden worden vastgesteld. Daarbij is ook winsttoerekening aan de dochtervennootschap op grond van een fictieve splitsing van de loonkosten denkbaar zonder dat het personeel van de fbi ook op de loonlijst van die dochtervennootschap staat. [1] Berkhout, T.M., Over tijdig mogen of moeten realiseren, opstekers en dooie mussen, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2013, nr. 1, p [2] BNB 2012/98, NTFR 2012/525; Brief staatssecretaris van Financiën, 8 maart 2012, nr. AFP2012/118, V-N 2012/16.3 [3] HR 24 december 2010, nr. 09/02964, LJN: BM9252, BNB 2012/21. [4] HR 17 december 1999, nr , LJN: AA2656, BNB 1999/249. [5] Vergelijk bijvoorbeeld het geval van de stedenbouwkundige die twee kantoorpanden ontwikkelde, HR 24 februari 2012, BNB 2012/120, nr. 09/ [6] Berkhout, T.M., Privé-transactie vastgoedprofessional: ontwikkelende makelaar blijft onbelast, Vastgoedrecht 1999, 5/6, p [7] Kamerstukken II, , , nr. 242, V-N 2009/ [8] HR 6 juni 2008, BNB 2008/213*, FED 2008/84, nr [9] Berkhout, T.M., & Heijden, J.M. van der., (Her)kwalificatie van bouwprojecten (2): tussentijds omkatten van vastgoed, WFR 2009/6800, p [10] HR 14 maart 1990, BNB 1990/127, nr [11] Kamerstukken II, , , nr. 3 (memorie van toelichting), V-N 2013/46.6; Kamerstukken II, , 33753, nr. 7 (nota naar aanleiding van het verslag).