VASTGOED: BOX 3, RESULTAAT

Transcriptie

1 Weekblad fiscaal recht oktober VASTGOED: BOX 3, RESULTAAT UIT OVERIGE WERKZAAMHEDEN EN SFEEROVERGANG PROF. MR. DR. P.G.H. ALBERT EN PROF. DR. T.M.BERKHOUT MRE MRICS* 1 Inleiding Voor de heffing van inkomstenbelasting kan vastgoed 1 tot de grondslag van box 1 behoren of tot die van box 3. Binnen box 1 zijn er drie mogelijkheden: winst uit onderneming (afdeling 3.2), resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW; afdeling 3.4) en inkomsten uit eigen woning (afdeling 3.6). Deze bijdrage gaat enkel over de afbakening tussen box 3 en ROW (exclusief de terbeschikkingstellingsregeling). 2,3 Wanneer wij hierna over box 1 spreken, hebben wij daarmee alleen ROW (exclusief de terbeschikkingstellingsregeling) op het oog. De vraag of vastgoed tot box 1 of box 3 behoort, leidt in de praktijk regelmatig tot discussies. Zo zal de volgende casus tot een fiscaal debat aanleiding kunnen geven. Casus Enkele jaren geleden hebt u, als appeltje voor de dorst, een groen kaveltje gekocht voor q inclusief aankoopkosten. Iets te duur, zeker achteraf gezien, maar gedane zaken nemen geen keer. In 2010 besluit u onder het motto groen is mooi, maar rood is beter op het perceel twee panden te bouwen: één voor de verkoop en één voor de verhuur aan een bevriende advocaat. De panden worden eind 2011 opgeleverd. Vastgoed behoort tot de grondslag van box 3, 4 tenzij het rendabel wordt gemaakt op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat (hierna: c-vastgoed). 5 In dat geval leidt het vastgoed tot ROW. De afbakening tussen box 1 en 3 kan lastig zijn. Bij die afbakening komen de volgende vragen op: Aan welke voorwaarden moet zijn voldaan om vastgoed als c-vastgoed aan te merken? Is het mogelijk dat de fiscale status van vastgoed tijdens de bezitsperiode van de belastingplichtige wijzigt van box 3-vastgoed in c-vastgoed (of andersom)? Indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord, vindt de compartimenteringsleer dan toepassing? Anders gezegd: wat zijn de gevolgen van waardestijgingen en -dalingen die optreden in de box 3-periode en in de c-periode? In deze bijdrage gaan wij op bovenstaande vragen in. De indeling is als volgt. In onderdeel 2 geven wij een nadere omschrijving van c-vastgoed. In onderdeel 3 gaan we in op werkzaamheden die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaan. Onderdeel 5 gaat over het belang van de intentie van de belastingplichtige. Onderdeel 4, 6 en 7 zijn gewijd aan sfeerovergang. We besluiten met een samenvatting (onderdeel 8). 2 Definitie c-vastgoed 2.1 Inleiding * P.G.H. Berkhout is voorzitter van het Belastingdienst/Vastgoedkenniscentrum en verbonden aan Universiteit Nyenrode Real Estate Center. T.M. Albert is directeur Bureau Vaktechniek Belastingadviseurs van Berk NV en hoogleraar internationaal belastingrecht aan Universiteit Nyenrode. Art Wet IB 2001 draagt als opschrift Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Art vormt een restcategorie van inkomen uit werk en woning en bevat twee soorten inkomensbestanddelen: opbrengst van andere arbeid (anders dan winst uit onderneming en loon uit dienstbetrekking); het gaat 1 Onder vastgoed verstaan wij onroerende zaken en de daarop betrekking hebbende zakelijke rechten. 2 Art. 3.91, eerste lid, onderdeel a, of 3.92 Wet IB Zie voor de afbakening tussen box 3 en winst uit onderneming: T.M. Berkhout, Ondernemen en niet-ondernemen in vastgoed, NTFR 2010/ Art. 5.3, tweede lid, onderdeel a, Wet IB Art. 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB Kluwer & wfr nr Pag. 1363

2 1364 Weekblad fiscaal recht oktober 2010 hierbij om voordelen die vroeger onder art. 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 vielen; 6 inkomsten die normaliter als inkomsten uit sparen en beleggen zouden worden aangemerkt, maar die door wetsfictie onder resultaat uit overige werkzaamheden zijn gebracht (de terbeschikkingstellingsregeling). Voor de Wet IB 1964 bestaat er nogal wat rechtspraak over of resultaten behaald met incidentele vastgoedtransacties opbrengst van andere arbeid vormen dan wel onbelaste vermogenswinst. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever die rechtspraak heeft willen codificeren in art c Wet IB Voor de kwalificatie van vastgoed als c-vastgoed biedt de tekst van de wet het volgende houvast: Onder werkzaamheid wordt mede verstaan: het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. 8 Op basis van de jurisprudentie kan men c-vastgoed in drie categorieën (typen) onderscheiden. Deze bespreken wij in onderdeel 2.2 tot en met 2.4. In onderdeel 2.5 gaan wij in op het tot nu toe enige arrest over de uitleg van art c (HR 9 oktober 2009, nr , BNB 2010/117). 2.3 Aan- en verkoopactiviteiten De tweede categorie c-vastgoed is vastgoed dat wordt gekocht met het oogmerk tot wederverkoop, waarbij de verkoopwinst op het moment van aankoop objectief voorzienbaar is en de verkoop daadwerkelijk plaatsheeft. 10 In de woorden van de Hoge Raad: (...) Koop van vermogensbestanddelen in de wetenschap dat deze met winst kunnen worden verkocht leidt alleen dan tot arbeidsinkomsten in de vorm van inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten indien die koop is geschied met het oogmerk door wederverkoop voordeel te behalen en die wederverkoop daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. (...) 3.3. (...) Een voordeel behaald door aan- en verkoop van vermogensbestanddelen kan onder de in het slot van 3.2 vermelde omstandigheden worden belast als inkomsten uit arbeid zonder dat meer of andere werkzaamheden zijn verricht. 2.2 Werkzaamheden die tot een waardestijging van het vastgoed leiden De eerste categorie c-vastgoed is vastgoed ten aanzien waarvan de belastingplichtige werkzaamheden verricht, die het vastgoed in waarde doen stijgen. 9 Voor de vraag aan welke werkzaamheden hierbij gedacht moet worden, verwijzen wij naar onderdeel 3. De werkzaamheden moeten ertoe leiden dat het (netto)rendement dat met behulp van het vastgoed wordt behaald het (netto)rendement van normaal, actief vermogensbeheer overschrijdt 6 Zie Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, blz. 132 (V-N BP21/1.7, blz. 317): Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Daarmee is beoogd aan te sluiten bij het begrip andere arbeid zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen. 7 Vergelijk punt 7.2 concl. A-G Niessen bij HR 9 oktober 2009, nr , BNB 2010/ De volledige tekst luidt: Onder werkzaamheid wordt mede verstaan: het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. 9 Waarbij wij opmerken dat het verbeteren van de inkomsten- (potentie) van een object ook een waardestijging inhoudt. Deze categorie betreft transacties waarbij ervaring, voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis, deskundigheid en relaties een belangrijke factor vormen. 2.4 Verhuur van vastgoed gecombineerd met periodieke arbeid Bij de eerste twee categorieën c-vastgoed gaat het om vastgoed waarmee men in eerste aanleg een waardestijging of vermogenswinst beoogt. De voor ROW vereiste arbeid bestaat uit werkzaamheden met een incidenteel 10 Voor een recent voorbeeld, zie Rb. s-gravenhage 15 juni 2010, NTFR 2010/ HR 17 februari 1999, nr , BNB 1999/249. Kluwer & wfr nr Pag. 1364

3 Weekblad fiscaal recht oktober karakter. De derde categorie betreft vastgoed dat de belastingplichtige verhuurt en waarbij hij in verband met die verhuur werkzaamheden verricht. Deze werkzaamheden hebben in het algemeen een periodiek en meer duurzaam karakter. 12 De werkzaamheden moeten ertoe leiden dat het (netto)rendement dat met behulp van het vastgoed wordt behaald, het (netto)rendement van normaal, actief vermogensbeheer overschrijdt. 13 Te denken valt aan de belastingplichtige die gemeubileerde kamers verhuurt en zelf voor onderhoud en schoonmaak zorgt. Bij deze derde categorie vastgoed komt in het algemeen in de eerste plaats de vraag op of de belastingplichtige een onderneming drijft. 14 Als dat het 12 Zonder dat er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die als onderneming moet worden aangemerkt. 13 Vergelijk de noot van Van Dijck bij HR 17 augustus 1994, nr , BNB 1994/319: De aandacht concentreert zich in deze procedure op de vraag of van normaal vermogensbeheer sprake is. De arbeid van de belastingplichtige bewerkt niet dat de brutohuuropbrengst toeneemt. De arbeid heeft ten gevolge dat geen kosten aan derden ontstaan voor onderhouds- en schoonmaakwerkzaamheden, administratie e.d., zodat het nettorendement verbetert. Het hof had zich sterk gericht op het effect van de arbeid op het brutorendement. De Hoge Raad richt zich terecht naar het nettorendement door zich af te vragen of de arbeid ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. De begrippen voordelen en rendement kunnen hierbij immers niets anders betekenen dan het saldo van opbrengsten en kosten, met andere woorden: het nettorendement. 14 Zie bijvoorbeeld HR 17 augustus 1994, nr , BNB 1994/ 319. De belanghebbende in dit arrest verhuurde achttien studentenkamers, deels in zijn eigen woning, deels in een pand elders. Belanghebbende bepleitte dat hij winst uit onderneming genoot. Volgens de inspecteur was sprake van normaal vermogensbeheer (inkomsten uit vermogen). Het hof stelde de inspecteur in het gelijk. De Hoge Raad overwoog dat het Hof, nu het buiten beschouwing heeft gelaten hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd omtrent het geheel van de door hem persoonlijk ter zake van de verhuur verrichte arbeid en het door hem daarmee behaalde rendement, onvoldoende heeft onderzocht of aard en omvang van de door belanghebbende ter zake van de kamerverhuur verrichte werkzaamheden meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Immers, in een geval als het onderhavige is van normaal vermogensbeheer geen sprake, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. geval is, zal het vastgoed verplicht ondernemingsvermogen vormen. Wanneer de verhuur plus werkzaamheden (aanvullende prestaties) geen winst uit onderneming vormt, zijn er twee mogelijkheden: er is sprake van ROW; het vastgoed vormt (verplicht) ROW-vermogen (dit is derhalve de derde categorie c-vastgoed); 15 het vastgoed behoort tot de grondslag van box 3; de arbeidscomponent is (vergaand) ondergeschikt aan de vermogenscomponent (verhuur van vastgoed). 16 In theorie zou het denkbaar zijn de vergoeding te splitsen in een arbeidsdeel dat als ROW wordt belast in box 1 en een kapitaaldeel dat in box 3 wordt belast, maar de rechtspraak biedt geen aanknopingspunten voor een dergelijke splitsing. Het is alles (helemaal box 1) of niets (helemaal box 3). 17 Een recent voorbeeld van de derde categorie cvastgoed treffen wij aan in Hof s-hertogenbosch 18 september 2009, NTFR 2009/2716. De belanghebbende is eigenaar van een perceel waarop zich zijn woning bevindt en een voormalige varkensstal. De voormalige varkensstal gebruikt hij voor de stalling van 30 caravans. Het hof is met de inspecteur van oordeel dat de opbrengsten van de caravanstalling ROW vormen. De varkensstal vormt c-vastgoed. Het hof overweegt: Volgens artikel 3.91, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 wordt, voor zover van belang, onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. Het hof is van oordeel dat in de situatie van belanghebbende van een zodanige werkzaamheid sprake is omdat hij of zijn echtgenote gedurende een langere periode, in het bijzonder de maanden juni tot en met augustus, bereikbaar moet zijn om op afroep werkzaamheden ten behoeve 15 Vergelijk Hof s-gravenhage 30 juni 2009, NTFR 2009/2204 (architect die twee kantoorpanden ontwikkelt), dat wij behandelen in onderdeel Dit was het geval in Hof Leeuwarden 29 januari 2010, NTFR 2010/1192. De belanghebbende was in het bezit van vijf eengezinswoningen, onderverdeeld in 27 kamers, die hij verhuurde aan studenten. De beperkte arbeid die belanghebbende had verricht, leidde er niet toe dat meer rendement werd behaald dan mocht worden verwacht bij normaal actief vermogensbeheer. 17 Iets anders is het als de belastingplichtige met de afnemer van de prestaties (de huurder) twee afzonderlijke vergoedingen overeenkomt: een huurvergoeding en een vergoeding voor arbeidsprestaties (bijvoorbeeld voor het schoonmaken van het gehuurde). In dat geval lijkt het ons mogelijk dat fiscaal bij de overeengekomen splitsing (mits reëel) wordt aangesloten. Het pand zou dan belastbaar zijn in box 3, de vergoeding voor arbeidsprestaties als ROW. Kluwer & wfr nr Pag. 1365

4 1366 Weekblad fiscaal recht oktober 2010 van een bepaalde klantenkring te verrichten. De omstandigheid dat de werkzaamheden eenvoudig en beperkt van omvang zijn, is hierbij niet van belang. J.P.Boer (NTFR 2009/2716) acht s hofs beslissing onjuist, omdat de verrichte arbeid zo minimaal is geweest (het stallen van een caravan kost vijf minuten) dat deze het behaalde voordeel (de stallingsvergoeding) onvoldoende kan verklaren. Uit BNB 1994/319 volgt dat van normaal vermogensbeheer geen sprake (is), indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. De vergelijkingsmaatstaf is ons inziens welk rendement belanghebbende behaald zou hebben, indien hij de voormalige varkensstal verhuurd zou hebben aan iemand die de stal als caravanstalling in gebruik zou nemen. Als die huur (duidelijk) lager is dan de huuropbrengst die belanghebbende thans van de dertig caravanstallers geniet, is de beslissing van het hof naar onze mening juist. 2.5 HR 9 oktober 2009, nr , BNB 2010/117 Art c bezigt de term uitponden van onroerende zaken. Onder uitponden moet worden verstaan de aankoop van vastgoed in verhuurde staat, de splitsing van het vastgoed in appartementsrechten, gevolgd door de verkoop van de appartementsrechten in onverhuurde staat. Bij bijzondere kennis gaat het om kennis waarover alleen de belastingplichtige beschikt (voorkennis) In HR 9 oktober 2009, nr , BNB 2010/117, stond de vraag centraal of het uitponden van onroerende zaken per definitie tot c-vastgoed leidt. De Hoge Raad overwoog dat het uitponden van onroerende zaken onder de Wet IB 2001, evenals onder de voorheen geldende regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet zonder meer tot belastbare arbeidsinkomsten leidt. Van belastbare arbeidsinkomsten is wel sprake indien de uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is bij uitponding sprake van belastbare arbeidsinkomsten indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die uitponding voordeel heeft kunnen behalen. Bij bijzondere kennis gaat het om kennis waarover alleen de belastingplichtige beschikt (voorkennis), het gaat om een informatievoorsprong op de markt. Het profiteren van gegevens van algemene bekendheid leidt niet tot ROW. 18 Hierbij kan worden gedacht aan het prijsverschil tussen verhuurde en onverhuurde woningen en de omstandigheid dat verhuurde woningen te eniger tijd leeg kunnen komen. Dergelijke omstandigheden (gegevens van algemene bekendheid) plegen in de prijs te zijn verdisconteerd. 19 Voorts overwoog de Hoge Raad in BNB 2010/117: De vermelding van het uitponden van onroerende zaken in artikel 3.91, lid 1, letter c, van de Wet IB 2001 is slechts bedoeld als voorbeeld. 20 Geldt dit ook voor de zinsnede (in art c) het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis? Is die zinsnede ook niet meer dan een voorbeeld? Of leidt het aanwenden van voorkennis bij vastgoed per definitie tot c-vastgoed, dus per definitie tot ROW? Uit de wetsgeschiedenis lijkt de voorzichtige conclusie getrokken te kunnen worden dat het aanwenden van voorkennis (eveneens) niet meer dan een voorbeeld is. 21 Een aan Zwemmer ontleend voorbeeld ter toelichting. 22 Stel dat de belastingplichtige een pand 18 HR 15 juli 1983, nr , BNB 1983/ HR 9 oktober 2009, nr , r.o. 3.5, BNB 2010/117. In de verwijzingsuitspraak van BNB 2010/117 achtte Hof Arnhem 30 maart 2010, nr. 09/00368, het uitpondvoordeel onbelast. De belangrijkste motivering van het hof was de volgende: 4.4. Belanghebbende heeft gemotiveerd weersproken dat hij wetenschap had met betrekking tot het vrij van huur komen van de appartementen. Voorts heeft belanghebbende betwist dat hij een actief huurbeëindigingsbeleid heeft gevoerd. Naar het oordeel van het hof is de Inspecteur niet erin geslaagd zijn in wezen niet meer dan blote stellingen op dit punt aannemelijk te maken. 20 Waarop de Hoge Raad liet volgen: Uit de toelichting bij het amendement waarbij dit voorbeeld aan de wettekst is toegevoegd, blijkt dat daarmee niet is beoogd af te wijken van de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 ten aanzien van andere inkomsten uit arbeid. Met name blijkt uit deze toelichting niet van de bedoeling om het resultaat van het uitponden van onroerende zaken, in tegenstelling tot andere vermogenswinsten, ook dan in de belastingheffing te betrekken indien slechts sprake is van normaal actief vermogensbeheer. 21 Zie de passages die A-G Niessen in punt 5 van zijn conclusie bij HR 9 oktober 2009, nr , BNB 2010/117, aanhaalt. 22 J.W. Zwemmer, Inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in box 3, NTFR 2001/1001. Kluwer & wfr nr Pag. 1366

5 Weekblad fiscaal recht oktober koopt waarvoor hij op basis van een bepaalde voorkennis q betaalt. Zonder voorkennis (op de vrije markt) zou het pand q 1 mln. hebben gekost. Behaalt de belastingplichtige in dit voorbeeld per definitie een ROW van q ? Of is, net als bij uitponden, tevens vereist dat de belastingplichtige werkzaamheden ten aanzien van het pand verricht die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaan, dan wel, is op grond van de jurisprudentie (BNB 1999/249) vereist dat de belastingplichtige het pand aankoopt met de bedoeling het met winst te verkopen en de (tot winst leidende) wederverkoop daadwerkelijk plaatsvindt? Wij komen hierop terug in onderdeel 6. Hoe zit het met vastgoed dat de belastingplichtige zonder voorkennis heeft gekocht en dat hij (al dan niet gedeeltelijk) met zo n groot mogelijke winst wil verkopen? Vormt dat vastgoed van meet af aan c-vastgoed? Of komt het vastgoed na aanschaf eerst in box 3 terecht en wijzigt de status van het vastgoed in c-vastgoed pas op het moment dat de belastingplichtige ten aanzien van het vastgoed werkzaamheden verricht die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaan? Deze vraag komt in onderdeel 5 en 7 aan de orde. 3 Werkzaamheden die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaan Het onderscheid tussen werkzaamheden die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaan en werkzaamheden die de grens van normaal actief vermogensbeheer niet overschrijden, is soms van kwantitatieve aard, maar meestal van kwalitatieve. 23 Wanneer de belastingplichtige veel tijd aan de werkzaamheden besteedt voor een voorbeeld, zie art c: het zelf verrichten van groot onderhoud zal de grens van normaal actief vermogensbeheer overschreden worden. Maar uit het feit dat de belastingplichtige amper werkzaamheden (heeft) verricht, kan niet worden geconcludeerd dat hij buiten ROW blijft. Zo kan het schrijven van een brief aan de gemeente, inhoudende een verzoek om een bestemmingswijziging van een perceel grond, voldoende (kwalitatieve) arbeid zijn om c-vastgoed te laten ontstaan. Zo overwoog HR 3 mei 2002, nr , BNB 2002/219: Vergelijk R.M. Freudenthal, Resultaat overige werkzaamheden, blz. 17, Deventer: Kluwer 2002, en H.A.J.P. te Niet, Het beleggingsbegrip in de directe belastingen, blz. 48, Deventer: Kluwer De belanghebbende in dit arrest was sinds 1989 eigenaar van een perceel grond met agrarische bestemming. Hij werd in 1993 door een aantal gegadigden benaderd die het perceel zouden willen kopen om er een bedrijf te vestigen. Vervolgens schreef belanghebbende een brief aan de gemeente met het verzoek om een bestemmingswijziging. Werkzaamheden als hier aan de orde, te weten het indienen van verzoeken tot wijziging van de op een perceel grond rustende bestemming, gaan naar hun strekking en in omvang het normale kader van werkzaamheden verbonden aan particulier vermogensbeheer te buiten. Zij kunnen derhalve leiden tot op de voet van evenvermelde wetsbepaling te belasten opbrengst. Cruciaal is of de opbrengst (de waardestijging van het vastgoed) haar verklaring vindt in de werkzaamheden. 25 Van Soest annoteert bij BNB 2001/346 dat het niet gaat om de hoeveelheid arbeid die de belastingplichtige in absolute zin heeft verricht, maar om de arbeid in vergelijking met wat normaal is bij het kopen van onroerende zaken voor belegging of speculatie, na enige of geruime tijd gevolgd door verkoop. Het enkel te koop aanbieden van een onroerende zaak gaat normaal, actief vermogensbeheer niet te buiten. 26 Werkzaamheden die tot een waardestijging van het vastgoed leiden, overschrijden in het algemeen de grens van normaal, actief vermogensbeheer. Zo zal de arbeid die is gemoeid met de aankoop, verkaveling en verkoop van een stuk grond, normaal, actief vermogensbeheer te buiten kunnen gaan. 27 Het innen van huren, administreren van contracten en het plegen van onderhoud zijn werkzaamheden die passen bij normaal, actief vermogensbeheer. 4 Van box 3-vastgoed naar c-vastgoed Dat vastgoed gedurende de bezitsperiode van de belastingplichtige van box 3 naar box 1 kan overgaan, blijkt uit HR 16 juni 1982, nr , BNB 1983/ De belanghebbende in dit arrest kocht in 1963 een perceel grond van 1100 m 2 voor ƒ Volgens het hof had belanghebbende de grond gekocht met het oogmerk deze te zijner tijd met winst te verkopen. Veertien jaar later (in 25 In HR 6 juni 2001, nr , BNB 2001/346, overwoog de Hoge Raad: Voorzover in het middel wordt betoogd dat deze (rechts)handelingen te marginaal en gering van omvang waren om te kunnen worden aangemerkt als werkzaamheden in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, faalt het. Werkzaamheden als door het hof omschreven kunnen onder omstandigheden leiden tot op de voet van evenvermelde wetsbepaling belaste opbrengst. Dit is echter niet het geval indien die opbrengst niet haar verklaring vindt in die werkzaamheden. Het middel klaagt terecht erover dat s Hofs uitspraak op dit punt ontoereikend is gemotiveerd. 26 Zo ook Rb. Breda 30 juni 2010, nr. AWB 09/3945, r.o. 2.13, NTFR 2010/ Dat was het geval in HR 17 april 1991, nr , BNB 1991/ Vergelijk punt 6.3 concl. A-G Van Ballegooijen bij HR 12 mei 2006, nr , BNB 2006/269. Kluwer & wfr nr Pag. 1367

6 1368 Weekblad fiscaal recht oktober ) verkocht belanghebbende een deel van het perceel aan twee kopers (420 m 2 en 330 m 2 ) voor ƒ respectievelijk ƒ De aan de percelen toe te rekenen kostprijs bedroeg ƒ De inspecteur belastte het resultaat ad ƒ als opbrengst van niet in dienstbetrekking verrichte arbeid. De Hoge Raad was het (anders dan het hof) daarmee niet eens. De waardestijging tussen 1963 en 1977 mocht niet belast worden. Alleen de waardestijging mocht belast worden, die was opgetreden nadat belanghebbende in 1977 activiteiten ten aanzien van het perceel grond ging verrichten: dat al had belanghebbende, toen hij de grond kocht met de bedoeling deze te zijner tijd voor een hogere prijs van de hand te doen, door zijn werkzaamheden als metselaar in dienst van een bouwbedrijf enige kennis van bouwbedrijvigheid de verwachting dat de voor een normale prijs aangekochte grond ten gevolge van evenbedoelde algemeen bekende omstandigheden nog in waarde zou stijgen, onvoldoende reden opleverde om die waardestijging, toen zij werd gerealiseerd, als een voordeel uit arbeid in voormelde zin aan te merken, aangezien die op algemeen bekende omstandigheden gebaseerde verwachting in 1963 niet meer kon zijn dan een louter speculatief uitzicht op waardestijging; dat uit het voorgaande volgt dat het hof op onjuiste gronden het verschil tussen de opbrengst van de in 1977 verkochte perceelsgedeelten en de in 1963 daarvoor betaalde prijs in zijn geheel als een inkomst uit arbeid in meerbedoelde zin heeft aangemerkt; dat daarentegen s Hofs oordeel dat de door belanghebbende in 1977 bij en ten behoeve van de verkoop verrichte activiteiten moeten worden beschouwd als uitgaande boven hetgeen bij een normaal vermogensbeheer bij een particulier gebruikelijk is, niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat oordeel voor het overige wegens zijn feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden onderzocht; dat dit oordeel meebrengt, dat het bij de verkoop in 1977 behaalde voordeel, voor zover bestaande uit het verschil tussen de behaalde verkoopopbrengst en de waarde van de grond ten tijde dat evenbedoelde activiteiten aanvingen, wel als een inkomsten uit arbeid in meerbedoelde zin moet worden aangemerkt Het belang van de intentie van de belastingplichtige In de jurisprudentie over de vraag of winst behaald met vastgoed onbelaste vermogenswinst vormt dan wel ROW, 29 Ook uit HR 26 maart 1980, nr , BNB 1980/161, kan worden afgeleid dat een gerealiseerde waardestijging niet (noodzakelijkerwijs) ten volle belastbaar is als ROW. De waardestijging die optreedt tussen het moment van aanschaf en het moment waarop de werkzaamheden aanvangen, is speculatief en blijft (als zodanig) onbelast. is de intentie van de belastingplichtige met welk oogmerk heeft hij het vastgoed gekocht? vaak één van de factoren op basis waarvan de rechter zijn beslissing motiveert. Hoe belangrijk is de subjectieve factor intentie? Wij maken een klein uitstapje naar afdeling 3.2 (Belastbare winst uit onderneming). Wanneer een IB-ondernemer vastgoed aanschaft, komt de vraag op of het vastgoed ondernemingsvermogen vormt of privévermogen. In BNB 1953/272 overwoog de Hoge Raad dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of beroepsvermogen afhankelijk is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen der redelijkheid. 30 A-G Overgaauw schrijft over vermogensetikettering van panden het volgende: 31 Uitgangspunt is de wil van de ondernemer. Het antwoord op de vraag of hij de grenzen der redelijkheid bij de vermogensetikettering overschrijdt, wordt ten tijde van de verwerving van het vermogensbestanddeel bepaald door de (voorgenomen) aanwending van dat vermogensbestanddeel (spoort zijn wil met de feitelijke aanwending die hij aan het vermogensbestanddeel geeft. Als dat niet het geval is wordt aan de subjectieve (voorgewende) wil geen betekenis toegekend). Vastgoed kan niet louter op basis van de intentie van de belastingplichtige als c-vastgoed worden aangemerkt Bij de aanschaf van vastgoed door een niet-ondernemer speelt de intentie de voorgenomen aanwending volgens ons een meer ondergeschikte rol. Uitgangspunt is dat vastgoed na aanschaf in box 3 terechtkomt. Als de belastingplichtige al ten tijde van de aankoop van het vastgoed de intentie heeft werkzaamheden ten aanzien van het vastgoed te verrichten die tot een waardestijging van het vastgoed zullen leiden, en die werkzaamheden laten niet al te lang op zich wachten, zal het vastgoed na aanschaf direct in box 1 terechtkomen (en is er geen 30 Herbevestigd in HR 17 september 2010, nr. 09/00332, r.o Punt 1.3 van de bijlage bij de conclusie in HR 13 juli 2007, nr , BNB 2007/295. Kluwer & wfr nr Pag. 1368

7 Weekblad fiscaal recht oktober voorperiode in box 3). 32 Maar normaal gesproken komt het vastgoed pas in box 1 terecht (na in box 3 te hebben gezeten), nadat de belastingplichtige werkzaamheden ten aanzien van het vastgoed heeft verricht die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaan. Vastgoed kan niet louter op basis van de intentie van de belastingplichtige als c-vastgoed worden aangemerkt, zo blijkt uit BNB 1983/29 (in onderdeel 4 besproken). Als aan de intentie niet binnen afzienbare tijd uitvoering wordt gegeven, blijft de intentie fiscaal zonder gevolgen. 6 Van c-vastgoed naar box 3-vastgoed Dat vastgoed dat tot de grondslag van box 3 behoort, c-vastgoed kan worden (BNB 1983/29), betekent niet zonder meer dat c-vastgoed naar box 3 kan overgaan. In onderdeel 2.5 verwezen wij naar het volgende voorbeeld van Zwemmer: 33 Voorbeeld Zwemmer A koopt in 2001 een pand waarvoor hij op basis van een bepaalde voorkennis ƒ betaalt. Op de vrije markt zou dat pand ƒ 1 mln. hebben gekost. Vervolgens gaat hij het pand verhuren. In 2004 wordt het pand voor ƒ 1,5 mln. verkocht. Het resultaat uit overige werkzaamheden bedraagt ƒ Daarop is ingevolge art Wet IB 2001 het winstregime van toepassing. Op basis van art Wet IB 2001 wordt dat resultaat genoten in Weliswaar vindt realisatie pas plaats in 2004, maar dat neemt niet weg dat het voordeel behaald is in De resultaten uit de verhuur en de waardestijging in de jaren 2001 t/m 2004 vallen onder de vermogensrendementsheffing. Het pand is immers niet gaan behoren tot het vermogen waarmee resultaten uit overige werkzaamheden worden behaald. Uit Zwemmers uitwerking kan worden afgeleid dat cvastgoed zijns inziens overgaat naar box 3 zodra het vastgoed enkel wordt aangewend in het kader van normaal vermogensbeheer (verhuur). 34 Het gevolg van de overgang in 2001 (kort na de aankoop van het pand) is dat A moet 32 HR 15 april 1992, nr , BNB 1992/222. Zie ook de noot van Hofstra in BNB 1980/161, blz. 745, tweede alinea. 33 J.W. Zwemmer, Inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in box 3, NTFR 2001/1001. In NTFR 2001/1393 geeft Zwemmer nog een korte toelichting op het voorbeeld naar aanleiding van een reactie van Freudenthal. 34 Freudenthal betwist die visie (NTFR 2001/1393). Volgens Freudenthal blijft het pand in box 1 totdat het pand is verkocht. Die visie heeft tot gevolg dat de huurinkomsten in box 1 zijn belast, dat de vermogenswinst in box 1 geen ƒ bedraagt maar ƒ en dat de vermogenswinst niet in 2001 wordt belast, maar in afrekenen over de stille reserve van ƒ in het pand. 35 Dat A de stille reserve ultimo 2001 niet heeft gerealiseerd (dat A geen liquide middelen beschikbaar heeft gekregen), verhindert de afrekening niet. 36 De opvatting dat c-vastgoed naar box 3 kan overgaan, treffen wij ook aan bij Hof s-gravenhage 30 juni 2009, NTFR 2009/ In die casus kocht belanghebbende (in 2000) een perceel grond, liet daarop (in 2001 en 2002) twee kantoorpanden bouwen en ging deze, nadat ze gereed waren gekomen, verhuren. Belanghebbende (een architect) verrichtte in de bouwfase nogal wat werkzaamheden: aanvragen bouwvergunning, aannemersselectie, prijs- en contractvorming, directie van en toezicht op de bouw. Volgens het hof was er sprake van c-vastgoed, dat na realisatie voor de waarde in het economische verkeer overging naar box 3 (leidende tot een ROW van q ). Overigens kan men zich afvragen of de visie van Zwemmer dat vastgoed dat met voorkennis is gekocht tegen een prijs beneden de waarde in het economische verkeer, per definitie c-vastgoed vormt, wel juist is. Als er bij aankoop geen intentie tot verkoop (winstrealisatie) is, zoals in de casus (het pand is bestemd voor de verhuur), en er geen activiteiten worden verricht die normaal, actief vermogensbeheer te boven gaan (zoals in de casus), zou men kunnen verdedigen dat het pand rechtstreeks in box 3 terechtkomt. 38 Echter, uit de overgang van het kasstelsel (voor art. 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 jo. art. 33 Wet IB 1964) naar goed koopmansgebruik (voor ROW) lijkt de conclusie getrokken te moeten worden dat verkoop (realisatie) geen noodzakelijke voorwaarde voor ROW is. Het ROW eindigt als de werkzaamheid is beëindigd en het pand niet wordt aangehouden in afwachting van een geschikt moment van vervreemding, analoog aan de etiketteringsregels bij ondernemingsvermogen. 35 Art jo Wet IB Het zou logisch zijn dat de belastingplichtige gebruik zou kunnen maken van de uitstel-van-betalingsfaciliteit van art. 25, veertiende lid, IW Die faciliteit geldt evenwel enkel voor tbs-vastgoed, niet voor c-vastgoed. Dit lijkt een omissie van de wetgever. Maar misschien is het een bewuste keuze. Immers, tbs-vastgoed komt in aanmerking voor een herinvesteringsreserve, c-vastgoed niet (art. 3.95, tweede lid, Wet IB 2001). 37 Zie T.M. Berkhout, Projectontwikkeling, financiële crisis en normaal actief vermogensbeheer: fiscale puzzelstukjes zoeken hun plaats, Vastgoed Fiscaal & Civiel, februari 2010, blz. 3. Belanghebbende heeft cassatie aangetekend tegen Hof s-gravenhage 30 juni Volgens A-G Niessen moet belanghebbendes beroepschrift in cassatie worden verworpen (concl. 8 juli 2010, nr. 09/03137, V-N 2010/40.18). 38 Vergelijk N.M. Ligthart en E.T.N.P. Plat, Art. 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 in spagaat, WFR 2005/1671 (onderdeel 3.6.2). Kluwer & wfr nr Pag. 1369

8 1370 Weekblad fiscaal recht oktober Compartimentering Met compartimenteren wordt bedoeld het verdelen van (vermogens)winsten en inkomsten over tijdvakken met een verschillend fiscaal regime. 39 De overgang van het ene naar het andere fiscaal regime pleegt te worden aangeduid met de term sfeerovergang. Dat er bij sfeerovergang gecompartimenteerd moet worden, is gebaseerd op een redelijke wetstoepassing. Voor vastgoed betekent dat het volgende. Vastgoed dat tot de grondslag van box 3 behoort en op enig moment als c-vastgoed moet worden beschouwd, gaat voor de op dat moment geldende waarde in het economische verkeer (dus exclusief kosten koper ) 40 over naar box In de waarde kunnen waardestijgingen sinds de aankoop zijn begrepen die buiten de invloedssfeer van de belastingplichtige zijn ontstaan, bijvoorbeeld doordat de ontwikkelpotentie van het vastgoed is toegenomen. Tot het moment van sfeerovergang zijn de opbrengsten van het vastgoed (waaronder ook zogenoemde onrendabele kosten) forfaitair in box 3 verwerkt. 42 Na de sfeerovergang zijn op grond van art Wet IB 2001 veel bepalingen uit het winstregime van overeenkomstige toepassing (maar niet de herinvesteringsreserve, zie het tweede lid). Omgekeerd geldt voor c-vastgoed dat overgaat naar box 3, dat er in box 1 over de waarde in het economische verkeer moet worden afgerekend. 43 Voor compartimenteren is een sfeerovergang vereist (overgang van box 1 naar box 3 of andersom). Als vaststaat dat er sprake is van c-vastgoed, is de hele waardestijging van het vastgoed in box 1 belast, ook de waardestijging die niet toerekenbaar is aan belanghebbendes arbeid, maar aan exogene factoren. 44 8Conclusie Vastgoed behoort tot de grondslag van box 3, tenzij het rendabel wordt gemaakt op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat; het is dan cvastgoed. Bij c-vastgoed hebben wij drie typen onderscheiden (zie onderdeel 2.2 tot en met 2.4). Waar het bij die drie typen om gaat, is of ten aanzien van (of in verband met) het vastgoed werkzaamheden worden verricht die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan (BNB 2010/117). Het is mogelijk dat de fiscale status van vastgoed tijdens de bezitsperiode van de belastingplichtige wijzigt van box 3-vastgoed in c-vastgoed (en andersom). Bij sfeerovergang van box 1 naar box 3 moet over de waarde in het economische verkeer worden afgerekend. Bij sfeerovergang van box 3 naar box 1 verschijnt het vastgoed voor de waarde in het economische verkeer (dus exclusief kosten koper ) op de ROW-balans. 39 Zie punt 6.2 concl. A-G Van Ballegooijen bij HR 12 mei 2006, nr , BNB 2006/ HR 17 oktober 1990, nr , BNB 1990/336: Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het pand, welke waarde gelijk is aan de prijs die op de datum van de overbrenging naar het privévermogen bij aanbieding van het pand ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed, dienen de overdrachtskosten die immers voor rekening van de koper plegen te komen buiten beschouwing te blijven. Zie ook HR 7 juni 1978, nr (procedure onroerendgoedbelastingen), BNB 1978/ Zie HR 16 juni 1982, nr , BNB 1983/29, dat in onderdeel 4 aan de orde kwam. 42 Er kan geen sprake zijn van een aanloopverlies ex art Wet IB 2001 (HR 22 januari 2010, nr. 08/04313, BNB 2010/191). 43 Art jo Wet IB HR 16 juli 1984, nr , BNB 1984/247; HR 17 oktober 1984, nr , BNB 1984/325; HR 15 april 1992, nr , BNB 1992/222; HR 11 november 2005, nr , BNB 2006/ 39. Kluwer & wfr nr Pag. 1370