Internationale arbeid: transfer pricing en de doorbelasting van loonkosten

Transcriptie

1 Internationale arbeid: transfer pricing en de doorbelasting van loonkosten M.T Kisfeld-Mommer Studentnummer Scriptiebegeleider: H.A. Vollebregt 1 oktober 2015 Opleidingsinstituut: Universiteit van Amsterdam Opleiding: Master Fiscale Economie

2 Voorwoord Voor u ligt de afstudeerscriptie die ik heb moeten maken om de opleiding Fiscale Economie aan de Universiteit van Amsterdam te kunnen afronden. Ik heb mijn scriptie geschreven over Transfer Pricing en het doorbelasten van loonkosten in het geval een werknemer van een Nederlandse BV gaat werken voor een Duitse deelneming of vaste inrichting. Ik werk bij KroeseWevers Belastingadviseurs in Oldenzaal. Tijdens mijn werk op de German-desk heb ik te maken met mensen die in Nederland wonen en in Duitsland werken en andersom. Het werken in een ander land is voor veel werknemers, maar ook voor veel werkgevers een hele uitdaging. Veel werkgevers is niet duidelijk op welke wijze zij kosten voor transacties die zij voor een buitenlandse entiteit uitvoeren, dienen door te belasten. Ik wil onderzoeken hoe arbeidskosten van een in Nederland woonachtige medewerker, die af en toe door de Nederlandse groepsmaatschappij op een project van de Duitse groepsmaatschappij of een Duitse vaste inrichting te werk wordt gesteld dienen te worden doorbelast. De heer H.A. Vollebregt is aangewezen als mijn afstudeerbegeleider. Ik wil hem hierbij hartelijk bedanken voor de goede inhoudelijke ideeën, zijn uitleg en het doorlezen van de stukken. Tevens wil ik mijn familie bedanken voor alle steun die zij mij heeft gegeven. Ik wens u veel plezier bij het doorlezen van de scriptie! 1

3 Inhoudsopgave 1. Inleiding Aanleiding tot het onderzoek Probleemstelling Methodologisch kader Transfer pricing Wat houdt het arm s length-beginsel in? Gelieerdheid Organisation for Economic Co-operation and Development en de Europese Unie Europese Unie Transfer pricing in Nederland Transfer pricing in Duitsland Samenvatting Dienstverlening binnen concerns en CCA Dienstverlening Kostenbijdrageregelingen (CCA s) Bepalen of er een concerndienst is verleend Samenvatting Transfer Pricing methoden, de OESO en de Europese Unie Verrekenprijsmethoden Samenvatting Wat is cost? Inleiding Methoden van doorbelasting in Nederland Werkelijke kosten of gebudgetteerde kosten doorbelasten Wat is cost? Samenvatting Winstopslag Inleiding De cost-plusmethode en winstopslag Toepassen van een winstopslag volgens de OESO Toepassen van een winstopslag volgens Nederland Toepassen van een winstopslag volgens Duitsland Casus

4 6.7 Samenvatting Transfer pricing en doorbelasting van loonkosten aan een vaste inrichting Vaste inrichting Doorbelasting van kosten aan een vaste inrichting volgens de OESO Winsttoerekening aan een vaste inrichting in Nederland Samenvatting Samenvatting en conclusie Samenvatting en conclusie Bijlage 1: Literatuuroverzicht Bijlage 2: Interview met mr. drs. H.J.C. Oude Smeijers Bijlage 3: Interview met de heer Anton Ingenerf

5 1. Inleiding 1.1 Aanleiding tot het onderzoek De afgelopen jaren is veel ophef geweest over internationaal opererende ondernemingen. Via belastingconstructies trachten zij hun winsten over verschillende landen te verdelen om zo min mogelijk belasting te betalen. Uit literatuur en kranten blijkt dat de OESO een actieplan heeft gepubliceerd om Base Erosie ad Profit Schifting ( BEPS ) 1 tegen te gaan. Een van de onderwerpen hiervan betreft concerndiensten. Het is dan ook geen verrassing dat veel ondernemingen onzeker zijn over de fiscale gevolgen wanneer zij medewerkers uitlenen aan een buitenlandse groepsmaatschappij. Zij vragen zich af op welke wijze zij arbeidskosten mogen, of moeten doorbelasten aan deze groepsmaatschappij. 'Wat zijn dit voor diensten, hoe mogen deze diensten worden doorbelast en dient er een winstopslag bovenop de kosten te worden doorberekend?' Dit zijn voorbeelden van vragen waar ondernemingen tegenaan lopen. Aan de hand van een concrete casus uit de praktijk zal in deze scriptie het antwoord op deze vragen worden onderzocht. Bij de casus gaat het om in Nederland wonende werknemers die uitsluitend bij de Nederlandse groepsmaatschappij een arbeidscontract hebben. Af en toe worden zij door het concern te werk gesteld op een project van de Duitse groepsmaatschappij. 1.2 Probleemstelling In de casus kan een onjuiste doorbelasting ertoe leiden dat zowel de Nederlandse als de Duitse belastingdienst van mening zijn dat zij benadeeld worden. Zij zullen belasting navorderen, waardoor het mogelijk is dat (ongewenst en onbedoeld) dubbel belasting wordt geheven. Door het stellen van de volgende vraag wordt geprobeerd duidelijkheid te verschaffen over de vraag hoe arbeidskosten dienen te worden doorbelast. De vraagstelling: Hoe dienen arbeidskosten te worden doorbelast in de volgende casus: In Nederland wonende werknemers hebben uitsluitend met de Nederlandse groepsmaatschappij een arbeidscontract en genieten dientengevolge de arbeidsbeloning (in contanten en in natura) uitsluitend van dit concernonderdeel. Af en toe worden zij door het concern te werk gesteld op een project van de Duitse groepsmaatschappij. Zij werken dan onder leiding en toezicht van de Duitse groepsmaatschappij, m.a.w. de Nederlandse groepsmaatschappij heeft niet een (deel van het) project uitbesteed aan de Duitse groepsmaatschappij. Er is slechts sprake van uitlening/inlening van personeel. Bij de analyse van deze probleemstelling zal steeds waar mogelijk gekeken worden naar de standpunten van beide landen en naar die van internationale organisaties. Om te komen 1 4

6 tot de beantwoording van bovenstaande vraag wordt de scriptie in meerdere deelvragen uitgesplitst. Er zal per hoofdstuk een deelvraag worden gesteld die aan de hand van de casus wordt onderzocht. Deelvragen In het tweede hoofdstuk zal worden onderzocht wat het begrip transfer pricing inhoudt. Tevens zal worden onderzocht welke organisaties zich bezighouden met transfer pricing. In het derde hoofdstuk zal worden onderzocht hoe de casus transfer pricing technisch dient te worden gezien. Onderzocht wordt of er bij de casus sprake is van een concerndienst of van een cost contribution arrangement. In het vierde hoofdstuk wordt onderzocht welke transfer pricingmethode een Nederlandse groepsmaatschappij dient toe te passen als zij kosten doorbelast aan een Duitse groepsmaatschappij. In het vijfde hoofdstuk zal worden onderzocht welke loonkosten kunnen worden doorbelast. In het zesde hoofdstuk zal worden onderzocht of de Nederlandse groepsmaatschappij een winstopslag dient te hanteren wanneer zij loonkosten doorbelast aan de Duitse groepsmaatschappij. Indien dit het geval is, zal worden gekeken of over alle loonkosten een winstopslag dient te worden berekend, of slechts over een deel van de kosten. In het zevende hoofdstuk wordt onderzocht of de antwoorden op de eerdere deelvragen anders luiden indien de werknemers niet worden uitgeleend aan een Duitse groepsmaatschappij, maar aan een Duitse vaste inrichting van de Nederlandse werkgever. 1.3 Methodologisch kader Er is op verschillende manieren onderzoek verricht teneinde bovenstaande vragen te kunnen beantwoorden. Allereerst is literatuuronderzoek gedaan. Voor het onderzoek is gebruik gemaakt van bestaande literatuur zoals wetteksten, boeken op het gebied van transfer pricing, vaktijdschriften, publicaties en internet. Naast het literatuuronderzoek zijn twee interviews afgenomen. Er is een Duitse belastingadviseur en een Nederlandse belastingadviseur geïnterviewd. Beide adviseurs hebben zich gespecialiseerd op het gebied van transfer pricing in de relatie Nederland/Duitsland. 5

7 2. Transfer pricing 2.1 Wat houdt het arm s length-beginsel in? In dit hoofdstuk zal worden onderzocht wat het begrip transfer pricing, of vertaald interne verrekenprijzen 2 inhoudt aan de hand van de casus. Doorbelasting van kosten van de ene aan de andere groepsmaatschappij is een transfer price kwestie. Het arm s length-beginsel Ondernemingen brengen bedragen in rekening voor geleverde goederen of diensten. Uit facturen blijkt welke prijs de afnemer voor goederen of diensten verschuldigd is. Als gelieerde ondernemingen onderling goederen of diensten aan elkaar leveren, zullen zij ook bedragen aan de andere groepsmaatschappij in rekening brengen. Interne verrekenprijzen zijn prijzen die gelieerde ondernemingen aan elkaar in rekening brengen voor het geleverde goed of de geleverde dienst. Volgens van der Breggen 3 gaat het bij transfer pricing om het vaststellen van zakelijke prijzen voor onderlinge transacties tussen gelieerde ondernemingen. Het arm s lengthbeginsel is hierbij van groot belang. Dit beginsel houdt in dat gelieerde partijen onderlinge transacties tegen zakelijke prijzen dienen te verantwoorden. Zij dienen dezelfde prijzen in rekening te brengen als prijzen die onafhankelijke ondernemingen aan elkaar in rekening zouden brengen voor dezelfde transacties onder dezelfde omstandigheden. Bij onafhankelijke ondernemingen wordt de prijs door de vrije markt bepaald. Bij gelieerde ondernemingen is dit niet het geval 4. Een onderneming kan de prijs die zij voor de levering van een goed of een dienst doorberekent aan een ander onderdeel van het concern beïnvloeden. Hierin schuilt een gevaar: een concern zou door het sturen in prijzen kunnen bereiken dat bij de transactie betrokken concernonderdelen winst of juist verlies behalen. 2.2 Gelieerdheid Er kan pas sprake zijn van transfer pricing als er transacties tussen gelieerde ondernemingen zijn. Een gelieerde maatschappij is een maatschappij die deel uitmaakt van een groep ondernemingen die door deelnemingen onderling zijn verbonden 5. Gelieerdheid volgens de OESO De OESO heeft ten aanzien van Transfer Pricing richtlijnen uitgevaardigd. In artikel 9 van het OESO-Modelverdrag wordt het begrip gelieerdheid als volgt omschreven: Van gelieerdheid is sprake indien een onderneming, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van, of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van, een andere onderneming. Hierbij kan een moedermaatschappij aandelen in een dochter bezitten, maar ook in geval er sprake is van een grootmoeder - kleindochter relatie, dus door tussenschakeling van (meerdere) vennootschappen, kan er sprake zijn van gelieerdheid in het kapitaal van een andere onderneming. 2 Breggen, M, van der, (2007) Transfer Pricing: verplichte kost voor iedere fiscalist. NDFR 2007/173 3 Breggen, M, van der, (2007) Transfer Pricing: verplichte kost voor iedere fiscalist. NDFR 2007/173 4 Egdom, J.T, van, (2011) Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer

8 Niet duidelijk is hoeveel procent van de aandelen een onderneming in een andere onderneming moet hebben, wil er sprake zijn van gelieerdheid. In artikel 9 van het OESO- Modelverdrag staat niet welk aandelenpercentage een onderneming moet bezitten en worden er geen minimale eisen aan het aandelenbezit gesteld. Gelieerdheid in Nederland In het Nederlandse recht is gelieerdheid geregeld in artikel 8b, eerste en tweede lid Wet op de vennootschapsbelasting In de parlementaire behandeling wordt aangegeven dat bewust is aangesloten bij de omschrijving van het begrip gelieerdheid in artikel 9 van het OESO-Modelverdrag. Net zoals in artikel 9 van het OESO-Modelverdrag bestaat er in Nederland geen harde aandelen-eis waardoor automatisch gelieerdheid ontstaat. Volgens van Egdom is bewust gekozen voor een open norm 6. Wanneer een onderneming, of ondernemer deelneemt in de leiding van een onderneming, of toezicht heeft op een andere onderneming kan er sprake zijn van gelieerdheid, hoewel volgens Van Egdom per geval gekeken moet worden of een aandeelhouder, of toezichthouder zoveel zeggenschap in een onderneming heeft dat hij invloed kan uitoefenen ten aanzien van het vaststellen van onderlinge prijzen 7. Zo zal een bij een commissaris, die normale toezichtstaken uitoefent, geen sprake zijn van gelieerdheid. Wordt hij echter een bestuurder, met echte bestuurstaken, dan zou gelieerdheid kunnen ontstaan. Hij kan dan immers invloed uitoefenen op het vaststellen van interne verrekenprijzen. Gelieerdheid in Duitsland Volgens Mr. F.C. de Hosson is in Duitsland sprake van gelieerdheid bij een aandeelhouder als deze onmiddellijk of middellijk minimaal 25% van de aandelen in een onderneming bezit. Hij kan dan een zodanige invloed op deze vennootschap uitoefenen dat hij op grond daarvan voordeel zou kunnen behalen bij transacties tussen zichzelf en de vennootschap, dan wel tussen de vennootschap en een andere vennootschap waarin hij voor minimaal 25% aandeelhouder is 8. Daarnaast is er ook sprake van gelieerdheid wanneer een vennootschap invloed kan uitoefenen op een andere onderneming ten aanzien van het vaststellen van interne verrekenprijzen en deze invloed niet is ontstaan door factoren die buiten een transactie zelf liggen 9. In Duitsland is het percentage aandelenbezit van belang. Echter, ook in Duitsland geldt dat het uitoefenen van invloed van belang is om te kunnen spreken van gelieerdheid. 2.3 Organisation for Economic Co-operation and Development en de Europese Unie Onderstaand volgt een overzicht van organisaties die zich met transfer pricing bezighouden, waarbij de Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD of OESO) erg belangrijk is. Werkgroep 6, de 'Steering Group on Transfer Pricing' van het Comité voor 6 Egdom, J.T, van, (2011) Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer. 7 Egdom, J.T, van, (2011) Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer. 8 Hosson, F.C, de, (1987), Het begrip 'gelieerde ondernemingen' in het nationale en internationale belastingrecht. WFR 1987/ Hosson, F.C, de, (1987), Het begrip 'gelieerde ondernemingen' in het nationale en internationale belastingrecht. WFR 1987/

9 Fiscale Zaken is verantwoordelijk voor het onderhoud en de ontwikkeling van het OESO- Modelverdrag met artikel 9. De OECD Transfer Pricing Guidelines geven commentaar op artikel 9. De OESO richt zich op vergroting van de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Het OESO- Modelverdrag ligt aan vele belastingverdragen die lidstaten met elkaar hebben afgesloten ten grondslag. In 1995 heeft de OESO het rapport met de titel 'Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations' herzien. Dit rapport was oorspronkelijk in 1979 uitgebracht en is ook na 1995 meerdere malen aangepast en aangevuld 10. Door het uitbrengen van het rapport wilde de OESO bereiken dat er een gedetailleerde richtlijn gecreëerd werd die door belastingdiensten van alle OESO landen werd geaccepteerd. De richtlijnen worden in de praktijk steeds belangrijker en worden ook door landen die geen lid van de OESO zijn als leidraad in de internationale fiscale praktijk gezien 11. Doordat landen de richtlijnen op gelijke wijze trachten te interpreteren ontstaat er meer eenheid tussen lidstaten. Er wordt door de OESO-lidstaten vanuit gegaan dat binnen een concern iedere entiteit als een aparte, zelfstandige onderneming moet worden beschouwd. Er wordt van een zelfstandigheidsfictie uitgegaan, hetgeen volgens Sturm inhoudt dat: Een concerndienst beoordeeld dient te worden als ware het een dienst tussen ongelieerde partijen 12. Door gelieerdheid van partijen dient te worden heengekeken. Gelieerde ondernemingen dienen als aparte, zelfstandige ondernemingen te worden beschouwd. Status OECD Transfer Pricing Guidelines in Nederland Ondanks dat de OESO-richtlijnen door de OESO-raad van ministers zijn goedgekeurd, hebben zij geen bindend karakter en beperkt de OESO zich tot het doen van aanbevelingen 13. Eén van de aanbevelingen aan de OESO-lidstaten is dat OESO-lidstaten de richtlijnen volgen bij het maken van het nationale beleid. Nederland volgt de richtlijnen. In het verrekenprijsbesluit staat dat de OESO-richtlijnen op een aantal punten ruimte voor een eigen invulling laten en dat de praktijk op een aantal andere punten om een verduidelijking van de OESO-richtlijnen vraagt. Het verrekenprijsbesluit geeft op deze punten inzicht in de Nederlandse standpunten en heft waar mogelijk bestaande onduidelijkheden op 14. Status OECD Transfer Pricing Guidelines in Duitsland In Duitsland zijn de Transfer Pricing Guidelines belangrijk. Het OESO-Modelverdrag dient in Duitsland als voorbeeld bij het opstellen van verdragen. 2.4 Europese Unie Naast de OECD houdt ook de Europese Unie zich bezig met transfer pricing. In 1995 hebben EU-lidstaten het EU-arbitrageverdrag gesloten, waarbij de doelstelling was het wegnemen 10 mr. R.P.F.M. Hafkenscheid; mr.drs. A.T.G.M. Hosman. (2000), transfer pricing in het Nederlands belastingrecht, Inleiding. 11 Egdom, J.T, van, (2011) Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer. 12 Article 7 OESO-Modelverdrag BUSINESS PROFITS met commentaar van mr. M.C. Sturm. 13 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 9 OESO-modelverdrag 1992, aant Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 9 OESO-modelverdrag 1992, aant

10 van dubbele belastingheffing. In het verdrag kan op meerdere wijzen dubbele belasting worden voorkomen. Zo kan winst bijvoorbeeld slechts in één staat in aanmerking worden genomen, waarbij de andere staat de winst vrijstelt (via de vrijstellingsmethode), of via de verrekeningsmethode waarbij een staat de op de winst te heffen belasting verminderd met hetzelfde bedrag als de, in de andere staat geheven belasting. In het verdrag is een resultaatsverplichting opgenomen. Door het verdrag is de positie van belastingplichtigen verbeterd. In 2002 werd door de Europese Commissie het EU Joint Transfer Pricing Forum opgericht. Lidstaten en het bedrijfsleven zijn in het EU Joint Transfer Pricing Forum vertegenwoordigd en hebben als taken het wegnemen van dubbele belastingheffing en er voor zorgen dat administratieve obstakels verminderd worden zonder nieuwe wetgeving te maken. Hiertoe stelt het EU Joint Transfer Pricing Forum rapporten op met het doel tot een uniformere toepassing van verrekenprijsregels in de EU te komen. Het EU Joint Transfer Pricing Forum is volgens Burgers een platform waar wordt gediscussieerd over verrekenprijsproblematieken en de Europese Commissie wordt geadviseerd over fiscale aangelegenheden ten aanzien van verrekenprijzen teneinde tot een uniformere toepassing van verrekenprijsregels te komen 15. In 2004 heeft het JTPF een Gedragscode voor een efficiënte toepassing van het Arbitrageverdrag opgesteld. Door de Gedragscode wordt getracht tot meer eenheid in interpretaties van bepalingen uit het EU-arbitrageverdrag te komen. Het doel was ook hier het bereiken van meer uniformiteit. De gedragscode is in 2009 herzien. In 2006 heeft het JTPF de Gedragscode inzake verrekenprijsdocumentatie voor gelieerde ondernemingen in de Europese Unie (EU TPD) opgesteld. Het doel van deze Gedragscode is volgens Burgers: Verplichtingen met betrekking tot verrekenprijzen ten aanzien van grensoverschrijdende activiteiten te vereenvoudigen door implementatie van gestandaardiseerde en ten dele gecentraliseerde verrekenprijsdocumentatie in de EU. Door het JTPF is ook de APA gids vervaardigd. In de APA gids wordt toegelicht op welke wijzen lidstaten om moeten gaan met bijvoorbeeld vooroverleg, of met een informeel verzoek, officiële indiening van een verzoek, beoordeling van, en onderhandelingen over een APA. Het doel van de gids is dat APA-procedures binnen de EU beter en vlotter zullen verlopen Transfer pricing in Nederland In Nederland bestaat pas sinds 2002 transfer pricing wetgeving. In artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 staat: Indien een lichaam, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van, of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een ander lichaam en tussen deze lichamen terzake van hun onderlinge rechtsverhoudingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd (verrekenprijzen) die afwijken van 15 Prof. dr. I.J.J. Burgers en A.J. van Herwaarden BSc, LLB. Ondernemingsrecht, Bescherming van de positie van belastingplichtigen door OECD/EU governance op het gebied van transfer pricing en vaste inrichtingswinstallocatie. Ondernemingsrecht 2013/ Egdom, J.T, van, (2011) Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer. 9

11 voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zijn overeengekomen, wordt de winst van die lichamen bepaald alsof die laatstbedoelde voorwaarden zouden zijn overeengekomen. Uit artikel 8b blijkt dat ondernemingen binnen één concern met elkaar handel moeten drijven alsof zij handel drijven met een onafhankelijke partij. Door het opnemen van artikel 8b heeft de belastinginspecteur de mogelijkheid belasting na te vorderen als blijkt dat een onderneming aan een groepsmaatschappij geen zakelijke prijs in rekening heeft gebracht. Artikel 8b sluit aan op artikel 9 van het OESO-Modelverdrag. Door het opnemen van dit artikel blijkt dat Nederland zich wil conformeren aan de internationale regelgeving inzake interne verrekenprijzen. Het artikel maakt echter niet exact duidelijk op welke wijze de OESO-richtlijnen dienen te worden toegepast. In het besluit van 14 november 2013 geeft de staatssecretaris tevens aan dat in het OECD- Commentaar op art. 9 van het OESO-Modelverdrag een passende uitleg van het arm s length-beginsel wordt gegeven. Hij merkt op: Omdat de OESO-richtlijnen een internationaal geaccepteerde invulling geven aan het arm s length-beginsel zie ik de OESO-richtlijnen als een passende uitleg en verduidelijking van het in artikel 8b Wet VPB 1969 omschreven beginsel. Van belang is artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting Volgens dit artikel wordt tot de winst gerekend: Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Gelieerde maatschappijen die onderling op basis van onzakelijke voorwaarden prijzen met elkaar zijn overeengekomen, dienen alsnog deze prijzen te corrigeren naar zakelijke prijzen om zo te kunnen komen tot een juiste winstbepaling. 2.6 Transfer pricing in Duitsland In Duitsland wordt voor transfer pricing het begrip interne Verrechnungspreise gebruikt. Hiermee wordt bedoeld: Den Preis für Güter und Dienstleistungen, die innerhalb eines Unternehmens interne Verrechnungspreise zwischen einzelnen Abteilungen oder eines Unternehmensverbundes Konzernverrechnungspreise ausgetauscht werden. Anders als beim Marktpreis werden Verrechnungspreise in Abhängigkeit des damit verfolgten Zwecks häufig bewusst gestaltend, d.h. zweckorientiert, festgesetzt 17. Uit bovenstaande blijkt dat transfer pricing ook in Duitsland inhoudt dat gelieerde ondernemingen zakelijke prijzen aan elkaar in rekening dienen te brengen. 2.7 Samenvatting Doorbelasting van kosten van de ene aan de andere groepsmaatschappij is een transfer price kwestie. Met transfer pricing wordt onder andere het doorberekenen van zakelijke kosten door gelieerde maatschappijen bedoeld. De OESO en de EU houden zich met transfer pricing bezig. Met name het OESO-Modelverdrag en de Transfer Pricing Guidelines zijn van groot belang, hoewel zij geen bindend karakter hebben. Zowel Nederland als Duitsland hechten echter een grote waarde aan het OESO-Modelverdrag transaktionen-f

12 Ondernemingen dienen dezelfde kosten aan een gelieerde maatschappij in rekening te brengen, als zij zouden hebben doorbelast aan een onafhankelijke derde partij in vergelijkbare omstandigheden. Van gelieerdheid is sprake indien een onderneming, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van, of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een andere onderneming. In Nederland is hierbij het percentage in het aandelenkapitaal niet van belang, terwijl dit in Duitsland juist een rol speelt. Uit het onderzoek is gebleken dat Nederland en Duitsland onderliggende begrippen weliswaar enigszins anders formuleren, maar op het eerste gezicht hetzelfde lijken te bedoelen in hun fiscale verrekenprijsbepalingen. 11

13 3. Dienstverlening binnen concerns en CCA Deze scriptie gaat over de beschreven casus met als probleemstelling de doorbelasting van kosten tussen twee groepsmaatschappijen. Uit het tweede hoofdstuk is gebleken dat dit een transfer price kwestie is. In dit hoofdstuk zal worden onderzocht hoe de casus transfer pricing technisch dient te worden geduid. De OECD Transfer Pricing Guidelines zeggen niets over concerndoorbelastingen. Wel wordt in de Guidelines omschreven wat een concerndienst en een cost contribution arrangement (CCA) is. 3.1 Dienstverlening Dienstverlening van het ene concernonderdeel aan het andere, komt steeds vaker voor. Zo worden medewerkers van het ene concernonderdeel tijdelijk uitgeleend aan het andere onderdeel of voeren zij voor een langere periode werkzaamheden uit voor een ander concernonderdeel. In de OESO-richtlijnen wordt beschreven wat onder dienstverlening wordt verstaan. Er is sprake van een concerndienst als een onderdeel van het concern activiteiten uitvoert voor een ander onderdeel, waarvoor dat andere concernonderdeel normaliter zou betalen. Concerndiensten In paragraaf 7.14 van de OESO-richtlijnen worden voorbeelden van concerndiensten gegeven. Hieronder vallen onder andere: administratieve en financiële diensten. Aan de hand van facturen, contracten, managementvergoedingen en dergelijke dient te worden bepaald of sprake is van een concerndienst van de ene maatschappij aan de andere. In het verrekenprijsbesluit 18 staat dat er sprake is van een concerndienst als ten behoeve van een concernonderdeel een activiteit wordt verricht die economische of commerciële waarde toevoegt en waarvoor dat concernonderdeel normaliter bereid zou zijn te betalen. Bij de bepaling of er sprake is van een concerndienst dient te worden gekeken of een onafhankelijke, niet gelieerde onderneming bereid zou zijn voor de aangeboden dienst te betalen. Activiteiten die als aandeelhouder worden verricht, vallen niet onder concerndiensten. Activiteiten die samenhangen met de wettelijke structuur van de vennootschap zelf, of het organiseren, voorbereiden en houden van de aandeelhoudersvergadering behoren tot aandeelhoudersactiviteiten. Gemengde diensten Naast concerndiensten en aandeelhoudersactiviteiten bestaan er ook gemengde diensten. Dit zijn diensten die zowel als concerndiensten, maar ook als aandeelhoudersactiviteiten kunnen worden beschouwd. Hieronder kunnen bijvoorbeeld consolidatieactiviteiten, activiteiten op het gebied van fusies en overnames en activiteiten van de Raad van Bestuur 18 Besluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M. Wijziging van het besluit Verrekenprijzen, toepassing van het arm'slengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen) van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M. Herzien besluit. 12

14 vallen 19. Volgens de staatssecretaris dient bij gemengde diensten te worden bepaald welk deel van de dienst als aandeelhoudersactiviteit dient te worden beschouwd en welk deel als concerndienst. Ondersteunende diensten Naast de echte concerndiensten bestaan er ondersteunende diensten. Ondersteunende diensten zijn bijvoorbeeld diensten op het gebied van boekhouding, juridische zaken, fiscale zaken en personeelszaken. Volgens Lamers 20 is er geen sprake van ondersteunende diensten: Indien sprake is van activiteiten die behoren tot, of meer dan marginaal waarde toevoegen aan de primaire bedrijfsprocessen van de desbetreffende multinationale groep of in het geval de desbetreffende diensten ook meer dan incidenteel worden verleend aan nietgelieerde partijen. Ook in de OESO-richtlijnen wordt een onderscheid gemaakt tussen echte concerndiensten en ondersteunende diensten. Ondersteunende diensten zijn volgens de OESO diensten op het gebied van boekhouding, juridische zaken, fiscale zaken en personeelszaken. 3.2 Kostenbijdrageregelingen (CCA s) In 1997 zijn de richtlijnen door de OESO uitgebreid met een hoofdstuk over cost contribution arrangements. Een CCA is volgens Kamphuis: Een overeenkomst tussen gelieerde partijen waarbij ieder van de participerende partijen relatief vergelijkbare prestaties levert en relatief vergelijkbare voordelen ontvangt en deze bijdragen en voordelen in een continu evenwicht zijn 21. Gigase omschrijft een CCA als volgt: De mogelijkheid om activiteiten te verrichten door middel van een gemeenschappelijke pot, waarbij een CCA gesloten kan worden tussen twee of meer al dan niet gelieerde ondernemingen 22. Bij een CCA draait het er derhalve om dat een gezamenlijke inspanning moet leiden tot een gezamenlijke opbrengst, die vervolgens naar gelang het aandeel in de gezamenlijke inspanning dient te worden verdeeld 23. Volgens Gigase is er sprake van een contractueel raamwerk dat ondernemingen zijn overeengekomen om de kosten en risico s te delen die samenhangen met ontwikkelen, produceren en verkrijgen van activa en diensten. In de overeenkomst wordt de aard en hoogte van het belang van elke deelnemende partij bepaald, waarbij de opbrengst van een transactie die aan een onderneming wordt toegerekend overeen dient te komen met de totale bijdrage die de onderneming levert aan het contract 24. In juni 2012 heeft het EU Joint Transfer Pricing Forum een rapport uit laten komen met aanbevelingen inzake CCA s. In het rapport wordt een onderscheid gemaakt tussen CCA s van reguliere dienstverlening en cost pools. Ook hierbij dient als uitgangspunt te worden genomen dat CCA s worden gesloten tussen concernonderdelen die gezamenlijk kosten en 19 Egdom, J.T, van, (2011) Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer. 20 Drs. A.W.G. Lamers LL.M (2006), Een analyse van de fiscale behandeling van hoofdkantoorkosten in Nederland. Weekblad voor Fiscaal Recht 2006/ Kamphuis, E, (2012). Transfer pricing. Deventer: Kluwer. 22 Gigase, G.E.M, (1998) De transfer pricing-aspecten van Euro 2000, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 1998/ Kamphuis, E, (2012). Transfer pricing. Deventer: Kluwer. 24 Gigase, G.E.M, (1998) De transfer pricing-aspecten van Euro 2000, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 1998/

15 risico s delen en tevens beiden de voordelen van de gezamenlijke activiteiten genieten. Hierin verschilt een CCA naar mening van Gigase van bijvoorbeeld een managementdienst waarbij de dienstverlener een opslag over de gemaakte kosten van de dienstontvanger krijgt, of bij reguliere dienstverlening waarbij een groepsvennootschap diensten verricht ten behoeve van de CCA, maar hier zelf geen voordelen uit geniet. Deze groepsvennootschap kan niet als participant worden gezien die deel kan nemen aan de CCA. Voor de diensten die deze vennootschap aanbiedt dient een zakelijke prijs te worden vergoed 25. Onderscheid concerndienst en een CCA Uit bovenstaande blijkt dat er tussen een concerndienst en een CCA een groot verschil bestaat. Bij dienstverlening gaat het erom dat een onderdeel van het concern activiteiten uitvoert voor een ander onderdeel, waarbij het van belang is dat deze activiteit commerciële of economische waarde toevoegt aan het andere onderdeel. Het andere concernonderdeel moet bereid zijn te betalen voor de dienst. De dienst dient op dezelfde wijze te worden doorbelast als ware deze verricht voor een onafhankelijke onderneming. Een CCA is eerder een contractuele afspraak, een overeenkomst waar beide partijen voordelen uit genieten. 3.3 Bepalen of er een concerndienst is verleend Óf er een concerndienst verleend is, hangt af van de vraag of een activiteit economische of commerciële waarde toevoegt aan het concernonderdeel waarvoor de dienst is verricht. Van belang hierbij is dat het andere concernonderdeel voor de dienst bereid is te betalen als de dienst door een andere onafhankelijke onderneming zou zijn uitgevoerd, of wanneer het concernonderdeel de activiteit in eigen beheer zou hebben verricht. Om bovenstaande te kunnen analyseren dienen er een vergelijkbaarheidsanalyse en een functieanalyse plaats te vinden. Vergelijkbaarheidsanalyse Volgens het arm s length-beginsel moeten de voorwaarden van transacties tussen gelieerde maatschappijen vergeleken worden met de voorwaarden van transacties tussen onafhankelijke ondernemingen. Hierbij is van belang dat de economisch relevante kenmerken die met elkaar worden vergeleken voldoende vergelijkbaar zijn, wil er sprake zijn van een goede vergelijking. Dit betekent volgens Kamphuis 26 dat: 'Geen enkele van de mogelijke verschillen tussen de situaties die kunnen worden vergeleken, materiële invloed heeft op de voorwaarden die met deze methode worden onderzocht (bijvoorbeeld prijs of marge), of dat redelijk nauwkeurige correcties kunnen worden gemaakt om het effect van dergelijke verschillen teniet te doen'. Vergelijkbaarheidsanalyse bij dienstverlening Bij elke dienstverlening dient te worden gekeken of de dienstverlening in rekening gebracht zou zijn wanneer deze had plaatsgevonden tussen onafhankelijke ondernemingen. Tevens dient te worden gekeken wat een arm s length-vergoeding is indien de transactie had plaatsgevonden tussen vergelijkbare onafhankelijke ondernemingen. 25 Gigase, G.E.M, (1998) De transfer pricing-aspecten van Euro 2000, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 1998/ Kamphuis, E, (2012). Transfer pricing. Deventer: Kluwer. 14

16 Factoren In paragraaf 3.4 van de OESO-richtlijnen wordt de vergelijkbaarheidsanalyse gedefinieerd: Als een proces dat gericht moet zijn op het identificeren van het meest betrouwbare vergelijkingsmateriaal (comparables). Om transacties tussen gelieerde maatschappijen te kunnen vergelijken met transacties tussen ongelieerde maatschappijen zijn meerdere factoren van belang. Daarbij moet duidelijk zijn op welke wijze niet-gelieerde ondernemingen een potentiële transactie beoordelen. Bij het maken van vergelijkingen dienen kenmerken van diensten met elkaar te worden vergeleken. Hierbij zal volgens Kamphuis 27 de aard en omvang van de dienstverlening met elkaar dienen te worden vergeleken. Vervolgens dient er een functieanalyse plaats te vinden. Hierbij worden de functies die partijen vervullen vergeleken (door middel van een analyse die er toe strekt de economisch significante activiteiten en verantwoordelijkheden die gelieerde ondernemingen en onafhankelijke ondernemingen op zich nemen, of op zich zullen nemen, te bepalen en met elkaar te vergelijken). Volgens Vollebregt wordt met functionele analyse bedoeld: Het verslag waarin de waardeketen wordt gesplitst in afzonderlijke componenten. Volgens Vollebregt verwijst de naam: Naar de aandacht die zij geeft aan de functies van ieder concernonderdeel. Tevens schenkt zij aandacht aan het risicoprofiel van iedere dochtermaatschappij, alsmede aan ieders bedrijfsmiddelen en intellectuele eigendom. Zij wordt opgesteld door middel van interviews met het senior management van het concern en met diverse functionarissen zoals het hoofd van de afdeling inkoop, van de afdeling productie, van de afdeling marketing & verkoop en van de afdeling productontwikkeling 28. In de OESO-richtlijnen worden de volgende functies bij een onderneming genoemd: research en development, design, productie, assemblage, dienstverlening, inkoop, inkoopmanagement, voorraadbeheer, transport en opslag, distributie, garantie-administratie, marketing, reclame, financiering, opleiding, personeelszaken en management. Volgens Van Egdom dient bijvoorbeeld per functie geanalyseerd te worden: - wat de aard en omvang van de activiteiten is; - waar de activiteiten plaatsvinden; - waar de aansturing van de activiteiten plaatsvindt; - waar de risico s zijn gealloceerd die een relatie hebben met de functie; - welke activa er worden gebruikt. Functionele analyse bij concerndienstverlening Ook bij een concerndienst dient volgens de OESO-richtlijnen op basis van een functionele analyse te worden vastgesteld of transacties die door gelieerde maatschappijen worden 27 Kamphuis, E, (2012). Transfer pricing. Deventer: Kluwer. 28 Vollebrecht, H.A. (2004), Verrekenprijzen: fiscus en functionele analyse. Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2004/

17 verricht, op dezelfde voorwaarden plaatsvinden als transacties die door onafhankelijke derden aan elkaar worden verricht. Hierbij zijn volgens Kamphuis twee hoofdpunten van belang: - allereerst dient te worden bepaald of er inderdaad een concerndienst is verleend; - vervolgens dient te worden bepaald wat de prijs voor de dienst zou moeten zijn voor fiscale doeleinden overeenkomstig het arm s length-principe. Bepalen of er inderdaad een concerndienst is verleend Geanalyseerd dient te worden of een concernonderdeel bereid is voor de uitgevoerde transactie te betalen als deze transactie uitgevoerd zou zijn door een onafhankelijke derde. Is dit het geval, dan is er sprake van een concerndienst. Wanneer de dienst voor één concernonderdeel wordt uitgevoerd, is dit meestal gemakkelijk te bepalen. Indien er echter sprake is van activiteiten die betrekking hebben op meerdere concernonderdelen of op het concern als geheel, dient er een uitvoerige analyse plaats te vinden. Volgens Kamphuis 29 is er géén sprake van een concerndienst in het geval dat één concernonderdeel activiteiten verricht die het andere concernonderdeel ook al zelf verricht, of die door een derde reeds voor het andere concernonderdeel verricht worden. Ook diensten die voor het gehele concern worden verricht en die incidentele voordelen voor een bepaald concernonderdeel met zich mee brengen, kunnen voor dit concernonderdeel niet als een concerndienst worden gezien. Dit zijn incidentele voordelen die een onderdeel enkel behaalt omdat zij deel uitmaakt van het concern. Bij diensten op afroep, waarbij een concernonderdeel stand-by staat om, indien dit gewenst is diensten aan een andere groepsmaatschappij te verlenen, dient te worden geanalyseerd of er sprake is van dienstverlening. Volgens Kamphuis is dit het geval indien er door het andere concernonderdeel stand-by kosten worden betaald. Een onafhankelijke onderneming zal ook stand-by kosten moeten betalen. Wordt er geen stand-by vergoeding betaald, is er geen sprake van een concerndienst 30. Bepalen van een arm s lengthvergoeding bij een concerndienst Bij het berekenen van een arm s lengthvergoeding voor een dienst, dient zowel vanuit het perspectief van de dienstverlener als van de dienstontvanger te worden gekeken of er sprake is van een zakelijk bepaalde prijs. Hierbij is van belang welke waarde de ontvanger van de dienst toekent aan de dienst en de hoogte van het bedrag dat een vergelijkbare onderneming in vergelijkbare omstandigheden bereid zou zijn te betalen 31. De casus Een Nederlandse groepsmaatschappij stelt af en toe personeel ter beschikking aan de Duitse groepsmaatschappij. Er is geen sprake van payrolling. Hiervan is volgens Zwemmer 32 sprake: Als een onderneming het juridische werkgeverschap uit handen geeft aan een payrollbedrijf. Bij payrolling, hetgeen ook een vorm van dienstverlening is, komt de 29 Kamphuis, E, (2012). Transfer pricing. Deventer: Kluwer. 30 Kamphuis, E, (2012). Transfer pricing. Deventer: Kluwer. 31 Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ2013/184M. Verrekenprijzen, toepassing van het arm s-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen). 32 J.P.H. Zwemmer, Payrolling, VR 2013/68 (afl. 5, p ). 16

18 werknemer in dienst bij het payrollbedrijf en betaald de payroller het salaris van de werknemer. Dit is in de casus niet het geval. In de casus is onderzocht of er sprake is van een dienst of een van CCA. Gebleken is dat sprake is van een dienst. De Nederlandse groepsmaatschappij verricht een activiteit, namelijk het in- en uitlenen van personeel waarvoor de Duitse groepsmaatschappij normaliter zou betalen. Als de Duitse maatschappij van een onafhankelijke derde personeel zou inhuren zou zij hier immers voor moeten betalen. Er is geen sprake van een overeenkomst waarbij ieder van de participerende partijen relatief vergelijkbare prestaties levert en relatief vergelijkbare voordelen ontvangt en deze bijdragen en voordelen in een continu evenwicht zijn. Er is geen sprake van een CCA. De dienst betreft het in- en uitlenen van personeel van de Nederlandse groepsmaatschappij aan de Duitse groepsmaatschappij. 3.4 Samenvatting In hoofdstuk twee is onderzocht dat de doorbelasting van kosten een transfer price kwestie is. In dit hoofdstuk is vervolgens onderzocht hoe de casus, het in- en uitlenen van personeel transfer pricing technisch dient te worden geduid. In- en uitlening van personeel is een concerndienst. Hiervan is sprake als een onderdeel van het concern activiteiten uitvoert voor een ander onderdeel, waarvoor dat andere concernonderdeel normaliter zou betalen. Middels een functieanalyse, waarbij zaken zoals de aard en omvang van de activiteiten, risico s en aansturing worden geanalyseerd, dient te worden gekeken of een onafhankelijke derde bereid zou zijn voor de dienst te betalen. Is dit niet het geval, dan is er geen sprake van een concerndienst. Onderzocht is of het in- en uitlenen van personeel als een CCA kan worden aangemerkt. Dit is niet het geval. Een CCA is een overeenkomst tussen gelieerde partijen waarbij ieder van de participerende partijen relatief vergelijkbare prestaties levert en relatief vergelijkbare voordelen ontvangt en deze bijdragen en voordelen in een continu evenwicht zijn. 17

19 4. Transfer Pricing methoden, de OESO en de Europese Unie 4.1 Verrekenprijsmethoden In het tweede hoofdstuk is onderzocht dat de doorbelasting van kosten tussen twee groepsmaatschappijen een transfer price kwestie is. In het derde hoofdstuk is vervolgens geanalyseerd dat de in- en uitlening van personeel een dienst is. In dit hoofdstuk zal worden onderzocht welke verrekenprijsmethode de Nederlandse groepsmaatschappij bij het in- en uitlenen van personeel aan de Duitse groepsmaatschappij dient toe te passen. Tevens wordt onderzocht welke methoden in Duitsland kunnen worden aangewend. Allereerst zullen de meest gangbare verrekenprijsmethoden kort worden uitgewerkt. Vervolgens zal worden uitgewerkt welke methode bij dienstverlening wordt aangewend. Een onderneming kan meerdere verrekenprijsmethoden toepassen om aan te tonen dat zij zakelijk heeft gehandeld bij het in rekening brengen van prijzen aan gelieerde partijen. Hierbij is van belang dat de keuze voor een bepaalde methode een middel is, maar geen doel op zich. Bij de keuze voor een methode dient een onderneming volgens van Egdom 33 rekening te houden met: - de sterkte en zwakte van de verschillende methoden; - de aard van de geanalyseerde transactie, waarbij rekening dient te worden gehouden met de functionele analyse; - de beschikbaarheid van gegevens; - de mate van vergelijkbaarheid tussen gelieerde en ongelieerde transacties van een onderneming; - de mate waarin aanpassingen mogelijk zijn. De verrekenprijsmethode die een onderneming toepast moet volgens van Egdom worden bepaald op basis van deze rangorde. In het verrekenprijsbesluit staat dat een belastingplichtige in principe vrij is in de keuze van een verrekenprijsmethode, mits de gekozen methode leidt tot een arm s-length uitkomst voor de specifieke transactie 34. Hierbij is volgens van Egdom van belang dat: Het uitdrukkelijk niet de bedoeling is dat een belastingplichtige alle methoden beoordeeld en vervolgens onderbouwt waarom de door hem gekozen methoden onder de gegeven omstandigheden tot de beste methode leidt 35. Soms zal het ook mogelijk zijn meerdere methoden te combineren. Verrekenprijsmethoden in Nederland Volgens Hafkenscheid 36 is de CUP (comparable-uncontrolled-pricemethode) de meest zuivere verrekenprijsmethode. Bij deze methode wordt de prijs van een dienst of goed, die wordt berekend binnen een concerntransactie, vergeleken met de prijs die aan een 33 Egdom, J.T, van, (2011) Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer. 34 Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ2013/184M. Verrekenprijzen, toepassing van het arm s-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen). 35 Egdom, J.T, van, (2011) Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer. 36 mr. R.P.F.M. Hafkenscheid; mr.drs. A.T.G.M. Hosman. (2000), transfer pricing in het Nederlands belastingrecht, Traditionele methoden. 18

20 onafhankelijke derde wordt berekend. De CUP-methode kan goed bij identieke goederen ( commodities ) worden toegepast, waarbij deze methode in de praktijk moeilijker toepasbaar zal zijn omdat goederen en diensten meestal niet exact identiek zijn. Zo zal een andere transactie vaak niet identiek zijn. Hierdoor wordt het moeilijk prijzen exact met elkaar te vergelijken en dient te worden gekeken op welke punten een transactie en hierdoor de prijs voor een transactie goed met elkaar te vergelijken zijn. Cost-plusmethode Bij de cost-plusmethode worden kosten die een leverancier van goederen of diensten heeft gemaakt verhoogd met een winstopslag. De hoogte van de winstopslag hangt af van de vervulde functies, gebruikte activa en de gelopen risico s. Bij deze methode dienen de kosten en winstopslag die worden doorberekend aan een gelieerde maatschappij, te worden vergeleken met kosten en winstopslag die aan een onafhankelijke derde zouden worden berekend 37. De cost-plusmethode wordt volgens de heer Oude Smeijers veel toegepast bij dienstverlening door ondernemingen in de bouwsector 38. Volgens Heijenrath 39 brengt de cost-plusmethode twee problemen met zich mee, te weten het bepalen van de hoogte van de kosten en het bepalen van de winstmarge. Daarnaast hanteren veel ondernemingen de historische kostprijs van een product en houden geen rekening met actuele gestegen of gedaalde kosten. Tenslotte kennen andere landen en elke bedrijfstak eigen gebruiken ten aanzien van winstbepaling. Hierdoor is het meestal moeilijk winstmarges tussen verschillende landen één op één met elkaar te vergelijken. Bij het bepalen van de winstmarge dient dan ook allereerst te worden gekeken naar marges van transacties met ongelieerde derden. Bij ondernemingen die geen goederen of diensten aan derden uitvoeren, dient te worden gekeken naar niet-gelieerde ondernemingen die op costplus basis verkopen. Als van deze ondernemingen de winstmarge wel bekend is, dient te worden gekeken naar de winstmarge die deze ondernemingen hanteren. Ook bij de cost-plusmethode kan het een probleem zijn te bepalen of er sprake is van identieke transacties zodat deze transacties optimaal met elkaar vergeleken kunnen worden. Resale-pricemethode Volgens van Egdom gaat de resale-pricemethode uit van de prijs waartegen een product wordt doorverkocht aan een onafhankelijke onderneming. Daarbij dient een onderneming de door de verkoopmaatschappij te realiseren brutowinst te analyseren 40. Damsma beschrijft de resale-pricemethode als: Methode welke begint met de prijs waartegen een product, dat is gekocht van een gelieerde onderneming, wordt doorverkocht aan een derde partij. Deze doorverkoopprijs (dat wil zeggen resale price) wordt vervolgens verminderd met een arm s length-brutomarge resulterend in een verrekenprijs voor de 37 Egdom, J.T, van, (2011) Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer. 38 Zie interview met de heer H.O.S. Oude Smeijers. 39 Mr. M.J.M. Heijenrath en mr. P.W. van Meeuwen (2006). Introductie tot de praktische aspecten van de OECD-transferpricingmethodieken. Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2006/ Egdom, J.T, van, (2011) Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational. Deventer: Kluwer. 19

21 goederentransactie tussen de gelieerde ondernemingen. De wederverkoper dient met de brutomarge haar operationele kosten te dekken en een winst te maken 41. Uit bovenstaande uitspraken blijkt dat bij de resale-pricemethode (of resale-minusmethode) de verkoopprijs van een goed of dienst van belang is. Over de verkoopprijs wordt een marge (de resale price margin) in mindering gebracht. Deze prijs dient te worden vergeleken met de prijs die aan een onafhankelijke, derde partij in rekening wordt gebracht. De prijs die aan een derde in rekening wordt gebracht hoeft niet hetzelfde te zijn bij een gelieerde partij als de beloning voor het vervullen van een gelijksoortige functie wel met elkaar gelijk is. Het is dan ook van belang uitgeoefende functies met elkaar te vergelijken en niet enkel de prijs. De resale pricemethode kent meer gewicht toe aan andere kenmerken dan de prijs. Naast vervulde functies zijn economische omstandigheden van belang. Volgens de OESO kan de resale-pricemethode beter toegepast worden dan de CUPmethode indien er grotere verschillen in de aard van een product zijn in vergelijking tot de CUP-methode. Dit wordt veroorzaakt doordat niet enkel de prijs bepalend is, maar bij de resale-pricemethode meer gewicht wordt toegekend aan vervulde functies 42. De CUP-methode, resale-pricemethode en de cost-plusmethode vormen samen de Traditional Transaction methoden. Deze methoden zijn volgens Heijenrath bruto methoden: Omdat een belastingplichtige met de op basis van één van deze methoden vastgestelde prijzen c.q. brutomarge, zijn exploitatiekosten moet financieren 43. Volgens de OESO genieten deze methoden de voorkeur boven andere methoden 44. De transactionele nettomargemethode De transactionele nettomargemethode (TNMM) vergelijkt netto marges. Hierbij wordt volgens van Egdom: De operationele winst die een belastingplichtige realiseert bij een concerntransactie in relatie tot een bepaalde basis (kosten, omzet of gebruikte activa) vergeleken met de operationele winst die onafhankelijke derden onder vergelijkbare omstandigheden zouden realiseren. De profit-levelindicator wordt dan gezien als de verhouding van de winst ten opzichte van de kosten en wordt volgens van Egdom als graadmeter beschouwd bij een vergelijkbaarheidsanalyse. Volgens Heijenrath is bij de TNMM productvergelijkbaarheid van ondergeschikt belang, maar is met name vergelijkbaarheid in functies, risico's, gebruikte activa, ondernemingsstrategie alsmede economische omstandigheden van belang. Naar zijn mening is de TNMM hierdoor minder gevoelig voor bepaalde verschillen, hetgeen er toe leidt dat de TNMM in de praktijk steeds vaker wordt toegepast. 41 Drs. B.W.A.M. Damsma, Dr. C.S.J. Jie-A-Joen, (2011), Herziening hoofdstukken I-III OESO-Richtlijnen voor Verrekenprijzen: business as usual of een drastische wijziging? (deel I). Maandblad Belasting Beschouwingen 2011/ Mr. M.J.M. Heijenrath en mr. P.W. van Meeuwen (2006). Introductie tot de praktische aspecten van de OECD-transferpricingmethodieken. Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2006/ Mr. M.J.M. Heijenrath en mr. P.W. van Meeuwen (2006). Introductie tot de praktische aspecten van de OECD-transferpricingmethodieken. Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2006/ Drs. B.W.A.M. Damsma, Dr. C.S.J. Jie-A-Joen, (2011), Herziening hoofdstukken I-III OESO-Richtlijnen voor Verrekenprijzen: business as usual of een drastische wijziging? (deel I). Maandblad Belasting Beschouwingen 2011/03. 20