Tax rulings in Nederland: much ado about nothing of verboden staatssteun? Het onderzoek naar Starbucks juridisch geduid

Transcriptie

1 Staatssteun Tax rulings in Nederland: much ado about nothing of verboden staatssteun? Het onderzoek naar Starbucks juridisch geduid Mr. H. Buelens en mr. P. Jansen* 72 Op 11 juni 2014 heeft de Europese Commissie een formeel onderzoek ingesteld naar de door de Nederlandse belastingdienst afgegeven tax ruling aan koffieketen Starbucks. De Commissie heeft ernstige twijfels omtrent de verenigbaarheid van wat werd overeengekomen in deze ruling met de Europese staatssteunregels. De uiteindelijke uitkomst van deze zaak is vanuit het oogpunt van tax planning van een niet te onderschatten belang. Zij zal namelijk iets kunnen zeggen over de beleidsmarge die de Commissie de belastingdienst laat wanneer zij in concrete situaties invulling geeft aan de beginselen voor transfer pricing, zoals neergelegd in de Nederlandse belastingwetgeving en de OESO-regels. Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014 Inleiding Mede in het licht van discussies die in internationaal en Europees verband plaatsvinden over (het remediëren van) schadelijke belastingconcurrentie, doet de Europese Commissie momenteel onderzoek om na te gaan in hoeverre bepaalde fiscale praktijken in het kader van tax planning door multinationals voldoen aan de EU-staats- * Mr. H. (Hannelore) Buelens is als wetenschappelijk onderzoeker verbonden aan het instituut Consument, Concurrentie en Markt van de Faculteit Rechtsgeleerdheid aan de KU Leuven, België. Mr. P. (Pim) Jansen is als wetenschappelijk onderzoeker verbonden aan het instituut Consument, Concurrentie en Markt van de Faculteit Rechtsgeleerdheid aan de KU Leuven, België. Deze bijdrage vertolkt louter de persoonlijke mening van de auteurs. Het artikel werd gefinaliseerd op 26 februari Met dank aan Joris Luts en Filip Debelva voor hun commentaren. steunregels. 1 Nederland wordt in dat verband bepaald niet gespaard, en is zoals algemeen bekend zelfs het voorwerp van een formele onderzoeksprocedure. Wat is nu de precieze toedracht van dit onderzoek? Op 11 juni 2014 heeft de Commissie een formeel onderzoek geopend naar de door de Nederlandse belastingdienst afgegeven tax ruling aan koffieketen Starbucks. 2 De Commissie heeft ernstige twijfels omtrent de verenigbaarheid van wat werd overeengekomen in deze ruling met de Europese staatssteunregels. Het probleem doet zich vooral voor omdat mogelijk een belastingheffingsgrondslag zou zijn overeengekomen waarvan de berekening niet is gebaseerd op een normale marktconforme vergoeding voor intra-groepsverrichtingen, zoals het zogenoemde arm s length-beginsel voorschrijft. 3 Op basis van een voorlopige analyse maakt de Commissie zich zorgen dat hierdoor de belastbare winst kan worden onderschat, zodat Starbucks een voordeel verleend krijgt doordat zij minder belasting in Nederland moet betalen. 4 Daarom werd overeenkomstig artikel 108 lid 2 VWEU een formeel onderzoek geopend. Tax rulings zijn in nagenoeg alle Europese lidstaten ingeburgerd en vormen als zodanig geen probleem in het licht van de Europese staatssteunregels. Volgens de 1. Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/14/663). In internationaal verband vindt deze discussie in het bijzonder plaats binnen de G-20 en de OESO. Als voornaamste voorbeeld kan het project BEPS (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) worden genoemd. In Europees verband kan onder andere worden gewezen op Communication from the Commission to the European Parliament and the Council on An action plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, COM(2012)722 final en Commission recommendation of on aggressive tax planning, C(2012)8806 final. Meer recent, zie ook de Verklaring van de Europese Commissie van 27 januari 2015, Commissioner Moscovici welcomes the adoption of measures against tax evasion and aggressive tax planning (STATE- MENT/15/3720). 2. Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014 en het persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/14/663). 3. Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/14/663). 4. Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/14/663).

2 Commissie kan met tax rulings echter ook staatssteun in de zin van de EU-regels gemoeid zijn wanneer deze rulings worden gebruikt om een bepaalde onderneming of een bepaald concern (of groepen daarvan) selectieve voordelen te verlenen. 5 In dit verband vormt niet alleen Nederland het onderwerp van een onderzoek door de Commissie. Ook de Ierse rulings inzake elektronicabedrijf Apple en de Luxemburgse rulings inzake autofabrikant Fiat Finance & Trade (FFT) worden onder de loep genomen. 6 Op 7 oktober 2014 heeft de Commissie tevens een formeel onderzoek geopend naar de Luxemburgse afspraken met e-commercebedrijf Amazon. 7 Naast deze vier formele onderzoeken zet de Commissie haar ruimere onderzoek voort waarin naar tax rulings in meerdere lidstaten wordt gekeken. Recent heeft de Commissie daarom van alle lidstaten elke ruling die werd afgeleverd tussen 2010 en 2013 opgevraagd. 8 Ongetwijfeld aangewakkerd door de zogenoemde Luxleaks -affaire, waarbij er duizenden aan vertrouwelijke documenten zijn gelekt met belastingafspraken die de Luxemburgse belastingdienst met honderden bedrijven over de gehele wereld zou hebben gemaakt, 9 zijn ook stemmen opgegaan om een Europese onderzoekscommissie naar belastingontwijking via tax rulings op te richten in de schoot van het Europees Parlement. 10 Een bijzondere commissie rond fiscale rulings is ondertussen van start gegaan in het Europees Parlement. 11 Voorlopig sluitstuk in de heisa rond tax rulings is de mededeling van de Commissie van 3 februari 2015 dat zij een formeel onderzoek is begonnen naar vermeende staatssteun in het kader van een Belgische belastingregeling voor overwinst ( excess profit ). 12 Met deze regeling zouden multinationals hun in België verschuldigde vennootschapsbelasting kunnen verminderen op basis van tax rulings voor overwinst die zou zijn toe te schrijven aan het beweerdelijke voordeel dat het behoren tot een multinationale groep zou oplevereren. 13 Anders dan in de hierboven genoemde formele onderzoeken, die voorlopig enkel betrekking hebben op individuele rulings, gaat het hier om de houdbaarheid van een wettelijk regime als zodanig. 5. Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/ 14/663).Zie ook Statement by Commissioner Vestager on the opening of an in-depth investigation into the Belgian excess profit ruling system van 3 februari 2015 (STATEMENT/15/4083). 6. Openingsbesluiten van de Europese Commissie SA (2014/C) (Ierland) en SA (2014/NN) (Luxemburg) van 11 juni Zie het persbericht van de Europese Commissie van 7 oktober 2014 (IP/ 14/1105). Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Luxemburg) van 7 oktober Persbericht van de Europese Commissie van 17 december 2014 (IP/ 14/2742). 9. Zie <www. icij. org/ >. 10. De Standaard, 15 januari De Standaard, 26 februari Persbericht van de Europese Commissie van 3 februari 2015 (IP/ 15/4080). 13. Persbericht van de Europese Commissie van 3 februari 2015 (IP/ 15/4080). In deze context zullen wij focussen op de onderzoeksprocedure naar vermeende staatssteun in het geval van Starbucks en de eventuele impact daarvan voor Nederlandse belastingplichtigen. Onze analyse wordt langs de volgende lijnen opgebouwd: ten eerste is het noodzakelijk om enkele begrippen zoals onder meer tax ruling duidelijk te kaderen en te definiëren en de bezwaren van de Commissie te duiden. Ten tweede gaan we over tot een analyse van deze tax rulings in het licht van de Europese regels in verband met staatssteun. In deel drie gaan we in op de eventuele gevolgen van dit onderzoek. We bekijken daarbij ook het ruimere kader waarin we de lopende onderzoeken van de Commissie moeten plaatsen. Zo gaan we in op de vraag of het staatssteunrecht wel een gepast middel is om een level playing field te creëren in Europa. Begrippen- en kwalificatiekwesties Wat wordt geviseerd in het onderzoek van de Commissie is een zogeheten tax ruling (of fiscale ruling), meer specifiek een advance pricing agreement (APA) die door de Nederlandse belastingdienst werd gesloten met Starbucks Manufacturing AMEA BV (hierna Starbucks Manufacturing BV ). 14 Voor een goed begrip van wat volgt, is het nodig om deze begrippen duidelijk te kaderen. In dit hoofdstuk zullen we vervolgens ook dieper ingaan op de notie arm s-length-beginsel gezien het belang daarvan voor het vervolg van onze analyse. In het algemeen biedt de Nederlandse belastingdienst aan belastingplichtigen de mogelijkheid om vooraf zekerheid te krijgen over de fiscale duiding van voorgenomen (rechts)handelingen. De wettelijke gevolgen worden daarbij vooraf vastgesteld en zijn gebaseerd op kritische veronderstellingen ten aanzien van de transacties. 15 Onderdeel van deze manier van werken is de mogelijkheid tot het afsluiten van Advance Pricing Agreements (APA s). 16 Doordat een APA in essentie een overeenkomst is tussen belastingplichtige en de fiscus, beschouwen we deze als een specifieke vorm van tax ruling. Kenmerkend voor een APA is dat de fiscus vooraf, en op verzoek van de belastingplichtige, goedkeuring geeft aan (de methode van) de prijsberekening bij grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde partijen. 17 Die prijsberekening heeft dan betrekking op prijzen die een concerndochter hanteert voor de goederen of diensten die door een 14. Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt Zie N. Djebali, Beslechting van transfer pricing geschillen (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 2012, p. 16. Geraadpleegd via < hdl. handle. net/ 1887/ 19057>. 16. Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 2 februari 2015 (kenmerk IZV/ U). 17. Besluit van 13 juni 2014, nr. DGB2014/3098. Zie ook de OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010), p

3 74 andere concerndochter of -moeder worden geleverd (verrekenprijzen of transfer pricing). 18 Zowel bij een tax ruling in het algemeen als bij een specifieke APA is het uitgangspunt dat de belastingadministratie de bestaande wetgeving interpreteert en toepast op de specifieke situatie van de aanvrager-belastingplichtige. In de eerste plaats moet dit voor rechtszekerheid voor de belastingplichtige zorgen. Dit dient uiteraard te gebeuren binnen de door de wetgever uitgezette krijtlijnen. Bij het bepalen van verrekenprijzen geldt als uitgangspunt dat de prijs voor intra-groepstransacties niet mag verschillen van de prijs die vergelijkbare onafhankelijke ondernemingen zouden betalen, het zogenoemde arm s length-beginsel of zakelijkheidsbeginsel. 19 Dit beginsel verhindert dat misbruik zou kunnen worden gemaakt van kunstmatige fiscale constructies die tot doel hebben winst te verschuiven tussen gelieerde partijen, en daarmee de effectieve belastingdruk te verlagen. Internationaal is het beginsel opgenomen in artikel 9 van het OESO-modelverdrag. 20 In het OESO-commentaar op artikel 9 van het OESO-modelverdrag en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtsnoeren) wordt het arm s-lengthbeginsel van een nadere invulling voorzien. 21 Ofschoon het modelverdrag en de richtsnoeren een internationaal geaccepteerde invulling geven aan het arm s-lengthbeginsel, zijn de OESO-instrumenten strikt juridisch gezien niet bindend. In de Nederlandse wetgeving is het arm s-lengthbeginsel daarom wettelijk verankerd in artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting In het Verrekenprijsbesluit wordt vervolgens nadere invulling en verduidelijking gegeven aan het arm s length-beginsel. 23 Met deze codificatie heeft de wetgever zo blijkt uit de memorie van toelichting bevestigd dat het arm s length-beginsel zoals dat is neergelegd in artikel 9 van het OESO-modelverdrag van toepassing is in Nederland. 24 Hiermee is tevens beoogd om de invulling die in de OESO-richtsnoeren wordt gegeven doorwerking te geven in de Nederlandse rechtspraktijk. 25 Het juridisch kader voor de beoordeling van de te hanteren verrekenprijzen wordt derhalve gevormd door het raamwerk van artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en het Verrekenprijsbesluit. Ten 18. Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/14/663). 19. Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M. 20. Model Tax Convention on Income and on Capital (Version 2014). 21. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (Version 2010). Zie tevens het besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M. 22. Zie de MvT bij de Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II Economische infrastructuur), Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, p Zie aanhef Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M. 24. MvT bij de Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II Economische infrastructuur), Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, p. 8 en MvT bij de Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II Economische infrastructuur), Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, p. 8 en 19. Zie ook het Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M, onder 2.1. aanzien van de keuze voor een bepaalde verrekenprijsmethode zegt het Verrekenprijsbesluit: De Nederlandse belastingdienst dient haar onderzoek van de verrekenprijzen conform paragraaf 4.9 van de OESO-richtlijnen altijd te starten vanuit het perspectief van de door belastingplichtige gehanteerde methode ten tijde van de transactie. ( ) Hieruit volgt dat belastingplichtige in principe vrij is in de keuze van een verrekenprijsmethode, mits de gekozen methode leidt tot een arm s- length uitkomst voor de specifieke transactie. Voor bepaalde situaties zal de ene methode echter tot betere uitkomsten leiden dan een andere. Hoewel van belastingplichtige kan worden verwacht dat hij bij zijn keuze van een verrekenprijsmethode rekening houdt met de betrouwbaarheid van de methode voor de betreffende situatie, is het uitdrukkelijk niet de bedoeling dat belastingplichtige alle methoden beoordeelt en vervolgens onderbouwt waarom de door hem gekozen methode onder de gegeven omstandigheden tot de beste uitkomst leidt (best method rule). ( ) Wel zal de belastingplichtige zijn keuze aannemelijk moeten maken. 26 In dat verband geldt dat het bepalen van verrekenprijzen, zoals ook in de OESO-richtlijnen wordt vermeld, geen exacte wetenschap is. 27 De hoogte van de marktconforme vergoeding die in soortgelijke situaties tussen onafhankelijke partijen zou worden vastgesteld kan immers op diverse manieren worden berekend, zoals de Commissie in haar openingsbesluit ook onderkent. Daarbij speelt de belastingplichtige in beginsel een leidinggevende rol. 28 De wetgever heeft in dat verband het volgende opgemerkt: De uiteindelijke prijs die wordt overeengekomen is afhankelijk van de omstandigheden, zoals bijvoorbeeld de onderhandelingspositie van ieder van de betrokken partijen. Uit de toepassing van het arm slengthbeginsel volgt dat iedere prijs die zich tussen deze marges bevindt als een acceptabele verrekenprijs wordt aangemerkt. Slechts indien de prijs zich buiten deze marges beweegt, wordt niet meer gesproken van een arm s-lengthprijs daar een zakelijk handelende derde nooit een prijs zou zijn overeengekomen die buiten deze marges valt. Indien in gelieerde verhoudingen toch een prijs wordt overeengekomen die buiten deze marges valt, dan hadden de betrokken gelieerde partijen zich ervan bewust moeten zijn dat de prijsstelling niet als zakelijk is aan te merken Onder Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M, onder Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, randnrs Voor een overzicht van de verschillende traditional transaction methods en transactional profit methods zie hoofdstuk 2 van de OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010). 29. MvT bij de Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II Economische infrastructuur), Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, p. 21.

4 In veruit de meeste gevallen zal de prijs die overeenstemt met de prijs die zou gelden tussen onafhankelijke derden zich tussen bepaalde marges bevinden. Uit de toepassing van het arm s length-beginsel volgt dat wanneer deze marges worden gerespecteerd, zich normaal gezien geen problemen zouden mogen voordoen. Feitelijke achtergrond en betwiste maatregel In dit hoofdstuk schetsen we op basis van het openingsbesluit kort de feiten die aan de grondslag liggen van het onderzoek dat de Commissie heeft ingesteld. We geven vervolgens aan waar de Commissie precies problemen ziet die zouden kunnen leiden tot de vaststelling dat sprake is van een onrechtmatig belastingvoordeel voor Starbucks in Nederland. Starbucks Manufacturing BV is een in Nederland gevestigde koffiebranderij. Het is de dochtermaatschappij van de eveneens in Nederland gevestigde Starbucks Coffee EMEA BV (hierna Starbucks Coffee BV ), die op haar beurt een dochtermaatschappij is van het in het Verenigd Koninkrijk gevestigde Alki LP. 30 Alle maken onderdeel uit van de Starbucks-groep, waarvan de in de Verenigde Staten gevestigde Starbucks Corporation aan het hoofd staat. 31 Een Zwitserse dochteronderneming van de Starbucksgroep, de Starbucks Coffee Trading Company SARL, levert koffiebonen aan Starbucks Manufacturing BV. 32 De bonen worden vervolgens bij Starbucks Manufacturing BV gebrand, verpakt en doorverkocht aan andere groepsvennootschappen. 33 In ruil voor een royalty die Starbucks Manufacturing BV aan Alki LP betaalt, mag het gebruikmaken van de intellectuele-eigendomsrechten die noodzakelijk zijn voor het productieproces en de levering van koffie aan winkelexploitanten. 34 De levering van koffie aan de Starbucksvestigingen geschiedt op basis van door deze vestigingen met Starbucks Coffee BV gesloten contracten. 35 In het openingsbesluit geeft de Commissie aan haar bedenkingen te hebben bij de door de Nederlandse belastingdienst met Starbucks Manufacturing BV gesloten APA over de berekening van de heffingsgrondslag voor de activiteiten van dat bedrijf. De Commissie betwijfelt of het arm s length-beginsel correct werd nageleefd en leidt daaruit af dat dit zou kunnen leiden tot 30. Feiten op basis van het Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt 23. een selectief voordeel in de zin van de Europese staatssteunregels. Ten eerste heeft de Commissie haar bedenkingen bij het feit dat de vergoeding die in de APA door de Nederlandse belastingdienst is aanvaard, gebaseerd is op de veronderstelling dat Starbucks Manufacturing BV een zogenoemde loonproducent met laag risico is (ook wel aangeduid als toll manufacturer ), terwijl er naar het voorlopige oordeel van de Commissie concrete aanleiding zou zijn daaraan te twijfelen. 36 Een loonproducent is immers doorgaans een bedrijf dat productiediensten levert (voor een vergoeding) aan een ander bedrijf, op basis van een leveringscontract voor die diensten. 37 De loonproducent staat daarbij (enkel) in voor de verwerking van materialen, die geleverd worden door de opdrachtgever. 38 Kenmerkend voor een loonproducent is dat de voorraad- en debiteurenrisico s met betrekking tot de goederen, en daarmee de uitgeoefende functies en ondernemingsrisico s, beperkt zijn. 39 Hierdoor kan slechts een klein gedeelte van de concernwinst worden toegerekend aan de loonproducent. 40 In de met Starbucks Manufacturing BV gesloten APA werd een opslag van 9-12% op de onderliggende kosten waarvoor Starbucks Manufacturing EMEA BV een waardetoevoegende rol vervult, aanvaard als een zakelijke vergoeding voor het verlenen van diensten op het gebied van productie/branden en de daarmee samenhangende activiteiten in de toeleveringsketen door die onderneming in haar intra-groeptransacties. 41 De Commissie betwijfelt echter of Starbucks Manufacturing EMEA BV wel een loonproducent is aangezien zij kort gezegd voorraden op haar balans heeft staan en voorzieningen voor waardeverliezen van voorraden heeft aangelegd. 42 Op basis daarvan zou, zo meent althans de Commissie, meer winst moeten worden toegerekend aan Starbucks Manufacturing BV, met als gevolg een hogere belastingheffing in Nederland. 43 Ten tweede betwijfelt de Commissie of de Nederlandse belastingdienst terecht een tweetal correcties van de belastingadviseur op de kostengrondslag heeft aanvaard in verband met de kwalificatie van Starbucks Manufacturing BV als loonproducent. Los van de juistheid van deze correcties is de Commissie in ieder geval van 36. Feiten op basis van het Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt European Chemicals Agency, Factsheet, geraadpleegd via <www. echa. europa. eu/ documents/ 10162/ 13634/ factsheet_ toll_ manufacturer_ nl. pdf>. 38. European Chemicals Agency, Factsheet. 39. European Chemicals Agency, Factsheet, voetnoot 1 en punt 80. Zie ook: A. Gunn, Apple, Fiat, Starbucks Formele onderzoeken naar fiscale steun, Tijdschrift voor Staatssteun 2014, nr. 4, p P. Wattel, (Monsieur) Ruling, Vooraf in NJB 2014/2155, afl. 42, p Feiten op basis van het Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt Feiten op basis van het Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt P. Wattel, (Monsieur) Ruling, Vooraf in NJB 2014/2155, afl. 42, p

5 76 mening dat een van de correcties overbodig is, omdat beide correcties hetzelfde doel dienen. 44 Ten derde betwijfelt de Commissie of de belastingdienst terecht de berekening van de royalty s door Starbucks Manufacturing BV heeft aanvaard. 45 Daarbij zou met name een rol spelen het feit dat de door Starbucks Manufacturing BV aan Alki LP verschuldigde royalty s afhangen van het verschil tussen de in de APA vastgestelde vergoeding en de boekhoudkundige winst vóór belastingen vóór de betaling van de royalty. Dit zou volgens de Commissie leiden tot een situatie waarin die royaltybetaling wordt berekend als een restwinst en geen weerspiegeling is van de waarde van de intellectueleeigendomsrechten. 46 Op basis van bovenstaande bedenkingen heeft de Commissie sterke vermoedens dat de APA met Starbucks het arm s length-beginsel niet eerbiedigt. De Commissie is daarom van mening dat de Nederlandse overheid Starbucks Manufacturing BV mogelijk een selectief voordeel verleent dat kwalificeert als staatssteun. Of daadwerkelijk sprake is van staatssteun gaat de Commissie nu verder onderzoeken. Verboden staatssteun? In dit hoofdstuk gaan we na wanneer er sprake kan zijn van verboden staatssteun en hoe deze regels zich verhouden tot de praktijk van fiscale rulings. Daarbij zullen we specifiek ingaan op de situatie met betrekking tot Starbucks in Nederland. In onderstaande bewoordingen legt artikel 107 lid 1 VWEU aan de lidstaten van de Europese Unie het verbod op om staatssteun te verlenen: Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Zoals algemeen aanvaard geldt een ruime interpretatie van het begrip steunmaatregelen in artikel 107 lid 1 VWEU. 47 Daardoor kan ook een administratieve praktijk zoals het geven van tax rulings met inbegrip van het sluiten van APA s onder dit begrip vallen. 48 Dat is relevant voor het onderhavige onderzoek aangezien naar het voorlopige oordeel van de Commissie immers niet 44. Ontleend aan de brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 14 november Ontleend aan de brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 14 november Feiten op basis van het Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt Bellamy & Child, Materials on European Union Law of Competition, Oxford: Oxford University Press 2013, p. 1273, nr In contrast met fiscale wetgeving; zie J. Luts, Belgische rulings in het licht van de staatssteunregels, AFT 2014/10, p.7, nr. 9. het geven van een ruling of APA als zodanig problematisch is in het licht van de staatssteunregels. Wat dat wel is, is de concrete toepassing of interpretatie die daarin gegeven wordt van een algemene belastingregel (in dit geval het arm s length-beginsel, zoals neergelegd in de Nederlandse regelgeving) wanneer deze toepassing ertoe leidt dat bedrijven bepaalde belastingvoordelen kunnen genieten waar ze wettelijk gezien geen recht op hebben. 49 Ongeacht of steun wordt toegekend door middel van een administratieve praktijk dan wel in wetgeving is gegoten, vormt deze enkel ongeoorloofde staatssteun indien de vier relevante criteria daartoe vervuld zijn. 50 Deze criteria zijn de volgende: (1) een maatregel die aan de staat toerekenbaar is en met staatsmiddelen werd bekostigd, (2) het bestaan van een voordeel voor een onderneming, (3) de selectiviteit van de maatregel en (4) de invloed op het handelsverkeer tussen de lidstaten en de daaruit voortvloeiende vervalsing van de mededinging. Deze criteria worden cumulatief toegepast, zodat er geen sprake kan zijn van staatssteun als reeds een van de voorwaarden niet is vervuld. 51 In wat volgt zullen wij ingaan op enkele openstaande vragen wat betreft het onderzoek van de Commissie in de Starbucks-zaak. De specifieke problematiek van tax rulings, en dan met name de manoeuvreerruimte die de belastingdienst heeft in het kader van de toepassing van algemene belastingregels in concrete situaties, is als zodanig nog relatief onbekend terrein voor de Commissie en het Hof van Justitie. Gezien het gebrek aan precedenten is het daarom moeilijk te voorspellen hoe de Commissie en eventueel het Hof van Justitie zal oordelen. In de openstaande onderzoeken zijn verschillende uitkomsten mogelijk en zal veel afhangen van de concrete inhoud van de overeenkomst. 52 In het licht van de zonet beschreven staatssteunregels is het geven van tax rulings op zich niet problematisch. 53 Echter, wat betreft de ruling inzake Starbucks gaat de Commissie verder onderzoeken of deze een selectief voordeel oplevert, omdat er twijfel is of deze ruling wel spoort met een marktgebaseerde beoordeling van verrekenprijzen. 54 De Commissie lijkt daarbij vooral te focussen op de derde voorwaarde (selectiviteit), maar integreert in haar voorlopige analyse ook de tweede 49. Zie ook: A. Gunn, Formeel onderzoek naar Nederlandse rulings, NTFR 2014, nr. 25, p Gerecht 7 november 2014, zaak T-399/11, Banco Santander, ECLI:EU:T:2014:938, punt 32 (hierna: Banco Santander) en HvJ 15 juni 2006, gevoegde zaken C-393/04 en C-41/05, Air Liquide Industries Belgium, ECLI:EU:C:2006:403, punt 28. Zie ook Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Pb.C. 11 november 1998 afl Banco Santander, punt 31; HvJ 24 juli 2003, zaak C-280/00, Altmark Trans, ECLI:EU:C:2003:415, punt 74 en verwijzingen aldaar; Bellamy & Child, Materials on European Union Law of Competition, Oxford: Oxford University Press 2013, p. 1274, nr Aangezien we niet beschikken over de tekst van de APA in kwestie, kunnen we ons daar verder ook niet over uitspreken. 53. Zie ook het Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/14/63). 54. Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/14/63).

6 voorwaarde (aanwezigheid van een voordeel). 55 Wij zullen in wat volgt een duidelijk onderscheid trachten aan te brengen tussen beide voorwaarden. Deze zullen meteen ook de kern van onze analyse vormen aangezien deze naar onze mening het juridisch knelpunt vormen in deze casus. Selectief voordeel voor Starbucks? Voordeel Om te kunnen besluiten of een voordeel werd toegekend door de staat moet volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie worden vastgesteld of de begunstigde onderneming een economisch voordeel ontvangt dat zij onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen. 56 Eerst moet aldus de algemene of normale belastingregeling worden vastgesteld als referentiekader. 57 De Commissie voert aan dat dit in casu het gewone belastingstelsel is, dat ondernemingen belast op basis van het verschil tussen de winsten en verliezen van activiteiten die onder normale marktvoorwaarden worden verricht. 58 Hieruit leidt zij vervolgens af dat verrekenprijzen die aan de basis liggen van de belastbare grondslag in Nederland at arm s length moeten worden vastgesteld. 59 Op die manier kan volgens de Commissie worden nagegaan of gehandeld werd onder normale marktvoorwaarden. Dit lijkt ons a priori geen onjuiste benadering. Wel hebben wij hierbij een eerder theoretische bedenking. Het lijkt er met name op dat de Commissie zich beroept op het market investor principle, waarbij de staat dient te handelen zoals een onafhankelijke voorzichtige marktdeelnemer dat zou doen. Met name de Nederlandse belastingdienst zou enkel arm s length-voorwaarden mogen aanvaarden bij het afsluiten van een ruling. Principieel lijkt dit correct, maar de vraag stelt zich of dat niet eerder valt toe te schrijven aan de toepassing van artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 dan aan het market investor principle. In dezelfde lijn vragen we ons af of de Nederlandse belastingdienst in dit geval wel kan worden beschouwd als een publieke investeerder, die volgens het market investor principle moet handelen. Men zou namelijk kunnen beargumenteren dat het afsluiten van een ruling in de eerste plaats rechtszekerheid beoogt, wat zou vallen onder de kernfuncties van de staat. 60 Echter, in het verleden is in België de Rijksdienst voor Sociale Zekerheid (de instelling die sociale bijdragen int voor de Belgische staat) door het Hof van Justitie reeds bestempeld als een publieke investeerder/schuldeiser wiens gedrag moet worden vergeleken met dat van een particuliere investeerder/schuldeiser. 61 Wat er ook van zij, de slotsom blijft dat een afwijking van het arm s length-beginsel zou neerkomen op een afwijking van het normale belastingstelstel, waardoor Starbucks in Nederland van een voordeel zou kunnen genieten. Selectiviteit Indien sprake zou zijn van een voordeel dat werd toegekend aan Starbucks Manufacturing BV in Nederland, stelt zich de vraag of dit op selectieve wijze gebeurde. Of een voordeel al dan niet op selectieve wijze werd toegekend vormt namelijk het onderscheidend criterium tussen een toegelaten maatregel van fiscaal beleid en een verboden steunmaatregel. 62 Hoe nu deze selectiviteit beoordelen? Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie is een nationale maatregel selectief wanneer deze binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigt ten opzichte van andere die, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren. 63 Hierbij is het belangrijk om op te merken dat selectiviteit slechts wordt beoordeeld op het niveau van één enkele lidstaat. In dit geval kan dus uitsluitend het verschil in behandeling tussen de ondernemingen in Nederland worden onderzocht. 64 Met betrekking tot de selectiviteitsvoorwaarde heeft het Hof van Justitie nog het volgende bepaald: Uit de tekst van artikel 92, lid 1, van het Verdrag [huidig artikel 107, lid 1, VWEU] volgt, dat algemene maatregelen die niet uitsluitend bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigen, niet onder die bepaling vallen. Wanneer het orgaan dat de financiële voordelen toekent daarentegen over een discretionaire bevoegdheid beschikt op grond waarvan het de begunstigden kan kiezen of de voorwaarden kan bepalen waaronder de maatregel wordt toegekend, kan deze maatregel niet als een algemene maatregel worden aangemerkt. 65 Met betrekking tot rulings geeft de Commissie zelf aan dat hoegenaamd niet elke ruling leidt tot een selectief voordeel. Uit een conceptnota van de Commissie in verband met het begrip staatssteun volgt dat een onderscheid moet worden gemaakt naar gelang de inhoud van Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt HvJ 29 april 1999, zaak C-342/96, Spanje/Commissie, ECLI:EU:C: 1999:210, punt 41; HvJ 29 juni 1999, zaak C-256/97, DMT, ECLI:EU:C:1999:332, punt HvJ 18 juli 2013, zaak C-6/12, P Oy, ECLI:EU:C:2013:525, punt Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt Zie J. Luts, Belgische rulings in het licht van de staatssteunregels, AFT 2014/10, p. 11, nr HvJ 29 juni 1999, zaak C-256/97, DM Transport, ECLI:EU:C:1999:332, punt Banco Santander, punt 38 en verwijzingen aldaar; HvJ 18 juli 2013, zaak C-6/12, P Oy, ECLI:EU:C:2013:525, punt Banco Santander, punt 33 en verwijzingen aldaar, punt 35 en verwijzingen aldaar; HvJ 18 juli 2013, zaak C-6/12, P Oy, ECLI:EU:C:2013:525, punt Banco Santander, punt 75 en verwijzingen aldaar en punt HvJ 29 juni 1999, zaak C-256/97, DM Transport, ECLI:EU:C:1999:332, punt 27; zie ook HvJ 26 september 1996, zaak C-241/94, Frankrijk/ Commissie, ECLI:EU:C:1996:353, punten 23 en 24.

7 78 de desbetreffende ruling. 66 Wanneer deze louter de toepassing van de algemeen geldende regels bevestigt voor een concreet geval, rijst geen staatssteunrechtelijk probleem. 67 Wanneer echter de belastingdienst over een (feitelijke) beoordelingsmarge beschikt bij het toekennen van rulings, en deze beleidsmarge wordt aangewend om specifieke ondernemingen te bevoordelen ten opzichte van andere ondernemingen die in een vergelijkbare positie verkeren, dan kan dit volgens de Commissie tot selectiviteit van de ruling leiden. 68 Cruciale vraag in dit verband is welke maatstaf de Commissie zal toepassen in haar beoordeling van de juiste invulling van het arm s length-beginsel. De Commissie zal in dat verband moeten ingaan op een aantal lastige vragen. Hoe trek je de grens tussen de toepassing van belastingregels en de interpretatie ervan? En geldt bij de minste beoordelingsmarge waarover de belastingautoriteiten beschikken meteen ook het vermoeden van selectiviteit? Geldt deze redenering ook wanneer wettelijke bepalingen werden uitgewerkt die een minimale manoeuvreerruimte geven aan de belastingdienst? Of is er dan slechts sprake van selectiviteit wanneer deze wettelijke marges werden overschreden? Daarbij zal de Commissie moeten onderkennen dat het arm s length-beginsel nu eenmaal geen absoluut gegeven is (zie supra), waardoor de Nederlandse belastingadministratie onvermijdelijk over een zekere marge beschikt bij de toepassing ervan. 69 De Commissie geeft zelf aan dat de OESO-richtsnoeren in dit verband een passende leidraad zijn. Dit is overigens een vreemde formulering, gezien het niet-bindend karakter van deze richtsnoeren (zie supra). 70 Uit de Nederlandse beleidsregels, evenals uit de OESO-richtsnoeren, blijkt wel duidelijk dat verschillende opties mogelijk zijn om een zakelijke prijs te bekomen. Daaruit leiden wij af dat een zakelijke prijs geen absoluut gegeven is, maar dat twee onafhankelijke marktdeelnemers elk afzonderlijk tot een verschillende prijs kunnen komen, die toch in beide gevallen zakelijk kan zijn. 71 Om bovenstaande reden is wat ons betreft een marginale toetsing waarschijnlijk het meest aangewezen middel om de correcte invulling van het arm s length-beginsel te controleren. 72 Slechts wanneer ondubbelzinnig zou blijken dat de Nederlandse belastingadministratie haar beoordelingsmarge te buiten is gegaan, kan worden gesteld dat ze een selectief voordeel heeft toegekend aan Starbucks in Nederland. Uit de voorlopige communicatie van de Commissie kunnen we echter niet afleiden dat de Commissie zich tot een marginale toetsing zal beperken. Soms lijkt het er zelfs op dat ze zich in de plaats stelt van de Nederlandse belastingadministratie. Daarbij aansluitend kunnen we ons de vraag stellen of de Commissie wel het best geplaatst is om deze beoordeling te maken. Immers, het gaat over de concrete invulling van nationale belastingwetgeving. Hebben nationale instellingen of controleorganen hier dan geen rol te spelen? 73 Tenslotte zou naar onze mening rekening moeten worden gehouden met het volgende: als algemene regel geldt dat iedere onderneming in Nederland (uiteraard enkel voor zover relevant) het arm s length-beginsel dient te respecteren. Op dat vlak is er geen onderscheid tussen ondernemingen die een ruling aanvragen en ondernemingen die dat niet doen. 74 Immers, de Nederlandse belastingdienst zou ook een selectief voordeel kunnen toekennen aan een onderneming die geen ruling heeft aangevraagd door akkoord te gaan met een methode van belastingheffing die niet spoort met het arm s length-beginsel. Dat zullen we kort toelichten. In beginsel kan elke onderneming die in Nederland belastingen betaalt in aanmerking komen voor een tax ruling. Daaruit volgt dat er in de praktijk twee categorieën ondernemingen zijn in Nederland: ten eerste de ondernemingen die geen ruling hebben aangevraagd en ten tweede (logischerwijs) de ondernemingen die dat wel hebben gedaan. De eerste categorie betaalt jaarlijks belastingen die moeten voldoen aan alle standaarden in de Nederlandse wetgeving, waaronder het arm s length-beginsel (voor zover relevant). De tweede categorie probeert het risico op een afgekeurde belastingaangifte in te dekken door voorafgaandelijk af te stemmen met de fiscus via een ruling. Daarbij moet uiteraard ook het arm s length-beginsel worden gerespecteerd. In beide gevallen is de invulling van dat beginsel geen absoluut gegeven en is er ruimte 66. Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip staatssteun in de zin van artikel 107 lid 1, VWEU, 2014, punt Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip staatssteun in de zin van artikel 107 lid 1, VWEU, 2014, punt 171 en Ontwerpmededeling van de Commissie betreffende het begrip staatssteun in de zin van artikel 107 lid 1, VWEU, 2014, punt Verrekenprijsbesluit, inleiding. 70. Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt 77; zie ook A. Gunn, Apple, Fiat, Starbucks Formele onderzoeken naar fiscale steun, Tijdschrift voor Staatssteun 2014, nr. 4, p UK State Aid Law Association, The Commission joins the tax avoidance debate: announcement on Apple, Starbucks and Fiat, 13 juni 2014, < uksala. org/ the -commission -joins -the -tax -avoidance -debate - announcement -on -apple -starbucks -and -ford/ >, laatst geraadpleegd op 16 februari Ook de volgende auteurs zijn deze mening toegedaan: Enkel indien clearly overgenerous (UK State Aid Law Association, The Commission joins the tax avoidance debate: announcement on Apple, Starbucks and Fiat, 13 juni 2014, < uksala. org/ the -commission -joins -the -tax - avoidance -debate -announcement -on -apple -starbucks -and -ford/ >, laatst geraadpleegd op 16 februari 2015) en het moment waarop een ruling voor staatssteundoeleinden als bevoordelende ruling wordt beschouwd valt samen met internrechtelijke onwettigheid, namelijk bij kennelijke onredelijkheid, J. Luts, Belgische rulings in het licht van de staatssteunregels, AFT 2014/10, p. 11, punt UK State Aid Law Association, The Commission joins the tax avoidance debate: announcement on Apple, Starbucks and Fiat, 13 juni 2014, < uksala. org/ the -commission -joins -the -tax -avoidance -debate - announcement -on -apple -starbucks -and -ford/ >, laatst geraadpleegd op 16 februari Het initiatief tot de start van de APA-procedure ligt immers bij de ondernemingen zelf; zie N. Djebali, Beslechting van transfer pricing geschillen (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 2012, p. 16. Geraadpleegd via < hdl. handle. net/ 1887/ 19057>; en OECD Transfer Pricing Guidelines, p. 42.

8 voor discussie daaromtrent. Het staat echter buiten kijf dat beide categorieën ondernemingen het zakelijkheidsbeginsel moeten respecteren in het kader van het bepalen van de verrekenprijzen. Uitgaande van bovenstaande veronderstelling kunnen we stellen dat als algemene regel dient te gelden dat iedere onderneming in Nederland in voorkomend geval het arm s length-beginsel dient te respecteren. Wanneer men hiervan zou afwijken en dus uiteindelijk een belasting wordt geheven waarbij het beginsel niet wordt gerespecteerd, zij het via de omweg van een ruling of zij het zonder ruling, dan schept dit een vermoeden maar nog geen bewijs (infra) van selectiviteit juist omdat wordt afgeweken van de algemeen geldende regel. Aldus wordt een bepaalde onderneming of groep begunstigd ten opzichte van de andere ondernemingen in dezelfde situatie. Het verkrijgen van een ruling als zodanig geeft daarom geen aanleiding tot selectiviteit. Dat wordt met zoveel woorden ook onderkend door de Commissie in haar openingsbesluit waar ze stelt dat indien de belastingdienst geen ruling had gesloten maar gewoonweg een methode van belastingheffing had aanvaard op basis van prijzen die afwijken van de voorwaarden die door een voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer zouden zijn aanvaard, zou er ook sprake zijn van staatssteun. 75 Daarom stellen wij dat uit het feit dat een ruling is afgegeven aan Starbucks, en mogelijk niet aan vergelijkbare andere (hypothetische) ondernemingen, nog niet volgt dat Starbucks een gunstigere behandeling zou hebben gekregen dan de rest. De Commissie zal dus moeten aantonen (want zij draagt de bewijslast) dat Starbucks de facto bevoordeeld werd ten opzichte van andere ondernemingen in Nederland doordat de belastingadministratie haar boekje te buiten is gegaan. 76 Daarbij zal ook in aanmerking moeten worden genomen wat de administratieve praktijk is in Nederland, en zal dus moeten worden vergeleken met andere belastingplichtigen in een vergelijkbare situatie. Naar onze mening zijn dat ondernemingen die ook het arm s length-beginsel dienen toe te passen, en niet zozeer alle ondernemingen die in Nederland zijn onderworpen aan de vennootschapsbelastingen. Een dergelijke vergelijking is echter een moeilijke, zo niet onmogelijke, aangelegenheid. Ten eerste beschikte de Commissie niet over alle relevante gegevens in Nederland bij het openen van het onderzoek naar Starbucks. In de tussentijd heeft de Commissie wel alle rulings afgeleverd tussen 2010 en 2013 opgevraagd (bij alle lidstaten). 77 Ten tweede is elke ruling of APA gegeven op basis van specifieke feiten en omstandigheden. We kunnen zelfs stellen dat dit een specifiek kenmerk 75. Openingsbesluit van de Europese Commissie SA (2014/C) (Nederland) van 11 juni 2014, punt 74, voetnoot Banco Santander, punt 50 en verwijzingen aldaar. 77. De Tijd 18 december 2014, EU vraagt alle taxrulings van voorbije drie jaar op, p. 7. vormt van het systeem als zodanig. Hoe moeten deze rulings dan met elkaar worden vergeleken? Ten slotte is er nog de groep van ondernemingen die potentieel een ruling kunnen aanvragen, maar dit niet hebben gedaan. Het is van belang ook voor die ondernemingen de heffingsgrondslag te bepalen. Indien de Commissie erin zou slagen om aan te tonen dat Starbucks wel degelijk een selectief voordeel heeft ontvangen in Nederland, moet ook gecontroleerd worden of er geen rechtvaardiging mogelijk is. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie kunnen immers overheidsmaatregelen die differentiëren tussen ondernemingen, en derhalve a priori selectieve maatregelen zijn, worden gerechtvaardigd wanneer deze differentiatie het gevolg is van de aard en de opzet van het stelsel waarvan zij deel uitmaken. 78 Echter, indien de bevoegde autoriteiten beschikken over een ruime beoordelingsbevoegdheid om de begunstigden te kiezen en de voorwaarden te bepalen waaronder de maatregel wordt toegekend op basis van criteria die vreemd zijn aan het belastingstelsel, zoals het behoud van de werkgelegenheid, kan geen beroep worden gedaan op deze uitzonderingsgrond. 79 De impact voor Nederlandse belastingplichtigen We wachten in spanning af wat de uitkomst zal zijn van de formele onderzoeksprocedure in deze zaak. Europees Commissaris voor Mededinging Margrethe Vestager heeft onlangs aangegeven ernaar te streven dit onderzoek, evenals de onderzoeken inzake Apple, Amazon en Fiat, in het tweede kwartaal van 2015 af te ronden. 80 Het onderzoek werd geopend in tijden van hevige discussie over tax planning, met name door multinationals. Dat internationaal opererende ondernemingen met behulp van tax planning hun verschuldigde belasting binnen het bestaande wettelijk kader aanzienlijk kunnen verlagen en daarmee het level playing field binnen en buiten de EU kunnen verstoren, is zowel in internationaal als in Europees opzicht controversieel. 81 Vanuit het oogpunt van staatssteun is het in beginsel echter niet 78. HvJ 18 juli 2013, zaak C-6/12, P Oy, ECLI:EU:C:2013:525, punt 22; HvJ 8 november 2001, zaak C-143/99, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, ECLI:EU:C:2001:598, punt 42 en verwijzingen aldaar. 79. HvJ 18 juli 2013, zaak C-6/12, P Oy, ECLI:EU:C:2013:525, punt 27; HvJ 12 juli 2012, zaak C-407/11 P, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, ECLI:EU:C:2012:464, punt Reuters: EU s Vestager aims to finish tax avoidance probes in secondquarter next year (11 december 2014), <www. reuters. com/ article/ 2014/ 12/ 11/ us -eu -tax -avoidance -iduskbn0jp >, laatst geraadpleegd op 24 januari Algemene Rekenkamer, Belastingontwijking; Een verdiepend onderzoek naar belastingontwijking in relatie tot de fiscale regels en het verdragennetwerk, herziene versie 5 december 2014, p. 72, waarin o.a. verwezen wordt naar het project BEPS van de G20 en de OESO. 79

9 80 problematisch. 82 Het verbod op staatssteun heeft immers alleen betrekking op bepaalde selectieve afwijkingen van het geldende belastingregime binnen een EU-lidstaat, niet op divergentie van belastingregimes tussen lidstaten. Niettemin is de vraag of de concrete tax rulings inzake Starbucks een selectief voordeel verlenen vanuit het oogpunt van tax planning van groot belang. De uitkomst van die zaak zal namelijk iets kunnen zeggen over de beleidsmarge die de Commissie de Nederlandse belastingdienst laat wanneer zij in concrete situaties invulling geeft aan de beginselen voor transfer pricing van grensoverschrijdende intra-concerndienstverlening zoals neergelegd in de Nederlandse belastingwetgeving en de OESO-regels. Zoals hierboven vermeld is het bepalen van zakelijke prijzen geen exacte wetenschap, wat ook in het Verrekenprijsbesluit en de OESO-richtlijnen wordt erkend. 83 De uitkomst van de procedure is daarmee mogelijk van invloed op de mogelijkheid en opportuniteit om belastingplichtigen door middel van rulings rechtszekerheid en voorspelbaarheid te verschaffen aangaande de toepassing van de algemene belastingregels. In dat verband is van belang te vermelden dat, afgaande op de berichtgeving van de Commissie zelf, voor Nederland het onderzoek op dit moment (enkel) focust op de tax ruling inzake Starbucks. 84 De Commissie geeft daarnaast aan dat het niet waarschijnlijk is dat ze op systematische onregelmatigheden zal stuiten bij de Nederlandse rulingpraktijk. 85 De Commissie stelt namelijk dat Nederland doorgaans werkt met een grondige beoordeling op basis van uitgebreide informatie die de belastingplichtige moet verschaffen. 86 Het valt echter niet uit te sluiten dat de Commissie ook onderzoeken zal openen naar tax rulings met betrekking tot andere ondernemingen op basis van de recent opgevraagde gegevens. Evenmin kan worden uitgesloten dat de Commissie op enig moment het standpunt zal innemen dat de Nederlandse tax ruling-praktijk als zodanig een selectief voordeel creëert voor internationaal opererende ondernemingen. Het zijn immers enkel deze bedrijven, en niet de puur nationaal opererende, die zouden kunnen profiteren van de beslissingspraktijk inzake grensoverschrijdende transacties. Bovendien is het de vraag of eventuele nieuwe onderzoeken enkel betrekking zullen hebben op verrekenprijzen, of dat ook andere wettelijke regelingen of administratieve toepassingen, zoals de belastingregimes voor zogenoemde patent boxes, onder vuur komen te liggen. 87 In dat verband kan het recente onderzoek naar de Belgische belastingregeling voor overwinst worden genoemd. Dit verandert uiteraard de dynamiek en omvang van de staatssteundiscussie. 88 De mogelijke financiële gevolgen van een eventuele negatieve beslissing in de Starbucksprocedure zijn niet gering. Mocht de Commissie vaststellen dat elementen van de APA inzake Starbucks kwalificeren als staatssteun, dan zal Nederland verplicht zijn om de onrechtmatig verleende steun van Starbucks terug te vorderen, vermeerderd met rente. 89 Ongeoorloofde staatssteun kan worden teruggevorderd tot tien jaar nadat deze is toegekend aan de begunstigde. 90 Het is daarmee de onderneming, en niet de staat, die het risico draagt. Het verdient daarbij opmerking dat het niet voor de hand ligt dat Starbucks in een dergelijk geval een succesvol beroep zou kunnen doen op de algemene beginselen van EU-recht, zoals in dit geval het vertrouwensbeginsel. 91 De staatssecretaris van Financiën meldde reeds er vertrouwen in te hebben dat het Starbucks-onderzoek uiteindelijk zal uitwijzen dat er geen sprake is van staatssteun, zo blijkt uit een brief aan de Tweede Kamer van 14 november Daartoe overweegt hij dat het feit dat de APA niet afwijkt van het normale toepasselijke fiscale systeem, dat volgens hem voldoet aan de OESOrichtlijnen voor verrekenprijzen, ertoe leidt dat er geen sprake kan zijn van een selectieve maatregel. 93 Het is echter bepaald niet uitgesloten dat de Commissie hier uiteindelijk anders over denkt, om nog maar te zwijgen over de tax rulings die de andere EU-lidstaten afgeven. Uiteraard vormt dit openingsbesluit daarbij nog niet de eindbeslissing in deze procedure. Mocht het uiteindelijke besluit van de Commissie overigens negatief zijn, dan ligt het voor de hand dat het besluit zal worden aangevochten bij het Gerecht, en daarna eventueel bij het Hof van Justitie. Tot slot: tot een Europees fiscaal level playing field kan dit allemaal niet leiden; verschillen in nationale fiscale wet- en regelgeving en verschillen in met andere landen afgesloten belastingverdragen kunnen niet door middel van het staatssteunrecht worden geremedieerd. De Commissie grijpt het momentum dat nu bestaat aan om de discussie over de Common Consolidated Corporate Tax Base (afgekort CCCTB), een vorm van Europese vennootschapsbelasting, opnieuw te lanceren. Europees Commissariss voor Mededinging Margrethe Vestager en Commissaris voor Economische en Financiële Zaken Pierre Moscovici schreven op 17 januari 2015 in Trouw: De Commissie wil opnieuw een voorstel doen voor een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting. 94 Wat hier ook van zij, het laatste woord is in ieder geval nog niet over de Starbucks-procedure gezegd. 82. Algemene Rekenkamer, Belastingontwijking; Een verdiepend onderzoek naar belastingontwijking in relatie tot de fiscale regels en het verdragennetwerk, herziene versie 5 december 2014, p Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M, onder Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/14/663). 85. Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/14/663). 86. Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014 (IP/14/663). 87. Genoemd door A. Gunn, Formeel onderzoek naar Nederlandse rulings, NTFR 2014/1562, p A. Gunn, Formeel onderzoek naar Nederlandse rulings, NTFR 2014/1562, p Art. 14 Verordening (EG) nr. 659/1999, PbEG 1999, L 83/1 90. Art. 15 Verordening (EG) nr. 659/1999, PbEG 1999, L 83/ Bellamy & Child, Materials on European Union Law of Competition, Oxford: Oxford University Press 2013, p. 1273, nr Kamerstukken II 2014/15, , nr. 1200, p Kamerstukken II 2014/15, , nr. 1200, p Trouw 17 januari 2015.