De fiscale behandeling van de eigen woning in de context van het draagkrachtbeginsel

Transcriptie

1 De fiscale behandeling van de eigen woning in de context van het draagkrachtbeginsel In hoeverre sluit de fiscale behandeling van de eigen woning aan bij het draagkrachtbeginsel welke ten grondslag ligt aan de Wet inkomstenbelasting 2001 en is een eventueel rechtvaardiger alternatief denkbaar? Naam: M.M.G. Peusens Adres: Stappersmolen 21 Postcode/plaats: 5961 BJ te Horst Telefoon: Studie: Plaats: Faculteit: Fiscaal Recht Universiteit van Tilburg Rechtsgeleerdheid Administratienummer: Begeleidster: mw. mr. L. Abbing Afstudeerdatum: 24 januari 2011 Examencommissie: Prof. dr. J.A.G. van der Geld en mw. mr. L. Abbing

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding Probleemstelling Verantwoording van de opzet 4 Hoofdstuk 2: Historisch overzicht Belastingheffing door de eeuwen heen De weg naar de Wet inkomstenbelasting De plaats van de eigen woning in de Wet inkomstenbelasting Conclusie 13 Hoofdstuk 3: Het draagkrachtbeginsel Het draagkrachtbeginsel De leer van het evenredige nutsoffer De sociologische visie Conclusie 19 Hoofdstuk 4: De eigenwoningregeling in relatie tot het draagkrachtbeginsel De eigenwoningregeling in de Wet inkomstenbelasting De eigenwoningregeling en het draagkrachtbeginsel: een toetsingskader De toetsing van de eigenwoningregeling aan het draagkrachtbeginsel De bijleenregeling voor meer rechtvaardigheid? Conclusie 26 Hoofdstuk 5: Een bron van inkomen en alternatieven Een bron van inkomen: de bronnentheorie Deelname aan het economisch verkeer Het beogen van een geldelijk voordeel Een redelijke verwachting dat de bron een positieve opbrengst zal geven Alternatieven De eigen woning in box III De eigen woning in nieuw te creëren box De eigen woning gedefiscaliseerd De eigen woning in een vermogenswinst of aanwasbelasting Conclusie 39 2

3 Hoofdstuk 6: Conclusie en aanbeveling Conclusie Aanbeveling Overgangsrecht 45 Literatuurlijst 50 3

4 Hoofdstuk 1. Inleiding De fiscale behandeling van de eigen woning is al jaren een hot item in de fiscaliteit. Ook zorgt dit onderwerp geregeld voor spanningen in de maatschappij. In deze maatschappij is het, juist nu in economisch moeilijkere tijden, noodzakelijk om rechtszekerheid te garanderen. Deze rechtszekerheid hangt nauw samen met de rechtvaardigheid. De door de overheid vastgestelde wetgeving dient immers rechtvaardig te zijn om de legitimiteit te waarborgen. Deze rechtvaardigheid wordt onder andere vertaald in het draagkrachtbeginsel welke, in beginsel, ten grondslag ligt aan onze huidige Wet inkomstenbelasting Probleemstelling Uit het bovenstaande blijkt dat in ons huidige, op rechtvaardigheid gebaseerde, belastingstelsel een regeling is opgenomen die maatschappelijke onrust teweegbrengt. Deze constatering is de aanleiding geweest om de fiscale behandeling van de eigen woning in relatie tot de Wet inkomstenbelasting 2001 als onderwerp te hanteren voor deze masterthesis. Hierbij is de volgende probleemstelling geformuleerd: In hoeverre sluit de fiscale behandeling van de eigen woning aan bij het draagkrachtbeginsel welke ten grondslag ligt aan de Wet inkomstenbelasting 2001 en is een eventueel rechtvaardiger alternatief denkbaar? 1.2. Verantwoording van de opzet Het doel van deze masterthesis is om de geformuleerde probleemstelling te beantwoorden. In deze masterthesis is ervoor gekozen om in het tweede hoofdstuk een historisch overzicht weer te geven van belastingheffing in het algemeen. Hierbij zal de totstandkoming van de Wet inkomstenbelasting 2001 centraal staan evenals de fiscale behandeling van de eigen woning in die Wet inkomstenbelasting Voor deze uiteenzetting is gekozen aangezien de fiscale behandeling van de eigen woning, welke is opgenomen in de Wet inkomstenbelasting 2001, centraal staat in deze masterthesis. Aan de Wet inkomstenbelasting 2001 ligt, in beginsel, het draagkrachtbeginsel ten grondslag. In het derde hoofdstuk zal om die reden aandacht worden geschonken aan dit draagkrachtbeginsel. In het betreffende hoofdstuk zal weergegeven worden wat het draagkrachtbeginsel inhoudt. Zo zal blijken dat er verschillende visies mogelijk zijn welke worden weergegeven. Het betreft hier een economische visie, de leer van het evenredige nutsoffer, alsmede een sociologische visie. 4

5 Nadat in hoofdstuk drie het draagkrachtbeginsel is geformuleerd zal in hoofdstuk vier de eigenwoningregeling aan de orde komen. Door middel van een korte inhoudelijke toelichting, betreffende de eigenwoningregeling, zal vervolgens een toetsingskader worden geschetst welke tevens wordt uitgewerkt. Doel van dit toetsingskader is om de eigenwoningregeling te toetsen aan het draagkrachtbeginsel. Uit deze toetsing zal moeten blijken of de fiscale behandeling van de eigen woning in ons huidige belastingstelsel aansluit bij het draagkrachtbeginsel welke in beginsel hieraan ten grondslag ligt. Nadat deze toetsing heeft plaatsgevonden en bijbehorende conclusies zijn weergegeven zal in hoofdstuk vijf een aantal alternatieven worden opgesomd. Deze alternatieven zijn voornamelijk gebaseerd op een aantal recent verschenen rapporten welke als doel hebben het fiscale regime van de eigen woning beter te kunnen vormgeven. Enkele alternatieven worden in dit vijfde hoofdstuk weergegeven en zullen worden voorzien van commentaar. Dit commentaar zal zich met name richten op de mate waarin de voorgestelde alternatieven overeenkomen met het draagkrachtbeginsel. Daarnaast zal er aandacht geschonken worden aan de wettelijke systematiek van de Wet inkomstenbelasting Deze wettelijke systematiek zal in het begin van dit hoofdstuk worden toegelicht. Ten slotte zal in hoofdstuk zes een antwoord worden gegeven op de geformuleerde probleemstelling. Hierbij zal weergegeven worden of de fiscale behandeling van de eigen woning in de Wet inkomstenbelasting 2001 aansluit bij het draagkrachtbeginsel. Tevens zal, indien van toepassing, een alternatief voorgesteld worden waardoor de eigenwoningregeling een betere aansluiting vindt bij het draagkrachtbeginsel. 5

6 Hoofdstuk 2. Historisch overzicht Een natuurlijk persoon die in Nederland woont of die niet in Nederland woont maar wel Nederlands inkomen geniet is volgens art. 2.1 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna te noemen: Wet IB 2001) belastingplichtig. Van deze belastingplichtige wordt vervolgens een inkomstenbelasting geheven conform de wettelijke bepalingen die in de Wet IB 2001 zijn neergelegd. Deze inkomstenbelasting is een persoonlijke belasting die historisch gezien erg jong is. In dit tweede hoofdstuk zal een beknopt historisch overzicht weergegeven worden van belastingheffing door de eeuwen heen. Omdat deze historie uiteindelijk heeft geleid tot de Wet IB 2001 zal de totstandkoming van deze wet eveneens worden besproken. In een afsluitende paragraaf zal de fiscale behandeling van de eigen woning in onze huidige Wet IB 2001 aan de orde komen omdat dit onderwerp centraal staat in deze masterthesis Belastingheffing door de eeuwen heen Op 1 januari 2001 is de huidige Wet IB 2001 in werking getreden. 1 Deze belastingheffing heeft net als andere belastingen een aantal functies. 2 Op de eerste plaats de budgettaire functie, dit is de meest klassieke functie van belastingheffing aangezien belastingen van oudsher worden geheven om overheidsuitgaven te kunnen financieren. Indien de overheid belastingopbrengsten inzet ten behoeve van economische en politieke doeleinden wordt de instrumentele functie van belastingheffing zichtbaar. Dit is de tweede functie. Het creëren van voldoende werkgelegenheid of het realiseren van een economische groei zijn hier enkele voorbeelden van. Ten slotte kunnen belastingheffingen een steunfunctie bezitten. Deze functie zorgt ervoor dat bepaalde belastingen bestaansrecht krijgen. Een voorbeeld hiervan is de vennootschapsbelasting. Zonder deze belasting zouden ondernemers hun onderneming belastingvrij in een besloten of naamloze vennootschap kunnen drijven. Dit heeft dan ook tot gevolg dat er aan de vennootschapsbelasting geen echte rechtsgrond ten grondslag ligt. 3 Belastingheffing kent een zeer lange historie en loopt inherent aan de geschiedenis van de mensheid vanaf wanneer deze zich in groepsverband gaat organiseren. Zo werd in Egypte al rond vierduizend jaar voor Christus een prille belastingheffing geconstateerd waarbij burgers een deel van de oogst moesten afstaan aan de koning. 4 Indien teruggekeken wordt naar de periode rond het jaar vijfhonderd na Christus dan werd er in het Frankische wereldrijk een grondbelasting geheven die aangevuld werd met geld voor bezitslozen. 5 Deze vorm van belastingheffing verviel rond het jaar achthonderd. Enkele 1 Wet van 11 mei 2001, Stb. 2000, L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2008, p R.E.C.M. Niessen, Historische grondslagen voor belastingheffing in Europa, FED 2003/ De historie van belastingheffing door de eeuwen die in deze paragraaf wordt weergegeven is met name gebaseerd op het boek van F.H.M. Grapperhaus, De Pelgrimstocht naar het draagkrachtbeginsel, Zutphen: Walburg Pers Voor een totaal overzicht wordt dan ook verwezen naar deze literatuur. 6

7 oorzaken hiervan waren het niet bijhouden van persoonsregisters, het verlenen van vrijstellingen en de ontbinding van de centrale overheid. De periode die hierop volgde werd gekenmerkt met diverse oorlogen. Overwonnen gebieden werden verdeeld om de burgers (met name de soldaten) te belonen. De overige winsten kwamen ten bate van de overheid. Vanaf de elfde eeuw vonden er een aantal ontwikkelingen plaats waardoor de belastingen weer opkwamen. 6 Zo was in deze periode de soevereine macht in handen van de koning. Wanneer de koning niet meer over voldoende liquide middelen beschikte werden er nieuwe mogelijkheden bedacht om het liquiditeitssaldo aan te vullen. Een mogelijkheid was dat de koning een deel van zijn rechten af begon te staan in ruil voor diverse tegenprestaties. Dit leidde tot een afname van de soevereiniteit van de koning en zo werden stedelijke ontwikkelingen sterk bevorderd. Vervolgens genereerde het stadsbestuur weer inkomsten uit de gekochte rechten. Een voorbeeld hiervan was het recht op wind welke de stad had aangekocht. Dit recht verkocht de stad door aan de molenaars waardoor zij op hun beurt hun beroep weer konden uitoefenen. Door de stijgende kosten werden deze rechten verhoogd waardoor er een accijns op gemaal ontstond. Deze ontwikkeling leidde ertoe dat er een belasting was ontstaan. Een andere ontwikkeling die plaatsvond was het ontstaan van tollen naar in-, uit- en doorvoerrechten. Tollen werden in beginsel gevraagd aan de reiziger, die door een bepaald gebied trok voor de geboden bescherming. Deze gedachte werd sterk verminderd toen het overheidsgezag afnam en de tarieven hiervoor hoger werden. Ook door de verbetering van de infrastructuur was bescherming aan de reiziger niet meer noodzakelijk. Aangezien de tolheffing wel was uitgegroeid tot een van de belangrijkste inkomensbronnen werden alleen nog bij de grens van het machtsgebied van de koning tollen geheven. Dit leidde tot latere in-, uit- en doorvoerrechten. Een derde en vierde ontwikkeling die in deze periode te herkennen was, is de bijstand die leidde tot een plaatselijke vermogensbelasting en de nood van het land die leidde tot de landelijke vermogensbelasting. In de tijd dat de koning bescherming bood aan zijn onderdanen diende hier een tegenprestatie tegenover te staan. Een voorbeeld hiervan was het verlenen van militaire bijstand. Degene die dat niet deed diende in plaats daarvan een financiële bijdrage te leveren. Deze bijdrage was niet persoonsgebonden waardoor dergelijke bijdragen vaak afgewenteld werden op de boeren. Rond de twaalfde en dertiende eeuw werd deze bijdrage vervangen door een vast bedrag welke de stad diende te betalen. De stad wentelde deze betaling af op de burgers. De mate waarin bijgedragen diende te worden werd vastgesteld aan de hand van iemands bezit. Dit verschijnsel wordt ook wel aangemerkt als de oudste stedelijke belasting. 7 Tevens was het mogelijk dat een land in nood verkeerde. De koning kon dan een beroep doen op zijn onderdanen. Deze roep op ondersteuning was gerechtvaardigd indien er een aanval op het land had plaatsgevonden, de landsheer gevangen was genomen, de dochter van de landsheer werd uitgehuwelijkt of als er land van een naburige vorst moest worden gekocht. 6 F.H.M. Grapperhaus, De Pelgrimstocht naar het draagkrachtbeginsel, Zutphen: Walburg Pers 1993, p F.H.M. Grapperhaus, De Pelgrimstocht naar het draagkrachtbeginsel, Zutphen: Walburg Pers 1993, p

8 Bovengenoemde ontwikkelingen hebben tot een vermogensbelasting geleid. Indien de landsheer niet voldoende middelen kon genereren dan kon hij diverse heffingen in gaan voeren. Kortom, er was sprake van een vermogensbelasting waarbij het belastingobject centraal stond. Omstreeks de tweede helft van de negentiende eeuw kwamen er nieuwe belastingtheorieën op. Zo werd belasting als kwaliteitsbelasting aangemerkt wanneer deze direct van de burger zelf werd geheven. 8 Hieruit blijkt dat de voorkeur uitging naar een belastingheffing over het subject in plaats van een belastingheffing over het object. Ook waren het de georganiseerde arbeiders die er voor zorgden dat de objectieve belastingheffing onder steeds grotere druk kwam te staan waardoor het niet meer werd geaccepteerd dat het grootste deel van de belastingdruk op de minder draagkrachtige rustte. 9 Dit leidde uiteindelijk tot een gesplitste inkomstenbelasting vanaf het jaar Deze inkomstenbelasting bestond enerzijds uit een vermogensbelasting die in 1892 was ingevoerd en die als doel had inkomen uit vermogen te belasten. Anderzijds was er vanaf 1893 sprake van een bedrijfsbelasting die er voor zorgde dat genoten inkomen belast werd. 10 Vanaf het jaar 1914 werden deze belastingen samengevoegd in één inkomstenbelasting. Dit werd de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 die later werd opgevolgd door het Besluit op de Inkomstenbelasting Dit besluit werd later vervangen door de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna te noemen Wet IB 1964). 11 Sinds de invoering van de persoonlijke inkomstenbelasting hebben er diverse ontwikkelingen plaatsgevonden. Aan deze ontwikkelingen lag een verruiming van de overheidstaak ten grondslag alsmede de wijziging in opvatting met betrekking tot het karakter en het doel van belastingheffing in het algemeen. 12 Zo is in de laatste decennia de klassieke budgettaire functie van belastingheffing bijgestaan door de instrumentele functie. Het gevolg hiervan was dat de belastingplichtige assertief en calculerend is geworden. Door middel van zijn belastingadviseur werden (agressieve) constructies opgezet welke reparatiewetgeving tot gevolg had. Dit heeft uiteindelijk tot gecompliceerde en overhaaste wetgeving geleid welke ten koste is gegaan van de legitimiteit van de wetgever. 13 De overheid heeft deze problematiek in het verleden al enkele malen aan willen pakken. Dit door middel van het instellen van diverse commissies die ervoor moesten zorgen dat de belastingwetgeving werd vereenvoudigd P.W.A. Cort van der Linden, Leerboek der Financiën, s-gravenhage: Gebr. Belinfante 1887, p L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2001, p J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2008, p L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 85 en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2001, p J.L.M. Gribnau, Integriteit en verantwoordelijkheid in de fiscaliteit, in D.A. Albregtse & P. Kavelaars, Maatschappelijk heffen, de Wetenschap (Stevensbundel), Deventer: Kluwer 2006, p Enkele voorbeelden hiervan zijn de Commissie van den Berge in 1948, de Commissie Oort in 1985, de Commissie Stevens in 1990 en de Commissie van Lunteren in

9 2.2. De weg naar de Wet inkomstenbelasting 2001 De in het verleden ingestelde commissies brachten elk een rapport uit waarin beschreven stond hoe de belastingheffing kon worden vereenvoudigd. Weliswaar werden er diverse wijzigingen doorgevoerd maar toch worstelde Nederland nog steeds met een gecompliceerd, onvoldoende op de toekomst gericht belastingstelsel. Het was de toenmalige minister van Financiën, de heer G. Zalm die tezamen met zijn toenmalige staatssecretaris van Financiën, de heer W.A.F.G Vermeend in 1997 het rapport Belastingen in de 21 e eeuw: een verkenning uitbracht. 15 Deze verkenning werd opgesteld op verzoek van het kabinet. De verkenning moest een beschrijving weergeven van hoe het Nederlandse belastingstelsel zich in het begin van de 21 e eeuw diende te ontwikkelen. Aangezien in de 21 e eeuw sprake zou zijn van een verdergaande globalisering en digitalisering van markten en vergrijzing van de Nederlandse bevolking was het wenselijk om het belastingstelsel hierop aan te passen. Tevens was het noodzakelijk dat het belastingstelsel voldoende internationaal concurrerend zou zijn. 16 Met deze doelstelling werden vooraf een aantal randvoorwaarden geformuleerd waaraan een dergelijk belastingstelsel zou moeten voldoen. 17 Zo zou een belastingstelsel stabiele belastingopbrengsten moeten genereren, de werkgelegenheid moeten bevorderen en zorg moeten dragen voor een sterkere economische structuur. Tevens diende de duurzaamheid van de economische ontwikkeling verhoogd te worden. Deze randvoorwaarden zouden er toe moeten leiden dat het belastingstelsel zodanig ingericht moest worden dat de verdeling van de belastingdruk evenwichtiger en rechtvaardiger werd. Daarnaast diende de opzet, toepassing en de uitvoering zo eenvoudig mogelijk te zijn en moest het binnen de kaders van de internationale fiscale verhoudingen passen. Uit deze conclusies bleek dat er een toekomstgerichte aanpak moest komen die in het belang van de toekomstige Nederlandse economie en werkgelegenheid zou zijn. Het was dus wenselijk om de toenmalige Wet IB 1964 onder handen te nemen. Naar aanleiding van de verkenning is er een belastingherziening gekomen. Zo bleek uit de verkenning dat in het toenmalige belastingstelsel een aantal knelpunten zaten die geëlimineerd moesten worden. 18 Zo was het niveau van belastingen en sociale premies, met name op arbeid, in Nederland erg hoog. Dit had tot gevolg dat het verschil tussen de loonkosten voor de werkgever en het netto inkomen voor de werknemer erg groot was. Dit kwam de werkgelegenheid niet ten goede. Tevens was het niet in de heffing betrekken van vermogensinkomsten een knelpunt. Vermogenswinsten waren in de Wet IB 1964 onbelast waardoor de belastingplichtige vermogenswinsten ging creëren om de belasting op 15 Kamerstukken II, 1997/98, , nr Kamerstukken II, 1997/98, , nr. 2, p Kamerstukken II, 1997/98, , nr. 2, p Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 3, p. 3. 9

10 inkomen uit vermogen te ontlopen. Tevens werd gepleit om het lijfrenteregime aan te passen. Dit omdat dit systeem er niet meer toe mocht leiden dat er excessief gefacilieerd gespaard kon worden. Bovenstaande oneffenheden hadden tot gevolg dat er een vernieuwd belastingstelsel is gekomen dat gericht is op bredere grondslagen en lagere tarieven. 19 Uiteindelijk is dit vorm gegeven in de Wet IB Deze inkomstenbelasting is in tegenstelling tot de synthetische Wet IB 1964 analytisch van aard. Zo is er een gesloten boxensysteem gecreëerd waarbij inkomen uit werk en woning (box I), inkomen uit aanmerkelijk belang (box II) en inkomen uit sparen en beleggen (box III) afzonderlijk worden belast. Hierbij wordt het belastbaar inkomen uit werk en woning belast tegen een progressief tarief. Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang tegen een proportioneel tarief en het inkomen uit sparen en beleggen wordt belast tegen een degressief tarief. Tevens zijn belastingvrije sommen vervangen door heffingskortingen en kan er geen verrekening plaatsvinden tussen de boxen waardoor de geslotenheid van het systeem nog meer tot uitdrukking komt De plaats van de eigen woning in de Wet inkomstenbelasting 2001 In de huidige Wet IB 2001 is vanaf artikel Wet IB 2001 de eigenwoningregeling opgenomen. Bij deze eigenwoningregeling komt het erop neer dat het saldo van de voordelen uit eigen woning, vermeerderd met het voordeel uit kapitaalverzekeringen eigen woning, het voordeel uit spaarrekening eigen woning en het voordeel uit beleggingsrecht eigen woning verminderd met de aftrekbare kosten in de progressieve belastingheffing wordt getrokken. Indien op een eigen woning een hypothecaire lening rust waarover rente verschuldigd is, dan levert dit doorgaans een negatief inkomen op mits het eigenwoningforfait wordt overtroffen. Hierdoor wordt het totale belastbaar inkomen uit werk en woning van een belastingplichtige verminderd waardoor er uiteindelijk minder belasting is verschuldigd. Een soortgelijke regeling was reeds in de Wet IB 1964 opgenomen onder artikel 42a Wet IB Uit het tweede lid van deze wetsbepaling blijkt dat ook een tweede woning als eigen woning kon worden aangemerkt aangezien dit lid spreekt van ter beschikking stellen. In de huidige eigenwoningregeling kan in principe slechts één woning als eigen woning worden aangemerkt. Een tweede woning wordt in box III belast Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 3 p Een uitzondering hierop is het verlies uit aanmerkelijk belang welke geleden is bij het beëindigen van het aanmerkelijk belang. Deze kan onder voorwaarden omgezet worden in een belastingkorting welke verrekend wordt met box I. Zie ook art Wet IB Overigens bestaan hier enkele uitzonderingen op. Een voorbeeld hiervan is dat wanneer een eigen woning niet meer als eigen woning wordt aangemerkt in de zin van art lid 1 Wet IB 2001 deze toch fictief als eigen woning kwalificeert indien er sprake is van leegstand bij verkoop. Zie ook art lid 2 Wet IB

11 Uit het rapport Belastingen in de 21 e eeuw: een verkenning blijkt dat er ook aan de eigen woning aandacht is geschonken. 22 Zo is uit deze verkenning gebleken dat de hypotheekrenteaftrek van Nederland internationaal gezien het ruimst was. Door deze constatering zou een aanpassing van het regime wenselijk zijn waardoor de tarieven in de inkomstenbelasting verlaagd konden worden. Bijkomend voordeel zou zijn dat verstoringen op de kapitaalmarkt konden worden weggenomen die door de fiscale faciliëring van de eigen woning waren veroorzaakt. Voor aanpassing is echter niet gekozen aangezien aan de eigen woning veelal een hypothecaire lening is gekoppeld waarmee de wetgever volgens de verkenning rekening diende te houden. In het bijzonder de vrees voor negatieve inkomenseffecten evenals negatieve gevolgen voor de woningmarkt en bouwsector heeft de wetgever doen besluiten om het toenmalige regime voor de eigen woning als uitgangspunt te nemen in een nieuw belastingstelsel. Dit standpunt werd vervolgens in de memorie van toelichting herhaald waarbij tevens werd aangegeven dat de eigen woning wederom als bron van inkomen zou worden aangemerkt. 23 Het gevolg hiervan zou zijn dat de voordelen uit eigen woning, net als in de Wet IB 1964 belast worden. Eventuele kosten zouden daarnaast in aftrek kunnen worden gebracht. Tevens werd aangegeven dat alleen het hoofdverblijf als eigen woning aangemerkt kon worden. Een tweede woning diende derhalve in box III te worden geplaatst waar deze tegen een degressief tarief zou worden belast. Het totale wetsvoorstel welke betrekking had op de nieuwe Wet IB 2001 is vervolgens voorgelegd aan de Raad van State. De Raad van State kwam tot de conclusie dat een betere onderbouwing noodzakelijk was om aan te tonen waarom de eigen woning in box I geplaatst dient te worden. Volgens de Raad van State zou de eigen woning systematisch in box III thuis horen. 24 Volgens de Raad van State was de keuze om de eigen woning in box I te plaatsen alleen gebaseerd op het argument om de aftrekbaarheid van de hypotheekrente in stand te houden. Aangezien de fiscale behandeling van de eigen woning ter discussie stond zou voor een dergelijke keuze alleen voldoende maatschappelijk draagvlak zijn mits het gekozen regime duidelijk en voldoende was gemotiveerd. Dit was volgens de Raad van State niet het geval. Tevens heeft de Raad van State de relatie tot het buitenland aangekaart. Aangezien Nederland ten opzichte van het buitenland een afwijkende wetgeving hanteert met betrekking tot de hypotheekrenteaftrek zou het wenselijk zijn om hier een wijziging in door te voeren. Dit omdat het op de lange termijn essentieel is dat Europese belastingstelsels op elkaar afgestemd worden. Daarom concludeerde de Raad van State dat de keuze van de fiscale behandeling van de eigen woning in een nieuw belastingstelsel herzien moest worden. 22 Kamerstukken II, 1997/98, , nr. 2, p Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 3, p Kamerstukken II, 1998/99, , A, p

12 Ondanks dit advies heeft de wetgever kenbaar gemaakt dat de eigen woning toch in box I zal worden geplaatst. De plaatsing van de eigen woning in box I zal gerechtvaardigd worden door het argument dat de eigen woning een maatschappelijke functie bezit. Dit is namelijk het bieden van huisvesting waardoor er een bijzonder karakter aanwezig is. 25 Waar de Raad van State er een fiscaal-technische analyse op loslaat, geeft de wetgever de voorkeur aan een praktische benadering om de fiscale behandeling van de eigen woning te handhaven en tevens aan te scherpen om deze regeling alleen toe te kunnen passen op de echte eigen woning. Het kwam er dus op neer dat de fiscale behandeling van de eigen woning in de Wet IB 2001 ten opzichte van de Wet IB 1964 niet sterk af zal wijken. Op de keuze om de eigen woning in box I te plaatsen is tijdens de parlementaire behandeling diverse kritiek geuit. 26 Zo was het Groenlinks die pleitte om de eigen woning in box III te plaatsen waardoor de tarieven in de inkomstenbelasting konden worden verlaagd. De SP had de voorkeur om de hypotheekrenteaftrek te begrenzen waardoor het budgettaire effect beperkt kon worden en een eventuele verstoring in de woningmarkt zou worden voorkomen. Ten slotte vroeg de SGP zich af waarom er, uit oogpunt van rechtvaardigheid, niet is overwogen om de hypotheekrenteaftrek te koppelen aan een maximale eigenwoningschuld. Ondanks deze politieke reacties is de eigenwoningregeling toch ongewijzigd in box I geplaatst. Hieraan lag de volgende overweging ten grondslag: Met het wettelijk vastleggen van deze systematiek is tot uitdrukking gebracht dat de positie van de eigen woning en de fiscale behandeling daarvan niet op zichzelf staat, maar onderdeel uitmaakt van een geïntegreerd en samenhangend beleid op het terrein van de volkshuisvesting, waarbij binnen de randvoorwaarde van een evenwichtige behandeling van huurders en eigenaar-bewoners zo veel mogelijk ruimte wordt geboden aan individuele wensen en mogelijkheden van belastingplichtigen. 27 Tevens werd hierbij aangegeven dat er door deze regeling geen verstoring in de woningmarkt zou optreden. Er werd uiteindelijk gekozen voor rechtszekerheid. De belastingplichtige die een eigen woning bezit, en daardoor in het verleden een langdurige en omvangrijke financiële verplichting is aangegaan, werd daarom gerespecteerd. Voorstellen om deze regeling in dit kader te beperken zijn niet in behandeling genomen. 28 Uiteindelijk is in de Wet IB 2001 de eigen woning dus toch in box I geplaatst. In vergelijking met de Wet IB 1964 is de regeling op enkele punten (technisch) aangepast. Zo wordt er in de Wet IB Kamerstukken II, 1998/99, , A, p Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 7, p Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 7, p Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 7, p

13 gesproken van een eigenwoningforfait in plaats van een huurwaardeforfait. 29 Tevens is een tweede woning in box III geplaatst. Door deze laatste wijziging heeft de wetgever de eigen woning losgekoppeld van box III. Door deze keuze dient de eigen woning nauwkeurig te worden afgebakend ten opzichte van overig onroerend goed. Dit heeft tot gevolg dat alleen de kosten die betrekking hebben op de financiering van de eigen woning aftrekbaar zijn en andere persoonlijke renteverplichtingen van aftrek worden uitgesloten Conclusie Vanaf dat de mens zich in groepsverband is gaan organiseren worden er belastingen geheven. Dit feit werd al duizenden jaren geleden geconstateerd. Na de geboorte van Christus wordt de belastingheffing beïnvloed door diverse oorlogen waardoor er zelfs perioden ontstaan waarin geen belastingheffing plaatsvindt. Uiteindelijk leidt deze geschiedenis tot een vermogensbelasting. Deze vermogensbelasting wordt beïnvloed door diverse belastingtheorieën waardoor er een persoonlijke inkomstenbelasting ontstaat. Deze persoonlijke inkomstenbelasting is historisch gezien erg jong en ook onze huidige Wet IB 2001 kan getypeerd worden als een persoonlijke inkomstenbelasting. In onze huidige inkomstenbelasting, de Wet IB 2001, wordt de fiscale behandeling van de eigen woning al jaren ter discussie gesteld. In vergelijking met de Wet IB 1964 wordt de eigen woning in ons huidige belastingstelsel nagenoeg hetzelfde behandeld. Politiek gezien lag (en ligt nog steeds) deze keuze erg gevoelig. Uiteindelijk heeft de wetgever de eigen woning in box I geplaatst omdat aan de rechtszekerheid een groot gewicht werd toegekend. Tevens werd aandacht geschonken aan het algemene volkshuisvestingsbeleid in Nederland waarbij rekening gehouden werd met een evenwichtige behandeling van huurders en eigenaar-bewoners. 29 Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 3, p Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 3, p

14 Hoofdstuk 3. Het draagkrachtbeginsel Aan onze huidige Wet IB 2001 ligt in beginsel het draagkrachtbeginsel ten grondslag. Dit beginsel houdt kort gezegd in dat de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen. Dit criterium is subjectief van aard en daardoor haast niet in te vullen. Immers, wat door de een als sterk wordt aanvaard kan door de ander als zwak worden getypeerd. In het derde hoofdstuk van deze masterthesis zal in de eerste paragraaf een overzicht worden gegeven van het draagkrachtbeginsel. Vervolgens worden er twee visies weergegeven die betrekking hebben op het draagkrachtbeginsel. Het betreft hier op de eerste plaats een economische visie namelijk de leer van het evenredige nutsoffer. Daarnaast zal een sociologische visie worden weergegeven. Uiteindelijk zal dit hoofdstuk worden afgesloten met een conclusie Het draagkrachtbeginsel Het draagkrachtbeginsel is de rechtsgrond van de inkomstenbelasting. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit beginsel telkens bij de invoering van een inkomstenbelasting wordt aangehaald. 31 Ook voordat er sprake was van een inkomstenbelasting speelde het draagkrachtbeginsel een rol. Al in het jaar 1070, bij het uitschrijven van de bede, werden mensen met rust gelaten die echt niet konden bijdragen in de belastingheffing. 32 Over de andere burgers werd de bede vervolgens verdeeld. Deze verdeling wordt ook wel de repartitie genoemd. Bij de repartitie werd vervolgens zoveel mogelijk rekening gehouden met de persoonlijke omstandigheden van een burger. Indien er naderhand wijzigingen plaatsvonden in de persoonlijke omstandigheden van de burger, dan werd hier echter geen rekening mee gehouden. Dit had tot gevolg dat na verloop van tijd van een draagkrachtheffing geen sprake meer was. Ook vanaf de 17 e eeuw, het moment waarop de overheid belastingen begon te heffen van de ondernemer, werd geen aansluiting gezocht bij een draagkrachtheffing. Zo werden ondernemers in twee groepen gesplitst waarbij enerzijds een fictief bedrag in de vorm van een patentbelasting werd geheven van handwerkslieden en winkeliers, anderzijds werden grote kooplieden, reders en bankiers, belast door een analyse te maken van hun uitgaven waarover vervolgens een belasting werd geheven. 33 In onze huidige inkomstenbelasting wordt er echter weer wel een belasting geheven die aansluit bij de draagkracht van de belastingplichtige. Aangezien het hier om een subjectief beginsel gaat zal elke 31 Zie voor de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, Kamerstukken II, 1911/12, 144, nr. 3, p. 13 en 17. De Wet IB 1964, Kamerstukken II, 1958/59, nr. 3, p. 17 en voor de Wet IB 2001, Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 3, p. 14 en F.H.M. Grapperhaus, De Pelgrimstocht naar het draagkrachtbeginsel, Zutphen, Walburg Pers 1993, p F.H.M. Grapperhaus, De Pelgrimstocht naar het draagkrachtbeginsel, Zutphen, Walburg Pers 1993, p en p

15 belastingplichtige dit anders ervaren. Dit is afhankelijk van zijn persoonlijke omstandigheden. Het draagkrachtbeginsel is nergens neergelegd, zodat niet blijkt hoe de belastingdruk krachtens dit beginsel verdeeld moet worden. Verschillende visies omtrent de verdeling van de belastingdruk zijn dus mogelijk. Zo zal een econoom draagkracht definiëren als het opofferen van een gelijk relatief nutsoffer terwijl een socioloog zich in zal gaan zetten om zijn rechtvaardigheidsgevoel te bevredigen. 34 Het draagkrachtbeginsel vloeit daarmee voort uit de moraal. En zo is ook het draagkrachtbeginsel een belangrijk, zoniet het belangrijkste beginsel van ons belastingrecht. 35 Uitgangspunt bij het draagkrachtbeginsel is dat de hoogte van de draagkracht evenredig toeneemt bij de koopkrachttoename die wordt gerealiseerd. Dit wordt in het algemeen veroorzaakt door een stijging van het inkomen. In onze huidige Wet IB 2001 wordt in box I daarom aangesloten bij het inkomensbegrip welke in artikel 2.3 sub a Wet IB 2001 is neergelegd. Met uitgaven wordt in principe geen rekening gehouden behoudens de subjectief vastgestelde persoonsgebonden aftrekposten welke in hoofdstuk zes van de Wet IB 2001 zijn weergegeven. Dit heeft tot gevolg dat de consumptie niet als maatstaf wordt genomen maar dat het inkomen uit werk en woning, welke voortvloeit uit de Wet IB 2001, het uitgangspunt is voor de vaststelling van de draagkracht De leer van het evenredige nutsoffer Zoals eerder vermeld zal een econoom draagkracht definiëren als een opoffering van een gelijk relatief nutsoffer. Dit standpunt wordt getypeerd als een klassiek-liberaal beginsel welke erop neer komt dat iedereen een evenredig genot van zijn inkomen moet opofferen. Hier moet vervolgens het belastingtarief op worden toegepast. 37 Belastingheffing die naar draagkracht wordt geheven wordt door Cohen Stuart gelijkgesteld aan offers. Zijn visie luidt als volgt: Gelijk geldsoffer zoude dus verkregen worden, door ieder een gelijke som te laten opbrengen; gelijk nutsoffer, door ieder zooveel te laten opbrengen, dat allen een gelijke hoeveelheid genot derven; gelijk offer eindelijk, door ieder zooveel te laten betalen, dat het totale genot voor allen in dezelfde verhouding, evenredig dus, verminderd wordt, door m.a.w. te vergen een evenredige hoeveelheid 34 L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2008, p L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Deventer: Kluwer 1980, p Overigens wordt in de literatuur diverse malen de voorkeur uitgesproken voor een consumptiebelasting aangezien bij deze belasting ook de draagkracht zichtbaar wordt. Voorstanders hiervan waren o.a. Adam Smith. Voor zijn publicatie An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations wordt verwezen naar: Ook wijlen de heer E. Aardema heeft weergegeven dat er diverse schrijvers prefereren aan een consumptiebelasting. Zie ook: E. Aardema, Inkomstenbelasting een terugblik, MBB 2006, nr L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p

16 genot. Ter vermijding van dubbelzinnigheid is het nu m.i. beter, in plaats van den term gelijk offer, waar wij dien in den omschreven zin bedoelen, dien van evenredig genotsoffer te gebruiken. 38 Samenvattend beweert Cohen Stuart dat een gelijke belastingbijdrage wordt gerealiseerd doordat elke belastingplichtige een gelijk deel van zijn inkomen bijdraagt waardoor het bestedingsvermogen van de belastingplichtige vermindert. Deze vermindering dient echter wel evenredig te zijn zodat elke belastingplichtige een evenredig deel van zijn bestedingsvermogen inlevert. De enige nuance die hierop van toepassing is, is dat belastingplichtigen die geen of weinig inkomen hebben, vrijgesteld worden van belastingen. Het idee van Cohen Stuart is dat de draagkracht vergeleken kan worden met een brugconstructie. Zo zou de brug eerst zijn eigen constructie moeten kunnen dragen voordat de brug zijn functie kan uitoefenen, namelijk het ter dienste staan voor anderen. De totale draagkracht van de brug wordt dan bepaald zonder dat er rekening wordt gehouden met haar eigen draagkracht. 39 Met de eigen draagkracht van belastingplichtigen, oftewel met de primaire levensbehoeften, wordt ook in de huidige Wet IB 2001 rekening gehouden. Dit komt tot uitdrukking in de heffingskortingen die zijn opgenomen in hoofdstuk acht van de Wet IB Een kanttekening die hierbij echter geplaatst dient te worden, is dat de hoogte van de heffingskortingen ontoereikend zijn om in de primaire levensbehoeften te kunnen voorzien. 40 In het bovenstaande is beschreven dat de leer van het evenredige nutsoffer inhoudt dat een belastingplichtige evenredig moet bijdragen in de belastingheffing waarbij rekening wordt gehouden met zijn primaire levensbehoeften. De achterliggende gedachte van deze theorie is dat niet het inkomen in geld centraal staat, maar het genot welke uit deze financiële middelen voortvloeit. In onze huidige inkomstenbelasting vindt belastingheffing plaats over het inkomen welk door de wetgever is vastgesteld door middel van het boxensysteem. De eerste box, waar het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt beschreven, is de grondslag voor de heffing naar draagkracht. Over dit inkomen wordt vervolgens een percentage belasting geheven waaruit de verschuldigde inkomstenbelasting voortvloeit. Derhalve dient er een zekere mate van consensus aanwezig te zijn tussen het inkomen en het tarief. 41 Bij de eerder aangehaalde theorie van Cohen Stuart zouden hogere inkomens tegen een progressief tarief belast moeten worden aangezien uit een dergelijk inkomen een relatief kleiner nut wordt gerealiseerd dan bij lagere inkomens het geval is. 42 De wetgever heeft zich in het verleden 38 A.J. Cohen Stuart, Bijdrage tot de theorie der progressieve belasting, s-gravenhage: Martinus Nijhoff 1889 p A.J. Cohen Stuart, Bijdrage tot de theorie der progressieve belasting, s-gravenhage: Martinus Nijhoff 1889, p L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2008, p L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p A.J. Cohen Stuart, Bijdrage tot de theorie der progressieve belasting, s-gravenhage: Martinus Nijhoff 1889, hoofdstuk IV. 16

17 hierbij aangesloten. Dit heeft er dan ook toe geleid dat ons huidige belastbaar inkomen uit werk en woning belast wordt tegen een progressief tarief. 43 Op de leer van het evenredige nutsoffer is diverse kritiek geuit. Zo wordt verweten dat de nuttigheid onmeetbaar is. 44 Tevens wordt er bij deze leer van uitgegaan dat het gehele inkomen besteed wordt, terwijl een belastingplichtige ook een deel van zijn inkomen kan sparen. Met eventuele besparingen wordt echter geen rekening gehouden waardoor er een onrealistisch beeld wordt geschetst. De theorie van het evenredige nutsoffer zal volgens critici dus beter van toepassing zijn bij een consumptiebelasting. 45 Andere kritiek die geuit wordt op de leer van het evenredige nutsoffer is dat deze leer onvoldoende rekening houdt met ethische elementen. Dit komt erop neer dat alleen het inkomen of vermogen van een belastingplichtige niet voldoende is om draagkracht vast te stellen. Draagkracht zou in deze optiek mede vastgesteld moeten worden door onder andere te kijken naar het arbeidsvermogen en de diverse persoonlijke eigenschappen die iemand bezit. 46 Hierdoor komt de rechtvaardigheid volgens deze visie beter tot zijn recht. Overigens is het wel mogelijk om arbeidsinspanningen en risico s mee te laten wegen bij het vaststellen van de draagkracht, maar dit zal niet ten goede komen aan de mate van meetbaarheid van het draagkrachtbeginsel. Bij de toepassing van de leer van het evenredige nutsoffer levert de meetbaarheid doorgaans een kleiner probleem op omdat dit een technische leer is die in het algemeen concreter is weergeven. Dit in tegenstelling tot een sociologische visie waarbij de rechtvaardigheid centraal staat. Indien deze laatste visie gehanteerd zal worden bij de vaststelling van de draagkracht, dan zou dit op het eerste gezicht leiden tot een grote mate van onvolkomenheid aangezien deze visie subjectief wordt vastgesteld waardoor het een abstract geheel wordt. Of dit ook daadwerkelijk het geval is wordt in de volgende paragraaf weergegeven De sociologische visie Om een sociologische visie van het draagkrachtbeginsel weer te kunnen geven is gezocht naar de opinie van een aantal hoogleraren belastingrecht. Het betreft hier prof. mr. R.M. Freudenthal (hierna te noemen: Freudenthal), prof. dr. A.C. Rijkers (hierna te noemen: Rijkers) en prof. mr. J.L.M. Gribnau (hierna te noemen: Gribnau). 47 Uit de door hen gepubliceerde literatuur valt in de eerste plaats op dat het draagkrachtbeginsel ook daadwerkelijk het belangrijkste beginsel is van ons belastingstelsel. Zo geeft Gribnau weer dat het draagkrachtbeginsel een rechtvaardige verdeling uitdrukt. De sterkste schouders dragen dan ook de zwaarste lasten. 48 Met dit beginsel wordt nagestreefd dat burgers met hun 43 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer: Deventer 1996, p L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Deventer: Kluwer 1980, p L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Deventer: Kluwer 1980, p L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Deventer: Kluwer 1980, p Prof. mr. R.M. Freudenthal is verbonden aan de Rijksuniversiteit te Groningen. Prof. dr. A.C. Rijkers en prof. mr. J.L.M. Gribnau zijn beiden verbonden aan de Universiteit van Tilburg. 48 J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU 2007, p

18 vermogen bijdragen aan de schatkist. Het draagkrachtbeginsel drukt derhalve maatschappelijke solidariteit uit en daarmee is de morele kern van een rechtvaardige inkomstenbelasting gevormd. 49 Ook Freudenthal heeft aangegeven dat het draagkrachtbeginsel het belangrijkste beginsel is van ons belastingstelsel. Hij maakt hierbij echter de kanttekening dat het draagkrachtbeginsel geen perfect systeem is, maar dat het wel gehanteerd dient te worden bij de vaststelling van een inkomstenbelasting aangezien er geen vervangend systeem voorhanden is. Hij geeft letterlijk dan ook de volgende visie weer: Hoewel men kan zeggen dat het draagkrachtbeginsel geen perfect systeem is, aangezien het onvermijdelijk is dat de vertaling van draagkracht naar een fiscaal inkomensbegrip problemen oplevert, dient mijns inziens toch te worden vastgehouden aan dit beginsel. Een belangrijke reden voor de toepassing van het draagkrachtbeginsel, als theoretisch uitgangspunt en in het positieve recht, is dat er vrijwel geen enkel ander maatschappelijke geaccepteerd vervangend systeem voorhanden is 50 Uit het bovenstaande blijkt dat het draagkrachtbeginsel de rechtsgrond is van onze inkomstenbelasting. Dit beginsel is dus uniek aangezien er geen alternatieven zijn. We moeten het hier dus mee doen. De vraag die nu centraal staat is hoe deze draagkracht ingevuld dient te worden. In de vorige paragraaf is de leer van het evenredige nutsoffer beschreven. Deze leer wordt sterk bekritiseerd door Rijkers en Gribnau. Zo geeft Rijkers weer dat de leer van het evenredige nutsoffer geen theorie is maar slechts een politieke fictie. 51 De redenering van deze stelling onderbouwt hij met het feit dat de welvaartsfunctie van de ene belastingplichtige niet gelijk is te stellen met een andere belastingplichtige die hetzelfde inkomen geniet, echter andere persoonlijke omstandigheden bezit. Enkele voorbeelden van zulke persoonlijke omstandigheden zijn leeftijd en gezondheidsfactoren. Ook Gribnau is van mening dat het draagkrachtbeginsel niet beperkt kan worden tot de leer van het evenredige nutsoffer. 52 Aangezien hij van mening is dat het draagkrachtbeginsel een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk tot uitdrukking brengt, en daarmee de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen, zal de leer van het evenredige nutsoffer tekort schieten. De leer van het evenredige nutsoffer houdt dan, in de ogen van Gribnau en Rijkers, geen rekening met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Dit terwijl dergelijke factoren essentieel zijn om een inkomstenbelasting, gebaseerd op het draagkrachtbeginsel, mogelijk te maken. 49 J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU 2007, p R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: SDU 2004, p A.C. Rijkers, Een proportioneel inkomstenbelastingtarief in de 21 e eeuw, FED 2001/ J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU 2007, p

19 Naar aanleiding van bovengenoemde kritiek kan nu direct een antwoord gegeven hoe, sociologisch gezien, het draagkrachtbeginsel wel dient te worden ingevuld. Dit antwoord komt erop neer dat, bij de vaststelling van de draagkracht van een belastingplichtige, altijd naar de persoonlijke omstandigheden van deze belastingplichtige dient te worden gekeken. Indien dit proces is afgerond kan er gesproken worden van een draagkrachtige heffing. Rijkers geeft aan dat draagkracht een resultaat is van een groot aantal factoren welke meetbaar alsmede onmeetbaar zijn. 53 Voorbeelden van onmeetbare factoren betreffen de mate van inspanning en het genot welke iemand ervaart. Ook hier nemen de specifieke persoonlijke omstandigheden, zoals ziekte en ouderdom, volgens hem een belangrijke plaats in. Gribnau geeft eveneens aan dat alle persoonlijke omstandigheden van het individu in aanmerking moeten worden genomen wanneer de draagkracht wordt vastgesteld. De inkomstenbelasting zelf is hier ontoereikend voor. 54 Wil het draagkrachtbeginsel, in deze sociologische visie, passen in een inkomstenbelasting dan is het natuurlijk onmogelijk om met alle persoonlijke omstandigheden van een belastingplichtige rekening te houden. Een dergelijke vaststelling zou leiden tot een onuitvoerbaar en onvoorzienbaar, labiel systeem. Dit omdat de totale subjectiviteit niet geconcretiseerd kan worden. Deze constatering hebben Rijkers en Gribnau ook gemaakt. Zo is Rijkers van mening dat de onmeetbare factoren niet meegenomen dienen te worden bij de vaststelling van de draagkracht. 55 Naar alle waarschijnlijkheid doelt hij op de uitvoerbaarheid van het draagkrachtbeginsel. Gripnau geeft deze randvoorwaarde, voor een draagkrachtige belastingheffing, wel expliciet weer. 56 Hij geeft aan dat de uitvoerbaarheid niet mag worden verabsoluteerd omdat dit ten koste kan gaan van een draagkrachtige heffing. Deze situatie heeft zich echter wel voorgedaan bij box III. Geconcludeerd kan worden dat er dient te worden gezocht naar een bepaald evenwicht tussen het vaststellen van de draagkracht en de uitvoerbaarheid Conclusie In het derde hoofdstuk van deze masterthesis staat het draagkrachtbeginsel centraal. Dit draagkrachtbeginsel is de rechtsgrond van onze huidige Wet IB Het draagkrachtbeginsel komt er, kort gezegd, op neer dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dienen te dragen. Over de manier waarop dit plaats dient te vinden zijn verschillende visies mogelijk. In dit hoofdstuk zijn daarom twee visies weergegeven. Het betreft hier een economische visie, de leer van het evenredige nutsoffer, alsmede een sociologische visie. Na bestudering van de leer van het evenredige nutsoffer is gebleken dat een belastingplichtige voor een evenredig deel moet bijdragen in de belastingheffing. Hierbij wordt 53 A.C. Rijkers, Een propotioneel inkomstenbelastingtarief in de 21 e eeuw, FED 2001/ J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU 2007, p A.C. Rijkers, Een proportioneel inkomstenbelastingtarief in de 21 e eeuw, FED 2001/ J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU 2007, p

20 echter wel rekening gehouden met zijn primaire levensbehoeften. Het genot welke wordt genoten staat bij deze leer centraal. Zo zal de laatst verdiende euro van een belastingplichtige met een hoog inkomen minder genot genereren dan bij iemand die een lager inkomen heeft genoten. De belastingplichtige met een hoog inkomen dient daarom relatief meer belasting bij te dragen aan de schatkist. De tweede visie die beschreven is, is de sociologische visie. Deze visie, gebaseerd op de opinie van een aantal hoogleraren belastingrecht, geeft weer dat bij de vaststelling van de draagkracht van een belastingplichtige rekening moet worden gehouden met alle persoonlijke omstandigheden. Aangezien deze constatering onuitvoerbaar is, is er op deze stelling enige nuance aangebracht waarbij de uitvoerbaarheid een belangrijke rol speelde. 20

21 Hoofdstuk 4. De eigenwoningregeling in relatie tot het draagkrachtbeginsel Uit het vorige hoofdstuk is gebleken dat er een tweetal visies op het draagkrachtbeginsel mogelijk zijn. Zo is de economische visie, de leer van het evenredige nutsoffer, evenals de sociologische visie weergegeven. Deze visies hebben het, in eerste instantie abstracte, draagkrachtbeginsel vorm gegeven waardoor er een redelijk concreet beginsel is ontstaan. Dit proces heeft het mogelijk gemaakt om wettelijke bepalingen, die neergelegd zijn in de Wet IB 2001 te toetsen aan het draagkrachtbeginsel. In het vierde hoofdstuk van deze masterthesis zal een dergelijke toetsing plaats gaan vinden. Aangezien de fiscale behandeling van de eigen woning centraal staat in deze masterthesis zal de eigenwoningregeling getoetst worden aan het draagkrachtbeginsel. In de eerste paragraaf wordt kort weergegeven wat de eigenwoningregeling precies inhoudt. Vervolgens zal er een toetsingskader opgesteld worden waardoor de eigenwoningregeling getoetst kan worden aan het draagkrachtbeginsel. Naar aanleiding van de uitgevoerde toetsing zal moeten blijken of de eigenwoningregeling al dan niet in strijd is met het draagkrachtbeginsel en de daarmee samenhangende rechtvaardigheid. Ten slotte zal worden afgesloten met een conclusie De eigenwoningregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001 De eigenwoningregeling is in onze huidige Wet IB 2001 neergelegd in afdeling 3.6. Bij nadere bestudering van deze afdeling valt direct op dat de regeling voordelen evenals nadelen, welke voortvloeien uit de eigen woning, in aanmerking neemt. De voordelen welke genoten worden uit de eigen woning zijn verdisconteerd in het eigenwoningforfait van artikel Wet IB Dit fictief vastgestelde forfait is een netto forfait. Dit houdt in dat de bruto woonwaarde verminderd wordt met de fictieve aftrekbare kosten. 58 Dit heeft tot gevolg dat de werkelijke kosten niet meer aftrekbaar zijn. De kosten die wel op het eigenwoningforfait in mindering kunnen worden gebracht zijn de kosten die betrekking hebben op de financiering van de eigen woning. Deze wettelijke bepaling is neergelegd in art Wet IB 2001 en houdt kort gezegd in dat rente van schulden en de betreffende kosten van de geldlening (zoals taxatie- en notariskosten, afsluitprovisie en boeterente) die toegerekend kunnen worden aan de eigen woning in aftrek kunnen worden gebracht. 59 De betreffende kosten kunnen voor de duur van dertig jaren in aftrek worden gebracht. Dit in tegenstelling tot de Wet IB 1964 waar een dergelijke limiet niet werd gesteld. Uitgangspunt voor op reeds bestaande leningen is dat de 57 In deze masterthesis blijven de voordelen uit kapitaalverzekering, spaarrekening en het beleggingsrecht eigen woning buiten beschouwing. 58 L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p Een lening die betrekking heeft op de eigen woning kwalificeert alleen als zodanig indien voldaan wordt aan het oogmerkvereiste. Dit blijkt uit HR 22 oktober 2004, nr , BNB 2005/