Het fingerspitzengefühl bij de heffing van vermogensinkomsten

Transcriptie

1 Het fingerspitzengefühl bij de heffing van vermogensinkomsten De Nederlandse vermogensrendementsheffing en de Duitse Kapitalertragsteuer getoetst aan het draagkrachtbeginsel Masterthesis Fiscaal Recht Tilburg Law School Tilburg University Examencommissie: Mr. S.M.H. Dusarduijn RB Prof. dr. P.H.J. Essers Auteur: R. Crijns ANR: Datum: 28 februari

2 VOORWOORD Na de afronding van de studie Fiscaal Recht en Economie aan de Fontys Hogeschool in Eindhoven was ik ervan overtuigd dat dit het einde zou zijn van mijn studieloopbaan. Toch groeide na een aantal jaren werkzaam geweest te zijn bij een financiële dienstverlener het besef dat ik niet alles uit mijn studieloopbaan gehaald had wat er in zat en dat ik me verder wilde ontwikkelen. Na gesprekken met familie, vrienden en collega s ben ik ervan overtuigd geraakt om in deeltijd de opleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg te gaan volgen. Vooral in het begin was het pittig om naast een fulltime baan deze studie te volgen. Achteraf kan ik zeggen dat de keuze voor deze studie de juiste was. Niet alleen heb ik door de studie Fiscaal Recht meer kennis opgedaan inzake het fiscale vakgebied maar ook heeft de studie bijgedragen aan mijn persoonlijke ontplooiing. Deze masterthesis is natuurlijk niet zonder hulp tot stand gekomen. Op de eerste plaats wil ik graag mijn vader en mijn zus bedanken voor de nodige ondersteuning tijdens mijn studie, en dan vooral tijdens het schrijven van deze thesis. Zonder hun steun kan ik wel stellen dat deze thesis niet gerealiseerd zou zijn. Tevens wil ik mijn vrienden bedanken dat ze me aangemoedigd hebben om verder te studeren en voor de hulp die ze mij geboden hebben tijdens de studie. Natuurlijk gaat er ook een woord van dank uit naar mijn voormalige werkgever Rabobank aangezien zij mij mede in staat hebben gesteld om deze opleiding te volgen. Bijzondere dank gaat uit naar mevrouw Dusarduijn voor de begeleiding bij het schrijven van deze thesis. Zonder haar snelle feedback en de altijd bruikbare opmerkingen en suggesties was dit onderzoek niet op het niveau geweest wat het nu is. Mede door haar kan ik stellen dat ik een fingerspitzengefühl voor de heffing van vermogensinkomsten ontwikkeld heb. Budel, februari

3 INHOUDSOPGAVE VOORWOORD INHOUDSOPGAVE HOOFDSTUK 1 INLEIDING AANLEIDING VAN HET ONDERZOEK PROBLEEMSTELLING VERANTWOORDING VAN DE OPZET HOOFDSTUK 2 HET DRAAGKRACHTBEGINSEL INLEIDING WAT IS DRAAGKRACHT? LEER VAN HET EVENREDIGE GENOTSOFFER ANDERE VISIE OP HET DRAAGKRACHTBEGINSEL HORIZONTALE DRAAGKRACHT VERTICALE DRAAGKRACHT TOETSINGSKADER VOOR HET DRAAGKRACHTBEGINSEL CONCLUSIE HOOFDSTUK 3 DE VERMOGENSRENDEMENTSHEFFING INLEIDING HET RENDEMENTSPERCENTAGE HET DEGRESSIEVE TARIEF GEEN VERLIESCOMPENSATIE DE PEILDATUMSYSTEMATIEK TOETSING AAN HET DRAAGKRACHTBEGINSEL CONCLUSIE HOOFDSTUK 4 DE KAPITALERTRAGSTEUER INLEIDING GRONDSLAG VOOR DE KAPITALERTRAGSTEUER HET TARIEF HET SPARER-PAUSCHBETRAG VERLIESVERREKENING WIJZE VAN HEFFING TOETSING AAN HET DRAAGKRACHTBEGINSEL

4 4.8 CONCLUSIE HOOFDSTUK 5 CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN INLEIDING AANBEVELINGEN VOOR NEDERLAND AANBEVELINGEN VOOR DUITSLAND EINDCONCLUSIE LITERATUURLIJST OVERIGE BRONNEN BIJLAGE BIJLAGE BIJLAGE BIJLAGE BIJLAGE

5 HOOFDSTUK 1 INLEIDING 1.1 Aanleiding van het onderzoek Wij worden vanwege de vrees voor kapitaalvlucht gemangeld door het vermogend deel van de Nederlandse bevolking dat geen belasting wil betalen over zijn vermogenswinsten. 1 In zowel Nederland als Duitsland is binnen de inkomstenbelasting een aparte plaats ingeruimd voor de heffing van vermogensinkomsten. In Nederland kent men de vermogensrendementsheffing en in Duitsland de Kapitalertragsteuer. Deze bijzondere plaats binnen de inkomstenbelasting kan worden verklaard doordat men in beide landen vermogensinkomsten lager wil belasten dan andere inkomsten binnen de inkomstenbelasting zoals arbeidsinkomen. Als hoofdreden voor deze lagere belasting van vermogensinkomsten wordt in beide landen gesteld dat men kapitaalvlucht wil voorkomen. 2 Met kapitaalvlucht wordt voornamelijk bedoeld dat het vermogen verplaatst wordt naar landen waar het bankgeheim nog van toepassing is. 3 Indien een belastingplichtige dit vermogen vervolgens niet of onjuist vermeldt in de belastingaangifte wordt er gesproken van zwartsparen. Het gevolg hiervan is dat de vermogensinkomsten niet in het land waar de belastingplichtige woonachtig is in de heffing betrokken wordt zodat dit land belastinginkomsten misloopt. Hoewel beide landen stellen dat kapitaalvlucht uit het land voorkomen dient te worden hebben ze ieder voor een andere techniek gekozen om vermogen te belasten. Zo heeft Nederland door middel van de vermogensrendementsheffing ervoor gekozen om niet het werkelijke behaalde rendement afkomstig uit het vermogen te belasten, maar een fictief rendement. In Duitsland heeft men door middel van de Kapitalertragsteuer ervoor gekozen om zowel vermogensrendementen als bepaalde vermogenswinsten middels een bronbelasting te belasten. Op beide wijze van heffing van vermogen is de nodige kritiek geuit. Vaak is de kritiek gericht op het feit dat de heffing van vermogensinkomsten niet in overeenstemming zou zijn met het draagkrachtbeginsel terwijl men mede vanuit het oogpunt van de draagkrachtgedachte de regelingen juist heeft ingevoerd. 4 1 Citaat afkomstig uit een interview met A.C. Rijkers. Zie: Het Register 2013, nr Zie Kamerstukken II, 1998/1999, , nr. 3, p. 6-7 en Bundesrat Drucksache 220/07, p Hoewel het bankgeheim de afgelopen jaren onder druk staat zijn er nog steeds landen waar het bankgeheim van toepassing is. Voorbeelden hiervan zijn Zwitserland, Panama, Bermuda en de Kaaimaneilanden. 4 Zie Kamerstukken II, 1998/1999, , nr. 3, p. 6-7 en Bundestagsdrucksache 16/5491, p

6 Tijdens het oriënterend onderzoek naar de keuze van een onderwerp voor mijn thesis werd mijn aandacht getrokken door dit dilemma. Enerzijds dient belasting namelijk gebaseerd te zijn op het adagium dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dienen te dragen - en belastingplichtigen met vermogen hebben doorgaans meer draagkracht dan belastingplichtigen zonder vermogen - anderzijds wil de overheid met het oog op de begroting ervan uit kunnen gaan dat er een stabiele belastingopbrengst wordt gerealiseerd. 5 Mijn belangstelling voor de pilot inzake de Kapitalertragsteuer werd mede gewekt omdat ik hierdoor de kans had om me te verdiepen in een ander belastingstelsel dan het Nederlandse. Het doel van deze thesis is om te onderzoeken hoe vermogensinkomsten in Nederland en Duitsland belast worden en in hoeverre deze behandeling nog past binnen het draagkrachtprincipe zoals dit leeft binnen het rechtsbewustzijn van mensen. 6 Indien er namelijk te fors getornd wordt aan het draagkrachtbeginsel leidt dit tot een aantasting van de rechtvaardigheid van het belastingstelsel. Deze aantasting kan in het uiterste geval ertoe leiden dat het belastingstelsel zijn legitimiteit verliest waardoor belastingplichtigen minder bereid zijn om te voldoen aan hun belastingverplichtingen Probleemstelling In deze thesis wordt getracht een antwoord te vinden op de volgende probleemstelling: Hoe worden vermogensinkomsten in Nederland en in Duitsland belast en is deze behandeling in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? Om een antwoord te vinden op deze probleemstelling dienen eerst de volgende deelvragen beantwoord te worden: - Hoe dienen vermogensinkomsten idealiter belast te worden in het kader van het draagkrachtbeginsel? - Hoe worden vermogensinkomsten in Nederland belast? - In hoeverre is de vermogensrendementsheffing in overeenstemming met het geschetste toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel? - Hoe worden vermogensinkomsten in Duitsland belast? - In hoeverre is de Kapitalertragsteuer in overeenstemming met het geschetste toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel? 5 Kamerstukken II, 1998/1999, , nr. 7, p A.C. Rijkers 2013, p J.L.M. Gribnau 2007, p

7 1.3 Verantwoording van de opzet Om toetsing van beide regelingen aan het draagkrachtbeginsel mogelijk te maken wordt allereerst in hoofdstuk 2 uitgelegd wat het draagkrachtbeginsel inhoudt en wat het belang van het draagkrachtbeginsel is. Daarna zal ik in hetzelfde hoofdstuk een toetsingskader uitwerken. In dit toetsingskader worden kenmerken geschetst waaraan voldaan dient te worden om te kunnen concluderen dat een regeling in voldoende mate gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel. Nadat ik het toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel heb uitgewerkt zal ik in hoofdstuk 3 de Nederlandse vermogensrendementsheffing behandelen. Hierbij heb ik onder meer het onderzoek van de Commissie Van Dijkhuizen benut. 8 Tevens zal in hetzelfde hoofdstuk de vermogensrendementsheffing getoetst worden aan het toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel. In hoofdstuk 4 zal vervolgens de Duitse regeling voor vermogensinkomsten de Kapitalertragsteuer behandeld worden waarbij ik de nadruk heb gelegd op de uitzonderingen binnen de Kapitalertragsteuer. Ook wordt deze regeling in hetzelfde hoofdstuk getoetst aan het draagkrachtbeginsel. Ten slotte wordt in hoofdstuk 5 de nadruk gelegd op de vraag of we in Nederland iets kunnen leren van de Duitse Kapitalertragsteuer. Ook zullen in dit hoofdstuk enkele aanbevelingen volgen voor zowel Nederland als Duitsland. 8 Het doel van deze commissie was om te komen tot een scenario dat zou leiden tot een meer solide en eenvoudiger belastingstelsel wat zou bijdragen aan de concurrentiekracht van Nederland. Het rapport is getiteld Naar een activerender belastingstelsel. Zie: Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p

8 HOOFDSTUK 2 HET DRAAGKRACHTBEGINSEL 2.1 Inleiding Het draagkrachtbeginsel bestaat al duizend jaar. Zijn we in die tijd wel iets opgeschoten? Jawel, de inkomstenbelasting is een geweldige uitvinding. Er is enorm gestreden voor de invoering. De rijken wilden het helemaal niet, ook al stelde de belastingdruk van 3 tot 4% toen helemaal niks voor. Als u nu inkomstenbelasting moest invoeren, waarop zou die dan gebaseerd moeten zijn? Eh draagkracht. Zo simpel is het. De inkomstenbelasting is ondenkbaar zonder draagkrachtbeginsel. 9 Bij de invoering van de Wet IB 2001 is als een van de doelstellingen een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk vermeld. 10 Rechtvaardigheid is van belang voor het aanvaarden van het belastingstelsel door de burger. Immers, indien een belastingstelsel niet als rechtvaardig wordt beschouwd verliest het zijn legitimiteit. 11 Hierdoor is de burger minder bereid tot het nakomen van zijn fiscale verplichtingen. Bij rechtvaardigheid kan volgens rechtsfilosoof Radbruch een onderscheid worden gemaakt tussen de volgende drie rechtswaarden: rechtszekerheid, doelgerichtheid en rechtsgelijkheid. 12 Rechtszekerheid houdt in dat er door instanties een keuze gemaakt moet worden wat het recht is en dat dit recht vervolgens ook bindend moet zijn voor een ieder. Het tweede bestanddeel, doelgerichtheid, bepaalt welke gevallen als gelijk beschouwd moeten worden en welke behandeling daarbij past. Ten slotte houdt rechtsgelijkheid in dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk dienen te worden behandeld naar mate van hun ongelijkheid. 13 Het draagkrachtbeginsel is afkomstig van dit gelijkheidsbeginsel en wordt door de meeste hoogleraren als basis gezien voor de rechtvaardige verdeling van de belastingdruk over 9 Citaat afkomstig uit een interview met A.C. Rijkers. Zie: Het Register 2013, nr Kamerstukken II, 1998/1999, , nr. 3, p J.L.M. Gribnau 2007, p Overigens zullen deze rechtswaarden vaak op gespannen voet met elkaar staan bij de invoering van nieuwe regelingen. Er zal dan telkens een afweging moeten volgen door middel van argumenten aan welke waarde een groter gewicht toekomt. 13 J.L.M. Gribnau 2006, p

9 belastingplichtigen. Dit geldt in het bijzonder voor de inkomstenbelasting. 14 Het draagkrachtbeginsel zorgt ervoor dat de verdeling van belastingdruk dient plaats te vinden naar verhouding tot ieders draagkracht. Burgers met meer draagkracht kunnen immers meer belasting afdragen dan burgers met minder draagkracht. De doelgerichtheid zal vervolgens bepalen in hoeverre burgers met meer draagkracht ook meer belasting dienen af te dragen. Om de vermogensrendementsheffing en de Kapitalertragsteuer te toetsen aan het draagkrachtbeginsel zal in dit hoofdstuk allereerst het begrip draagkrachtbeginsel verder uitgewerkt worden. Tevens zullen de verschillende visies op het draagkrachtbeginsel besproken worden en wordt bepaald wat onder horizontale en verticale draagkracht moet worden verstaan. Ten slotte wordt een eigen toetsingskader van het draagkrachtbeginsel geschetst om in het kader van deze masterthesis de regelingen hieraan te toetsen. 2.2 Wat is draagkracht? Draagkracht binnen het fiscale recht betekent in de letterlijke zin van het woord hetgeen een belastingplichtige kan dragen. 15 De doelstelling van het draagkrachtbeginsel is een verdeling van de belastingdruk naar draagkracht van de belastingplichtigen. Het draagkrachtbeginsel is niet vastgelegd in wetten, maar het leeft in het rechtsbewustzijn van mensen. 16 Het draagkrachtbeginsel bestond al voordat er sprake was van inkomstenbelasting. Grapperhaus beschrijft een bede 17 uit het jaar 1070 waarin reeds het principe van draagkracht tot uiting komt, zij het in uiterst vage bewoordingen. Het hoofd van de abdij van St. Baaf in Gent had het voornemen om van de bewoners van de gebieden die tot de abdij behoorden een belasting in natura te heffen, namelijk het leveren van zwijnen. Graaf Robert van Vlaanderen besloot destijds dat het hoofd de bede eenmaal per jaar mocht uitschrijven. Alleen degene die in staat was om zwijnen te leveren moest deze echter afdragen, terwijl degene die dat echt niet kon niet mocht worden lastig gevallen. 14 Zie onder meer het citaat in de inleiding van dit hoofdstuk waarin Rijkers stelt dat de inkomstenbelasting zonder draagkrachtbeginsel ondenkbaar is. Uitzondering hierbij is H.J. Hofstra die in 1939 stelde dat de theorie verouderd was. Hierdoor diende volgens Hofstra bij de invoering van nieuwe wetgeving het draagkrachtbeginsel niet meer als leidraad te dienen. Zie: H.J. Hofstra, Weekblad der directe belastingen 1939/ Uit het feit dat het draagkrachtbeginsel nog steeds een uitgangspunt is bij de invoering van vele fiscale wetgeving zoals de inkomstenbelasting kan de conclusie worden getrokken dat de mening van Hofstra niet is overgenomen. 15 H.J. Hofstra 1992, p A.C. Rijkers 2013, p Een bede was een verzoek (of verplichting) ter ondersteuning van de vorst of de landsheer. Deze bede bestond oorspronkelijk uit een gift in natura en later uit een geldsom. Deze giften waren bedoeld om uitgaven te financieren. Uit: F.H.M. Grapperhaus 1993, p

10 In deze bede werd dus al rekening gehouden met de draagkracht van een persoon aangezien alleen degene die de mogelijkheid had om deze belasting te kunnen betalen dit moest doen. 18 Als grondlegger voor het draagkrachtbeginsel wordt Adam Smith gezien. In zijn door Rijkers als meesterwerk betitelde boek The Wealth of Nations, 19 was Smith de eerste die een formulering gaf van het draagkrachtbeginsel waardoor volgens hem alle onderdanen een bijdrage zouden moeten leveren aan de staat in de vorm van een belasting: The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state. 20 Hierin komt terug dat belastingheffing dient plaats te vinden in verhouding tot zijn of haar mogelijkheid (in proportion to their respective abilities). 21 Volgens Hofstra impliceert een verdeling van de belastingdruk naar draagkracht in de betekenis van Smith een heffing waarbij bij elke belastingplichtige een gelijk percentage van de draagkracht wordt geheven zodat een ieder na belastingheffing een gelijk percentage van zijn draagkracht overhoudt. 22 Dit impliceert dat een belastingheffing in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel indien de heffing proportioneel met het inkomen verloopt. Rijkers stelt dat een dergelijke proportionele heffing in de inkomstenbelasting (in een variant ook wel bekend als vlaktaks) beter dan elk ander tarief aansluit bij de draagkrachtgedachte. 23 Het draagkrachtbeginsel drukt in deze interpretatie fairness uit omdat alle leden van de samenleving een redelijke bijdrage leveren aan het algemeen belang. 24 Smith was echter niet helemaal consequent. 25 Zo geeft Smith in hetzelfde The Wealth of Nations aan dat het niet onredelijk is dat de rijken in verhouding meer dienen af te dragen aan de staat: 18 F.H.M. Grapperhaus 1993, p. 63. Dat het draagkrachtbeginsel tot uiting komt in uiterst vage bewoordingen blijkt uit het feit dat niet beschreven is wanneer de zwijnen echt niet konden worden afgedragen. 19 A.C. Rijkers, WFR 2009/ A. Smith 2005, p Ook wel bekend als het ability-to-pay-beginsel. 22 H.J. Hofstra 1992, p Rijkers merkt daarbij wel op dat een proportioneel tarief ook progressieve elementen zal moeten bevatten om rekening te blijven houden met persoonlijke situaties van belastingplichtigen. Zie: A.C. Rijkers, FED 2001/ J.L.M. Gribnau 2006, p Hofstra concludeert zelfs dat Smith s formuleringen zo onduidelijk zijn dat dit tot uiteenlopende interpretaties heeft geleid. Zie hiervoor H.J. Hofstra 1992, p

11 It is not very unreasonable that the rich should contribute to the public expense, not only in proportion to their revenue, but something more than in that proportion. 26 Hier sluit Smith weer meer aan bij de benadering van een progressieve belastingheffing waarbij het belastingtarief stijgt naarmate de grondslag stijgt (something more than in that proportion). Indien het draagkrachtbeginsel gebaseerd is op een progressieve belastingheffing kan dit gezien worden als een uiting van solidariteit aangezien het een herverdelend element heeft. 27 Personen die meer financiële middelen hebben zijn immers meer in staat om bijdrage te leveren aan het algemeen belang. Bekend is daarom ook de uitdrukking dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dienen te dragen. 28 Uit het feit dat Smith het nodig vond om te vermelden dat de rijken meer dienen af te dragen dan in verhouding tot hun mogelijkheden vereist is, blijkt naar mijn mening dat een zuiver proportioneel tarief niet volledig in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Een oorzaak hiervan ligt in het feit dat draagkracht meer dan proportioneel toeneemt indien het inkomen stijgt. 29 Oud-minister Pierson gaf als voorbeeld dat een belastingbetaling van f 30 uit een inkomen van f 300 een zwaarder offer is dan een belastingbetaling van f 3000 uit een inkomen van f Hierdoor worden, indien een proportioneel tarief gehanteerd wordt, lagere inkomens zwaarder belast dan hogere inkomens. Mijns inziens is een progressief tarief daarom meer in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel dan een proportioneel tarief. Een belastingheffing naar draagkracht dient dus naar mijn mening een progressieve belastingheffing te zijn. Vanaf de eerste inkomstenbelasting in Nederland, welke tot stand is gekomen in de jaren 1892 en 1893, is ook telkens een progressief tarief gehanteerd. 31 De gedachte dat een progressieve belastingheffing in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel was eind 19 e eeuw gebaseerd op de gedachte dat belasting geheven moest worden op een manier zodat deze voor iedereen een gelijk offer zou betekenen. 32 Cohen Stuart heeft deze theorie uitgewerkt in zijn proefschrift A. Smith 2005, p J.L.M. Gribnau 2006, p Deze uitdrukking vindt zijn oorsprong in het jaar 1369 in Frankrijk: le fort portant le faible. Zie: A.C. Rijkers 2013, p O.I.M. Ydema, WFR 2005/ A.C. Rijkers 1991, p A.C. Rijkers 1991, p. 2. Bij de allereerste belasting die van toepassing was op de vermogensinkomsten de Wet VB werd slechts een licht progressief tarief van maximaal 1,5% toegepast op een verondersteld rendement van 4% van de vermogenswaarde. Zie: S.M.H. Dusarduijn 2010, p A.C. Rijkers 1991, p Het proefschrift is verschenen in 1889 en getiteld Bijdrage tot de theorie der progressieve inkomstenbelasting

12 2.3 Leer van het evenredige genotsoffer In 1889 heeft Cohen Stuart in zijn proefschrift de leer van het evenredige genotsoffer ontwikkeld. Deze leer was gebaseerd op de gedachte dat, om in overeenstemming te zijn met het draagkrachtbeginsel, het belastingtarief zo vastgesteld dient te worden dat een ieder een even groot deel van zijn genot moet opofferen. 34 Dit noemde Cohen Stuart het evenredige genotsoffer. Het te vorderen belastingbedrag van iedere belastingplichtige moest daarom tot uitdrukking komen in een genotsoffer dat gelijk is aan zijn totale genotsmogelijkheden. Belangrijk is om te vermelden dat naar de mening van Cohen Stuart het genot slechts in afnemende mate toeneemt naarmate het inkomen stijgt. 35 Hierdoor zouden personen die meer inkomen hebben ook meer belasting moeten afdragen om tot een evenredig deel van het op te offeren genot te komen. Dit houdt mijns inziens in dat Cohen Stuart een aanhanger was van een progressief belastingtarief. Hoeveel personen die meer inkomen hebben moeten opofferen om tot een evenredig deel van het op te offeren genot te komen is echter wetenschappelijk niet vast te stellen. 36 In hetzelfde proefschrift heeft Cohen Stuart het draagkrachtbeginsel verder willen verduidelijken door een concreet voorbeeld te geven van een brug. Een brug zal namelijk eerst zijn eigen gewicht moeten kunnen dragen voordat ze andere lasten kan dragen. Hieruit blijkt dat Cohen Stuart de mening is toegedaan dat uitgaven die vereist zijn voor het noodzakelijke levensonderhoud vrijgesteld zouden moeten zijn van belasting. Er is namelijk pas sprake van draagkracht indien het inkomen het bestaansminimum overtreft. 37 Stevens heeft enkele kanttekeningen gezet bij de leer van het evenredige genotsoffer. Zo stelt Stevens dat nutseenheden niet kunnen worden vertaald in een reëel genotsinkomen zodat het begrip nuttigheid onmeetbaar is. Tevens geeft Stevens aan dat in de leer van het evenredige genotsoffer ervan wordt uitgegaan dat het gehele inkomen in hetzelfde jaar wordt besteed. Er wordt dus in het geheel geen rekening gehouden met het gegeven dat een belastingplichtige een deel van zijn inkomen kan sparen. Om deze reden is Stevens van mening dat de leer van het evenredige genotsoffer alleen toegepast zou kunnen worden bij consumptiebelastingen en niet bij de inkomstenbelasting L.G.M. Stevens 2011, p H.J. Hofstra 1992, p P.H.J. Essers c.s. 2012, p L.G.M. Stevens 1980, p L.G.M. Stevens 1980, p

13 Ook Rijkers heeft enkele stevige kanttekeningen gezet bij de leer van het evenredige genotsoffer. 39 Zo houdt deze leer geen rekening met persoonlijke omstandigheden, zoals de leeftijd, terwijl deze omstandigheden wel invloed kunnen hebben op de draagkracht. Tevens stelt Rijkers dat inkomen niet als enige maatstaf kan worden gezien van draagkracht maar dat ook andere factoren een rol spelen. Draagkracht is naar de mening van Rijkers namelijk het resultaat van een groot aantal factoren van uiteenlopende aard. Deels zijn deze factoren meetbaar maar deels ook niet. Als factoren die niet meetbaar zijn noemt Rijkers intellect, energie, de waardering van genot en de mate van inspanning waarmee het inkomen wordt verkregen. Dat deze niet meetbare factoren noodgedwongen niet meegerekend kunnen worden als maatstaf voor draagkracht geeft nog geen rechtvaardiging om alleen het inkomen als maatstaf voor draagkracht te nemen. Hoewel Rijkers stelt dat draagkracht het resultaat is van een groot aantal factoren waarbij sommige meetbaar zijn en sommige niet, beperk ik me tijdens dit onderzoek tot de financiële factoren die meetbaar zijn. Ik sluit mij aan bij de kritiek die Stevens en Rijkers uiten op de leer van het evenredige genotsoffer. Wat voor mij vooral zwaar weegt is dat de leer geen rekening houdt met persoonlijke omstandigheden terwijl deze toch een voorname betekenis hebben bij de bepaling van de draagkracht. Ook het feit dat de leer ervan uitgaat dat een belastingplichtige het gehele inkomen in een jaar besteedt maakt deze theorie mijns inziens ongeschikt om toe te passen. Tevens is niet wetenschappelijk vast te stellen hoeveel genot personen die meer inkomen hebben moeten opofferen om tot een evenredig deel van het op te offeren genot te komen. Aangezien de leer van het evenredige genotsoffer naar mijn mening niet meer voldoet zal ik daarom andere opvattingen over het draagkrachtbeginsel onderzoeken die eventueel wel volstaan om toe te passen in mijn onderzoek. 2.4 Andere visie op het draagkrachtbeginsel In de loop van de tijd heeft een aantal hoogleraren hun kijk op het draagkrachtbeginsel gegeven waarbij rechtvaardigheid een belangrijke rol speelt. Zo is Gribnau van mening dat het doel van het draagkrachtbeginsel de rechtvaardige verdeling van belastingdruk is. 40 De belastingheffing dient daarom in overeenstemming te zijn met het vermogen van burgers om bij te dragen aan de schatkist. Gribnau stelt, in afwijking van de leer van het evenredige genotsoffer, dat deze rechtvaardige verdeling niet alleen een economische rechtvaardiging of nutsmaximalisatie van de samenleving als geheel betreft. Bij de beoordeling van de rechtvaardige verdeling van belastingdruk dient namelijk ook rekening te worden gehouden met het individu. Tevens is deze beoordeling niet beperkt tot de 39 A.C. Rijkers, FED 2001/ J.L.M. Gribnau 2007, p

14 inkomstenbelasting of zelfs het geheel van belastingen. De draagkracht van een persoon wordt namelijk ook bepaald door andere belastingen en andere sociale en economische voorzieningen. Gribnau stelt dat hoewel draagkracht in een groter verband gezien moet worden dit niet in de weg staat bij het toetsen van bijvoorbeeld alleen de Wet IB 2001 aan het draagkrachtbeginsel. Echter, indien een regeling geïsoleerd getoetst wordt aan het draagkrachtbeginsel kan dit naar de mening van Gribnau slechts een indicatie geven. 41 Ten slotte stelt Gribnau dat de uitvoerbaarheid van de draagkrachtheffing slechts een randvoorwaarde is. Als grens stelt hij dat de uitvoerbaarheid niet verabsoluteerd mag worden zodat dit ten koste gaat van het draagkrachtbeginsel. 42 Kavelaars stelt daarentegen dat de mate waarin het draagkrachtbeginsel wordt toegepast hoofzakelijk een politieke beslissing is. 43 Dit geldt naar de mening van Kavelaars ook voor de invulling van het draagkrachtbeginsel. Voor de vormgeving van het draagkrachtbeginsel wordt deze politieke beslissing mede genomen op grond van overwegingen van rechtvaardigheid en doelmatigheid. Net als Gribnau is Kavelaars van mening dat belastingheffing naar draagkracht betekent dat er rekening gehouden dient te worden met de volledige draagkracht. Dat betekent volgens Kavelaars dat een stelsel van heffingen dat gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel zowel dient te belasten naar consumptie, als naar vermogen en inkomen. Er dient echter voorkomen te worden dat een bepaald element dubbel belast wordt omdat het onder twee maatstaven valt. 44 Freudenthal komt tot een meer eenvoudige conclusie inzake het draagkrachtbeginsel. Freudenthal stelt namelijk dat het draagkrachtbeginsel geen perfect systeem is maar dat er in het belastingrecht vastgehouden dient te worden aan dit uitgangspunt omdat er geen enkel ander maatschappelijk geaccepteerd systeem voorhanden is. 45 Een inkomstenbelasting slechts baseren op het principe dat de overheid nu eenmaal geld nodig heeft voor haar uitgaven acht Freudenthal een onvoldoende argument. Om deze reden dient voor hem het draagkrachtbeginsel als uitgangspunt te blijven bestaan. Eerder heb ik de conclusie getrokken dat een belastingheffing naar draagkracht een progressieve belastingheffing moet betreffen. 46 Net als Kavelaars ben ik van mening dat de mate waarin het draagkrachtbeginsel wordt toegepast hoofdzakelijk een politieke beslissing is. Dit houdt dus in dat het belastingtarief progressief moet zijn, maar dat de hoogte van deze progressieve tarieven afhankelijk is van politieke opvattingen. Evenals als Gribnau ben ik van mening dat het 41 J.L.M. Gribnau 2006, p J.L.M. Gribnau 2007, p P. Kavelaars 1997, p Kavelaars stelt dat daarom een verrekeningssysteem moet worden toegepast indien er tegelijkertijd op grond van meer dan één maatstaf bij dezelfde persoon wordt geheven. 45 R.M. Freudenthal 2004, p Zie paragraaf

15 draagkrachtbeginsel niet alleen het doel heeft tot nutsmaximalisatie van de samenleving als geheel, maar dat er zeker ook rekening dient te worden gehouden met de positie van het individu. Bij een regeling die dient te voldoen aan het draagkrachtbeginsel zal dus zo veel mogelijk individueel beoordeeld dienen te worden of er sprake is van een rechtvaardige verdeling van belastingdruk. In mijn onderzoek zal een geïsoleerde toetsing plaatsvinden aangezien alleen onderdelen van de Wet IB 2001 en de Duitse Einkommensteuer getoetst worden aan het draagkrachtbeginsel. Dit heeft tot gevolg dat slechts een indicatie gegeven kan worden over de vraag of deze regelingen in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. Net als Gribnau ben ik namelijk de mening toegedaan dat voor een volledige toetsing naar een groter verband gekeken dient te worden. 2.5 Horizontale draagkracht Om te beoordelen of en in hoeverre er in de belastingheffing rekening wordt gehouden met het draagkrachtbeginsel dient er eerst een onderscheid te worden gemaakt tussen de horizontale en verticale draagkracht. Onder horizontale draagkracht wordt verstaan in welke mate de grootheden, die aan de grondslag liggen van het draagkrachtbeginsel, worden betrokken in de belastingheffing. Bij de verticale draagkracht worden vervolgens de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige die een rol spelen om de draagkracht vast te stellen in aanmerking genomen. Er zijn een drietal grootheden die van invloed zijn op de horizontale draagkracht van belastingplichtigen. Deze grootheden zijn inkomen, vermogen en consumptie. 47 Idealiter dient elk van deze grootheden in de belastingheffing te worden betrokken om tot een evenwichtig draagkrachtstelsel te komen. Van Eijck stelt dat vermogen geïnterpreteerd kan worden als gestold inkomen. Het is namelijk een component die het realiseren van inkomsten centraal stelt. 48 Ook consumptie is gerelateerd aan inkomen. Door inkomen wordt er namelijk toegang gegeven tot consumptie. 49 Indien er geen inkomen is valt er ook niets te consumeren. Hierdoor kom ik tot de conclusie dat inkomen de verbindende factor is bij horizontale draagkracht. Als enige maatstaf voor horizontale draagkracht beperk ik me daarom in deze thesis tot het begrip inkomen. Hierbij dient er wel sprake te zijn van een breed inkomensbegrip zodat vermogen en consumptie ook deel uitmaken van het begrip inkomen. 47 P. Kavelaars 1997, p S.R.A. van Eijck 2005, p Sociaal en Cultureel Planbureau 2003, p

16 De volgende stap is een antwoord te vinden op de vraag wat onder een breed inkomensbegrip kan worden gerekend. De vijf belangrijkste benaderingen over het inkomen zijn: 50 - De verbruikstheorie. Deze theorie gaat ervan uit dat inkomen bestaat uit al wat kan worden verbruikt zonder armer te worden. - De periodiciteitstheorie. Hierbij wordt ervan uitgegaan dat er van inkomen pas sprake is als er herhaling van het voordeel aanwezig kan zijn. Incidentele inkomsten behoren dus niet tot het inkomen. - De bronnentheorie. Deze theorie houdt in dat er pas sprake is van inkomen indien het voordeel afkomstig is van een duurzame bron. - De productiviteits- en opbrengsttheorie. Hierbij kan inkomen alleen ontstaan indien er sprake is van een economische activiteit. - De vermogensvergelijkingstheorie. Bij deze theorie wordt een vergelijking gemaakt tussen het beginvermogen en het eindvermogen. Het inkomen bestaat uit de toename van het vermogen van deze vergelijking. Tussentijdse consumptie wordt gecorrigeerd door een bijtelling toe te passen. De volgende formule kan gehanteerd worden: Inkomen = eindvermogen -/- beginvermogen +/+ consumptie Sinds de Wet IB 1914 is de Nederlandse inkomstenbelasting in meer of mindere mate steeds gebaseerd op de bronnentheorie. 51 Deze theorie houdt in dat het inkomen afkomstig dient te zijn van een bron. Om van een bron van inkomen te kunnen spreken dient er sprake te zijn van deelname aan het economisch verkeer 52, dient belastingplichtige het behalen van het voordeel te beogen 53 en tevens dient belastingplichtige het voordeel redelijkerwijs te verwachten. 54 Dit heeft tot gevolg dat indien er geen sprake is van een inkomen uit een bron maar er wel een voordeel is behaald door belastingplichtige, dit niet wordt gezien als belastbaar inkomen. Dit staat haaks op de gedachte van het draagkrachtbeginsel dat een ieder belasting dient af te dragen in verhouding tot zijn of haar mogelijkheden. Op grond van de bronnentheorie wordt inkomen namelijk alleen belast indien het uit 50 E.J.W. Heithuis c.s. 2010, p P.H.J. Essers c.s. 2012, p Hoge Raad 23 oktober 1923, B Hoge Raad 25 januari 1933, B Hoge Raad 26 november 1930, B Sinds het Medische Proeven-arrest (Hoge Raad 3 oktober 1990, BNB 1990/329) gebruikt de Hoge Raad de criteria voordeel beogen en verwachten vrijwel niet meer. In het Bami- & nasirecepten-arrest (Hoge Raad 14 april 1993, BNB 1993/203) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het voordeel beogen en verwachten er nog slechts toe doet indien deze liggen in de sfeer van inkomen, wanneer er sprake is van voorwetenschap of ingeval er sprake is van een vriendendienst

17 een bron afkomstig is en niet indien er inkomen behaald wordt met de bron. 55 Vermogensinkomsten blijven derhalve buiten de heffing. De bronnentheorie kan dus niet beschouwd worden als een breed inkomensbegrip waardoor het mijns inziens niet voldoet als toereikend inkomensbegrip voor een heffing op basis van de horizontale draagkracht. Mede om deze reden is er vaker betoogd dat het inkomensbegrip gebaseerd zou moeten worden op de vermogensvergelijkingstheorie. 56 Bij de vermogensvergelijkingstheorie, waarbij het inkomen bestaat uit de toename van de vergelijking tussen het beginvermogen en het eindvermogen gecorrigeerd met de tussentijdse consumptie, kan een onderscheid worden gemaakt tussen twee soorten belastingheffing. Bij de vermogenswinstbelasting vindt er pas een heffing plaats op het moment dat vermogensbestanddelen vervreemd worden. Indien vermogensbestanddelen echter niet eerder in de heffing betrokken worden dan indien de waardestijging is gerealiseerd door bijvoorbeeld verkoop van het bestanddeel, kleven hieraan volgens Rijkers bezwaren. Het belangrijkste bezwaar is dat dit leidt tot een uitstel van belastingen. Door het uitstel hoopt de belastingdruk zich op tot het moment van emigratie, overlijden of tot het moment van bedrijfsoverdracht. Vervolgens wordt uitstel van het uitgestelde gevraagd waardoor het probleem weer naar de toekomst verlegd wordt. Rijkers merkt op dat de waardestijging zelf inkomen is aangezien realisatie niets anders is dan de omzetting van het ene in het andere. 57 Ik ben dan ook van mening dat er sprake kan zijn van een vermogenswinst nog voordat deze winst gerealiseerd is. Bij de vermogensaanwasbelasting is er wel sprake van een heffing over de vermogenswinst nog voordat vermogensbestanddelen vervreemd worden. Er wordt namelijk gekeken naar de waardestijging van de vermogensbestanddelen die zich in een bepaalde periode hebben voorgedaan. Over deze waardestijging vindt vervolgens een heffing plaats. Gerelateerd aan de vermogensaanwasbelasting is het SHS-inkomensbegrip. 58 Hierbij wordt de totale vooruitgang van het vermogen in een bepaalde periode aangemerkt als inkomen van de belastingplichtige waarbij het niet van belang is wat de oorzaak van deze vooruitgang is. Schanz benadrukt dit door erop te wijzen dat niet alleen winst en loon tot het inkomen behoren maar ook loterijprijzen, giften, erfenissen en vermogenswinsten. 59 Het inkomen is volgens deze theorie de vermogensvermeerdering gedurende een bepaalde periode gecorrigeerd met het saldo van de onttrekkingen die bestaan uit bestedingen en 55 E.J.W. Heithuis c.s. 2010, p E.J.W. Heithuis c.s. 2010, p A.C. Rijkers 2013, p Het SHS-model is genaamd naar de grondleggers van deze theorie Schanz, Haig en Simons. 59 S. Cnossen, WFR 1980/

18 giften. 60 Hierbij dient echter nog opgemerkt te worden dat er rekening gehouden moet worden met defiscalisering en het geïmputeerd inkomen. Defiscalisering houdt in dat bepaalde inkomens- en vermogensbestanddelen fiscaal genegeerd worden omdat ze geen echte draagkracht geven. Een voorbeeld van een inkomensbestanddeel dat geen maatstaf van inkomen vormt is de huurtoeslag. Aangezien deze bestanddelen geen draagkracht geven behoren ze daarom ook niet tot het SHSinkomen. Onder geïmputeerd inkomen wordt verstaan de waarde van producten en diensten die rechtstreeks worden ontvangen zonder dat er een financiële transactie aan ten grondslag ligt. 61 Een voorbeeld hiervan is het voordeel van de auto van de zaak. Deze inkomensbestanddelen waaraan geen financiële transactie aan ten grondslag ligt behoren juist wel tot het inkomen aangezien ze een positieve invloed hebben op de draagkracht van de belastingplichtige. Voor de berekening van het SHS-inkomen kan de volgende formule gehanteerd worden: I = EV -/- BV +/+ C +/+ Ii -/- D 62 Van den Dool omschrijft het SHS-inkomensbegrip in zijn proefschrift als het breedste inkomensbegrip. 63 Het geeft namelijk de economische vooruitgang van de belastingplichtige aan. Hierdoor sluit dit inkomensbegrip het best aan bij het draagkrachtbeginsel omdat er rekening wordt gehouden met de totale mogelijkheden van belastingplichtige om belasting af te dragen. Ook Rijkers en Van Vijfeijken zijn een voorstander van het SHS-inkomensbegrip. Zij omschrijven het als dé alomvattende inkomenstheorie aangezien het begrip objectief en eenvoudig is. 64 Er kleven ook nadelen aan deze SHS-theorie. Zo worden inkomsten die nog niet gerealiseerd zijn reeds belast waardoor een liquiditeitsnadeel kan ontstaan voor de belastingplichtige. 65 Tevens kan de vraag ontstaan hoe de vermogensbestanddelen gewaardeerd dienen te worden waardoor dit kan leiden tot uitvoerings- en controleproblemen. 66 Ondanks deze nadelen ben ik de mening toegedaan dat het SHS-inkomensbegrip als maatstaf genomen dient te worden voor een heffing op basis van de horizontale draagkracht. Dit SHS-inkomensbegrip geeft namelijk het begrip inkomen in zijn meest brede vorm weer en weerspiegelt de economische vooruitgang van de belastingplichtige. 60 R.P. van den Dool 2008, p K. Holmes 2000, p Hierin staat I voor het SHS-inkomen, EV voor het eindvermogen, BV voor het beginvermogen, C voor consumptie, Ii voor geïmputeerd inkomen en D voor defiscalisering. 63 R.P. van den Dool 2008, p A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken 2010, p R.P. van den Dool 2008, p Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 3, p

19 2.6 Verticale draagkracht Bij het bepalen van de draagkracht dient tevens rekening te worden gehouden met de persoonlijke omstandigheden die van belang zijn voor de bestedingsruimte van de belastingplichtige. 67 Dit wordt ook wel omschreven als de verticale draagkracht. Deze persoonlijke omstandigheden hebben vaak een negatieve invloed op de draagkracht van een belastingplichtige. Er zijn er vele regelingen denkbaar die ingevoerd kunnen worden om de belastingplichtige een tegemoetkoming te bieden tegen deze draagkrachtvermindering. In de praktijk wordt vaak op politieke gronden bepaald of en in hoeverre rekening wordt gehouden met persoonlijke omstandigheden. 68 In de Wet IB 2001 vindt men enkele van deze regelingen waardoor er rekening gehouden wordt met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Zo biedt hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 de mogelijkheid van een tegemoetkoming voor persoonlijke omstandigheden. 69 Hierdoor wordt onder voorwaarden een tegemoetkoming geboden voor alleenstaande ouders 70 en jonggehandicapten. 71 Ook vindt men in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001 de persoonsgebonden aftrek. 72 Deze kan omschreven worden als de verzamelpost van draagkrachtverminderende uitgaven. 73 Op grond van de regelingen in dit hoofdstuk wordt een aftrek verleend aan de belastingplichtige voor kosten die plaatsvinden in zijn of haar persoonlijke levenssfeer. Denk hier bijvoorbeeld aan uitgaven voor levensonderhoud van kinderen 74, specifieke zorgkosten 75 en giften aan Algemeen Nut Beogende Instellingen (ANBI s). 76 Vanaf 2009 is echter de buitengewone uitgavenregeling in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001 grotendeels verdwenen. Hierdoor is vanaf deze datum een groot aantal ziektekosten, zoals de huisapotheek en de verzekeringspremies, niet meer aftrekbaar. Door deze buitengewone uitgavenregeling werd er rekening gehouden met individuele draagkrachtverschillen. In navolging van Albregtse ben ik de mening toegedaan dat deze buitengewone uitgavenregeling een essentieel onderdeel vormt voor een naar (verticale) draagkracht geheven inkomstenbelasting. 77 Deze uitgaven zijn namelijk doorgaans 67 P.H.J. Essers c.s. 2012, p E.J.W. Heithuis c.s. 2010, p Hierbij hoort niet de algemene heffingskorting van art Wet IB 2001 aangezien deze voor iedere belastingplichtige van toepassing is op voorwaarde dat er sprake is van verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 70 Art Wet IB Art. 8.16a Wet IB Art. 6.1 Wet IB L.G.M. Stevens, 2011/ Art t/m 6.15 Wet IB Art t/m 6.20 Wet IB Art en 6.39 Wet IB D.A. Albregtse, WFR 2007/1157 en D.A. Albregtse, WFR 2014/

20 onvermijdelijk en tasten de mogelijkheid om belasting te betalen door de belastingplichtige aan. Stevens concludeert bovendien dat de nieuwe regeling voor aftrek van specifieke zorgkosten nog teveel willekeurige onderscheidingen kent doordat er leeftijd- en inkomensgebonden drempels zijn waardoor dit het draagkrachtbeginsel aantast. 78 Naar mijn mening dient er in de inkomstenbelasting onder voorwaarden rekening te worden gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Allereerst moet er sprake zijn van uitgaven die de mogelijkheid om belasting te betalen aantasten oftewel draagkrachtverminderende uitgaven. Daarnaast dienen deze uitgaven onvermijdelijk te zijn. De vraag welke uitgaven nu onder de onvermijdelijke uitgaven kunnen worden geschaard dient beantwoord te worden door de politiek. 79 De reden hiervan is dat een ieder onder verticale draagkracht iets anders verstaat. 80 Wel dient er mijns inziens zeer genuanceerd om te worden gegaan met de fiscale regelingen voor onvermijdelijke uitgaven om rechtsongelijkheid te voorkomen. Nu ik gedefinieerd heb wat voor mij de betekenis van het draagkrachtbeginsel is en ik de inhoud van de horizontale en verticale draagkracht geschetst heb, kan ik een toetsingskader opstellen waarbij elementen tot uiting komen welke ik van belang acht voor de toetsing van de regelingen aan het draagkrachtbeginsel. 2.7 Toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel Om in deze thesis te toetsen of en in hoeverre de vermogensrendementsheffing en de Kapitalertragsteuer aan het draagkrachtbeginsel voldoen zal een toetsingskader worden uitgewerkt. Hierin worden kenmerken geschetst waaraan voldaan dient te zijn om te kunnen concluderen dat de regeling in voldoende mate gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel. Opgemerkt dient te worden dat louter een indicatie gegeven kan worden of de regelingen in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. Net als Gribnau ben ik namelijk de mening namelijk toegedaan dat voor een volledige toetsing naar een groter verband gekeken dient te worden en dus niet alleen naar de individuele belastingregelingen. De uitkomsten van de regelingen aan de toetsen zal worden samengevat aan de hand van de volgende symbolen: 78 L.G.M. Stevens, WFR 2011/ E.J.W. Heithuis c.s. 2010, p A.C. Rijkers 2013, p

21 ++ = de regeling voldoet volledig aan het draagkrachtbeginsel + = de regeling voldoet in voldoende mate aan het draagkrachtbeginsel - = de regeling voldoet in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel - - = de regeling voldoet in het geheel niet aan het draagkrachtbeginsel Toets 1: Welk belastingtarief wordt gehanteerd? Naar mijn mening dient een inkomstenbelastingheffing die gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel een herverdelend element te bevatten. Dit herverdelend element is meer aanwezig bij een progressief belastingtarief dan bij een proportioneel belastingtarief. 81 Er dient daarom sprake te zijn van een progressieve belastingheffing. 82 Voor wat betreft de hoogte van de tarieven heb ik eerder geconcludeerd dat deze afhankelijk zijn van politieke opvattingen. 83 Uiteraard zitten hier ook nuances in. Het CPB concludeert in een rapport inzake het toptarief dat indien inkomensherverdeling de reden is voor een hoger toptarief, een toptarief boven het opbrengstmaximaliserende tarief nooit optimaal is. Een tarief boven het opbrengstmaximaliserende tarief leidt namelijk tot lagere belastingopbrengsten waardoor er minder inkomen kan worden herverdeeld. 84 Het opbrengstmaximaliserende toptarief is volgens een berekening 85 in dit rapport in Nederland ongeveer 49%, terwijl volgens een andere berekening 86 in dit rapport het huidige toptarief van 52% nog binnen de bandbreedte van het opbrengstmaximaliserende toptarief ligt. 87 De commissie Van Dijkhuizen heeft in navolging van dit CPB rapport aanbevolen het toptarief in Nederland te verlagen van 52% naar 49%. 88 Naar mijn mening dient het toptarief in Nederland niet boven de 50% te bedragen omdat dit een belangrijk psychologische grens is. Een hoger tarief dan 50% zorgt ervoor dat belastingplichtigen het gevoel krijgen dat werken niet loont en bovendien werkt het zwartwerken in de hand. Indien er afgemeten naar reële inkomsten sprake is van een progressieve belastingheffing voldoet het belastingtarief volledig aan het draagkrachtbeginsel. Indien er afgemeten naar reële inkomsten sprake is van een proportionele belastingheffing welke progressieve elementen bevat om rekening te houden met persoonlijke situaties van belastingplichtigen voldoet de regeling in voldoende mate aan 81 Zie hiervoor paragraaf 2.2 waar ik in navolging van Pierson de mening ben toegedaan dat de draagkracht meer dan proportioneel toeneemt indien het inkomen stijgt. 82 Afgemeten naar reële inkomsten. 83 Zie paragraaf CPB Policy Brief 2013/04, p Berekening volgens de Pareto-parameter. 86 Berekening van de elasticiteit van het belastbaar inkomen van de topinkomens. 87 CPB Policy Brief 2013/04, p Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p

22 het draagkrachtbeginsel. 89 Ook indien er een Benthamse progressie gehanteerd wordt voldoet de regeling in voldoende mate aan het draagkrachtbeginsel. Deze Benthamse progressie houdt in dat er een proportioneel belastingtarief gehanteerd wordt waarbij echter het eerste een deel van het inkomen, het bestaansminimum, onbelast blijft. Hierdoor is er weliswaar sprake van een progressief tarief, maar deze progressie vlakt steeds verder af naarmate het inkomen stijgt. 90 Aangezien in de Benthamse progressie het belastingtarief in zoverre afvlakt dat er nog slechts sprake is van marginale verschillen bij de hogere inkomens schaar ik dit niet onder de progressieve belastingheffing welke volledig voldoet aan het draagkrachtbeginsel. Is er sprake van een zuiver proportioneel tarief zonder progressieve elementen, dan voldoet de regeling slechts in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel. Is er sprake van een degressief tarief, waarbij het tarief lager wordt naarmate het inkomen stijgt, dan voldoet de regeling in het geheel niet aan het draagkrachtbeginsel. Toets 2: Wat is de grondslag voor de draagkracht? Hoewel er drie grootheden voor horizontale draagkracht zijn (inkomen, vermogen en consumptie) hanteer ik alleen de grootheid inkomen aangezien vermogen en consumptie gerelateerd zijn aan het inkomen. 91 De voorwaarde is wel dat er sprake moet zijn van een breed inkomensbegrip. Het meest brede inkomensbegrip is het SHS-inkomen. Bij de toetsing van de grondslag van de draagkracht dient naar mijn mening daarom het SHS-inkomen gehanteerd dienen te worden. Dit SHS-inkomen kan berekend worden door middel van de volgende formule: I = EV -/- BV +/+ C +/+ Ii -/- D. 92 Hierdoor kunnen de volgende onderdelen onder het SHS-inkomen geschaard: 93 1) alle netto opbrengsten uit welke bron dan ook; 2) alle op geld waardeerbare prestaties van derden; 3) alle netto opbrengsten van kapitalen of lijfrenten uit verzekeringen; 4) alle vermogenswinsten; 5) alle vermogensverliezen. 94 Van belang voor deze thesis is dat vermogenswinsten (en vermogensverliezen) dus ook behoren tot het SHS-inkomen. Vermogenswinsten kunnen belast worden op basis van het werkelijk ontvangen 89 Zie hiervoor A.C. Rijkers, FED 2001/ S.M.H. Dusarduijn 2010, p Zie paragraaf Hierin staat I voor het SHS-inkomen, EV voor het eindvermogen, BV voor het beginvermogen, C voor consumptie, Ii voor geïmputeerd inkomen en D voor defiscalisering. 93 A.C. Rijkers 2013, p Ik beschouw dus het eigen gebruik van vermogensbestanddelen (bijvoorbeeld van de eigen woning) niet als inkomen. Voor wat betreft het buiten beschouwing laten van schenkingen en erfenissen verwijs ik naar toets 4 van deze paragraaf