www.pwc.nl Deelrapportage 1: Onderzoek naar de gevolgen voor ziekenhuis en specialist van de veranderingen in de fiscaliteit per 1 januari 2015 (onderdeel van hoofdrapportage Naar een duurzame relatie tussen ziekenhuis en medisch specialist) 1 juli 2013 Deze deelrapportage is geschreven door PwC, in opdracht van de Nederlandse Vereniging van Ziekenhuizen. Auteurs: Marc van Dijl, Jeltje Schraverus, Hans Linders, Klaas Bochove, Marlijn Moors, Ruud Crijns
1. Inhoudsopgave 1. Inhoudsopgave 2 2. Inleiding 3 2.1. Opzet en beoordeling 3 2.2. De verschillende medisch specialisten 3 3. Huidige fiscale positie ziekenhuis en medisch specialist 5 3.1. Vrijgevestigd medisch specialist in privé werkzaam via maatschap 5 3.1.1. Fiscale positie ziekenhuis 5 3.1.2. Fiscale positie specialist 5 3.2. Vrijgevestigd medisch specialist in B.V. werkzaam via maatschap 6 3.2.1. Fiscale positie ziekenhuis 6 3.2.2. Fiscale positie van de medisch specialist 6 3.3. Specialist werkzaam in loondienst voor het ziekenhuis 7 3.3.1. Fiscale positie ziekenhuis 7 3.3.2. Fiscale positie specialist 7 3.4. Vennootschapsbelastingpositie van het ziekenhuis 8 3.5. Algemeen nut beogende instelling 8 3.6. Btw 8 3.6.1. Btw-positie ziekenhuis 8 3.6.2. Btw-positie specialist / maatschap 8 3.7. Crisisheffing 9 4. Wijzigende omstandigheden per 1 januari 2015 10 4.1. Wijzigingen 10 4.2. Vrijgevestigd medisch specialist in privé werkzaam via maatschap 10 4.2.1. Fiscale positie ziekenhuis 10 4.2.2. Fiscale positie medisch specialist 12 4.3. Vrijgevestigd medisch specialist in praktijk-b.v. werkzaam via maatschap 14 4.3.1. Fiscale positie ziekenhuis 14 4.3.2. Fiscale positie specialist 15 4.4. Specialist werkzaam in loondienst voor het ziekenhuis 15 4.4.1. WNT 15 5. Goodwill 17 5.1. Juridisch 17 5.2. Fiscaal 17 6. Conclusie 18 PwC is het merk waaronder PricewaterhouseCoopers Accountants N.V. (KvK 34180285), PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. (KvK 34180284), PricewaterhouseCoopers Advisory N.V. (KvK 34180287), PricewaterhouseCoopers Compliance Services B.V. (KvK 51414406), PricewaterhouseCoopers Pensions, Actuarial & Insurance Services B.V. (KvK 54226368), PricewaterhouseCoopers B.V. (KvK 34180289) en andere vennootschappen handelen en diensten verlenen. Op deze diensten zijn algemene voorwaarden van toepassing, waarin onder meer aansprakelijkheidsvoorwaarden zijn opgenomen. Op leveringen aan deze vennootschappen zijn algemene inkoopvoorwaarden van toepassing. Op www.pwc.nl treft u meer informatie over deze vennootschappen, waaronder deze algemene (inkoop)voorwaarden die ook zijn gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel te Amsterdam.
2. Inleiding In deze deelrapportage bespreken wij de fiscale positie van het ziekenhuis en de medisch specialist in de huidige situatie en in de situatie zoals deze per 2015 gaat gelden. Vanaf 1 januari 2015 zal er voor het ziekenhuis en de medisch specialist een verandering optreden als gevolg van wijzigende wetgeving en het in het regeerakkoord aangekondigde vervallen van (fiscale ondernemers)voordelen voor medisch specialisten. 1 Hierna beschrijven wij wat deze wijzigingen betekenen voor het ziekenhuis en de medisch specialisten. Wij behandelen de fiscale aspecten verbonden aan de verschillende wijzen waarop het ziekenhuis en de medisch specialist zich verhouden; de specialist die zich in privé bij een maatschap heeft aangesloten, de medisch specialist die zich met een Besloten Vennootschap (hierna: B.V. ) heeft aangesloten bij een maatschap en de medisch specialist in loondienst bij het ziekenhuis. In onze beschrijving gaan wij ervan uit dat de afspraken tussen medische specialisten en het ziekenhuis over de uitvoering van de werkzaamheden en de verdeling van de voordelen, lasten en economische risico s niet veranderen. Bij de beoordeling van de fiscale positie van het ziekenhuis en de medisch specialist besteden wij met name aandacht aan de loonheffingen en de inkomsten- en vennootschapsbelasting. 2.1. Opzet en beoordeling Wij behandelen in deze deelrapportage steeds twee vragen. De eerste vraag is of het ziekenhuis inhoudingsplichtig is voor de loonheffingen. Dit doen wij aan de hand van de criteria voor het bestaan van een dienstbetrekking, namelijk arbeid, loon en gezag. De tweede vraag die wij behandelen is de vraag naar de fiscale positie van de medisch specialist. Wij onderzoeken de positie van de medisch specialist in de inkomstenbelasting (en vennootschapsbelasting). De positie in de inkomstenbelasting is van belang voor de vraag of de specialist bepaalde kosten kan aftrekken en of de specialist recht heeft op bepaalde (ondernemers)faciliteiten, zoals de MKB-winstvrijstelling en de zelfstandigenaftrek. Box 1 van de inkomstenbelasting (inkomen uit werk en woning) is zo opgebouwd dat de volgorde van de artikelen bepalend is voor de beoordeling hoe iemand belast wordt. De volgorde van de verschillende mogelijkheden in de inkomstenbelasting is, voor zover relevant, als volgt: 1. Winst uit onderneming 2. Loon 3. Resultaat uit overige werkzaamheden Dit betekent dat voor de inkomstenbelasting eerst moet worden beoordeeld of een medisch specialist kwalificeert als ondernemer. Als dit het geval is dan wordt het inkomen belast als winst uit onderneming. Het inkomen kan dan alleen nog worden belast als loon of resultaat uit overige werkzaamheden indien dat inkomen niet toegerekend kan worden aan de bron winst uit onderneming. Als geen sprake is van winst uit onderneming, dan moet beoordeeld worden of sprake is van loon (de medisch specialist kwalificeert dan als werknemer). Is ook geen sprake van loon, dan moet worden getoetst of sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. 2.2. De verschillende medisch specialisten Wij veronderstellen dat de vrijgevestigde medisch specialisten zich, via hun maatschap per specialisme, hebben verenigd in een stafmaatschap. Wij realiseren ons dat er diverse andere vormen zijn waarin medisch specialisten samenwerken (zoals coöperaties of de situatie waar alle medisch specialisten van een ziekenhuis zich direct in één maatschap hebben verenigd). Echter, omdat de situatie met een stafmaatschap gecombineerd met maatschappen per specialisme de meest voorkomende vorm is, gaan wij hier in onze rapportage van uit. Voor ons onderzoek gaan wij uit van standaard specialisten. Hierna zetten wij uiteen wat wij verstaan onder de specialist die zich in privé bij een maatschap heeft aangesloten, de medisch specialist die zich met een B.V. heeft aangesloten bij een maatschap en de medisch specialist in loondienst. 1 Bruggen slaan, regeerakkoord VVD-PvdA 29 oktober 2012 PwC Pagina 3 van 18
Een standaard medisch specialist die als privépersoon deelneemt in een maatschap kan als volgt omschreven worden: Een medisch specialist die voor één ziekenhuis werkt en zich aangesloten heeft bij de maatschap van zijn specialisme. Deze maatschap investeert niet in activa en heeft geen mensen in loondienst. De medisch specialist investeert in goodwill. De medisch specialist sluit een model toelatingsovereenkomst met het ziekenhuis. In de relatie met het ziekenhuis gelden de volgende afspraken: - op grond van de toelatingsovereenkomst verplicht de medisch specialist zich om gedurende een aantal afgesproken dagdelen per week in het ziekenhuis praktijk te houden; - de medisch specialist mag minder aanwezig zijn, mits hij zich door zijn collega s van de maatschap (niet door anderen) laat vervangen; - voor langdurige afwezigheid heeft de medisch specialist toestemming nodig van het ziekenhuis; - het ziekenhuis is bevoegd om de medisch specialist aanwijzingen te geven. Deze aanwijzingen hebben geen betrekking op de medisch inhoudelijke zorg; - de medisch specialist declareert per medische handeling aan/via het ziekenhuis. Het ziekenhuis betaalt het honorarium van de specialist uit aan de stafmaatschap. Via een vooraf vastgestelde verdeelsleutel verdeelt de stafmaatschap het bedrag onder de verschillende maatschappen. Een standaard medisch specialist die aandeelhouder is van een B.V. kan als volgt omschreven worden: Een medisch specialist die zich tot het ziekenhuis gelijk verhoudt als de medisch specialist die als privépersoon deelneemt in een maatschap. Het verschil is dat deze medisch specialist zich via een B.V. verbonden heeft aan de maatschap van zijn specialisme. De B.V. investeert, met uitzondering van de investering in goodwill, niet in activa en bij de B.V. is enkel de medisch specialist in loondienst. De maatschap betaalt het deel van de medisch specialist uit aan de B.V. na een daarvoor vastgestelde verdeelsleutel. Een standaard medisch specialist in loondienst kan als volgt omschreven worden: Een medisch specialist die voor één ziekenhuis werkt en bij dat ziekenhuis in loondienst is. De medisch specialist sluit een arbeidsovereenkomst met het ziekenhuis. PwC Pagina 4 van 18
3. Huidige fiscale positie ziekenhuis en medisch specialist Zoals in hoofdstuk 2 beschreven zijn medisch specialisten in de huidige situatie op verschillende manieren aan het ziekenhuis verbonden. Kortweg betreft het de specialist die zich in privé bij een maatschap heeft aangesloten, de medisch specialist die zich met een B.V. heeft aangesloten bij een maatschap en de medisch specialist in loondienst. Hierna zullen wij op basis van de huidige wet- en regelgeving (die tot en met 2014 van toepassing zal blijven) de loonheffingen- en inkomstenbelastinggevolgen van deze mogelijkheden behandelen. Daarna gaan wij kort in op een aantal andere fiscale aspecten van ziekenhuizen en medisch specialisten. 3.1. Vrijgevestigd medisch specialist in privé werkzaam via maatschap 3.1.1. Fiscale positie ziekenhuis Voor het ziekenhuis is het van belang om te beoordelen of de medisch specialist in (fictieve) dienstbetrekking staat tot het ziekenhuis. Deze vraag is relevant om te beoordelen of het ziekenhuis inhoudingsplichtig is voor de loonheffingen. Als het ziekenhuis inhoudingsplichtig is voor de loonheffingen, moet het loonbelasting, premies volksverzekeringen, werkgeverheffing Zorgverzekeringswet en premies werknemersverzekeringen inhouden en afdragen. Op 31 mei 2011 hebben de Orde van Medisch Specialisten, De Nederlandse Vereniging van Ziekenhuizen en het ministerie van VWS een convenant gesloten over de bekostiging van vrij gevestigd medisch specialisten in de transitiefase van 2012 tot en met 2014 (hierna: het Convenant ). Onderdeel van het Convenant is dat het fiscaal ondernemerschap voor de medisch specialist op deze manier gewaarborgd blijft (zie 3.1.2). Dit is bevestigd door de staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 1 november 2011 aan de Orde van Medisch Specialisten (hierna: de ruling ). Formeel gezien heeft de ruling tot gevolg dat de specialist kwalificeert als ondernemer en is dit geen goedkeuring die expliciet met zich meebrengt dat het ziekenhuis niet inhoudingsplichtig is voor de loonheffingen. In de praktijk is onze ervaring echter dat de Belastingdienst wel deze betekenis toekent aan deze goedkeuring. De ruling werkt als een collectieve Verklaring arbeidsrelatie Winst uit onderneming (VAR-Wuo). De Belastingdienst toetst dus niet of er sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking. Aan deze opstelling van de Belastingdienst is zekerheid te ontlenen. Conclusie: Het ziekenhuis is niet inhoudingsplichtig voor de loonheffingen als de werkzaamheden worden verricht door een medisch specialist die zich in privé heeft aangesloten bij een maatschap. De ruling werkt als een collectieve VAR- Wuo. 3.1.2. Fiscale positie specialist Een maatschap is voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting een transparante rechtsvorm. Dit wil zeggen dat de bezittingen, schulden, uitgaven en inkomsten worden toegerekend aan de maten van de maatschap. In het geval dat de specialist in privé deelneemt in de maatschap worden deze dus toegerekend aan de specialist. Als gevolg van deze transparantie is de maatschap niet vennootschapsbelastingplichtig. 2 Onder de huidige wet- en regelgeving kwalificeren specialisten die in privé deelnemen in een maatschap als fiscaal ondernemer voor de inkomstenbelasting. Onderdeel van het Convenant is namelijk dat het voor vrijgevestigde specialisten mogelijk blijft om via het ziekenhuis te declareren en het fiscaal ondernemerschap voor de medisch specialist op deze manier gewaarborgd blijft. 3 Voorwaarde hierbij is dat de medisch specialist deelneemt aan het zogenoemde collectief. Doordat dit is bevestigd in de ruling is een feitelijke beoordeling van 2 De maatschap is wel btw-ondernemer. Als de maatschap btw-belaste prestaties verricht, is zij verplicht btw in rekening te brengen. Als een btw-vrijstelling van toepassing is, hoeft dit niet. 3 Dit was al eerder door de Hoge Raad bevestigd in HR 26 april 2000, nr. 34 193, BNB 2000/263. PwC Pagina 5 van 18
het ondernemerschap aan de voorwaarden die daaraan normaliter gesteld worden in de huidige situatie niet meer nodig. De winst die de maatschap behaalt is belast bij de specialist, naar rato van zijn gerechtigdheid in de maatschap. Zakelijke kosten zijn aftrekbaar. Concreet houdt dit in dat de winst uit onderneming belast is tegen een maximaal tarief van 52%. Omdat de specialist kwalificeert als ondernemer maakt hij aanspraak op v erschillende (ondernemers)faciliteiten die de belastingdruk verlagen. Het gaat dan met name om de MKBwinstvrijstelling waardoor kort gezegd 14% van de winst wordt vrijgesteld en de zelfstandigenaftrek, een aftrekpost van 7.280 (2013). Conclusie: De medisch specialist die in privé deelneemt in een maatschap kwalificeert in de inkomstenbelasting als ondernemer. 3.2. Vrijgevestigd medisch specialist in B.V. werkzaam via maatschap 3.2.1. Fiscale positie ziekenhuis Ter beoordeling van de vraag of het ziekenhuis inhoudingsplichtig is voor de loonheffingen dient ook weer vastgesteld te worden of er met de specialist sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking. Is dit het geval, dan is het ziekenhuis inhoudingsplichtig voor de loonheffingen. Hiervoor maakt het geen verschil dat de specialist werkt via zijn praktijk-b.v. De relatie tussen de specialist en het ziekenhuis (via de maatschap) blijft in de praktijk hetzelfde. In de ruling van het ministerie van Financiën voor medisch specialisten die als privépersoon in een maatschap zijn verenigd is niet expliciet gesteld dat er geen inhoudingsplicht is voor het ziekenhuis. Zoals in paragraaf 3.1.1 opgenomen oordeelt de Belastingdienst op basis hiervan in de praktijk echter dat het ziekenhuis niet inhoudingsplichtig is. Tekstueel sluit de ruling niet aan bij de specialisten die werkzaamheden verrichten via een praktijk-b.v. In de praktijk behandelt de Belastingdienst deze specialisten echter gelijk aan specialisten die in privé deelnemen in de maatschap. De ruling werkt als een collectieve Verklaring arbeidsrelatie inkomsten uit werkzaamheden voor rekening en risico voor een vennootschap (VAR-Dga). De Belastingdienst toetst dus ook niet of er sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking bij de medisch specialist die via een praktijk-b.v. werkzaam is. Conclusie: Het ziekenhuis is niet inhoudingsplichtig voor de loonheffingen als de medisch specialist werkzaam is via een praktijk-bv. De ruling werkt als collectieve VAR-Dga 3.2.2. Fiscale positie van de medisch specialist Een B.V. is, anders dan een maatschap, niet transparant voor de vennootschapsbelasting. Het gevolg hiervan is dat de schulden, bezittingen, uitgaven en inkomsten van de maatschap worden toegerekend aan de B.V. De B.V. krijgt naar verhouding van haar gerechtigheid in de maatschap winst toegerekend. De B.V. is vennootschapsbelasting verschuldigd over deze winst. Het tarief voor de vennootschapsbelasting bedraagt 20% over de eerste 200.000 winst en 25% over het meerdere. Zakelijke kosten die de B.V. maakt zijn overigens aftrekbaar van de winst van de vennootschap. Loon is één van de kostenposten die de B.V. kan aftrekken van de winst. De B.V. is fiscaal verplicht om een gebruikelijk loon uit te keren aan haar directeur-groot aandeelhouder, de specialist. De specialist is niet vrij in het vaststellen van het gebruikelijk loon dat hij ontvangt uit de B.V. De Belastingdienst acht normaliter een percentage van tussen de 70% en 80% van de inkomsten van de B.V. redelijk. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat de Belastingdienst een dergelijk methode niet mag toepassen wanneer de inkomsten van de B.V. hoofdzakelijk bestaan uit inkomsten uit een samenwerkingsverband. De B.V. van een medisch specialist verkrijgt inkomsten uit een maatschap die kwalificeert als samenwerkingsverband. Voor het vaststellen van het gebruikelijk loon moet dus worden aangeknoopt bij een andere methode. Een mogelijke methode is de PwC Pagina 6 van 18
vergelijking met het loon dat een specialist ontvangt die in dienstbetrekking werkzaam is. Op deze manier wordt dus gekeken wat gebruikelijk is. De specialist kan besluiten dividend uit te laten keren uit de B.V. Een dividenduitkering is alleen mogelijk als er winstreserves in de B.V. aanwezig zijn. Winstreserves ontstaan doordat de B.V. winst genereert. Een dividenduitkering is belast bij de specialist zelf als inkomsten uit een aanmerkelijk belang (box 2). Het percentage bedraagt 25%. Het gecombineerde percentage vennootschapsbelasting (25%) en inkomstenbelasting (25%) bedraagt 43,75%. Dit is de effectieve belastingdruk die over dit inkomen betaald is voordat de specialist het inkomen privé heeft en kan besteden. De effectieve belastingdruk van de medisch specialist hangt dus af van de hoogte van het gebruikelijk loon. Naarmate dat hoger is wordt de B.V. minder voordelig, omdat salaris belast is tegen 52% en dividend tegen 43,75%. De specialist staat in dienstbetrekking bij zijn praktijk-b.v. De B.V. is inhoudingsplichtig voor de loonheffing (en niet voor de premies werknemersverzekering) over het betaalde loon. Het loon dat de specialist verkrijgt is bij hem belast met maximaal 52% inkomstenbelasting. De specialist is niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen zoals die bij arbeidsongeschiktheid. Een dergelijke verzekering moet door de specialist zelf worden afgesloten. In de praktijk wordt een dergelijke verzekering vaak door de praktijk-b.v. afgesloten. Conclusie: De medisch specialist staat in dienstbetrekking bij zijn eigen praktijk-bv en kwalificeert voor de inkomstenbelasting als werknemer. 3.3. Specialist werkzaam in loondienst voor het ziekenhuis 3.3.1. Fiscale positie ziekenhuis Het ziekenhuis en de medisch specialist sluiten een arbeidsovereenkomst volgens de definitie van het arbeidsrecht. In deze situatie is er geen discussie over het bestaan van een (fictieve) dienstbetrekking. Door het sluiten van een arbeidsovereenkomst ontstaat er een dienstbetrekking tussen het ziekenhuis als werkgever en de specialist als werknemer. Het ziekenhuis is verplicht om loonheffingen in het houden en af te dragen over het salaris dat het ziekenhuis toekent aan de specialist. Dit brengt de gebruikelijke werkgeverslasten voor het ziekenhuis met zich mee (werkgeverspremies pensioen, premies werknemersverzekeringen etc.). De medisch specialist dient opgenomen te worden in de (salaris)administratie van het ziekenhuis. Conclusie: Het ziekenhuis is als werkgever inhoudingsplichtig voor de loonheffingen over het salaris van de medisch specialist, de werknemer. 3.3.2. Fiscale positie specialist Het loon dat de specialist ontvangt voor zijn werkzaamheden voor het ziekenhuis is belast in de inkomstenbelasting met maximaal 52%. De specialist in dienstbetrekking kwalificeert niet als ondernemer, maar als werknemer en heeft zodoende geen toegang tot de fiscale ondernemersfaciliteiten. Het werknemerschap heeft het voordeel dat de specialist verplicht wordt verzekerd door het ziekenhuis voor de werknemersverzekeringen. Ook kan de specialist gebruik maken van de pensioenregeling en heeft de specialist recht op doorbetaling van loon in geval van (langdurige) ziekte. Conclusie: De specialist is werknemer van het ziekenhuis en ontvangt loon. PwC Pagina 7 van 18
3.4. Vennootschapsbelastingpositie van het ziekenhuis De vennootschapsbelastingpositie van het ziekenhuis is onafhankelijk van de relatie tussen het ziekenhuis en de medisch specialist. In de huidige wet- en regelgeving zijn de meeste ziekenhuizen vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Dit is het gevolg van een vrijstelling die is opgenomen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Deze vrijstelling is van toepassing op zorginstellingen indien zij voldoen aan een aantal voorwaarden. Kort gezegd komt dit er op neer dat het ziekenhuis zich nagenoeg uitsluitend (lees: 90% 0f meer) moet bezighouden met het genezen, verplegen of verzorgen van personen. Daarnaast moet de winst van het ziekenhuis enkel ten goede kunnen komen aan een vrijgestelde zorginstelling of een algemeen maatschappelijk belang. Als dit het geval is, is het ziekenhuis vrijgesteld van vennootschapsbelasting en hoeft het ziekenhuis geen aangifte vennootschapsbelasting in te dienen. Ziekenhuizen die eigendom zijn van particulieren of bedrijven, kunnen dus geen beroep doen op de zorgvrijstelling. 3.5. Algemeen nut beogende instelling Stichtingen en verenigingen die nagenoeg geheel (lees: 90% of meer) het algemeen belang behartigen kunnen op verzoek, en wanneer aan een aantal andere vereisten is voldaan, aangemerkt worden als algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI ). Entiteiten met een in aandelen verdeeld kapitaal, coöperaties etc. zijn van deze regeling uitgesloten. De meeste ziekenhuizen hebben een dergelijke ANBI-status. De ANBI-status heeft gevolgen voor meerdere belastingsoorten. Door de ANBI-status is bijvoorbeeld over schenkingen, erfenissen en legaten die het ziekenhuis verkrijgt geen schenk- of erfbelasting verschuldigd. Daarnaast is het voor zowel particulieren als bedrijven voordelig om te schenken aan een ANBI. Onder voorwaarden is de schenking namelijk aftrekbaar in de inkomsten- of vennootschapsbelasting bij de schenker. 3.6. Btw 3.6.1. Btw-positie ziekenhuis Het ziekenhuis moet per activiteit beoordelen wat de btw-behandeling van deze activiteit is. Zonder hierbij volledig te willen zijn, merken wij hierbij op dat de medische-/zorgactiviteiten die in een ziekenhuis worden verricht, in principe vrijgesteld zijn van btw. Een deel van de prestaties die het ziekenhuis verricht zal echter niet onder een btw-vrijstelling vallen. Voorbeelden hiervan zijn de verkoop van geneesmiddelen, het detacheren van personeel, (contract)onderzoek, de exploitatie van restaurants en administratieve diensten aan derden. Deze activiteiten van het ziekenhuis zijn btw-belast. Dit betekent dat het ziekenhuis btw in rekening moet brengen aan de afnemers van deze diensten en dat de btw op kosten die het ziekenhuis voor deze activiteiten maakt aftrekbaar is. Als het ziekenhuis btw-belaste activiteiten verricht, kan zij daarnaast gebruik maken van de zogenoemde pro-rata regeling, waardoor een deel van de btw op algemene kosten in aftrek kan worden gebracht. 3.6.2. Btw-positie specialist / maatschap De maatschap kwalificeert als ondernemer voor de btw, omdat zij prestaties tegen vergoeding verricht. De medische dienstverlening door de maatschap is echter in principe btw vrijgesteld. Het is mogelijk dat de maatschap btw-belaste prestaties verricht. Dit zijn bijvoorbeeld managementactiviteiten voor het ziekenhuis, keuringen en second opinions die niet plaatsvinden in het kader van de behandeling van een patiënt en (onder bepaalde omstandigheden) cosmetische ingrepen. 4 Er is op dit moment discussie over de vraag hoe de diensten die maatschappen (en zzp ers) leveren aan het ziekenhuis behandeld moeten worden voor de btw. Deze diensten kunnen als (btw-vrijgestelde) zorgdiensten kwalificeren of als het (btw-belast) ter beschikking stellen van arbeid. Hierover loopt een aantal gerechtelijke procedures en zijn recent Kamervragen gesteld. De definitieve uitkomsten van deze procedures kunnen verstrekkende consequenties hebben voor medisch specialisten en ziekenhuizen. Als de prestatie van de maatschap moet worden aangemerkt als het btw-belast ter beschikking stellen van arbeid, dan zal de maatschap (niet-aftrekbare) btw in rekening moeten brengen over de vergoeding die zij hiervoor ontvangt van het 4 Een maatschap kan de zogenoemde kleine ondernemingsregeling toepassen. Dit betekent dat de maatschap een belastingvermindering kan krijgen als zij (na aftrek van btw op kosten) niet meer dan EUR 1.883 aan btw hoeft te betalen in een jaar. PwC Pagina 8 van 18
ziekenhuis. Hierdoor zullen de kosten van het ziekenhuis onder gelijkblijvende omstandigheden toenemen. Afhankelijk van de feitelijke omstandigheden zijn er naar onze mening echter argumenten om een btwvrijstelling te blijven toepassen. Een stafmaatschap kwalificeert overigens niet als btw-ondernemer, ervan uitgaande dat zij vanuit btw-optiek uitsluitend een kassiersfunctie heeft door de honoraria te verdelen. 3.7. Crisisheffing In 2013 vindt er een additionele eindheffing bij werkgevers plaats. 5 Concreet houdt deze heffing in dat werkgevers die aan personeel een salaris toekennen in 2012 dat meer bedraagt dan 150.000, over het meerdere 16% (extra) belasting dienen te betalen. Deze crisisheffing betreft alle gevallen waarin de werkgever meer salaris toekent dan 150.000, dus zowel als de specialist in dienstbetrekking staat tot zijn praktijk-b.v. als in de situatie dat de specialist in loondienst is bij het ziekenhuis. De Belastingdienst neemt hierbij overigens het standpunt in dat betalingen aan een maatschap ten aanzien van een medisch specialist meetellen in de bepaling van de grondslag voor de heffing als deze medisch specialist eveneens een dienstverband heeft met het ziekenhuis. Werkt de medisch specialist enkel als zelfstandig ondernemer via een maatschap en dus niet in dienstbetrekking, dan is de crisisheffing niet van toepassing. 5 De uitbreiding van deze regeling naar 2014 is voorlopig niet meer aan de orde. In de loop van 2013 zal duidelijk worden of deze regeling ook in 2014 van toepassing zal zijn. PwC Pagina 9 van 18
4. Wijzigende omstandigheden per 1 januari 2015 4.1. Wijzigingen Met ingang van 1 januari 2015 voert de overheid een tweetal wijzigingen door die de situatie van het ziekenhuis en de medisch specialist ingrijpend veranderen. Ten eerste worden integrale tarieven ingevoerd als onderdeel van het eindmodel prestatiebekostiging voor de medisch specialistische zorg. Dit betekent dat het onderscheid tussen het instellingsdeel en honorariumdeel van de DBC-zorgproducten komt te vervallen. Ziekenhuizen en vrijgevestigde specialisten moeten dan met elkaar onderhandelen over de honoraria van de vrijgevestigde medisch specialisten en de prestatie die daar tegenover staat. Omdat door deze wijziging de huidige afspraken met betrekking tot de DBC-zorgproducten en het honorarium komen te vervallen kan niet worden teruggevallen op de bestaande afspraken. Het ziekenhuis zal, onder meer, honorariumafspraken moeten maken met de medisch specialisten. Ten tweede is in het regeerakkoord opgenomen dat de fiscale voordelen die medisch specialisten op dit moment genieten met ingang van 2015 zullen vervallen. 6 Op dit moment geldt de ruling van het ministerie van Financiën dat specialisten die aan bepaalde voorwaarden voldoen, als ondernemer kwalificeren. Met ingang van 1 januari 2015 wordt niet langer voldaan aan deze voorwaarden en wordt het ondernemerschap van de specialist beoordeeld aan de hand van de normale wet- en regelgeving die hiervoor geldt. Wij merken op dat niet per definitie het ondernemerschap van de specialisten vervalt door het intrekken van de ruling. Dit hangt af van de feitelijke positie van de medisch specialist. Voor een uitgebreide toelichting over de kwalificatie als ondernemer voor de inkomstenbelasting verwijzen wij naar paragraaf 4.2.2.1. Hierna zullen wij de fiscale gevolgen van de aangekondigde wijzigingen per 2015 voor het ziekenhuis en de medisch specialist weergeven. Hierbij houden wij de structuur van hoofdstuk 3 aan. Wij veronderstellen bij onze beoordeling dat er, naast de twee genoemde wijzigingen, geen wijzingen optreden in de feitelijke situatie. 4.2. Vrijgevestigd medisch specialist in privé werkzaam via maatschap 4.2.1. Fiscale positie ziekenhuis Als gevolg van het vervallen van de ruling moet het ziekenhuis vanaf 2015 op grond van de reguliere wet- en regelgeving beoordelen of zij inhoudingsplichtig is voor de loonheffingen voor het aan de maatschap betaalde bedrag. Als de medisch specialisten in (fictieve) dienstbetrekking tot het ziekenhuis komen te staan wordt het ziekenhuis inhoudingsplichtig voor de loonheffingen. Deze inhoudingsplicht heeft tot gevolg dat het ziekenhuis loonbelasting, premies volksverzekering, werkgeversheffing Zorgverzekeringswet en premies werknemersverzekeringen dient in te houden en af te dragen aan de Belastingdienst. Zowel de heffing Zorgverzekeringswet als de premies werknemersverzekeringen zijn werkgeverslasten. Dit betekent dus een lastenverzwaring voor het ziekenhuis. Daarnaast moet de betaling van het ziekenhuis aan de maatschap worden opgenomen in de salarisadministratie. Hierbij is van belang dat het ziekenhuis inzichtelijk maakt welk gedeelte van de betaling aan de maatschap ziet op de prestaties verricht door iedere specialist individueel. Op basis hiervan moet berekend worden hoeveel belasting en premies ingehouden en afgedragen moeten worden. Naast een lastenverzwaring door de werkgeversheffingen brengt inhoudingsplicht dus ook een lastenverzwaring door de toegenomen administratieplicht met zich mee. 6 Bruggen slaan, regeerakkoord VVD-PvdA 29 oktober 2012 PwC Pagina 10 van 18
4.2.1.1. Inhoudingplicht loonheffingen Er is sprake van inhoudingsplicht voor de loonheffingen als alle elementen van een arbeidsovereenkomst aanwezig zijn. Deze elementen zijn arbeid, loon en gezag. Wij zullen deze elementen hierna verder uitwerken. 4.2.1.1.1. Arbeid Er moet sprake zijn van arbeid om te constateren dat een medisch specialist in dienstbetrekking is. Deze arbeid moet verricht worden ten gunste van de werkgever (het ziekenhuis). Wij menen dat een medisch specialist aan deze voorwaarde voldoet. De arbeid dient persoonlijk verricht te worden door de werknemer (de specialist). Dit heeft tot gevolg dat iemand die de vrijheid heeft zich door een ander te laten vervangen, zelf geen arbeid verricht. Wij begrijpen dat specialisten die vrijgevestigd zijn in een maatschap zich, op basis van afspraken met het ziekenhuis, kunnen laten vervangen door andere maten uit diezelfde maatschap. Deze maten hebben ook een aansluitingsovereenkomst gesloten met het ziekenhuis. Onder dergelijke beperkte vervangingsvoorwaarden is er geen sprake van vrijheid om zich te laten vervangen. Wij gaan er daarom vanuit dat een medisch specialist verplicht is om persoonlijk arbeid te verrichten. 7 4.2.1.1.2. Loon Loon is de vergoeding die de werkgever betaalt. Er is sprake van loon in de zin van de loonheffingen wanneer een vergoeding is verschuldigd door de werkgever die causaal samenhangt met de verrichte arbeid. De werkgever moet dus verplicht zijn een vergoeding te betalen voor de verrichte werkzaamheden. Deze vergoeding hoeft niet gebaseerd te zijn op een vergoeding per tijdseenheid. Dit kan bijvoorbeeld ook een vergoeding per verrichte (medische)behandeling zijn. Tot slot moet er sprake zijn van causaal verband tussen de verrichte werkzaamheden en de vergoeding. Het is niet relevant dat de vergoeding wordt betaald aan de maatschap en niet aan de medisch specialist. Naar onze mening is voldaan aan alle voorwaarden voor het begrip loon. Het honorarium dat het ziekenhuis betaalt voor de werkzaamheden van de medisch specialist valt dus onder het begrip loon. 4.2.1.1.3. Gezag Wil er sprake zijn van een dienstbetrekking dan moet er ook een gezagsverhouding zijn tussen de werkgever en werknemer. Hiervoor is vereist dat er sprake is van formeel en/of materieel gezag. Materieel gezag wordt aangenomen als de werkgever de mogelijkheid heeft om opdrachten en aanwijzingen ten aanzien van de inhoud van het werk te geven. Wij achten deze mogelijkheid voor ziekenhuizen niet aanwezig omdat medisch specialisten hun beroep onafhankelijk en zelfstanding moeten kunnen uitoefenen. In de jurisprudentie is echter bepaald dat er ook sprake is van een materiele gezagsverhouding indien de werkzaamheden die de werknemers uitoefenen een wezenlijk deel uitmaken van de bedrijfsvoering. Aangezien de werkzaamheden van de medisch specialisten een wezenlijk deel uitmaken van de bedrijfsvoering van het ziekenhuis achten wij een materiele gezagsverhouding op basis van deze jurisprudentie aanwezig. 8 Van formeel gezag is sprake indien de werknemer zich dient te onderwerpen aan het organisatorisch karakter dat de onderneming heeft. Hierbij gaat het onder meer om werkdisciplines als werktijden en de plaats waar de werkzaamheden worden uitgevoerd. Een medisch specialist moet zich houden aan de werktijden die de werkgever aangeeft. Het ziekenhuis geeft ook aanwijzingen over waar de arbeid verricht wordt. Wij menen dat ook sprake is van formeel gezag. Naar onze mening is op basis van de hiervoor vermelde criteria sprake is van een gezagsverhouding tussen het ziekenhuis en de medisch specialist. Zoals beschreven is aan de drie cumulatieve voorwaarden voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking voldaan. Er is sprake van arbeid, loon en gezag. 7 Dit is ook bevestigd door de Centrale Raad in CrvB 22 januari 2009 8 Gerechtshof Arnhem 10 juli 2003. V-N 2003/19.18 PwC Pagina 11 van 18
4.2.1.2. Fictieve dienstbetrekking Zelfs als geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, dan bestaat er toch inhoudingsplicht als sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Dit is het geval als iemand doorgaans persoonlijke arbeid verricht op ten minste twee dagen per week en de vergoeding die hij hiervoor ontvangt ten minste gelijk is aan 2/5 maal het minimumloon. Aan deze voorwaarden zullen de medisch specialisten voldoen, zeker nu wij geconcludeerd hebben dat er sprake is van persoonlijke arbeid. 4.2.1.3. Conclusie De medisch specialist staat fiscaal in dienstbetrekking bij het ziekenhuis. Mocht in een specifieke omstandigheid aan één of meerdere van de hiervoor vermelde voorwaarden voor een dienstbetrekking niet zijn voldaan, dan is er alsnog sprake van een fictieve dienstbetrekking. 9 Als gevolg van de (al dan niet fictieve) dienstbetrekking tussen het ziekenhuis en de medisch specialist is het ziekenhuis inhoudingsplichtig voor de loonheffingen. Het ziekenhuis moet loonheffingen afdragen aan de belastingdienst. Onderdeel hiervan zijn ook de werkgeverslasten. Deze laatsten brengen (bij een ongewijzigd honorarium voor de medisch specialist) voor het ziekenhuis extra financiële lasten met zich mee ten opzichte van de huidige situatie. De extra kosten van het ziekenhuis bedragen in beginsel 8.757 per vrijgevestigde specialist, per jaar. Of het ziekenhuis deze kosten kan doorberekenen aan de medisch specialist zal moeten blijken uit de noodzakelijke onderhandelingen tussen het ziekenhuis en de medisch specialist. Het ziekenhuis kan zich onthouden van de verplichting loonheffingen in te houden en af te dragen aan de Belastingdienst indien de medisch specialist een geldige VAR-Wuo kan overhandigen. Mede met het oog op het voornemen uit het regeerakkoord om de fiscale bevoordeling van medisch specialisten te beëindigen verwachten wij dat deze verklaringen niet door de Belastingdienst aan medisch specialisten die op de hier geschetste wijze werkzaam zijn, zullen worden afgegeven. Conclusie: Het ziekenhuis is vanaf 2015 inhoudingsplichtig voor de loonheffingen als de medisch specialist in privé werkzaam is via een maatschap in het ziekenhuis. 4.2.2. Fiscale positie medisch specialist Met het intrekken van de ruling kwalificeert de specialist niet meer per definitie als ondernemer. Bij afwezigheid van de ruling moet aan de hand van de normale wet- en regelgeving worden beoordeeld of de specialist aan de voorwaarden voor ondernemerschap in de inkomstenbelasting voldoet. Hierna geven wij een overzicht van de criteria die gebruikt worden om te beoordelen of een privépersoon kwalificeert als ondernemer in de inkomstenbelasting. 4.2.2.1. Ondernemerschap in de inkomstenbelasting Op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 is ondernemer: de persoon voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 10 Het begrip ondernemer is nader uitgekristalliseerd door middel van jurisprudentie. Als gevolg hiervan is de beoordeling van het ondernemerschap sterk afhankelijk van feiten en omstandigheden van het specifieke geval. In de jurisprudentie is onder andere bepaald dat het verbondenheidscriterium zoals hiervoor opgenomen in de definitie van de onderneming volgens de Wet op de inkomstenbelasting 2001 niet vereist is in de situatie dat de ondernemer een zelfstandig beroep uitoefent. 11 Ons inziens oefenen medisch specialisten een zelfstandig beroep uit, dus geldt het verbondenheidscriterium niet. 9 Een dienstbetrekking die feitelijk niet voldoet aan de voorwaarden voor dienstbetrekking maar die door de wetgever toch als zodanig wordt aangemerkt. 10 Artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 11 HR 8 juli 2011, nr. 9/04491, V-N 2011/62.12 PwC Pagina 12 van 18
Uit de jurisprudentie zijn drie cumulatieve voorwaarden af te leiden waaraan de specialist moet voldoen om te kwalificeren als ondernemer: de continuïteits-, zelfstandigheids- en risicovoorwaarde. Wij zullen deze voorwaarden hierna nader toelichten. Om te kwalificeren als ondernemer moet de specialist streven naar continuïteit. De wijze waarop de specialist zijn werkzaamheden verricht mag geen eenmalig karakter hebben. Het duurzame karakter moet worden beoordeeld op het moment waarop de werkzaamheden aanvangen. Wijzigingen achteraf veranderen deze beoordeling niet. Wij merken op dat het enkel maat zijn van een maatschap onvoldoende is. De specialist moet duurzame ondernemersactiviteiten uitoefenen. Wij verwachten dat de specialist hieraan zal voldoen. De specialist moet daarnaast voldoende zelfstandigheid hebben ten opzichte van de opdrachtgever. 12 Op basis van de jurisprudentie kan gezegd worden dat sprake is v an zelfstandigheid als (kort gezegd) de specialist meerdere opdrachtgever heeft, beschikt over eigen instrumenten, zelfstandig cliënten (patiënten) werft en onder eigen naam factureert. 13 Wij verwachten dat de specialist niet zal voldoen aan het zelfstandheidsvereiste. De specialist heeft (doorgaans) slechts één opdrachtgever, namelijk het ziekenhuis waarmee de maatschap een aansluitovereenkomst heeft. 14 De specialist is afhankelijk van het ziekenhuis voor de instrumenten die hij gebruikt en de specialist werft niet of nauwelijks zelfstandig patiënten. De enkele omstandigheid dat de medisch specialist zich zal aansluiten bij een regiomaatschap is ons inziens een stap in de goede richting maar onvoldoende om te concluderen dat de medisch specialist fiscaal als ondernemer kwalificeert. Hetzelfde geldt voor het principe van samen declareren. Om als ondernemer te kwalificeren moet de ondernemer tot slot ondernemersrisico lopen dat verbonden is aan het drijven van een onderneming. Hieraan wordt voldaan als de medisch specialist enig (financieel) risico loopt met betrekking tot de onderneming, bijvoorbeeld ten aanzien van de hoogte van de kosten, de inbaarheid van debiteuren of de terugbetaling van het geïnvesteerde vermogen. 15 Het gaat om risico s specifiek verbonden aan het ondernemerschap. Naar onze mening is het risico dat medisch specialisten lopen beperkt. De kosten die de maatschap maakt, zijn beperkt en voorspelbaar en de medisch specialist loopt hooguit een zeer beperkt debiteurenrisico. Wellicht dat beargumenteerd kan worden dat medisch specialisten risico lopen op de financiering van de goodwill. Relevant is ook of de medisch specialist afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten. 16 Om dit te beoordelen moet gekeken worden of een medisch specialist zich naar buiten toe als ondernemer presenteert en acquisitie pleegt. 17 Naar onze mening is dit nauwelijks het geval. Wij concluderen dat er argumenten zijn om te stellen dat medisch specialisten ten minste enig risico lopen. Echter, het risico is naar onze mening veelal te beperkt om te concluderen dat de medisch specialisten voldoende ondernemersrisico lopen om ondernemerschap te kunnen onderbouwen. 4.2.2.2. Conclusie ondernemerschap De drie cumulatieve voorwaarden die hiervoor zijn behandeld zijn essentieel om als ondernemer te kwalificeren. De standaard medisch specialist voldoet naar onze mening niet aan alle drie de voorwaarden. De medisch specialist heeft onvoldoende zelfstandigheid en het risico is te beperkt. Doordat niet aan alle 12 HR 20 december 2000. Nr. 35.941 NTFR 2001/75 13 Volledigheidshalve merken wij op dat deze criteria een indicatie kunnen vormen voor de beoordeling van het ondernemerschap. Zoals vermeld is de feitelijke situatie bepalend bij deze beoordeling. Deze beoordeling zal plaatsvinden door de competente inspectie van de Belastingdienst, echter gezien de zwaarwegende belangen en complexiteit achten wij de kans groot dat de kennisgroep van Belastingdienst de beoordeling over zal nemen. Beide partijen hebben de mogelijkheid de weg naar de rechter te kiezen wanneer zij zich niet kunnen verenigingen met de uitkomst van de kennisgroep 14 Wij zijn van mening dat de behandelovereenkomsten die de specialist heeft met de patiënten onvoldoende zijn om van meerdere opdrachtgevers te spreken 15 Hof Amsterdam 2 juli 2002, nr. 01/0401, NTFR 2002/1169. 16 Hof s-gravenhage 23 april 2002, nr. 00/2574, NTFR 2002/1244. 17 Hof s-gravenhage 18 juni 2002, nr. 01/1896, NTFR 2002/1071. PwC Pagina 13 van 18
voorwaarden is voldaan, kwalificeert de medisch specialist niet als ondernemer in de inkomstenbelasting. Hierdoor heeft de specialist geen toegang tot de ondernemersfaciliteiten. 4.2.2.3. Loon Als de medisch specialist niet kwalificeert als ondernemer resteert de vraag wat de inkomstenbelastingpositie van de specialist dan wel is. Zoals in paragraaf 2.1 is aangegeven, moet ingevolge de wetsystematiek eerst worden beoordeeld of er sprake is van een dienstbetrekking alvorens de mogelijkheid van resultaat uit overige werkzaamheden te toetsen. Zoals wij in paragraaf 4.2.1.3 hebben aangegeven, kwalificeren de inkomsten van medisch specialisten die zich verenigd hebben in een maatschap vanaf 2015 als loon voor de loonheffingen. Dit heeft tot gevolg dat deze inkomsten ook als loon in de inkomstenbelasting worden belast. Omdat de medisch specialisten kwalificeren als werknemer, kunnen zij geen kosten aftrekken van hun inkomsten. De ontvangen inkomsten van het ziekenhuis zijn volledig belast met inkomstenbelasting tegen een maximaal tarief van 52%. Doordat medisch specialisten kosten niet meer kunnen aftrekken van het inkomsten, ontstaat voor hen een fiscaal onaantrekkelijke situatie. Zij worden immers fiscaal behandeld als werknemer (geen kostenaftrek en faciliteiten), terwijl zij hier niet de voordelen (zoals een werkgeversbijdrage in het pensioen) van hebben. Conclusie: medisch specialisten die zich in privé hebben verenigd in een maatschap, kwalificeren vanaf 2015 niet langer als ondernemer maar als werknemer. 4.3. Vrijgevestigd medisch specialist in praktijk-b.v. werkzaam via maatschap 4.3.1. Fiscale positie ziekenhuis Als het ziekenhuis een medisch specialist die zich met zijn praktijk-b.v. heeft aangesloten bij een maatschap contracteert, zal ook moeten worden beoordeeld of het ziekenhuis inhoudingsplichtig is voor de loonheffingen. Voor de beoordeling of het ziekenhuis inhoudingsplichtig is moeten dezelfde vragen worden beantwoord als in paragraaf 4.2.1.1. De elementen die wij in deze paragraaf hebben behandeld gelden onverkort voor de situatie dat de specialist door middel van de zijn praktijk-b.v. werkzaam is. De fiscale rechter negeert bij de beoordeling van de dienstbetrekking namelijk het bestaan van een praktijk-b.v. Het ziekenhuis zal vanaf 2015 inhoudingsplichtig zijn voor de loonheffingen omdat er sprake is van een dienstbetrekking tussen het ziekenhuis en de specialist. Ook in deze situatie krijgt het ziekenhuis te maken met een lastenverzwaring. Een uitzondering op deze hoofdregel geldt wanneer de specialist een geldige VAR-Dga kan overhandigen aan het ziekenhuis of als sprake is van de doorbetaaldloonregeling. Op de doorbetaaldloonregeling gaan wij in de volgende paragraaf nader in. Een VAR-Dga wordt door de Belastingdienst enkel afgegeven als de specialist, wanneer de B.V. wordt weggedacht, voldoet aan de criteria van het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting. Zoals wij in paragraaf 4.2.2.1 hebben beoordeeld zal een medisch specialist doorgaans niet kwalificeren als ondernemer. Wij verwachten daarom dat de Belastingdienst deze VAR niet zal afgeven. 4.3.1.1. Doorbetaaldloonregeling Voor de loonbelasting is de instelling waarvoor de specialist werkzaamheden verricht inhoudingsplichtig voor de loonheffingen. Doordat de specialist zowel bij het ziekenhuis als bij zijn praktijk-b.v. in dienstbetrekking is, zijn in beginsel beide entiteiten inhoudingsplichtig voor de loonheffingen. Toepassing van de doorbetaaldloonregeling heeft tot gevolg dat het ziekenhuis het loon zonder inhouding van loonheffing mag uitkeren. Voorwaarde is dan wel dat wordt uitgekeerd aan de praktijk-b.v. en niet aan de maatschap. De regeling geldt alleen voor de loonbelasting en premies volksverzekering. Voor de premies PwC Pagina 14 van 18
werknemersverzekering is het ziekenhuis wel inhoudingsplichtig. Het ziekenhuis moet de specialist dus wel opnemen in de salarisadministratie. De doorbetaaldloonregeling kan slechts toegepast worden in situaties dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij de ene werkgever in dienstbetrekking is bij zijn andere werkgever. Dit is niet het geval bij de medisch specialist die zich met een B.V. heeft aangesloten bij een maatschap. Formeel gezien is deze regeling dus niet van toepassing. Voor het ziekenhuis is de B.V. niet de reden geweest dat het ziekenhuis met de medisch specialist wil werken. De doorbetaaldloonregeling kan toch worden toegepast na een goedkeurende beschikking door de Belastingdienst. In situaties met een persoonlijke B.V. geeft de Belastingdienst regelmatig een dergelijke goedkeurende beschikking af. Het ziekenhuis hoeft dan geen loonbelasting en premies volksverzekering in te houden en af te dragen. In dit geval beperkt het nadeel zich tot de premies werknemersverzekeringen aangezien de doorbetaald loonregeling niet geldt voor deze premies. De B.V. van de medisch specialist houdt vervolgens loonheffing in over het gebruikelijk loon dat de B.V. uitkeert aan de medisch specialist. Wij verwachten dat de Belastingdienst hier in de situatie van medisch specialisten niet snel mee akkoord zal gaan. Conclusie: het ziekenhuis is vanaf 2015 inhoudingsplichtig voor de loonheffingen voor de specialisten die zich via een BV verenigd hebben in een maatschap. 4.3.2. Fiscale positie specialist De praktijk-b.v. van de medisch specialist is vennootschapsbelastingplichtig. Het inkomen van de B.V. bestaat uit de winst die zij krijgt uit de maatschap. Dit aandeel zal vanaf 2015 bij gelijkblijvende omstandigheden echter lager zijn. Vanaf 2015 dient het ziekenhuis namelijk loonheffingen in te houden en af te dragen over de vergoeding die zij betaalt aan de maatschap. De medisch specialist is in dienstbetrekking bij zijn praktijk-b.v. en ontvangt ten minste het gebruikelijk loon van de B.V. Hij kwalificeert voor de inkomstenbelasting als werknemer. Omdat het ziekenhuis al loonheffingen heeft ingehouden over het bedrag dat deze heeft uitbetaald in verband met de werkzaamheden van de medisch specialist, zou gesteld kunnen worden dat de B.V. over dit bedrag niet nogmaals loonheffingen in hoeft te houden bij het uitbetalen van het gebruikelijk loon van de B.V. aan de specialist. Conclusie: de medisch specialist die zich met een BV heeft aangesloten bij een maatschap, kwalificeert als werknemer zowel ten aanzien van het ziekenhuis als ten aanzien van de praktijk-bv. 4.4. Specialist werkzaam in loondienst voor het ziekenhuis De fiscale positie van het ziekenhuis en de medisch specialist in loondienst veranderen in 2015 niet ten opzichte van de huidige situatie. Conclusie: Het ziekenhuis is als werkgever inhoudingsplichtig voor de loonheffingen over het salaris van de medisch specialist, de werknemer. Conclusie: De specialist is werknemer van het ziekenhuis en ontvangt loon. Het loon is belast als inkomen uit dienstbetrekking. 4.4.1. WNT Vanaf 1 januari 2013 is de Wet normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (WNT) van kracht. Deze wet bepaalt dat topbestuurders in de (semi)publieke sector geen salaris hoger dan 130 procent van een ministersalaris mogen ontvangen. Het maximum is gesteld op een bruto-inkomen (inclusief PwC Pagina 15 van 18
onkosten) van 228.599. Salarissen van topfunctionarissen gelden als onverschuldigd betaald door de instelling, voor zover de salarissen hoger zijn dan deze norm. Dat betekent dat de functionarissen een terugbetalingsverplichting hebben voor dit deel van hun salaris. Medisch specialisten kwalificeren in de meeste gevallen niet als topfunctionaris, waardoor de WNT niet op hen van toepassing is. In het regeerakkoord van VVD en PvdA is opgenomen dat de norm van de WNT verlaagd zou moeten worden van 130 procent naar 100 procent van een ministersalaris. Daarnaast is hierin opgenomen dat de reikwijdte wordt verbreed. De WNT geldt dan niet meer alleen voor topfunctionarissen, maar voor alle werknemers binnen de (semi)publieke sector en dus ook voor medisch specialisten. Er is nog geen concreet wetsvoorstel om de WNT te wijzigen. Het is denkbaar dat, mocht een dergelijk wetsvoorstel er komen, er voor de medisch specialisten een uitzondering zal worden gemaakt. PwC Pagina 16 van 18
5. Goodwill De wijzigingen per 1 januari 2015 kunnen ook gevolgen hebben voor de door de specialisten betaalde goodwill. Het is van belang om een onderscheid te maken tussen fiscale aspecten van goodwill enerzijds en aan de andere kant de juridische/bedrijfseconomische werkelijkheid. Hierna zullen wij eerst de juridische gevolgen van wijzigingen per 1 januari 2015 voor de goodwill weergeven. Daarna zullen wij ingaan op de fiscale aspecten van goodwill en de gevolgen van de wijzigingen voor de medisch specialisten. 5.1. Juridisch Als gevolg van de wijzigingen per 1 januari 2015 veranderen de tussen medisch specialisten onderling gemaakte afspraken niet. De maatschapsovereenkomst blijft in stand. Het feit dat een medisch specialist wellicht niet meer kwalificeert als ondernemer volgens de fiscale wetgeving laat onverlet dat de onderneming van de specialist civielrechtelijke blijft bestaan. Onderdeel van de maatschapsovereenkomst is dat de toetredende maat goodwill betaalt aan de uittredende maat. Deze afspraak verandert niet na 1 januari 2015. De afspraak vloeit voort uit de maatschapsovereenkomst en niet uit de fiscale wetgeving. De omvang van de goodwill wordt primair bepaald door de mogelijkheid om inkomen te genereren in de toekomst. 18 Ook na 2015 blijft dit het geval. 5.2. Fiscaal In fiscaal opzicht verandert de situatie voor de goodwill wel voor de specialist die zich in privé heeft aangesloten bij een maatschap. Als de medisch specialist niet langer winst uit onderneming geniet (dat wil zeggen kwalificeert als ondernemer) heeft dit tot gevolg dat de onderneming wordt gestaakt. Bij staking van de onderneming moet het verschil tussen de boekwaarde van de goodwill en de werkelijke waarde van de goodwill als resultaat worden genomen in de onderneming. Hierop is de gebruikelijke fiscale wet- en regelgeving van toepassing. Na staking van de onderneming heeft de medisch specialist bij uittreden nog altijd recht op de betaling van de goodwill (zie paragraaf 5.1). De vraag komt op hoe deze goodwillbetaling bij de medisch specialist in de belastingheffing wordt betrokken. Of en hoe de goodwillbetaling belast is, hangt af van de exacte feiten en omstandigheden. Het is mogelijk dat de goodwillbetalingen zijn belast als resultaat uit overige werkzaamheden of als loon van derden. Het is ook mogelijk dat een dergelijke betaling op dat moment geen belaste verkrijging is. In het algemeen zou met de Belastingdienst een afspraak kunnen worden gemaakt over de fiscale verwerking van deze betalingen. Wanneer de betaling van de goodwill eenmaal is ontvangen, dan valt deze in de jaarlijkse vermogensrendementsheffing van 1,2% over de waarde van de ontvangen goodwill. Voor de medisch specialist die zich met zijn praktijk-b.v. heeft aangesloten bij een maatschap hebben de wijzigingen per 2015 geen fiscale gevolgen voor de goodwill. De praktijk-b.v. blijft vennootschapsbelastingplichtig en zodoende blijft het mogelijk om fiscaal af te schrijven op de goodwill bij de B.V. In tegenstelling tot de specialist die zich in privé heeft aangesloten bij een maatschap is er in deze situatie geen sprake van een eindafrekening bij de B.V. 18 De waarde van de goodwill kan wel lager worden als gevolg van de onmogelijkheid om fiscaal over de goodwill af te schrijven. PwC Pagina 17 van 18
6. Conclusie De huidige afspraken over de beloning van de medisch specialist zullen vervallen per 1 januari 2015, het honorariumtarief bestaat immers niet meer. Medisch specialist en ziekenhuis zullen over het honorarium van de medisch specialist met elkaar afspraken moeten maken. Door de wijzigingen per 1 januari 2015 in wet- en regelgeving en het vervallen van de ruling van het ministerie van Financiën verandert de fiscale situatie voor de medisch specialisten die zich als privépersoon hebben verenigd in een maatschap. Tot en met 2014 kwalificeren zij voor de inkomstenbelasting als ondernemer en maken zij aanspraak op verschillende fiscale faciliteiten. Met ingang van 2015 zullen zij in de inkomstenbelasting als werknemer kwalificeren. De vergoeding die zij ontvangen wordt als loon belast. Zakelijke kosten die de specialisten maken zijn niet langer fiscaal aftrekbaar. Het is lastig om exact aan te geven wat het financiële nadeel hiervan voor de medisch specialist is. De berekening is afhankelijke van de exacte feiten en omstandigheden. Op basis van onze berekeningen zal de vrijgevestigde medisch specialist circa 20.000 per jaar minder aan netto inkomen generen. Omdat de medisch specialisten vanaf 2015 fiscaal in dienstbetrekking komen van het ziekenhuis, zal het ziekenhuis loonheffingen gaan inhouden op het honorarium dat aan de maatschap van deze medisch specialisten wordt betaald. Hierdoor zal het ziekenhuis de werkgeverslasten voor zijn rekening nemen en zullen de kosten voor het ziekenhuis toenemen. De extra kosten van het ziekenhuis bedragen in beginsel 8.757 per vrijgevestigde specialist, per jaar. Deze extra kosten voor het ziekenhuis zullen onderwerp zijn van de onderhandelingen tussen het ziekenhuis en de specialisten. Uit deze onderhandelingen zal moeten blijken of, en in hoeverre het ziekenhuis deze extra kosten kan afwentelen op de medisch specialisten. Wij verwachten dat het voordeel van de B.V.-structuur verdwijnt. De medisch specialisten die zich via een B.V. hebben verenigd in een maatschap kunnen naar onze verwachting niet bewerkstelligen dat zij individuele goedkeuringen van de Belastingdienst voor zowel de doorbetaaldloonregeling als voor de hoogte van het gebruikelijk loon krijgen. De medisch specialist is dan fiscaal in dienst bij het ziekenhuis en het ziekenhuis is inhoudingsplichtig voor de loonheffingen. Hierdoor zullen de kosten voor het ziekenhuis toenemen. Voor de specialist in loondienst verandert er fiscaal niets door de wijzigingen per 2015. Schematisch zijn de wijzigingen als volgt weer te geven: Medisch specialist in m aatschap Medisch specialist via B.V. in m aatschap Medisch specialist in loondienst Inkomstenbelasting tot en met 2014 Inkomstenbelasting vanaf 2015 Inhoudingsplicht ziekenhuis 19 tot en m et 2014 Ondernemer Werknemer Nee Ja Werknemer en dividendontvanger Werknemer Nee Ja Werknemer Werknemer Ja Ja Inhoudingsplicht ziekenhuis 20 vanaf 2015 19 Inclusief werknemersverzekeringen. 20 Inclusief werknemersverzekeringen. PwC Pagina 18 van 18