A3240^1 drs. A.J.A. Hassing RE RA 1 1 Inleiding A3240^ 3 2 De voorbereidingsfase A3240^ 4 2.1 Productontwerp A3240^ 4 2.2 Calculatie A3240^ 5 2.3 Werkvoorbereiding A3240^ 5 2.4 Productieplanning A3240^ 5 3 De uitvoeringsfase A3240 ^ 6 3.1 Grondsto enverbruik A3240 ^ 6 3.2 Tijdsregistratie man- en machine-uren A3240 ^ 6 3.3 Voortgangs- en kwaliteitscontrole A3240 ^ 7 3.4 Productieverantwoording A3240 ^ 7 4 Soorten productieprocessen A3240 ^ 8 4.1 Massaproductie A3240 ^ 8 4.2 Stukproductie A3240 ^ 9 1 De heer drs. A.J.A. Hassing RE RA is sinds 1993 werkzaam in de accountancy, sinds 1998 werkzaam bij Ernst & Young EDP Audit en sinds 2002 betrokken bij het vak Bestuurlijke Informatieverzorging van de postdoctorale accountantsopleiding aan de Universiteit van Tilburg. 3B2/SGML k:/3b2/losbladigen/hb_adm/s44/a3240 pagina 1 van 10 Proefpagina: 0001
A3240^2 3B2/SGML k:/3b2/losbladigen/hb_adm/s44/a3240 pagina 2 van 10 Proefpagina: 0001
A3240^3 1 Inleiding In artikela3210 (Functionele processen: verbanden en samenhang) is de basisstructuur van de processen voor bestuurlijke informatieverzorging uitgelegd. werd daar geschetst als het onderdeel van het bedrijfsproces waarbij de grondsto en uit het magazijn grondsto en worden gehaald, de eindproducten worden geproduceerd en de eindproducten in het magazijn gereed product worden opgeslagen. Zie guur 1. In Uit In Uit Inkoop Magazijn grondstoffen Productie Magazijn gereed product Verkoop Inkoopproces Productieproces Verkoopproces Registrerende en controlerende functie Figuur 1 is in wezen een technisch omzettingsproces, een transformatieproces. De grondsto en worden door het uitvoeren van handmatige of machinale bewerkingen getransformeerd in andere goederen, het gereed product. Door deze transformatie wordt aan de grondsto en waarde toegevoegd. De omvang van deze toegevoegde waarde wordt bepaald door de kosten die worden gemaakt met de uitvoering van de eerder genoemde bewerkingen. Het transformatieproces is het onderdeel waarom het draait bij het productieproces. De elementen waarmee grip op dit transformatieproces kan worden verkregen betre en: ^ Calculatie: wat en hoeveel is benodigd om een bepaald product te maken (voorcalculatie) en wat en hoeveel is daadwerkelijk verbruikt (nacalculatie)? ^ Werkvoorbereiding: hoe kan een product op doelmatige wijze worden vervaardigd? ^ ^ Planning: wanneer kan het product worden vervaardigd? Voortgangscontrole: hoe wordt het verloop van het productieproces bewaakt? Nadere beschouwing van deze elementen noodzaakt ons het productieproces in een tweetal fasen onder te verdelen: de voorbereidingsfase en de uitvoeringsfase. In de paragrafen 2 en 3 van dit artikel wordt dieper ingegaan op deze twee fasen en de rol van genoemde elementen hierin. 3B2/SGML k:/3b2/losbladigen/hb_adm/s44/a3240 pagina 3 van 10 Proefpagina: 0001
A3240^4 Het is niet moeilijk voor te stellen dat het ene productieproces verschilt van het andere. Elk productieproces is afgestemd op het te vervaardigen product. ter vervaardiging van een zeiljacht verloopt logischerwijs technisch en organisatorisch verschillend van het productieproces van bier. Teneinde bij de varie«- teit van productieprocessen richtlijnen te geven voor de inrichting van de administratieve organisatie, worden productiebedrijven onderscheiden in bedrijven met massaproductie en stukproductie. Aangezien allerlei tussen- en mengvormen voorkomen kunnen bedrijven lang niet altijd in een van deze twee categoriee«n ondergebracht worden. In paragraaf 4 van dit artikel wordt dieper ingegaan op de verschillende soorten productieprocessen. 2 De voorbereidingsfase De activiteiten in deze fase worden normaliter uitgevoerd door het Bedrijfsbureau en zij zijn bepalend voor de daadwerkelijke uitvoering van het transformatieproces en de vervaardiging van het product. De volgende zaken dienen te worden vastgesteld: ^ welke grondsto en en materialen zijn (naar verwachting) nodig en in welke hoeveelheden; ^ welk tijdsbeslag wordt (naar verwachting) gelegd op personeel, machines en transportmiddelen; ^ op welke wijze dient het product te worden vervaardigd. Hierbij wordt de volgorde en de benodigde tijd van de verschillende bewerkingen inzichtelijk gemaakt; ^ op welk tijdstip wordt gestart met de productie. Hierbij zijn de levertijd, de minimale hoogten van de voorraad gereed product, de beschikbaarheid van de grondsto en en de benodigde en beschikbare productiecapaciteit doorslaggevend. Tegen deze achtergrond kunnen binnen de voorbereidingsfase de volgende activiteiten worden onderkend, welke hierna e e n voor e e n behandeld worden: 1. het productontwerp; 2. de calculatie; 3. de werkvoorbereiding; 4. de productieplanning. Daarbij zij aangetekend dat genoemde activiteiten zeker niet in alle soorten productieprocessen in dezelfde mate voorkomen. Dit hangt van af van de aard en complexiteit van het productieproces en de complexiteit van het te vervaardigen product. 2.1 Productontwerp De tekenkamer of de ontwerpafdeling maakt tekeningen voor elk te vervaardigen product, ongeacht de wijze waarop de productie dient plaats te vinden. Producten kunnen ook worden vervaardigd volgens een receptuur van het bedrijfslaboratorium. Voor de produc- 3B2/SGML k:/3b2/losbladigen/hb_adm/s44/a3240 pagina 4 van 10 Proefpagina: 0001
A3240^5 tie is het nodig te weten uit welke componenten het product is opgebouwd ( productexplosie ), er wordt een stuklijst opgesteld die informatie verschaft over de hoeveelheden te gebruiken materialen en daarnaast wordt een bewerkingslijst vervaardigd die de volgorde aangeeft waarin de handmatige en machinale bewerkingen dienen te worden uitgevoerd. 2.2 Calculatie Zowel bij het opstellen van stuklijsten als van bewerkingslijsten wordt het toegestane verbruik van grondsto en, materialen en tijd (voor)gecalculeerd. Dit noemen we het normverbruik. Zodra het product is vervaardigd (maar ook periodiek) wordt het werkelijk verbruik aan grondsto en, materialen en tijdsbesteding bepaald: dit wordt aangeduid met de term nacalculatie. Calculaties kunnen worden opgesteld per product, order of serie. Bij bedrijven met massaproductie is de herhalingsfrequentie zodanig groot dat de genoemde normhoeveelheden standaard zijn. Hier noemen we de voorcalculatie dan ook standaardcalculatie. Een bijzondere vorm van voorcalculatie is de o ertecalculatie, welke normaliter dient te worden opgesteld bij stukproductie. De o ertecalculatie wordt in de regel door het Bedrijfsbureau opgesteld ten behoeve van en in overleg met de afdeling Verkoop. Noodgedwongen wordt in de o ertecalculatie met globale cijfers gewerkt, vanwege de veelal beperkte tijd die voor het uitbrengen van de o erte beschikbaar is en de hoge kosten die samenhangen met het opstellen van een gedetailleerde voorcalculatie. 2.3 Werkvoorbereiding 2.4 Productieplanning Bij de werkvoorbereiding worden de productieorders zodanig voorbereid dat het te vervaardigen product binnen de gestelde tijd op economisch verantwoorde wijze tot stand komt. De benodigde grondsto en, materialen, personeel en machines dienen beschikbaar te zijn en daartoe worden door het Bedrijfsbureau werkopdrachten, grondstofbonnen en transportopdrachten uitgeschreven aan de uitvoerders. Tevens wordt de Financie«le Administratie ge «nformeerd over de in bewerking gegeven productieorders. De productieplanning heeft ten doel de levertijden te bepalen, de productieafdeling optimaal te bezetten en ten derde de instel-, omstel- en voorraadkosten te minimaliseren. Daartoe is informatie benodigd over de beschikbare capaciteit aan man- en machine-uren. Het planningsproces verloopt in een tweetal fasen die worden aangeduid met: ^ de globale planning, waarbij wordt vastgesteld welke levertijd voor een bepaalde order kan worden afgegeven en of er onderof overbezetting dreigt; ^ de detailplanning, waarbij de exacte momenten worden vastgesteld waarmee begonnen kan worden met de productie en een 3B2/SGML k:/3b2/losbladigen/hb_adm/s44/a3240 pagina 5 van 10 Proefpagina: 0001
A3240^6 zodanige verdeling van werkzaamheden over mensen en machines plaatsvindt dat de bezetting optimaal is. Nadat vaststelling van de detailplanning een feit is wordt de voorbereidingsfase afgesloten met het gereedmaken van de productieopdrachten en de bijbehorende documenten (materiaalbonnen, loonbonnen) ten behoeve van de uitvoering. 3 De uitvoeringsfase Deze fase wordt logischerwijs uitgevoerd door de afdeling Productie, welke de productieorders en bijbehorende fabricagevoorschriften en bonnen van het Bedrijfsbureau in ontvangst neemt. In de uitvoeringsfase gaat het naast de beheersing van (de vastlegging van) de werkelijk verbruikte hoeveelheden tevens om het voldoen aan de gemaakte afspraken met de afnemer(s). Deze paragraaf is daarom als volgt ingedeeld: 1. grondsto enverbruik; 2. tijdsregistratie van man- en machine-uren; 3. voortgangs- en kwaliteitscontrole; en 4. productieverantwoording. 3.1 Grondsto enverbruik Het grondsto enverbruik vindt door de Financie«le Administratie aan de hand van een van de volgende methoden plaats: 1. op basis van directe verbruiksmeting Bij deze methode wordt gebruik gemaakt van de magazijnuitgiftebonnen waarop is aangegeven aan welke afdeling of welke productieorder de gevraagde grondsto en zijn afgegeven; 2. op basis van indirecte verbruiksmeting Deze methode wordt toegepast wanneer er sprake is van een open magazijn (waarbij goederen aan het magazijn worden onttrokken zonder dat magzijnuitgiftebonnen worden uitgeschreven). Aan de hand van de formule: beginvoorraad + ingekochte grondsto en ^Ù^ ge «nventariseerde eindvoorraad wordt het verbruik bepaald. Tijdens het productieproces kan afval ontstaan waarvan over de hoeveelheid eveneens verantwoording dient te worden afgelegd (zie paragraaf 3.4). Indien het afval waarde heeft, dient het afgedragen te worden aan de magazijnmeester. 3.2 Tijdsregistratie manen machine-uren Ter vaststelling van de bestede tijd aan de fabricage van de producten vindt urenregistratie van het personeel en de machines plaats. Bij de urenregistratie van het personeel worden de aanwezigheidstijd ( shoptime ) en de tijdsbesteding gedurende de aanwezigheidstijd ( jobtime ) vastgelegd. De aanwezigheidsuren zijn te onderscheiden in directe uren (toewijsbaar aan individuele orders) 3B2/SGML k:/3b2/losbladigen/hb_adm/s44/a3240 pagina 6 van 10 Proefpagina: 0001
A3240^7 en indirecte uren (besteed aan activiteiten die niet toewijsbaar zijn aan orders, zoals schoonmaken van de machines). Met een goed urenregistratiesysteem kunnen shoptime en jobtime onafhankelijk van elkaar worden vastgesteld. Daarbij wordt voor de registratie van de shoptime door het Loonbureau veelal gebruik gemaakt van tijdklokken waarbij de werknemers in- en uitklokken. De registratie van de jobtime geschiedt normaliter door de productiechef bij het opstellen van de productierapportage. Aan de hand van tellers op de machines worden de machine-uren per order toegewezen. De Technische Dienst neemt periodiek (dagelijks) de tellerstanden van de machines op. Deze registratie is niet alleen van belang voor de nacalculatie (zie 3.4) maar tevens voor de bepaling van de bezettingsgraad van de machines. 3.3 Voortgangs- en kwaliteitscontrole Het toezicht op voortgang van de werkzaamheden is van belang om tijdig inzichtelijk te krijgen of de afgesproken levertijden worden gehaald en in de tweede plaats of de geplande, in te zetten capaciteit voldoende is of aangepast dient te worden bij de nog komende productieopdrachten. De goede uitvoering van de opdrachten is de verantwoordelijkheid van het productiehoofd, daarom zal deze controle uitoefenen op de kwaliteit ervan. Afhankelijk van de aard van het product kan de controle eveneens uitgevoerd worden door een (onafhankelijke) kwaliteitscontroleur, die in sommige gevallen zelfs wettelijk is voorgeschreven. Producten die niet aan de gestelde eisen voldoen worden als uitval verantwoord en met het gereed product afgegeven aan de magazijnmeester. 3.4 Productieverantwoording In de productierapportages verantwoordt de productiechef de gebruikte hoeveelheden grondsto en en de bestede hoeveelheden man- en machine-uren. In het geval dat meer dan e e n product wordt vervaardigd, verantwoordt hij tevens de hoeveelheid vervaardigde gereed product. Deze hoeveelheid wordt door de productiemedewerkers tegen kwijting aan de functionaris van het magazijn gereed product overgedragen. De informatie uit de productieverantwoording en over de overdracht van het gereed product wordt ter beschikking gesteld aan de Financie«le Administratie. Alvorens de Financie«le Administratie een aanvang maakt met de nacalculatie, stelt zij vast of de aanlevering van de hiervoor relevante gegevens in voldoende functiescheiding is geschied; hiermee staat of valt de betrouwbaarheid van deze gegevens. Met andere woorden: de in de productierapportages van de productiechef opgenomen gegevens dienen overeen te komen met de machinetellerstanden van de Technische Dienst, de shoptime zoals doorgekregen van het Loonbureau en de hoeveelheden afval, uitval en gereed product die de magazijnmeester als ontvangen heeft gemeld. 3B2/SGML k:/3b2/losbladigen/hb_adm/s44/a3240 pagina 7 van 10 Proefpagina: 0001
A3240^8 Vervolgens stelt de Financie«le Administratie aan de hand van de (betrouwbare) informatie uit de productierapportages de nacalculatie op en uit hoofde van procesbeheersing worden de kwantitatieve verschillen (gewoonlijk) door een functionaris van het Bedrijfsbureau geanalyseerd. Een tweede reden voor de analyse tussen voor- en nacalculatie is het bepalen van de nancie«le consequenties van de opgetreden verschillen (e ciency-, calculatie-, bezettings- en prijsverschillen). Uit oogpunt van interne controle is het van belang dat het opstellen van de voor- en nacalculatie door functionarissen van verschillende afdelingen geschiedt. Ten slotte wordt door de Financie«le Administratie in het grootboek op totaalniveau de aansluiting: opboeking waarde goederen magazijn gereed product = productiekosten gelegd, waarbij voor de aansluiting uitgegaan dient te worden van voorcalculatorische waarden. Eigenlijk is die aansluiting te kort door de bocht, omdat geen rekening gehouden wordt met de uitkomsten van de verschillenanalyse. 4 Soorten productieprocessen Zoals eerder aangegeven, beweegt de wijze van productie zich tussen twee uitersten: massaproductie en stukproductie. In de onderstaande paragrafen worden de verschillen tussen deze twee vormen besproken, waarbij tevens ingegaan wordt op tussenliggende vormen. 4.1 Massaproductie Binnen de massaproductie wordt onderscheid gemaakt tussen homogene en heterogene massaproductie. Bij homogene massaproductie wordt e e n product tegelijk vervaardigd (bijvoorbeeld de productie van melk), hetgeen betekent dat wanneer meerdere producten in opeenvolgende processen worden vervaardigd dit eveneens als homogeen wordt aangemerkt. Heterogene massaproductie onderscheidt zich door de gelijktijdige vervaardiging van meerdere producten (bijvoorbeeld de vervaardiging van messen, vorken en lepels). In het geval van homogene massaproductie worden per product standaardcalculaties opgesteld aan de hand waarvan hoeveelheden grondsto en en materialen berekend worden die naar verwachting benodigd zijn. Op grond van de normale/verwachte bezetting van de fabricage-afdeling en de machines worden de man- en machineuurtarieven berekend. Tezamen vormen deze de standaardkostprijs van het te vervaardigen product. De normen zijn relatief hard bij homogene massaproductie en de productie vindt gewoonlijk op voorraad plaats. Daarnaast wordt er per periode nagecalculeerd. 3B2/SGML k:/3b2/losbladigen/hb_adm/s44/a3240 pagina 8 van 10 Proefpagina: 0001
A3240^9 Indien meerdere producten worden vervaardigd is nacalculatie per productieproces noodzakelijk. De verschillenanalyse richt zich op: ^ e ciencyverschillen: het werkelijke verbruik grondsto en/uren ten opzichte van het toegestane verbruik; ^ bezettingsverschillen: de werkelijke bezetting van de man- en machinecapaciteit ten opzichte van de normale bezetting; ^ prijsverschillen: de werkelijke inkoopprijzen van grondsto en en de werkelijk betaalde loonkosten ten opzichte van de vaste verrekenprijzen grondsto en en de standaard loontarieven. Heterogene massaproductie wijkt van homogene massaproductie af in die zin dat meerdere producten worden vervaardigd zodat ook meerdere standaardkostprijzen zouden moeten worden berekend. Daar de producten vaak slechts verschillen in vorm, maat of kleur wordt doorgaans e e n bepaalde, representatieve varie«teit als het standaardproduct aangemerkt. Enkel voor dit standaardproduct wordt de standaardcalculatie opgesteld, terwijl de calculaties voor overige varie«teiten in equivalenten van het standaard product worden uitgedrukt. Een ander verschil met homogene massaproductie is dat per product de optimale seriegrootte wordt berekend, gebaseerd op minimalisatie van omstel- en voorraadkosten. Daarnaast dienen de grondsto en, man- en machine-uren toegewezen te worden aan productseries of ^orders. Dat betekent dat ook de nacalculatie en verschillenanalyse per product, serie of order kan plaatsvinden. 4.2 Stukproductie Bij dit soort productieproces is het karakteristieke element dat de vervaardiging van het (de) product(en) is afgestemd op de wensen van de opdrachtgever. Dat heeft ^ ten opzichte van massaproductie ^ vergaande consequenties voor het productieproces waarvan de belangrijkste de volgende zijn: a. Elk product is anders zodat de productie geen kwestie is van herhaling van een reeds eerder uitgevoerd proces. De standaardkostprijs ontbreekt en de voorcalculatie kan slechts als matig normatief instrument worden gehanteerd. b. Er dient o erte uitgebracht te worden, waarbij ofwel vooraf een vast bedrag wordt overeengekomen ( aangenomen werk ) ofwel de werkelijk gemaakte kosten in rekening gebracht mogen worden ( regie ). c. Er kan niet op voorraad worden geproduceerd omdat vooraf niet bekend is welke speci caties de bestellingen van clie«nten hebben. Hooguit standaardonderdelen kunnen op voorraad (grondsto en en materialen) gehouden worden. d. De opdracht van de clie«nt dient te worden vertaald in een fabricageorder. e. Nacalculatie en verschillenanalyse vindt plaats per order (afhankelijk van de opdracht per productserie of per stuk). 3B2/SGML k:/3b2/losbladigen/hb_adm/s44/a3240 pagina 9 van 10 Proefpagina: 0001
A3240^10 Veel voorkomend bij deze soort van productie is het meer en/of minder werk dat dient te worden verricht doordat vlak voor of tijdens de uitvoering van de opdracht de oorspronkelijke opdracht door de opdrachtgever wordt gewijzigd. De wijze waarop over het meer/minder werk wordt afgerekend, behoort contractueel te zijn geregeld. Ten opzichte van de verschillenanalyse zoals bij massaproductie geschetst, valt op dat calculatieverschillen optreden omdat de gehanteerde normen niet als uitgebalanceerd kunnen worden beschouwd. Deze soort verschillen heeft betrekking op het schattingsproces dat inherent is aan het opstellen van een voorcalculatie ten behoeve van een product waarvan het productieproces niet eerder is uitgevoerd. 3B2/SGML k:/3b2/losbladigen/hb_adm/s44/a3240 pagina 10 van 10 Proefpagina: 0001