Hoe kan een winstbox bijdragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting?

Hoe kan een winstbox bijdragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting? Opleiding: Master Fiscaal Recht Universiteit: Universiteit van Tilburg Auteur: M.G.M.W. van Loon Begeleider: mr. dr. M.B.A. van Hout ANR-nummer: 973222 Datum: 13 oktober 2016

VOORWOORD Loon op Zand, 13 oktober 2016 Voor u ligt mijn masterscriptie, waarin onderzoek is gedaan naar de bijdrage van een winstbox aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Deze scriptie dient ter afsluiting van mijn master Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Het afgelopen half jaar ben ik erachter gekomen dat ik het schrijven van een scriptie zeker heb onderschat. Desondanks ben ik dankbaar voor de moeilijke momenten die ik heb gekend tijdens het schrijven van mijn scriptie. Het zijn juist die momenten die ervoor zorgen dat je het beste in jezelf naar boven haalt. Zonder enige twijfel kan ik zeggen dat de laatste loodjes het zwaarst wegen, maar het waard zijn geweest. Bij dezen wil ik graag Diana van Hout bedanken voor de waardevolle begeleiding tijdens het schrijven van mijn scriptie. Door haar duidelijke feedback op mijn tussentijds ingestuurde stukken heb ik deze effectief en efficiënt kunnen verbeteren. Telkens ging ik met zenuwen naar de bespreking van mijn ingestuurde stukken, maar kreeg ik van Diana van Hout motivatie en inspiratie om weer verder te gaan schrijven. Tevens wil ik ook graag Peter van den Reijen en Paulien Perfors bedanken voor het nalezen van mijn stukken en het daarbij behorende commentaar en praktische tips. Tot slot wil ik mijn ouders, zusje, familie en vrienden bedanken voor hun steun, geduld en opbeurende woorden op de moeilijke momenten tijdens het schrijven van mijn scriptie. Marleen van Loon

Inhoudsopgave HOOFDSTUK 1: INLEIDING... 1 1.1. AANLEIDING VAN HET ONDERZOEK... 1 1.2. DOEL, PROBLEEMSTELLING EN DEELVRAGEN... 2 1.3. VERANTWOORDING VAN DE OPZET... 3 HOOFDSTUK 2: RECHTSVORMNEUTRALE ONDERNEMINGSWINSTBELASTING... 4 2.1. INLEIDING... 4 2.2. WAT IS RECHTSVORMNEUTRALITEIT... 4 Economische neutraliteit... 4 Juridische gelijkheid... 5 Leer van het globaal evenwicht... 6 Recht doen aan de verschillende functies van winst... 7 Rechtsvormneutraliteit... 8 2.3 WAT IS HET BELANG VAN RECHTSVORMNEUTRALITEIT DANWEL EEN RECHTSVORMNEUTRALE ONDERNEMINGSWINSTBELASTING?... 9 2.3.1 De fiscale transparante versus de civielrechtelijke transparantie... 10 2.3.2 De belastingdruk en rechtsvormneutraliteit... 16 2.3.2.1 De belastingdruk: Ondernemer versus ondernemer... 17 2.3.2.2 De belastingdruk: Ondernemer versus werknemer... 18 2.4. RECHTSVORMNEUTRALE ONDERNEMINGSWINSTBELASTING ALS TOETSINGSKADER... 20 Doelstelling... 20 Randvoorwaarden... 21 2.5 DEELCONCLUSIE... 22 HOOFDSTUK 3: HET VOORSTEL VAN EEN WINSTBOX... 24 3.1. INLEIDING... 24 3.2. DE INHOUD VAN HET VOORSTEL VAN EEN WINSTBOX NADER TOEGELICHT.... 24 3.2.1. Algemeen... 24 3.2.2. De invulling van het voorstel van een winstbox... 25 3.3. HOE WERKT DE WINSTBOX UIT BIJ DE BELASTINGHEFFING VAN ONDERNEMINGSWINSTEN... 27 3.3.1. Nadere invulling van winstbox 1... 27 3.3.2. Nadere invulling van winstbox 2... 31 3.3.3. Wat is het effect op de belastingdruk... 33 3.4. DEELCONCLUSIE... 34 HOOFDSTUK 4: WINSTBOX GETOETST... 36 4.1. INLEIDING... 36 4.2. WINSTBOX GETOETST AAN HET TOETSINGSKADER.... 36 4.2.1. Winstbox 1 getoetst aan het toetsingskader... 36 De doelstelling... 36 De randvoorwaarden... 39 4.2.2. Winstbox 2 getoetst aan het toetsingskader... 44 De doelstelling... 44 De randvoorwaarden... 47 4.3 WINSTBOX 1 VERSUS WINSTBOX 2... 49 4.4. DEELCONCLUSIE... 55

HOOFDSTUK 5: CONCLUSIE... 56 LITERATUURLIJST... 58

Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1. Aanleiding van het onderzoek In de Nederlandse belastingwetgeving bestaan voor de belasting van ondernemingswinsten twee heffingssystemen naast elkaar. Enerzijds worden ondernemingswinsten van transparante entiteiten 1 belast met inkomstenbelasting in box 1 onder de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Anderzijds worden ondernemingswinsten van niet-transparante entiteiten 2 belast met vennootschapsbelasting onder de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Indien een niet-transparante entiteit na heffing van vennootschapsbelasting winst uitkeert aan de aandeelhouder wordt deze winstuitkering aanvullend belast met inkomstenbelasting in box 2 onder de Wet IB 2001. De belastingheffing van ondernemingswinsten is door deze twee heffingssystemen afhankelijk van de rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven. Voor elke onderneming kan een omslagpunt bepaald worden waaruit blijkt boven welk bedrag aan ondernemingswinst het voordeliger is om te ondernemen in een niet-transparante entiteit. Indien de ondernemingswinst onder het bedrag van het omslagpunt ligt, is het voordeliger om te ondernemen in een transparante entiteit. Doordat het bepalen van het omslagpunt afhankelijk is van verschillende factoren 3 is er geen sprake van één universeel omslagpunt, maar is het berekenen van het omslagpunt maatwerk. Door het omslagpunt wordt de keuze voor een bepaalde rechtsvorm in grote mate beïnvloed door de effectieve belastingdruk. Een gevolg hiervan is dat veel niet-transparante entiteiten niet alleen om civielrechtelijke redenen worden opgericht maar voornamelijk om fiscaalrechtelijke redenen. 4 Idealiter dient de belastingheffing van ondernemingswinsten rechtsvormneutraal te geschieden. Bij een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting is de belastingdruk niet afhankelijk van de rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven en wordt de rechtsvormkeuze niet beïnvloed door fiscale regelgeving. Bij een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting zal dan ook geen sprake zijn van eerder genoemd omslagpunt. Om een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting te bereiken zijn in het verleden, maar ook in het heden verschillende alternatieven aangedragen voor een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. 5 Een rechtsvormneutrale 1 Zoals de eenmanszaak, maatschap, vennootschap onder firma en andere personenvennootschappen. 2 Zoals de besloten vennootschap en de naamloze vennootschap, maar ook andere vennootschappen die vallen onder artikel 2 wet Vpb 1969. 3 Zoals de ondernemersfaciliteiten, het gebruikelijk loon en de mate waarin de gemaakte winst wordt uitgekeerd of ingehouden. 4 R.H.M.J. Offermanns, Naar een neutrale belastingheffing van ondernemingen (Rijkersbundel), Tilburg, Tilburg university 2013. 5 Enkele voorbeelden: J.E.A.M. van Dijck, Belastingheffing van ondernemingen ongeacht de rechtsvorm, WFR 1988/1661; P.H.J. Essers, Knelpunten bij de hervorming van de belastingheffing van ondernemingen, Deventer: Kluwer 1992; E.J.W. Heithuis, Zonder aanziens des (rechts)persoon. De Wet Vpb 2007: De 1

ondernemingswinstbelasting zou een totale hervorming van het belastingstelsel betekenen, hetgeen tot op heden alleen theoretisch is beschreven en niet in de praktijk is gebracht. Ik besef dat het volledig aanpassen van het belastingsysteem naar een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting een grote stap is, daarom wordt in dit onderzoek de keuze gemaakt om aandacht te besteden aan een mogelijke tussenstap. De winstbox zou gezien kunnen worden als een dergelijke tussenstap aangezien deze in het huidige systeem ingepast kan worden en derhalve een brugfunctie kan vervullen om tot een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting te komen. 6 Bij het systeem van de winstbox wordt een aparte vierde box gecreëerd binnen de inkomstenbelasting, waarin ondernemingswinsten van transparante entiteiten op een soortgelijke manier in de belastingheffing worden betrokken als de ondernemingswinsten van niet-transparante entiteiten. Op die manier zou een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting bereikt worden. De discussie over een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting houdt zich al lange tijd staande. Desondanks heeft deze discussie nog niet geleid tot de implementering hiervan. Tot op heden is niet precies duidelijk of, en op welke wijze, een winstbox bij kan dragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Door te onderzoeken hoe de winstbox bij kan dragen aan een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting wil ik het onderwerp onder de aandacht houden en bijdragen aan het onderzoek hiernaar. Dat is dan ook de reden dat ik dit onderwerp heb gekozen voor mijn scriptie. Zolang fiscaal wetenschappelijk onderzoek gedaan wordt naar een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting, wordt het in de toekomst mogelijk realiteit en hangt de belastingheffing niet langer af van de rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven. 1.2. Doel, Probleemstelling en deelvragen Het doel van dit onderzoek is het vormen van een oordeel over de wijze waarop een winstbox bij zou kunnen dragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Door het formuleren van een probleemstelling en deze aan de hand van deelvragen te beantwoorden zal onderzoek gedaan worden. De volgende probleemstelling heb ik geformuleerd om mijn onderzoeken te verrichten. Hoe kan een winstbox bijdragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting? ondernemingswinstbelasting van de 21 e eeuw (inaugurele rede Rotterdam), Deventer: Kluwer 2005; J.P.M. Kommers & J.J.M. Jansen, Bouwstenen voor een fiscale toekomstvisie voor het zelfstandig ondernemerschap, Raad voor Zelfstandig Ondernemerschap 2002; Y.N. Koudijs, Ondernemingswinstbelasting: een rechtsvormneutrale belastingheffing naar winst uit onderneming (diss. Amsterdam UvA), 1993: A.C. Rijkers, Rapport inzake een variant van de ondernemingswinstbelasting, in: Advies inzake een ondernemingswinstbelasting, s-gravenhage: Raad voor Midden- en Kleinbedrijf 1995; A.C. Rijkers & A.O. Lubbers, Ondernemingswinstbelasting, WFR 2002/911. 6 D.A. Albregtse & E.J. de Vries, naar een meer rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten: de winstbox, WFR 2009/381. 2

De volgende deelvragen heb ik geformuleerd welke bij zullen dragen aan het beantwoorden van de probleemstelling: - Wat is rechtsvormneutraliteit? - Wat is het belang van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting? - Wat is het toetsingskader van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting? - Op welke manier kan een winstbox worden vormgegeven? - Wordt er binnen het voorstel van de winstbox meer rechtsvormneutraliteit behaald? - Hoe dient een winstbox vormgegeven te worden om een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting te bereiken? 1.3. Verantwoording van de opzet In deze scriptie wordt onderzocht hoe een winstbox bij kan dragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Het begrip rechtsvormneutraliteit kan dan ook als uitgangspunt worden genomen bij het vormen van het toetsingskader. Dit toetsingskader is van belang om te kunnen beoordelen of een winstbox daadwerkelijk bijdraagt aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Het is daarom van belang om te weten wat rechtsvormneutraliteit precies inhoudt. In hoofdstuk twee wordt onderzoek gedaan naar de betekenis van rechtsvormneutraliteit. Wanneer het begrip rechtsvormneutraliteit duidelijk is zal vervolgens in hoofdstuk twee onderzocht worden waarom rechtsvormneutraliteit belangrijk is. Na het onderzoeken van de betekenis van rechtsvormneutraliteit en het belang ervan, zal een toetsingskader worden gevormd aan de hand van het begrip rechtsvormneutraliteit. In hoofdstuk drie zal aandacht besteed worden aan het voorstel van een winstbox. Allereerst zal de inhoud van het voorstel van een winstbox worden toegelicht. Nadat duidelijk is wat het voorstel van een winstbox inhoudt, zal aangegeven worden welke gevolgen een winstbox heeft voor de belastingheffing van ondernemingswinsten. In hoofdstuk vier zal beoordeeld worden of een winstbox daadwerkelijk bijdraagt aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Hierbij zal gekeken worden naar het in hoofdstuk twee gevormde toetsingskader. Tevens zal onderzocht worden op welke manier een winstbox het beste vormgegeven kan worden om bij te dragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Aan de hand van de deelvragen welke beantwoord zijn in hoofdstuk twee, drie, en vier zal in hoofdstuk vijf mijn eindconclusie worden gegeven over de bijdrage van het voorstel van een winstbox aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. 3

Hoofdstuk 2: Rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting 2.1. Inleiding Een belangrijk begrip in de probleemstelling van deze scriptie is het begrip rechtsvormneutraliteit ten aanzien van de belastingheffing van ondernemingswinsten. Dit begrip is belangrijk aangezien onderzocht zal worden of en in hoeverre de winstbox bij kan dragen aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Rechtsvormneutraliteit zal daarom als uitgangspunt worden genomen bij het vormen van een toetsingskader voor dit onderzoek. Eerst zal onderzocht worden wat het begrip inhoudt om vervolgens het belang ervan te bepalen. Uiteindelijk zal een toetsingskader gevormd worden waardoor getoetst kan worden of een winstbox bijdraagt aan een meer rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Tot slot zal een tussenconclusie worden gegeven. 2.2. Wat is rechtsvormneutraliteit Zoals Hoogeveen betoogt dient belastingwetgeving te voldoen aan het neutraliteitsbeginsel. 7 Bij de belastingheffing van ondernemingswinsten kan vooral gedacht worden aan het vereiste van rechtsvormneutraliteit, waarbij iedere rechtspersoon in beginsel ongeacht zijn rechtsvorm fiscaal neutraal wordt behandeld. 8 Het neutraliteitsbeginsel kent zowel een economisch als juridisch aspect, hetgeen hieronder nader onderzocht zal worden. Tevens is de leer van het globaal evenwicht een begrip dat vaakgenoemd wordt als het over rechtsvormneutraliteit gaat. Hieronder zal tevens onderzocht worden wat de leer van het globaal evenwicht te maken heeft met rechtsvormneutraliteit. Daarnaast komen de verschillende functies van winstinkomen aan bod, waarbij tevens uiteengezet zal worden waarom dit van belang is bij het behalen van rechtsvormneutraliteit. Economische neutraliteit Rechtsvormneutraliteit is een aspect van economische neutraliteit. 9 Albregtse en De Vries stellen dat economische neutraliteit, hetgeen inhoudt dat economische activiteiten niet worden beïnvloed door fiscale (en juridische) regelgeving, een belangrijk uitgangspunt is bij belastingheffing. 10 Rechtsvormneutraliteit en economische neutraliteit hangen nauw met elkaar samen en het is daarom van belang om het begrip economische neutraliteit nader te onderzoeken. Bij economische neutraliteit draagt het belastingstelsel bij aan de economische efficiëntie. Hoogeveen stelt dat belastingheffing uit zichzelf economisch verstorend werkt. Volgens Hoogeveen is een heffing efficiënt te noemen indien een heffing zo is vormgegeven dat deze zo min mogelijk van invloed is op de beslissing van 7 M.J. Hoogeveen, De Kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolging, (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks deel 19), Den Haag: Sdu Uitgevers 2012. 8 N. Özbas & S.A. Stevens, Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen`, WFR 2013/1248. 9 H. Vording, Rechtsvormneutraliteit, wat was het probleem ook alweer?, NTFR 2010/2052. 10 D.A. Albregtse en E.J. de Vries, naar een meer rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten: de winstbox, WFR 2009/381. 4

economische actoren. Hoogeveen verwijst hierbij naar het artikel van Vording 11 waarin hij stelt dat perfecte neutraliteit praktisch niet mogelijk is en dat alleen gestreefd kan worden naar het zo klein mogelijk houden van de economische kosten van verstoringen. Hiermee bedoelt hij dat het de kunst van de fiscale wetgeving is om niet alle verstoringen weg te nemen, maar om ze per saldo zo klein mogelijk te houden, zodat er verstoringen resteren die de minste economische schade aanrichten. Tevens dient opgemerkt te worden dat faciliteiten economisch verstorend werken indien daarmee een economisch doel wordt nagestreefd. Deze economische verstoring is in zoverre beoogd, indien het gedrag van de belastingplichtigen overeenstemt met het beoogde effect. Er wordt niet voldaan aan het neutraliteitsbeginsel als de faciliteit aanleiding geeft aan belastingplichtigen om vanuit economisch oogpunt gezien irrationele keuzes te maken. 12 Samenvattend kan gesteld worden dat elke belastingheffing economisch verstorend werkt en volledige neutraliteit een onrealistisch doel is. Economische neutraliteit houdt daarom in dat de economische activiteiten zo min mogelijk worden beïnvloed door fiscale (en juridische) regelgeving. Juridische gelijkheid Met betrekking tot het neutraliteitsbeginsel schrijven Hoogeveen, Albregtse en De Vries ook over het juridische aspect van het neutraliteitsbeginsel. Hoogeveen stelt dat het juridische aspect van het neutraliteitsbeginsel een verbijzondering is van de rechtsgelijkheid. Albregtse en De Vries stellen dat een ongelijke behandeling van winsten, zeker voor zover het gaat om materieel gelijke situaties, al snel in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 13 Een beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt indien er geen redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 14 Zowel Albregtse, De Vries als Mol-Verver zijn van mening dat de bron ondernemingswinst gelijk is ongeacht de rechtsvorm en deze daarom op een gelijke wijze belast dient te worden. Mol-Verver gaat hier in haar proefschrift dieper op in en stelt dat, gelet op het gelijkheidsbeginsel, iedere winst onderworpen dient te zijn aan dezelfde fiscale behandeling. 15 Het karakter van winst blijft onveranderd, ongeacht de rechtsvorm waarin deze winst behaald wordt. Het zou volgens Mol-Verver zelfs in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel wanneer winst behaald door een niet-transparante entiteit anders wordt behandeld dan winst behaald door een transparante entiteit. De conclusie die ik trek uit de stelling van Mol- Verver is dat zij van mening is dat er geen rechtvaardigingsgronden bestaan voor de ongelijke behandeling van de bron ondernemingswinst en dat daarom winst gelijk behandeld dient te worden. In de literatuur heb ik geen rechtvaardigingsgronden kunnen vinden voor de ongelijke behandeling van 11 H. Vording, Rechtsvormneutraliteit, wat was het probleem ook alweer?, NTFR 2010/2052. 12 M.J. Hoogeveen, De Kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolging, (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks deel 19), Den Haag: Sdu Uitgevers 2012. 13 D.A. Albregtse en E.J. de Vries, naar een meer rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten: de winstbox, WFR 2009/381. 14 HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX9444, m.nt. R.H. Happé. 15 S.J. Mol-Verver, De ondernemingswinstbelasting. Een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting, (diss. Amsterdam UvA) 2008. 5

de bron ondernemingswinst. Gezien het gebrek aan onderzoek naar rechtvaardigingsgronden neem ik vooralsnog aan dat het voordeel ondernemingswinst, op grond van het gelijkheidsbeginsel, gelijk behandeld dient te worden ongeacht de rechtsvorm waarin de ondernemingswinst is behaald. Daarmee volg ik de stelling van Mol-Verver dat een ongelijke behandeling van de bron ondernemingswinst in strijd zou kunnen zijn met het gelijkheidsbeginsel. Leer van het globaal evenwicht De leer van het globaal evenwicht is een vaakgenoemd begrip als het gaat om rechtsvormneutraliteit en ondernemingswinstbelasting. 16 De door Grapperhaus ontwikkelde leer van het globaal evenwicht heeft zich ontwikkeld tot een belangrijk beleidsuitgangspunt. 17 Onder het globaal evenwicht verstaat Grapperhaus dat het voor grote en kleine ondernemingen duidelijk is dat zij kiezen voor een entiteit die belast wordt in de vennootschapsbelasting respectievelijk inkomstenbelasting. Voor de middelgrote ondernemingen dient er een dusdanig evenwicht te bestaan zodat het niet uitmaakt welke rechtsvorm zij zouden kiezen. In de literatuur werd de leer van het globaal evenwicht vaak aangehaald ter rechtvaardiging of relativering van het gebrek aan rechtsvormneutraliteit in het stelsel van winstbelasting. 18 Rechtsvormneutraliteit zou namelijk niet nodig zijn, aangezien er een globaal evenwicht zou bestaan. Er is echter veel kritiek op de leer van het globaal evenwicht. Het is niet zo zeer dat het bereiken van een globaal evenwicht onwenselijk zou zijn, maar juist het feit dat het globaal evenwicht steeds heeft ontbroken. 19 Het handhaven van het beleid van een globaal evenwicht heeft hooguit geleidt tot een omslagpunt aangezien er geen globaal evenwicht blijkt te bestaan maar juist een break-evenpoint. 20 Mol-Verver geeft tevens aan dat geconcludeerd kan worden dat een echt globaal evenwicht tussen beide stelsels tot op heden niet is bereikt maar dat wel een omslagpunt berekend kan worden waarboven een VPB-plichtig lichaam voordelig is en waaronder een IBonderneming fiscaal het meest gunstig uitpakt. 21 Ook Van der Geld bevestigt dat het probleem van de leer van het globaal evenwicht is dat er geen globaal evenwicht bestaat tussen de belastingdruk van een transparante entiteit en de belastingdruk van een niet-transparante entiteit. 22 Naar mijn mening kan het globaal evenwicht dat juist leidt tot een omslagpunt geen rechtvaardigingsgrond zijn voor het 16 Zoals P.H.J. Essers, Rechtsvormneutraliteit, TFO 2011/3; D.A. Albregtse & E.J. de Vries, naar een meer rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten: de winstbox, WFR 2009/381, J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2012. 17 D.A. Albregtse & E.J. de Vries, naar een meer rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten: de winstbox, WFR 2009/381. 18 S.J. Mol-Verver, De ondernemingswinstbelasting. Een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting, (diss. Amsterdam UvA) 2008. 19 G.C. van der Brugt e.a., Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, (par. vpb.0.0.1.e2 Leer van het globale evenwicht), Deventer: Kluwer 2015. 20 P.H.J. Essers, Rechtsvormneutraliteit, TFO 2011/3 en S.J. Mol-Verver, Notaris, MKB-ondernemers en ondernemingen, WPNR 2016/7114. 21 S.J. Mol-Verver, De ondernemingswinstbelasting. Een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting, (diss. Amsterdam UvA) 2008. 22 J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2012. 6

gebrek aan rechtsvormneutraliteit. Het ontbreken van het globaal evenwicht en het ontstaan van een omslagpunt heeft namelijk tot gevolg dat op grond van fiscale overwegingen een rechtsvorm wordt gekozen waarin de onderneming wordt gedreven. Mijns inziens is het daarom onwaarschijnlijk dat de leer van het globaal evenwicht als rechtvaardiging of relativering kan dienen voor het gebrek aan rechtsvormneutraliteit in het stelsel van winstbelasting. Recht doen aan de verschillende functies van winst De kern van het probleem van het ontbreken van rechtsvormneutraliteit is dat er geen recht wordt gedaan aan de verschillende functies van winstinkomen. 23 Of dit daadwerkelijk de kern is van het probleem van het ontbreken van rechtsvormneutraliteit betwijfel ik. Naar mijn mening is een van de oorzaken van het gebrek aan rechtsvormneutraliteit tevens het naast elkaar bestaan van twee verschillende belastingsystemen voor ondernemingswinsten. Wel ben ik van mening dat het een belangrijk aspect is bij het bereiken van rechtsvormneutraliteit. De bijzondere functies van winstinkomen rechtvaardigen een andere behandeling dan ander inkomen. 24 In de fiscale agenda worden de bijzondere functies van winstinkomen als volgt kort uitgelegd. 25 Bij een ondernemer staat niet de volledige winst ter beschikking voor consumptie, aangezien een deel aangewend moet worden voor reserveringen en investeringen. De reserveringen zien op voorzieningen voor arbeidsongeschiktheid, economisch slechte tijden, tegenvallende opdrachten en de oudedagsvoorziening. Ter ondersteuning van de reserveringsfunctie van winst kunnen fiscale faciliteiten gerechtvaardigd zijn. Met de investeringsfunctie wordt bedoeld dat een deel van de winst aangewend dient te worden voor het vervangen en uitbreiden van de bedrijfsmiddelen. De kosten van de investering komen pas na het doen van de investering tot uitdrukking bij het bepalen van de winst middels afschrijvingen, dit kan leiden tot liquiditeitsproblemen bij ondernemers. Het progressief belasten van ondernemingswinsten zoals in de Wet IB 2001 gebeurt, doet geen recht aan het feit dat ondernemingswinst naast een consumptiefunctie tevens een investerings- en reserveringsfunctie heeft. 26 Ter verzachting van dit progressieve tarief zijn daarom verschillende ondernemersfaciliteiten ingevoerd om meer tegemoet te komen aan de verschillende functies van winstinkomen. Essers meent dat deze ondernemersfaciliteiten onvoldoende zijn afgestemd op de bijzondere functies van winstinkomen en er daardoor een niet meer te rechtvaardigen ongelijkheid is ontstaan met andere belastingplichtigen. De MKB-winstvrijstelling is bijvoorbeeld van toepassing op de gehele winst van een IB-ondernemer, dus ook op het gedeelte dat de IB-ondernemer gebruikt ter consumptie. Het lage tarief van de vennootschapsbelasting is daarentegen slechts alleen van toepassing op de winst na aftrek van de arbeidsbeloning van de DGA. Hierdoor wordt de ter consumptie beschikbare winst bij een IB- 23 S.J. Mol-Verver, De ondernemingswinstbelasting. Een zoektocht naar een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasting, (diss. Amsterdam UvA) 2008 en P.H.J. Essers, Rechtsvormneutraliteit, TFO 2011/3. 24 P.H.J. Essers, Rechtsvormneutraliteit, TFO 2011/3. 25 Fiscale Agenda Naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendiger belastingstelsel, 2011. 26 P.H.J. Essers, Rechtsvormneutraliteit, TFO 2011/3. 7

ondernemer veel lager belast dan bij een DGA, doordat de MKB-winstvrijstelling er op van toepassing is. De Wet IB 2001 doet geen recht aan de verschillende functies van winstinkomen in tegenstelling tot de Wet Vpb 1969 waarin dit beter is geregeld, aldus Essers. In de Wet Vpb 1969 wordt winst namelijk belast tegen een relatief laag belastingtarief en pas bij een uitdeling van de winst vindt een aanvullende heffing plaats bij de directeur-grootaandeelhouder. Zolang winst in de onderneming zit wordt het laag belast om recht te doen aan de investerings- en reserveringsfunctie van de winst, pas wanneer de ondernemer de winst kan consumeren wordt er aanvullend belast. Mijns inziens zou het de rechtsvormneutraliteit ten goede komen indien de belastingheffing van IB-ondernemingen dus meer wordt vormgegeven zoals de vennootschapsbelasting. Rechtsvormneutraliteit Aan de hand van de aspecten economische neutraliteit, juridische gelijkheid, de leer van het globaal evenwicht en rekening houdend met de verschillende functies van winstinkomen, heb ik de volgende definitie gevormd van rechtsvormneutraliteit: Rechtsvormneutraliteit houdt in dat de wijze van belastingheffing over ondernemingswinsten niet afhankelijk is van de rechtsvorm waarin de ondernemingswinst wordt behaald en de effectieve belastingdruk voor ondernemingswinsten gelijk blijft ongeacht de rechtsvorm. Een gelijke belastingdruk dient in dit opzicht niet verward te worden met een gelijke belastingdruk bij een ongelijke winst. Dit zou zich namelijk keren tegen een progressief tarief voor de belastingheffing van ondernemingswinsten. In de definitie van rechtsvormneutraliteit bedoel ik met een gelijke belastingdruk, een belastingdruk die gelijk is bij een gelijke hoogte van de winst ongeacht de rechtsvorm. Deze definitie valt onder te verdelen in twee delen, welke te herleiden zijn naar de hiervoor genoemde aspecten van rechtsvormneutraliteit in deze paragraaf. 1. De wijze van belastingheffing over ondernemingswinsten is niet afhankelijk van de rechtsvorm waarin de ondernemingswinst wordt behaald. Met de wijze van belastingheffing bedoel ik de opbouw en de structuur van de belastingheffing. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld een aanvullende heffing bij het uitkeren van winst, een arbeidsbeloning voor ondernemers of een laag belastingtarief voor de bron ondernemingswinst. Ook Mol-Verver benoemt het belang van een gelijke wijze van fiscale behandeling met name met betrekking tot grondslagbepaling en heffingsmomenten. 27 Door de wijze van belastingheffing niet afhankelijk te laten zijn van de rechtsvorm komt men tegemoet aan het aspect van economische neutraliteit. De economische activiteiten worden namelijk zo min mogelijk beïnvloed door fiscale regelgeving indien de wijze van belastingheffing niet meer afhankelijk is van de rechtsvorm. Bij 27 S.J. Mol-Verver, Notaris, MKB-ondernemers en ondernemingen, WPNR 2016/7114. 8

rechtsvormneutraliteit dient de keuze voor een rechtsvorm dus niet beïnvloed te worden door fiscaliteit. 28 Ook wordt tegemoet gekomen aan het gelijkheidsbeginsel omdat op deze manier iedere ondernemingswinst onderworpen wordt aan dezelfde fiscale behandeling. Tevens kan meer rechtsvormneutraliteit bereikt worden indien de wijze van belastingheffing wordt vormgegeven op een manier die recht doet aan de verschillende functies van winstinkomen. De niet te rechtvaardigen ongelijkheid die nu bestaat tussen verschillende belastingplichtigen zal afnemen, indien de belastingheffing meer is afgestemd op de verschillende functies van winstinkomen. 2. De effectieve belastingdruk voor ondernemingswinsten blijft gelijk ongeacht de rechtsvorm. Vording stelt dat rechtsvormneutraliteit niet bereikt wordt door gelijke effectieve belastingdruk ongeacht de hoogte van de winst. 29 Daarentegen wordt wel rechtsvormneutraliteit bereikt als de effectieve belastingdruk niet verandert bij een wijziging van de rechtsvorm van een onderneming. Als de effectieve belastingdruk niet verandert bij wijziging van de rechtsvorm, wordt voldaan aan juridische gelijkheid en economische neutraliteit als aspecten van rechtsvormneutraliteit. De effectieve belastingdruk over elke ondernemingswinst is namelijk gelijk ongeacht de rechtsvorm waarin de ondernemingswinst wordt behaald en dus wordt de rechtsvormkeuze niet beïnvloed door fiscale regelgeving. Indien de effectieve belastingdruk voor ondernemingswinsten gelijk blijft ongeacht de rechtsvorm wordt tevens een einde gemaakt aan de leer van het globaal evenwicht. Het globaal evenwicht blijkt namelijk niet te bestaan, omdat sprake is van een omslagpunt. Het omslagpunt, wat er voor zorgt dat de keuze voor een bepaalde rechtsvorm voornamelijk gemaakt wordt aan de hand van fiscale aspecten, zal niet langer bestaan indien de effectieve belastingdruk voor ondernemingswinsten gelijk blijft ongeacht de rechtsvorm. 2.3 Wat is het belang van rechtsvormneutraliteit danwel een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting? Nu duidelijk is wat het begrip rechtsvormneutraliteit inhoudt zal in deze paragraaf het belang hiervan worden onderzocht. Civielrechtelijk wordt er onderscheid gemaakt tussen transparante en niettransparante entiteiten. Dit onderscheid wordt fiscaalrechtelijk als het ware gevolgd, door het bestaan van twee verschillende belastingsystemen naast elkaar voor de belastingheffing van ondernemingswinsten. Als gevolg hiervan bestaat er een verschil in belastingdruk tussen enerzijds fiscaal transparante en anderzijds fiscaal niet-transparante entiteiten. Bij het onderzoek naar het belang van rechtsvormneutraliteit blijkt dat deze twee aspecten van belang zijn, namelijk ten eerste het vraagstuk omtrent fiscale transparantie en ten tweede het verschil in belastingdruk. In deze paragraaf zal nader ingegaan worden op deze twee aspecten om het belang van rechtsvormneutraliteit te bepalen. 28 J.A.G. van Es, Afweging BV of eenmanszaak; Tendens in de tijd, TFO 2007/94. 29 H. Vording, Rechtsvormneutraliteit, wat was het probleem ook alweer?, NTFR 2010/2052. 9

2.3.1 De fiscale transparante versus de civielrechtelijke transparantie Een rechtsvormneutrale belastingheffing van ondernemingswinsten kan bereikt worden door het volledig opheffen van de fiscale transparantiegedachte. Het opheffen van de fiscale transparantiegedachte is van belang aangezien hiervoor geen juridische grondslag blijkt te bestaan, hetgeen later uiteengezet zal worden. Er wordt echter gesteld dat het praktisch gezien niet wenselijk zou zijn om civielrechtelijk transparante entiteiten zelfstandig belastingplichtig te maken, civielrechtelijk niet-transparante entiteiten fiscaal transparant te verklaren of een keuzestelsel in te voeren. 30 Voor het zelfstandig belastingplichtig maken van civielrechtelijk transparante entiteiten geeft de commissie namelijk aan dat hierbij wordt afgeweken van de civielrechtelijke werkelijkheid. 31 Met het afwijken van de civielrechtelijke werkelijkheid wordt bedoeld dat een transparante entiteit civielrechtelijk transparant wordt behandeld, terwijl deze fiscaalrechtelijk zelfstandig aan de heffing van ondernemingswinstbelasting wordt onderworpen. Heithuis zegt hierover dat het een drogreden is, aangezien het juist de bedoeling is van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting om af te wijken van de civielrechtelijke werkelijkheid. 32 Daarnaast geeft Van Kempen aan dat bij het bepalen of een vennootschap in de door de fiscale wetgever bedoelde zin zelfstandig is, de materiële werkelijkheid doorslaggevend is en niet de civielrechtelijke werkelijkheid. 33 Hetgeen mijn inziens aangeeft dat de civielrechtelijke werkelijkheid niet leidend is voor de belastingheffing van ondernemingswinsten, maar juist de materiële werkelijkheid. Bij de belastingheffing van ondernemingswinsten hoeft naar mijn mening dan ook niet vastgehouden te worden aan de civielrechtelijke werkelijkheid. Dit betekent voor mij dat het tot de mogelijkheden behoort om civielrechtelijke transparante entiteiten zelfstandig belastingplichtig te maken, civielrechtelijk niettransparante entiteiten fiscaal transparant te verklaren of een keuzestelsel in te voeren. De vraag die gesteld kan worden is waarom het voor de rechtsvormneutraliteit van belang is dat de fiscale transparantiegedachte wordt opgeheven. Van Kempen betoogt dat de huidige fiscale transparantie van personenvennootschappen op privaatrechtelijke vooronderstellingen is gebaseerd, in het bijzonder omtrent het begrip rechtspersoonlijkheid en dat het daarom wenselijk is om de fiscale transparantie van personenvennootschappen op te heffen. 34 Het wel of niet bezitten van rechtspersoonlijkheid is bepalend geworden voor de verschillende fiscale behandeling van personenen kapitaalvennootschappen. Betwijfeld kan worden of het terecht is dat personen- en kapitaalvennootschappen op grond van het begrip rechtspersoonlijkheid fiscaal verschillend worden 30 M.L.M. van Kempen, Ontwikkelingen rond de ondernemer in de inkomstenbelasting, TFO 2010/106. 31 Rapport studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing. Een visie op het belastingstelsel, blz. 96. 32 E.J.W. Heithuis, Toch maar wel die ondernemingswinstbelasting, NTFR 2010/1843. 33 M.L.M. van Kempen, Rechtspersoonlijkheid en belastingplicht van vennootschappen, TFO 1999/172. 34 M.L.M. van Kempen, De invloed van rechtspersoonlijkheid op de belastingheffing van vennootschappen, Ondernemingsrecht 2000/12, blz. 351-357 10

behandeld. Van Kempen onderscheidt, afgeleid van de parlementaire behandeling van de Wet IB 1964 en de Wet Vpb 1969, drie privaatrechtelijke uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de huidige fiscale tweedeling in transparante personenvennootschappen en zelfstandig belastingplichtige kapitaalvennootschappen 35 : 1. Draagkrachtgedachte. 2. Vooronderstelling dat kapitaalvennootschappen in het algemeen als een rechtspersoon verschijningsvorm is van een juridisch en economisch zelfstandige onderneming, welke haar bestaan in het maatschappelijke verkeer leidt los van de persoon van de individuele kapitaalverschaffers. 3. Vooronderstelling dat bij vennoten in transparante personenvennootschappen de positie ondernemer en kapitaalverschaffer zou samenvallen. Dit in tegenstelling tot aandeelhouders in een zelfstandig belastingplichtige kapitaalvennootschap waarbij deze posities niet zouden samenvallen. Deze drie privaatrechtelijke uitgangspunten zullen hieronder nader toegelicht worden. Ad 1. Op grond van het privaatrechtelijke uitgangspunt, de draagkrachtgedachte, wordt getracht om belasting te heffen bij natuurlijke personen naar verhouding tot het vermogen van deze personen om aan de belasting bij te dragen. Het vermogen om bij te dragen aan belasting wordt tot uitdrukking gebracht in het besteedbaar inkomen. Er bestaat een grondslag voor fiscale transparante van personenvennootschappen, indien het vennootschapsresultaat rechtstreeks het besteedbaar inkomen van de vennoten doet toenemen. Immers doordat het besteedbaar inkomen rechtstreeks toeneemt, neemt tevens de draagkracht toe. Het is niet nodig dat individuele vennoten hun winstaandeel zelfstandig aan de vennootschap kunnen onttrekken, maar dat zij direct en met succes de vennootschap kunnen aanspreken tot uitbetaling van hun winstaandeel. Bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 werd door de wetgever aangenomen dat de achterliggende participanten van een personenvennootschap inderdaad rechtstreeks delen in het vennootschapsresultaat en dat dit resultaat rechtstreeks hun draagkracht zou beïnvloeden, hetgeen de fiscale transparantie van personenvennootschappen zou rechtvaardigen. Bij een kapitaalvennootschap daarentegen veronderstelt de wetgever dat de aandeelhouder pas een opvorderbaar recht op uitkering van het winstaandeel krijgt na een uitdrukkelijke handeling van het vennootschapsorgaan. Het rechtstreeks bij de aandeelhouders belasten van het resultaat van de kapitaalvennootschap zou daarom strijd met de draagkrachtgedachte opleveren en als gevolg daarvan zijn kapitaalvennootschappen zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting moest de inkomstenbelasting aanvullen voorzover strijd met draagkrachtgedachte zou ontstaan om 35 M.L.M. van Kempen, De invloed van rechtspersoonlijkheid op de belastingheffing van vennootschappen, Ondernemingsrecht 2000/12, blz. 351-357. 11

aandeelhouders direct voor hun winstaandeel in de inkomstenbelastingheffing te betrekken. Zou deze rechtstreekse heffing bij de vennootschap niet bestaan dan zouden natuurlijke personen gaan ondernemen door middel van een kapitaalvennootschap met als doel het uitstellen van belastingheffing over ondernemingswinst. Van Kempen stelt dat de beschreven privaatrechtelijke vooronderstelling onterecht is. Net zoals bij kapitaalvennootschappen wordt bij personenvennootschappen de opbrengst niet rechtstreeks door de achterliggende participanten genoten, maar komen de opbrengsten op in het vermogen van een vennootschap voordat de achterliggende participanten zelfstandig daarover kunnen beschikken. Het vermogen van een personenvennootschap behoort naar huidig recht juridisch gezien nog toe aan de vennoten gezamenlijk, maar vormt wel een gebonden goederengemeenschap. 36 Van Kempen stelt vervolgens dat op grond hiervan een individuele vennoot niet zelfstandig kan beschikking over zijn aandeel in die goederen en ook geen aanspraak kan maken op een uitkering ten laste van het vennootschapsvermogen, tenzij de vennootschapsovereenkomst expliciet de mogelijkheid biedt of een besluit is genomen door de vennoten gezamenlijk. Individuele vennoten van een niet-transparante entiteit krijgen een opvorderbaar recht op uitkering van het aan hen toekomende deel van de winst in beginsel na en door vaststelling van de winst na afloop van een boekjaar. 37 Artikel 2:105 en 216 lid 1 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat voorzover bij de statuten niet anders is bepaald de winst de aandeelhouders ten goede komt, waardoor er ook voor aandeelhouders na vaststelling van de winst geen afzonderlijk besluit meer nodig is voordat zij een opvorderbaar recht krijgen op winstuitkering. Uiteindelijk kunnen zowel bij personenvennootschappen als bij kapitaalvennootschappen in de vennootschapsovereenkomst respectievelijk de statuten afwijkende bepalingen op worden genomen omtrent de winstbestemming. Van Kempen concludeert dat vanuit de draagkrachtgedachte gezien het bezit van rechtspersoonlijkheid dus geen passend criterium vormt voor de huidige tweedeling in transparante en niet-transparante entiteiten. Ad. 2. Het tweede privaatrechtelijke uitgangspunt is de vooronderstelling dat kapitaalvennootschappen in het algemeen als een rechtspersoon verschijningsvorm is van een juridisch en economisch zelfstandige onderneming, welke haar bestaan in het maatschappelijke verkeer leidt los van de persoon van de individuele kapitaalverschaffers. Er wordt van uit gegaan dat een kapitaalvennootschap een eigen draagvermogen heeft dat naast en volledig losstaat van hun aandeelhouders. Met de vooronderstelling 36 M.L.M. van Kempen, De invloed van rechtspersoonlijkheid op de belastingheffing van vennootschappen, Ondernemingsrecht 2000/12, blz. 351-357. 37 M.L.M. van Kempen, De invloed van rechtspersoonlijkheid op de belastingheffing van vennootschappen, Ondernemingsrecht 2000/12, blz. 351-357. 12

dat een kapitaalvennootschap dusdanig zelfstandig is, wordt een rechtvaardigingsgrond gegeven voor de vennootschapsbelasting, met als doel met de belastingheffing de lichamen zelf te treffen. Hier dient enige nuancering op aangebracht te worden. Ten eerste bepaalt de materiële werkelijkheid of en in hoeverre vennootschappen in de door de fiscale wetgever bedoelde zin zelfstandig zijn en niet de rechtsvorm of het bezit van rechtspersoonlijkheid. Het hangt dus af van de feiten en omstandigheden van de daadwerkelijke situatie, of en in hoeverre een vennootschap in de door de fiscale wetgever bedoelde zin zelfstandig is. Daarnaast dient niet vergeten te worden dat de vennootschapsbelasting uiteindelijk voor rekening komt van de deelnemers in de vennootschap, waardoor het draagvermogen van de vennootschap als het ware gevormd wordt door de collectieve draagkracht van de deelnemers. Een vennootschapsbelasting op grond van het hier beschreven draagvermogen van vennootschappen is alleen gerechtvaardigd indien het in strijd is met de draagkrachtgedachte om de individuele deelnemers-natuurlijk personen rechtstreeks voor hun winstaandeel in de inkomstenbelasting te betrekken. 38 De vennootschapsbelasting vult dan de inkomstenbelasting als het ware aan, waardoor er integratie dient plaats te vinden tussen de belastingheffing op het niveau van de vennootschap en de inkomstenbelasting bij de deelnemers van de vennootschap. Kortom, tevens de vooronderstelling ad 2, is gelet op bovenstaande argumenten volgens Van Kempen geen gerechtvaardigd argument om een tweedeling in transparante personenvennootschappen en zelfstandige kapitaalvennootschappen aan te brengen. Ad. 3. Het derde privaatrechtelijke uitgangspunt is de vooronderstelling dat bij vennoten in personenvennootschappen de positie ondernemer en kapitaalverschaffer zou samenvallen. Dit in tegenstelling tot aandeelhouders in een zelfstandig belastingplichtige kapitaalvennootschap waarbij deze posities niet zouden samenvallen. Hierover stelt Van Kempen dat de fiscale wetgever erkent dat een aandeelhouder als het ware een ondernemer kan zijn, terwijl een vennoot in een transparante entiteit in feite een belegger kan zijn. De aanmerkelijkbelanghouder wordt namelijk door de fiscale wetgever sinds de invoering van het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997 beschouwd als een aandeelhouder-ondernemer, waarbij door de wetgever wordt gesproken over een mengvorm met beleggen. 39 Daar staat tegenover dat onder meer commanditaire vennoten onder toepassing van de Wet IB 2001 uitdrukkelijk worden uitgesloten van het ondernemerschap, omdat de wetgever deze vennoten meer ziet als beleggers. 40 38 M.L.M. van Kempen, De invloed van rechtspersoonlijkheid op de belastingheffing van vennootschappen, Ondernemingsrecht 2000/12, blz. 351-357. 39 Kamerstukken II 1995/96, nr. 3, p. 5(MvT II) 40 M.L.M. van Kempen, De invloed van rechtspersoonlijkheid op de belastingheffing van vennootschappen, Ondernemingsrecht 2000/12, blz. 351-357. 13

Zoals uit bovenstaande blijkt bestaat er geen juridisch fundament om personen- en kapitaalvennootschappen fiscaal verschillend te behandelen. Van Kempen merkt vervolgens op dat deze gedachte los staat van de vraag of het wenselijk is om een ondernemingswinstbelasting in te voeren, echter het geeft naar mijn mening wel aan dat het huidige systeem leidt tot grote verschillen in de belastingdruk tussen de te onderscheiden rechtsvormen en dat het kraakt in zijn voegen. Het mag duidelijk zijn dat Van Kempen voorstander is van het opheffen van de fiscale transparantiegedachte, echter bij het volledig opheffen van de fiscale transparantie gedachten zullen een aantal problemen spelen zoals hierna wordt besproken. Ten eerste gaat het volledig opheffen van de fiscale transparantie, zoals bij een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting zal gebeuren, gepaard met internationale problematiek. Niet alleen in Nederland, maar ook in het buitenland is de belastingheffing van winst uit onderneming afhankelijk van de privaatrechtelijke rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven. Er kunnen internationale problemen ontstaan wanneer Nederland daar eenzijdig van afwijkt. 41 Bijvoorbeeld, indien Nederland als enige de belastingheffing van winst uit onderneming onafhankelijk verklaart van de rechtsvorm waarin de winst wordt behaald, kan dit dubbele belastingheffing of juist geen belastingheffing tot gevolg hebben. Een eventueel internationaal probleem hoort volgens Essers niet in de weg te staan aan een voor het Nederlandse midden- en kleinbedrijf wenselijke vereenvoudiging van het belastingstelsel, te meer omdat het probleem los van een ondernemingswinstbelasting ook bestaat en er ook oplossingen voor dat probleem bestaan 42 zoals Europese en internationale belastingwetgeving, verdragen en jurisprudentie ter voorkoming van dubbele belasting en non-belasting. Ondanks de bestaande oplossingen voor dit probleem, betwijfel ik of het verstandig is om uit de pas te gaan lopen met de andere landen binnen de EU. Gezien de geringe ruimte in deze scriptie, wordt geen nader onderzoek gedaan naar de internationale problematiek omtrent het opheffen van de fiscale transparantiegedachte. Daarnaast speelt het vraagstuk van een meer neutrale fiscale behandeling van ondernemingswinsten niet alleen in Nederland, maar blijkt dit vraagstuk ook in internationaal verband op de kaart te staan. 43 Daarom dient er nog wel aanvullend onderzoek gedaan te worden naar de eventuele internationale problemen die gepaard gaan met het invoeren van een ondernemingswinstbelasting en mogelijke oplossingen hiervan. Aangezien nog niet precies duidelijk is wat de Internationale consequenties zijn van het volledig opheffen van de fiscale transparantie is dit naar mijn mening vooralsnog geen goede optie. Ten tweede is het loslaten van de transparantiegedachte onder invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting een totale hervorming van het belastingstelsel, hetgeen wellicht een te 41 P.H.J. Essers, rechtsvormneutraliteit, TFO 2011/3. 42 P.H.J. Essers, rechtsvormneutraliteit, TFO 2011/3. 43 S.J. Mol-Verver, Notaris, MKB-ondernemers en ondernemingen, WPNR 2016/7114. 14

grote stap is om in een keer te nemen. Wel ben ik van mening dat dit voor in de toekomst als uitgangspunt genomen moet worden, aangezien het de enige manier is om de belangrijkste oorzaak van de huidige niet rechtsvormneutrale fiscale behandeling weg te nemen, namelijk het naast elkaar bestaan van twee belastingsystemen 44. Zoals Albregtse en De Vries en Essers stellen kan de winstbox fungeren als een brug naar een dergelijke ondernemingswinstbelasting. 45 Ook Mol-Verver onderschrijft dat de winstbox een stap in de goede richting is, echter voegt hier aan toe dat dit niet overschat dient te worden. 46 Mol-Verver stelt namelijk dat de winstbox meer een cosmetische operatie is dan een fundamentele wijziging en dat het invoeren van een winstbox het gevaar met zich meebrengt dat er geen verdere vervolgstappen worden gezet naar een ondernemingswinstbelasting. Essers is het eens met Mol-Verver dat een winstbox geen eindstation mag worden, maar ziet in de winstbox wel een stapsgewijze ontwikkeling richting een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. 47 Ik deel de mening van Mol-Verver en Essers dat het invoeren van een winstbox niet tot gevolg mag hebben dat een ondernemingswinstbelasting nooit ingevoerd zou worden. Ik twijfel daarentegen aan het gevaar dat Mol-Verver omschrijft dat er geen vervolgstappen gezet zouden worden indien een winstbox wordt ingevoerd. Met het invoeren van een winstbox wordt de vervolgstap naar een ondernemingswinstbelasting mijns inziens juist kleiner gemaakt waardoor het in de toekomst makkelijker is om deze stap te maken. Ten derde zal voor de overheid het voordeel van het volledig opheffen van de fiscale transparantiegedachte niet opwegen tegen de kosten daarvan, hetgeen hieronder nader uitgelegd wordt. Wanneer ondernemers bij een stijgend inkomen hun transparante onderneming inbrengen in een niettransparante onderneming omdat dit fiscaal voordeliger is voor hen, dan zal dit namelijk financiële schade opleveren voor de belastinginkomsten van de overheid. Om tegemoet te komen aan de voorkeuren van de burgers om van rechtsvorm te kunnen veranderen is deze schade kennelijk door de wetgever bewust aanvaard, aangezien hij fiscale belemmeringen voor verandering van rechtsvorm zo veel mogelijk heeft willen wegnemen. Vording stelt dat de rechtsvormkeuze in grote mate wordt bepaald door fiscale overwegingen, maar dat de schade hiervan niet erg groot is, afgezien van de fiscale derving die de wetgever bewust aanvaardt. 48 Het bewust aanvaarden van de fiscale derving geeft mijns inziens aan dat de wetgever het wel degelijk belangrijk vindt dat een belastingplichtige zonder fiscale belemmeringen van rechtsvorm kan wijzigen, echter niet voldoende voordelen ziet om daarvoor een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting in te voeren. 44 S.J. Mol-Verver, De winstbox een nuttige of noodzakelijke stap richting een ondernemingswinstbelasting, WFR 2009/625. 45 P.H.J. Essers, De fiscale positie van de IB-ondernemer, TFO 2008/147 en D.A. Albregtse & E.J. de Vries, Naar een meer rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten: de winstbox, WFR 2009/381. 46 S.J. Mol-Verver, De winstbox een nuttige of noodzakelijke stap richting een ondernemingswinstbelasting, WFR 2009/625. 47 P.H.J. Essers, De fiscale positie van de IB-ondernemer, TFO 2008/147. 48 H. Vording, Rechtsvormneutraliteit, wat was het probleem ook alweer?, NTFR 2010/2052. 15