Het pro rata recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot vaste inrichtingen in de btw

Het pro rata recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot vaste inrichtingen in de btw Naam: Sjoerd Lensink ANR: 993380 Universiteit: Tilburg University Opleiding: Master Fiscale Economie (Accent Indirecte belastingen) Begeleider: Mr. dr. M.M.W.D. Merkx Tweede lezer: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Datum: 28 januari 2015

Inhoudsopgave Afkortingenlijst... 4 1 Inleiding... 7 1.1 Inleiding... 7 1.2 Probleemstelling... 8 1.3 Opbouw... 9 2 Het rechtskarakter en de rechtsgrondslag van de btw... 11 2.1 Het rechtskarakter van de btw... 11 2.2 De rechtsgrondslag van de btw... 13 3 Toetsingskader: Het neutraliteitsbeginsel... 15 3.1 Inleiding... 15 3.2 De interne en externe neutraliteit... 16 3.3 De inwendige en uitwendige neutraliteit... 17 3.4 De juridische en economische neutraliteit... 17 3.5 Het neutraliteitsbeginsel volgens het Hof van Justitie... 19 3.5.1 De economische neutraliteit in de jurisprudentie van het Hof van Justitie... 20 3.5.2 De juridische neutraliteit in de jurisprudentie van het Hof van Justitie... 21 3.6 Toetsingskader... 24 4 De aftrek van voorbelasting... 27 4.1 Inleiding... 27 4.2 Het onderscheid tussen de directe kosten en de algemene kosten... 27 4.3 Het pro rata gebaseerd op de omzetverhouding... 29 4.4 De overige pro rata s in de Btw-richtlijn... 29 4.5 De criteria voor de toerekening aan de directe en de algemene kosten... 31 4.6 De aftrek van voorbelasting met betrekking tot kosten gemaakt voor onbelastbare handelingen... 34 4.7 Samenvatting: De volgorde voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting... 37 5 De vaste inrichting in de btw... 40 5.1 Inleiding... 40 5.2 De regels voor de plaats van dienst in het algemeen... 41 5.3 De zetel van bedrijfsuitoefening... 42 5.4 De vaste inrichting onder de regels voor de plaats van dienst... 43 5.4.1 De vaste inrichting in de jurisprudentie van het Hof van Justitie... 43 2

5.4.2 De B2B-vaste inrichting... 44 5.4.3 De B2C-vaste inrichting... 45 5.5 De betrokken-vaste inrichting voor toepassing van de verleggingsregeling... 45 5.6 De vaste inrichting van waaruit handelingen worden verricht onder Richtlijn 2008/9/EG en de Dertiende Richtlijn... 46 5.7 De positie van de vaste inrichting ten opzichte van het hoofdhuis... 47 6 Het arrest Le Crédit Lyonnais afgezet tegen de juridische neutraliteit... 50 6.1 Inleiding... 50 6.2 Het arrest Le Crédit Lyonnais... 51 6.2.1 De interpretatie van het arrest Le Crédit Lyonnais... 53 6.3 De gevolgen van het arrest Le Crédit Lyonnais voor de praktijk... 54 6.3.1 Meerdere vaste inrichtingen gevestigd binnen één lidstaat... 54 6.3.2 De gevolgen voor de teruggaaf van btw volgens Richtlijn 2008/9/EG en de Dertiende Richtlijn... 55 6.3.3 De gevolgen voor een hoofdhuis zonder omzet... 56 6.3.4 De gevolgen voor het pro rata op basis van het werkelijke gebruik... 57 6.3.5 De gevolgen voor paragraaf 8 Mededeling 22... 58 6.4 Het arrest Le Crédit Lyonnais afgezet tegen het neutraliteitsbeginsel als uitdrukking van het stelselbeginsel... 59 6.4.1 Probleemschetsing... 59 6.4.2 Toepassing van het stappenplan voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting... 61 6.4.3 De aftrek van voorbelasting met betrekking tot algemene kosten gemaakt voor buitenlandse vaste inrichtingen: een gewogen gemiddelde van de betrokken pro rata s... 65 6.5 Het arrest Le Crédit Lyonnais afgezet tegen het neutraliteitsbeginsel als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel... 67 6.5.1 Een ongelijke behandeling van ongelijke prestaties... 67 6.5.2 Een gelijke behandeling van ongelijke prestaties?... 69 7 Conclusie... 73 Literatuurlijst... 77 Jurisprudentieregister... 80 Publicaties... 84 3

Afkortingenlijst Achtste Richtlijn Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, PbEG 1979, L 331, blz. 11 e.v. (per 1 januari 2010 vervangen door Richtlijn 2008/9/EG) afl. aflevering AG Aktiengesellschaft (naamloze vennootschap) art. artikel(en) B2B business-to-business B2C business-to-consumer blz. bladzijde BNB Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak btw belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006, L 347, blz. 1 e.v. (ter vervanging van de Zesde Richtlijn per 1 januari 2007) Btw-uitvoeringsverordening Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2011, L 77, blz. 1 e.v. (ter vervanging van de Btw-verordening per 1 juli 2011) Btw-verordening Verordening 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2005 L 288, blz. 1 e.v. (per 1 juli 2011 vervangen door de Btwuitvoeringsverordening) 4

Dertiende Richtlijn Richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen, PbEG 1986, L 326, blz. 40 e.v. diss. dissertatie e.a. en andere(n) Eerste Richtlijn Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der LidStaten inzake omzetbelasting, PbEG 1967, nr. 71, blz. 1301 e.v. (per 1 januari 2007 geïntegreerd met de Btw-richtlijn) EU Europese Unie e.v. en volgende excl. exclusief FED FED Fiscaal Weekblad HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie / Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap HR Hoge Raad der Nederlanden jo. juncto nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NTFRA Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Artikelen N.V. naamloze vennootschap OESO / OECD Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling / Organisation for Economic Cooperation and Development p. pagina par. paragraaf Richtlijn 2008/8/EG Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst, PbEG 2008, L 44, blz. 11 e.v. 5

Richtlijn 2008/9/EG Richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in Richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, PbEG 2008, L 44, blz. 23 e.v. (ter vervanging van de Achtste Richtlijn per 1 januari 2010) r.o. rechtsoverweging Stcrt. Staatscourant TFB Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht t/m tot en met Uitv. Besch. OB 1968 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 vgl. vergelijk V-N Vakstudie Nieuws VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht Zesde Richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PbEG 1977, L 145, blz 1 e.v. (per 1 januari 2007 vervangen door de Btw-richtlijn) 6

1 Inleiding 1.1 Inleiding Op 12 september 2013 heeft het Hof van Justitie het arrest Le Crédit Lyonnais gewezen. 1 Hierin heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat een vennootschap, waarvan het hoofdhuis is gevestigd in een lidstaat, bij de berekening van haar pro rata recht op aftrek van voorbelasting niet de omzet van haar in andere lidstaten of derde landen gevestigde vaste inrichtingen in aanmerking mag nemen. Hierover ontstond twijfel, aangezien het Hof van Justitie in het arrest FCE Bank heeft geoordeeld dat een vaste inrichting afhankelijk is ten opzichte van het hoofdhuis en geen afzonderlijke belastingplichtige vormt voor de diensten verricht tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. De vaste inrichtingen en het hoofdhuis vormen bij het verrichten van diensten tezamen één belastingplichtige voor de btw. 2 Voor de aftrek van voorbelasting dienen zij echter te worden beschouwd alsof zij afzonderlijke belastingplichtigen zijn. De regels omtrent de aftrek van voorbelasting staan vermeld in art. 167 tot en met 192 Btwrichtlijn. De aftrek van voorbelasting wordt bepaald door de aangekochte goederen en diensten waarop btw drukt toe te rekenen aan de uitgaande prestaties. Art. 168 Btw-richtlijn stelt dat een belastingplichtige gerechtigd is de voorbelasting af te trekken, voor zover de aangekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Het artikel heeft betrekking op de zogenoemde directe kosten. Indien de aangekochte goederen en diensten zijn toe te rekenen aan belaste handelingen, komt de daarop drukkende btw voor aftrek in aanmerking. Indien de aangekochte goederen en diensten zijn toe te rekenen aan vrijgestelde handelingen, komt de daarop drukkende btw niet voor aftrek in aanmerking. Zijn de aangekochte goederen en diensten zowel toerekenbaar aan belaste handelingen, als aan vrijgestelde handelingen, dan bepalen art. 173 en 174 Btw-richtlijn dat de btw aftrekbaar is naar evenredigheid van de omzet behaald met belaste handelingen. Dit wordt de pro rata aftrek van voorbelasting genoemd. De pro rata aftrek van voorbelasting heeft betrekking op de zogenoemde algemene kosten. 1 HvJ 12 september 2013, zaak C-388/11, V-N 2013/48.15, NTFR 2013/2124 (Le Crédit Lyonnais). 2 HvJ 23 maart 2006, zaak C-210/04, V-N 2006/18.24, BNB 2006/184 (FCE Bank), r.o. 36, 37 en dictum. Diensten die worden verricht tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn daarom onbelastbaar. Voor de levering van goederen tussen het hoofdhuis en een vaste inrichting is een fictie opgenomen in art. 17 lid 1 Btwrichtlijn. 7

Nu art. 173 lid 1 Btw-richtlijn mede voorschrijft dat het pro rata wordt bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen, ontstond de vraag of ook de omzet van in het buitenland gelegen vaste inrichtingen bij de berekening van het pro rata van het hoofdhuis dient te worden meegenomen. Een ondernemer kan zijn onderneming niet alleen via een dochtervennootschap exploiteren, maar hij kan er ook voor kiezen gebruik te maken van een bijkantoor. In fiscaal jargon wordt dit de vaste inrichting genoemd. Een vaste inrichting functioneert als onderdeel van de hoofdvestiging, dat ook wel het hoofdhuis of de zetel van bedrijfsuitoefening wordt genoemd. Het arrest Le Crédit Lyonnais spitste zich toe op de vraag of bij de bepaling van het pro rata recht op aftrek van voorbelasting van het hoofdhuis moest worden uitgegaan van de omzet van de onderneming als geheel, inclusief de vaste inrichtingen (het wereld-pro rata ), of slechts van de omzet van hoofdhuis zelf (het deel-pro rata ). Aangezien het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat een hoofdhuis voor de berekening van haar pro rata niet de omzet van haar buitenlandse vaste inrichtingen in aanmerking mag nemen, kan worden geconcludeerd dat het Hof van Justitie de situatie van het deel-pro rata boven die van het wereld-pro rata verkoos. Het Hof van Justitie heeft daarmee naar mijn mening impliciet geoordeeld dat ook het pro rata van de buitenlandse vaste inrichting afzonderlijk dient te worden bepaald. 1.2 Probleemstelling De vraag die in het arrest Le Crédit Lyonnais besloten ligt, is hoe moet worden omgegaan met kosten die door het hoofdhuis worden gemaakt, maar geheel of gedeeltelijk toerekenbaar zijn aan één of meer buitenlandse vaste inrichtingen. Indien de buitenlandse vaste inrichtingen een hoger pro rata recht op aftrek van voorbelasting hebben dan het hoofdhuis, wordt de onderneming als geheel recht op aftrek van voorbelasting onthouden. In het geval van Le Crédit Lyonnais verrichtten de buitenlandse vaste inrichtingen financiële prestaties aan afnemers buiten de EU. Op grond van art. 169 onderdeel c Btw-richtlijn en art. 15 lid 2 onderdeel c Wet OB 1968 geven financiële prestaties verricht aan afnemers buiten de EU recht op aftrek van voorbelasting. Le Crédit Lyonnais kan recht op aftrek van voorbelasting worden onthouden, indien het voor deze prestaties algemene kosten maakt, maar daarbij het pro rata van het hoofdhuis dient toe te passen. In de procedure betoogde Le Crédit Lyonnais daarom ook dat het in aanmerking nemen van een deel-pro rata in strijd zou zijn met het neutraliteitsbeginsel. 3 Het Hof van Justitie verwierp dat betoog met de motivering dat niet aangetoond is dat een wereld-pro rata in alle gevallen een betere inachtneming van het 3 HvJ 12 september 2013, zaak C-388/11, V-N 2013/48.15, NTFR 2013/2124 (Le Crédit Lyonnais), r.o. 18. 8

neutraliteitsbeginsel zou zijn. Daarnaast is een wereld-pro rata in strijd met het territorialiteitsbeginsel, doordat de aftrek van voorbelasting van algemene kosten afhankelijk wordt van de omzet die wordt behaald door het buitenlandse hoofdhuis of vaste inrichtingen. Ten slotte oordeelt het Hof van Justitie dat afbreuk wordt gedaan aan de nuttige werking van de aftrekregeling en de beoordelingsbevoegdheid van lidstaten, indien het wereld-pro rata zou worden aanvaard. 4 Het neutraliteitsbeginsel vormt het fundament van de btw. Zij houdt in dat de heffing van btw geen invloed zou mogen hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. In de btw worden de gelijke concurrentieverhoudingen mede bewerkstelligd door een gelijke toepassing van de (pro rata) aftrekregeling. De gelijke concurrentieverhoudingen zijn op hun beurt vereist voor de totstandkoming van de interne markt. De probleemstelling die aan dit onderzoek ten grondslag ligt, luidt daarom: In hoeverre is de deelbenadering voor de berekening van het pro rata recht op aftrek van voorbelasting ten aanzien van vaste inrichtingen in de btw in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel? Deelvragen die uit de probleemstelling voortvloeien, zijn: - Welke vormen van neutraliteit zijn er en hoe onderscheiden zij zich van elkaar? - Hoe wordt het recht op aftrek van voorbelasting bepaald en wat is de volgorde voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting? - Wat wordt onder een vaste inrichting in de btw verstaan en wat is de relatie tussen een hoofdhuis en haar vaste inrichtingen. - Hoe dient het recht op aftrek van voorbelasting te worden bepaald, indien een hoofdhuis algemene kosten maakt ten behoeve van de prestaties van zijn buitenlandse vaste inrichtingen? - Hoe verhoudt zich de uitkomst van het arrest Le Crédit Lyonnais zich ten opzichte van de exploitatie van een onderneming via een dochtervennootschap en zouden prestaties tussen een hoofdhuis en haar vaste inrichtingen niet beter belast kunnen worden? 1.3 Opbouw Het onderzoek ontwikkelt zich van algemeen tot bijzonder. In hoofdstuk 2 komen de algemene aspecten van de btw aan de orde. Hierin wordt ingegaan op het doel en de 4 HvJ 12 september 2013, zaak C-388/11, V-N 2013/48.15, NTFR 2013/2124 (Le Crédit Lyonnais), r.o. 37 t/m 39. 9

rechtvaardiging van de btw. In hoofdstuk 3 komt het neutraliteitsbeginsel aan bod. Daarbij wordt het neutraliteitsbeginsel eerst in algemene zin behandeld en vervolgens wordt aan de hand van jurisprudentie dieper op het neutraliteitsbeginsel ingegaan. In hoofdstuk 4 wordt de aftrek van voorbelasting besproken. Hierbij worden de methoden besproken voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting van directe en algemene kosten. Tevens wordt in hoofdstuk 4 ingegaan op de aftrekbaarheid van btw op kosten gemaakt voor onbelastbare handelingen, aangezien diensten tussen een hoofdhuis en haar vaste inrichtingen ook onbelastbare handelingen zijn. In hoofdstuk 5 wordt ingegaan op de vaste inrichting in de btw. De theorie die is besproken in hoofdstuk 2 t/m 5 zal in hoofdstuk 6 worden toegepast op het arrest Le Crédit Lyonnais. Daarbij zal eerst worden ingegaan op de feiten en de uitspraak van het arrest. Daarna zal worden ingegaan op mogelijke oplossingen voor de problematiek van het arrest Le Crédit Lyonnais. Het onderzoek wordt afgesloten met een conclusie in hoofdstuk 7. 10

2 Het rechtskarakter en de rechtsgrondslag van de btw 2.1 Het rechtskarakter van de btw Alvorens in te gaan op het neutraliteitsbeginsel, dient eerst het rechtskarakter van de btw te worden behandeld. Van Kesteren geeft aan dat met het rechtskarakter wordt gezocht naar de wil van de wetgever. De termen strekking en grondthema geven daarbij goed aan waar de essentie van het begrip rechtskarakter voor staat. 5 Het belang van het rechtskarakter is dat zij de leidraad van de wet vormt, zowel bij de opbouw als bij de uitleg van wettelijke bepalingen. 6 Het neutraliteitsbeginsel, het beginsel dat centraal staat in de toetsing van de deelbenadering, vloeit voort uit dit rechtskarakter. Over het rechtskarakter van de btw zijn de opvattingen verdeeld. Braun geeft hiervoor een drietal oorzaken. 7 In de eerste plaats heeft de Uniewetgever aan de btw geen duidelijk rechtskarakter gegeven. Dit komt doordat bij de invoering van de btw het rechtskarakter geen punt van discussie is geweest. De considerans van de Eerste Richtlijn vermeldt slechts dat de btw dient ter voorkoming van concurrentieverstoringen en bijdraagt aan het tot stand brengen van een interne markt. In de tweede plaats, ook al wordt het rechtskarakter van de btw gegeven, dan interpreteert men deze verschillend. Zo wordt in art. 1 lid 2 Btw-richtlijn de btw omschreven als een algemene verbruiksbelasting. Men kan echter ook concluderen dat het in de praktijk gaat om een bestedingsbelasting. Het verschil tussen een bestedingsbelasting en een verbruiksbelasting laat zich kenschetsen door het voorbeeld waarbij de consument na het kopen van een pak melk deze laat vallen. Onder een verbruiksbelasting zou de consument de btw kunnen terugkrijgen, onder een bestedingsbelasting niet. Nu de consument de btw in de praktijk niet terugkrijgt, kan de btw worden aangemerkt als een bestedingsbelasting. In de derde plaats bestaat onduidelijkheid over wat onder het begrip rechtskarakter moet worden verstaan. Zo kan men de stelling innemen dat het een gevolg is van de systematiek van de btw dat de consument de btw over het niet verbruikte pak melk niet terugkrijgt. Het zou onpraktisch zijn als de consument de btw terugvraagt bij de supermarkt en de supermarkt deze op haar beurt terugvraagt bij de belastingdienst (mits de btw door de supermarkt na het verkopen van het pak melk, maar voor het laten vallen, is afgedragen). Men komt dan op de vraag of de heffingswijze, de vorm, onderdeel uitmaakt van het rechtskarakter. Aangezien de 5 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem: Gouda Quint 1994, p. 53-54. 6 K. Braun, Ontbreekt het de BTW aan rechtskarakter?, in: H. Mobach, L. Sillevis & G. van Westen (red.), Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), Arnhem: Gouda Quint 1995, p. 51. 7 K. Braun, Ontbreekt het de BTW aan rechtskarakter?, in: H. Mobach, L. Sillevis & G. van Westen (red.), Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), Arnhem: Gouda Quint 1995, p. 51-52. 11

heffingswijze slechts van belang is voor de uitvoering van de wet, kan zij ondergeschikt worden geacht aan het rechtskarakter. 8 Van Kesteren stelt dat de definitie van het begrip rechtskarakter zich uitstrekt van de oorspronkelijke doelstelling van een wetgever tot aan het totaalbeeld dat wordt verkregen door alle bijzondere kenmerken van een wet te bezien. 9 De gebruikte methode is afhankelijk van de context waarin men het rechtskarakter wil gaan gebruiken, zoals de opbouw van de wet, de uitleg van wettelijke bepalingen en het ontwikkelingsstadium van een wet. Zijns inziens moet het begrip rechtskarakter synoniem worden geacht met de oorspronkelijke doelstelling van de wetgever en maakt de heffingswijze geen onderdeel uit van het rechtskarakter. Deze oorspronkelijke doelstelling dient als één van de hulpmiddelen bij de interpretatie van wettelijke bepalingen. 10 Met Van Kesteren ben ik het eens dat het rechtskarakter van een belastingwet de oorspronkelijke doelstelling van de wetgever inhoudt en dat de heffingswijze daar geen onderdeel van uitmaakt. Het rechtskarakter van de btw is daarmee het beste te omschrijven als een consumptie- of verbruiksbelasting. 11 Naar haar vorm zou de btw beter als een algemene indirecte bestedingsbelasting kunnen worden aangemerkt. De reden dat de btw als een indirecte belasting is vormgegeven, is gelegen in de doelmatigheid. Door voor de heffing aan te knopen bij de ondernemer, wordt het aantal belastingplichtigen beperkt. 12 Daarmee is het daadwerkelijke heffingssubject de ondernemer, terwijl het beoogde heffingssubject de consument is. 13 Daarnaast is de btw algemeen, omdat zij ziet op elke vorm van consumptie en niet alleen die van de kleinhandelsfase. Om de btw juridisch hanteerbaar te maken, wordt onder consumptie verstaan: de levering van goederen en diensten onder bezwarende titel binnen het grondgebied van een lidstaat door belastingplichtigen. 14 Het daadwerkelijk object vormt de besteding, terwijl het beoogde object de consumptie is. 15 8 K. Braun, Ontbreekt het de BTW aan rechtskarakter?, in: H. Mobach, L. Sillevis & G. van Westen (red.), Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), Arnhem: Gouda Quint 1995, p. 51, H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem: Gouda Quint 1994, p. 57 en M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2011, p. 25. 9 Vrij vertaald naar H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem: Gouda Quint 1994, p. 55-56. 10 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem: Gouda Quint 1994, p. 57, 59-60. 11 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem: Gouda Quint 1994, p. 72. 12 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2011, p. 29 en K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 2002, p. 52. 13 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem: Gouda Quint 1994, p. 70. 14 G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p. 28. 15 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Arnhem: Gouda Quint, 1994, p. 72. 12

2.2 De rechtsgrondslag van de btw Nu is behandeld waarvoor de btw is bedoeld, is de vervolgvraag waarom zij wordt geheven. Met de rechtsgrondslag wordt een juridische en normatieve rechtvaardiging bedoeld om een belasting te mogen heffen. 16 De invoering van de omzetbelasting laat zich voornamelijk verklaren vanuit de coherentie van het belastingsysteem. In 1934 is in Nederland een omzetbelasting ingevoerd als aanvulling op de inkomstenbelasting, omdat een verdere verhoging de inkomstenbelasting niet mogelijk bleek. 17 Waar de inkomstenbelasting de inkomende geldstroom belast, belast de omzetbelasting de uitgaande geldstroom. 18 Naast de cohesie van het belastingsysteem, kan ook als rechtvaardiging worden genoemd dat de btw als indirecte belasting eenvoudiger kan worden geheven dan de directe belastingen. De eindprijs wordt in de regel inclusief btw vermeld, waardoor de consument weinig voelt van de heffing van btw. Dit zogenoemde beginsel van de minste pijn vormt echter geen rechtsgrondslag voor de heffing van de btw, maar is eerder een hulpmiddel voor de heffingswijze. 19 Ook het budgettaire argument kan niet als rechtsgrondslag worden gehanteerd. Zij vormt een verklaring voor de btw en geen normatieve rechtvaardiging. De opbrengst van de btw is overigens aanzienlijk. In 2013 bedroeg zij voor Nederland 42.111 miljoen, wat neerkomt op 29,7% van de totale belastingopbrengsten. 20 De btw vormt een aantrekkelijke belasting vanwege haar grote bereik en relatief pijnloze heffing. Met name in tijden van crisis en oorlog wordt de hulp van de btw ingeroepen. 21 Wellicht zorgt ook het algemene karakter ervoor dat een overheid zich bij een btw-verhoging minder hoeft te mengen in rechtvaardigheidsdiscussies en op minder politieke weerstand stuit in vergelijking met een verhoging van de directe belastingen. Nu de btw zich vooral laat verklaren als tegenhanger van de inkomstenbelasting, is de vraag of het draagkrachtbeginsel als rechtvaardiging voor de btw kan dienen. De gedachte van het 16 Het begrip rechtsgrondslag dient te worden onderscheiden van het begrip rechtsgrond. Met de rechtsgrond wordt de wettelijke basis van een belastingwet bedoeld. In het geval van de btw is dat art. 1 Wet OB 1968 jo. art. 104 Grondwet. Zie G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p. 19-20, alsmede J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, 7 e druk, Deventer: Kluwer 2011, p. 22, voetnoot 23. 17 G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p. 22 en de aldaar aangehaalde bron: A.J. van Doesum, De geschiedenis van de omzetbelasting in Nederland 1933 1954, (deel 1), fiskaal 1998, nr. 8, blz. 285. 18 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 2002, p. 42. 19 Vgl. I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer (online), par. 1.1.0.C.c. 20 Zie: http://www.cbs.nl/nl-nl/menu/themas/overheid-politiek/cijfers/extra/belasting-animatie.htm. De totale belastingopbrengst in 2013 bedroeg 141.605 miljoen. De loon- en inkomstenbelasting maakten hiervan met 44.209 miljoen 31,2% deel uit en de vennootschapsbelasting met 12.447 miljoen 8,8%. 21 B. Terra & J. Kajus, A guide to the European VAT Directives, Volume 1, Introduction to European VAT, Amsterdam: IBFD 2008, p. 280. 13

draagkrachtbeginsel als rechtsgrondslag van de btw is dat de besteding door consumenten duidt op de aanwezigheid van draagkracht. Volgens Van Norden kan het draagkrachtbeginsel niet als rechtsgrondslag van de btw worden gezien. 22 Zo houdt de btw geen rekening met persoonlijke omstandigheden. Daarnaast vormt consumptie een minder zuivere graadmeter voor draagkracht dan inkomen. Braun meent daarentegen dat het draagkrachtbeginsel met al zijn onvolkomenheden het enige beginsel is waarop de btw kan worden gegrondvest. 23 Daar waar de inkomstenbelasting een belasting naar draagkracht is, is de btw volgens Braun een belasting van draagkracht. Met Braun ben ik van mening dat de rechtsgrondslag van de btw, die als tegenhanger van de inkomstenbelasting wordt geheven, is gelegen in het draagkrachtbeginsel. Hoewel de btw in vergelijking met een inkomstenbelasting op minder verfijnde wijze uitvoering kan geven aan de draagkrachtgedachte, maakt zij er evenwel deel van uit. De btw is onderdeel van een belastingsysteem dat in zijn geheel een heffing naar draagkracht nastreeft. Los van de inkomstenbelasting bestaat voor de btw geen ander argument dan de grote opbrengst die zij genereert en de relatieve eenvoud waarmee die kan worden verkregen. Hoewel er kan worden getwijfeld aan de juridische rechtvaardiging van de btw, bestaan er economisch gezien geen bezwaren. Zo ontmoedigt een consumptiebelasting sparen en investeren niet. Dit in tegenstelling tot een inkomstenbelasting. Ook beïnvloedt de btw de optimale allocatie van productiemiddelen niet. 24 Laatstgenoemde aspect maakt onderdeel uit van het neutraliteitsbeginsel, dat in het volgende hoofdstuk wordt besproken. 22 G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p. 22. 23 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 2002, p. 38. 24 Europese Commissie, A retrospective evaluation of elements of the EU VAT system, Final report (2011), TAXUD/2010/DE/328. FWC no. TAXUD/2010/CC/104, p. 32-33. 14

3 Toetsingskader: Het neutraliteitsbeginsel 3.1 Inleiding In paragraaf 2.1 is het rechtskarakter van de btw besproken. Daarin is geconcludeerd dat het rechtskarakter van de btw is te omschrijven als een consumptiebelasting. De btw dient ertoe de consument in zijn consumptie te belasten. Het neutraliteitsbeginsel vloeit voort uit dit rechtskarakter. Zij houdt in dat de heffing van btw geen invloed mag hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. 25 Het productieproces dient niet te worden verstoord en de ondernemer dient niet, of in gelijke mate als zijn concurrenten, de lasten van de btw te ondervinden. 26 Dit impliceert eveneens dat het voor de afnemer voor de btw niet dient uit te maken van welke ondernemer hij de goederen of diensten afneemt. Bij het gebruik van het begrip neutraliteitsbeginsel dient te worden bedacht dat het neutraliteitsbeginsel als zodanig niet bestaat. Het neutraliteitsbeginsel neemt verschillende verschijningsvormen aan, afhankelijk van de context waarin het wordt geplaatst. 27 Zo kunnen de interne en externe neutraliteit worden onderscheiden, indien men spreekt over de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers binnen en buiten een lidstaat (paragraaf 3.2). De inwendige en uitwendige neutraliteit kunnen worden onderscheiden in gevallen waarbij de ondernemer zelf hinder ondervindt van de heffing van btw (paragraaf 3.3). Voorts worden de juridische en economische neutraliteit onderscheiden (paragraaf 3.4). De juridische neutraliteit is onder te verdelen in een neutraliteit als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel en in een neutraliteit als uitdrukking van het stelselbeginsel. De economische neutraliteit houdt in dat de heffing van btw geen invloed dient te hebben op de optimale allocatie van productiemiddelen. Er zal blijken dat de verschillende neutraliteiten elkaar soms deels overlappen. Nadat is ingegaan op de verschillende verschijningsvormen, wordt gekeken naar hoe het Hof van Justitie het neutraliteitsbeginsel uitwerkt in zijn jurisprudentie (paragraaf 3.5). Het hoofdstuk wordt afgesloten met een beschrijving van het toetsingskader (paragraaf 3.6). 25 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer (online), par. 0.0.5.D. 26 A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1987, p. 8. 27 Aldus ook M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie Amsterdam VU), Deventer: Kluwer 2010, p. 9 en M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 e druk, Deventer: Kluwer 2010, p. 13. 15

3.2 De interne en externe neutraliteit Bij een uiteenzetting van het neutraliteitsbeginsel van de btw ontkomt men niet aan de bespreking van de interne en de externe neutraliteit. Zij zien op de concurrentieneutraliteit binnen elke lidstaat en ten opzichte van het buitenland. De interne neutraliteit houdt in dat binnen elk land op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. De externe neutraliteit houdt in dat in het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn, zodat een nauwkeurige compensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd. 28 De interne en externe neutraliteit zijn vereist voor de totstandkoming van de interne markt. Zij laten zich het beste toelichten aan de hand van het cumulatieve cascadestelsel. Onder het cascadestelsel werd op elke schakel van de bedrijfskolom een klein percentage niet-aftrekbare omzetbelasting geheven, waardoor de belasting cumuleerde. 29 De totale omzetbelasting die drukte op de consumentenprijs was niet te bepalen. Dit leverde een viertal bezwaren op. 30 Allereerst was het vaststellen van de teruggaaf bij uitvoer moeilijk en oncontroleerbaar. Ten tweede stimuleerde het cascadestelsel een verkorting van het aantal schakels in de productieketen (ook wel verticale integratie genoemd). Ten derde belemmerde het cascadestelsel het vrije verkeer van goederen, aangezien grenscontroles nodig waren. Ten vierde liepen de omzetbelastingsystemen van de zes landen die destijds waren aangesloten bij de EEG (België, Nederland, Luxemburg, Bondsrepubliek Duitsland, Frankrijk en Italië) zover uiteen, dat zij afbreuk deden aan de internationale handel binnen de Gemeenschap. Frankrijk was de enige lidstaat dat een omzetbelastingsysteem had dat wel beantwoordde aan de interne en externe neutraliteit, namelijk de btw. Naar Frans voorbeeld werd in Nederland op 1 januari 1969 de btw ingevoerd ter vervanging van het cumulatieve cascadestelsel. De fiscale grenscontroles bleven onder de btw vooralsnog wel bestaan. In 1993 werden de fysieke fiscale grenscontroles afgeschaft en zijn de intracommunautaire transacties geïntroduceerd. De interne en externe neutraliteit houden in dat het voor de afnemer niet uit dient te maken van welke ondernemer hij zijn goederen of diensten afneemt. De interne neutraliteit ziet toe 28 De interne en externe neutraliteit worden vermeld in de achtste overweging van de considerans van de Eerste Richtlijn en de zevende overweging van de considerans van de Btw-richtlijn ter vervanging daarvan. Daarnaast is de externe neutraliteit gecodificeerd in art. 110 en 111 VWEU. Zie voorts S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer (online), par. 0.0.5.D en M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie Amsterdam VU), Deventer: Kluwer 2010, p. 13. 29 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer (online), par. 0.0.5.D en 0.0.10.B. 30 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer (online), par. 0.0.10.C. 16

op de algemeenheid en gelijkheid van btw op de binnenlandse afzetmarkt. Dit wordt bewerkstelligd door de aftrek van voorbelasting. De externe neutraliteit ziet toe op het btwvrij bereiken van goederen op buitenlandse afzetmarkten, zodat de btw geen invloed heeft op de concurrentiepositie van belastingplichtigen en als gevolg daarvan de concurrentiepositie van lidstaten. Voorbeelden van de waarborging van de externe neutraliteit zijn het nultarief bij intracommunautaire leveringen, het nultarief bij uitvoer en de afstandverkopenregeling. 3.3 De inwendige en uitwendige neutraliteit In de literatuur wordt tevens de inwendige en uitwendige neutraliteit onderscheiden. Met de inwendige neutraliteit worden situaties bedoeld waarin de ondernemer zelf hinder ondervindt of dreigt te ondervinden van de btw. 31 De ondernemer dient zo min mogelijk te merken van een consumptiebelasting. Daaronder valt, naast het voorkomen van cumulatie van btw door de aftrek van voorbelasting, ook het moeten voorfinancieren van btw en de administratieve lasten die zijn gekoppeld aan de uitvoering van de btw. Met de uitwendige neutraliteit wordt de concurrentieverhouding tussen ondernemers bedoeld. De ene ondernemer mag niet anders worden behandeld dan de andere ondernemer die dezelfde prestatie verricht en als er al een bijzondere behandeling wordt geïntroduceerd, dan moet die aan de prestatie worden gekoppeld en niet aan de ondernemer zelf. 32 3.4 De juridische en economische neutraliteit Van groter belang is het onderscheid tussen de juridische en de economische neutraliteit. De juridische neutraliteit houdt in dat de btw meetbaar dient te zijn, zodat wat gelijk is ook gelijk kan worden belast. 33 Zij is vergelijkbaar met de interne en externe neutraliteit. Onder het cumulatieve cascadestelsel kon de juridische neutraliteit niet worden bereikt. De juridische neutraliteit is mijns inziens tweeledig. Enerzijds omvat zij de concurrentieneutraliteit, waarbij gelijke prestaties gelijk dienen te worden belast. In deze zin fungeert het neutraliteitsbeginsel als een uitdrukking van het algemene gelijkheidsbeginsel. 34 Zij is vergelijkbaar met de uitwendige neutraliteit. Anderzijds dient de btw meetbaar te zijn en vereist de juridische 31 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 e druk, Deventer: Kluwer 2010, p. 13, alsmede M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie Amsterdam VU), Deventer: Kluwer 2010, p. 16. 32 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 e druk, Deventer: Kluwer 2010, p. 14, alsmede M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie Amsterdam VU), Deventer: Kluwer 2010, p. 15. 33 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 e druk, Deventer: Kluwer 2010, p. 15. 34 A.H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw (diss. Maastricht), Deventer: Kluwer 2012, p. 101-102 en 386, alsmede A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 32-33. 17

neutraliteit dat de btw strikt evenredig is aan de prijs, ongeacht de oorsprong van het goed of de lengte van de productie- of distributieketen. Dit beginsel is verwoord in art. 1 lid 2 Btwrichtlijn en staat bekend als het (prijs)evenredigheidsbeginsel 35 of het stelselbeginsel 36. Het recht op aftrek van voorbelasting is daarbij essentieel, omdat het recht op aftrek bewerkstelligt dat de btw evenredig is aan de prijs, ongeacht het aantal transacties en de lengte van de keten. 37 Het recht op aftrek van voorbelasting spoelt het systeem schoon en maakt dat de btw een belasting wordt over de toegevoegde waarde van de ondernemer. De juridische neutraliteit vloeit voor uit het rechtskarakter van de btw, omdat de prijsevenredigheid en de daaruit voortvloeiende concurrentieneutraliteit vereist zijn om de consument zuiver in zijn consumptie te kunnen belasten. De economische neutraliteit houdt in dat de heffing van btw geen invloed dient te hebben op de optimale allocatie van productiemiddelen. 38 De economische neutraliteit is mijns inziens vergelijkbaar met de inwendige neutraliteit, welke inhoudt dat de ondernemer zelf zo min mogelijk dient te merken van een consumptiebelasting. De economische neutraliteit ziet op het afwentelingsvraagstuk voor ondernemers, zodat de btw geen bedrijfsbelasting wordt, maar een consumptiebelasting. Door de aftrek van voorbelasting heeft de ondernemer geen prikkel om zijn investeringsbeslissing aan te passen als gevolg van de heffing van btw. In verscheidene arresten vermeldt het Hof van Justitie 39 : De aftrek van voorbelasting ontlast de ondernemer geheel van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het communautaire btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaten van die 35 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 32. Van Doesum geeft daarbij in voetnoot 16 aan dat het hier bedoelde evenredigheidsbeginsel moet worden onderscheiden van het evenredigheidsbeginsel of proportionaliteitsbeginsel dat wordt gebruikt om de geschiktheid en de noodzakelijkheid van een regel te toetsen. In die zin fungeert het evenredigheidsbeginsel als een algemeen beginsel van behoorlijke wetgeving. 36 A.H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw (diss. Maastricht), Deventer: Kluwer 2012, p. 44 en 389. 37 A.H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw (diss. Maastricht), Deventer: Kluwer 2012, p. 328. Overigens is het voor de concurrentieneutraliteit niet vereist dat deze verloopt via de aftrek van voorbelasting. Men zou de concurrentieneutraliteit ook kunnen waarborgen door de voorbelasting te laten toenemen. Dit gebeurt bijvoorbeeld bij de integratieheffing van art. 3 lid 3 onderdeel b en art. 4 lid 3 Wet OB 1968 (analoog art. 18 onderdeel a en art. 27 Btw-richtlijn). Zie hiervoor A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1987, p. 21. 38 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 2002, p. 17, A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 31 en B. Terra & J. Kajus, A guide to the European VAT Directives, Volume 1, Introduction to European VAT, Amsterdam: IBFD 2008, p. 294. 39 Zie bijvoorbeeld: HvJ 14 februari 1985, zaak 268/83, Jur. 1985, blz. 655, BNB 1985/315 (Rompelman), r.o. 19, HvJ 15 januari 1998, zaak C-37/95, V-N 1998/29.14 (Ghent Coal Terminal), r.o. 15 en HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06, V-N 2008/14.20 (Securenta), r.o. 25. 18

activiteiten, mits die activiteiten aan de heffing van btw zijn onderworpen. De economische neutraliteit vloeit voort uit het rechtskarakter van de btw, omdat door de aftrek van voorbelasting de btw niet op de ondernemer drukt, maar op de consument, die geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. 40 De juridische neutraliteit staat ten dienste van de economische neutraliteit. Als niet aan de prijsevenredigheid en de concurrentieneutraliteit wordt voldaan, zal de optimale allocatie van productiemiddelen zonder meer verstoord raken. 3.5 Het neutraliteitsbeginsel volgens het Hof van Justitie In de voorgaande paragrafen is het neutraliteitsbeginsel besproken, zoals dat in de literatuur naar voren komt. Evenzeer van belang voor de beantwoording van de probleemstelling is hoe het Hof van Justitie het neutraliteitsbeginsel in zijn jurisprudentie gestalte geeft. In deze paragraaf staat daarom het neutraliteitsbeginsel volgens het Hof van Justitie centraal. Het Hof van Justitie hanteert voor het neutraliteitsbeginsel slechts één term, waardoor onduidelijk is vanuit welk opzicht de neutraliteit wordt bezien. In de jurisprudentie komt de fiscale neutraliteit in drie gedaanten voor. 41 Allereerst in de vorm van de concurrentieneutraliteit, waarbij het neutraliteitsbeginsel een uitdrukking is van het algemene gelijkheidsbeginsel. 42 Ten tweede in het kader van het wegnemen van de voorbelasting bij de ondernemer. Hierbij functioneert het neutraliteitsbeginsel als een uitdrukking van het stelselbeginsel. Ten derde als een verbod van dubbele heffing. Deze laatste categorie heeft betrekking op arresten waarbij de ondernemer geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, maar wel btw in rekening dient te brengen. Deze laatste categorie blijft in dit onderzoek verder onbesproken. Bij de bespreking wordt eerst bezien hoe het Hof van Justitie de economische neutraliteit interpreteert (paragraaf 3.5.1). Daarna wordt de juridische neutraliteit besproken. De 40 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 38 en A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1987, p. 41. 41 Zie ook M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie Amsterdam VU), Deventer: Kluwer 2010, p. 15-19. 42 Bomer merkt op dat het Hof van Justitie in HvJ 29 oktober 2009, zaak C-174/08, V-N 2009/56.14, NTFR 2009/2422 (NCC Construction Danmark A/S), r.o. 42, heeft aangegeven dat het gelijkheidsbeginsel een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht is (behordende bij het primaire unierecht) en een grondwettelijk karakter heeft, terwijl dat bij de fiscale neutraliteit niet het geval is. De fiscale neutraliteit zou voor haar wettelijke werking dienen te worden uitgewerkt in een besluit van afgeleid gemeenschapsrecht. Dit is de Btwrichtlijn als secundair unierecht. Volgens Bomer is dit niet het geval, aangezien de fiscale neutraliteit een uitdrukking is van ditzelfde gelijkheidsbeginsel en door het Hof van Justitie ook als zodanig wordt erkend. Een verdere codificatie van de fiscale neutraliteit als uitdrukking van het algemene gelijkheidsbeginsel zou inconsequent zijn. Zie A.H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw (diss. Maastricht), Deventer: Kluwer 2012, p. 387. 19

juridische neutraliteit komt terug bij arresten over de vrijstellingen en het recht op aftrek van voorbelasting (paragraaf 3.5.2). 3.5.1 De economische neutraliteit in de jurisprudentie van het Hof van Justitie Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat het neutraliteitsbeginsel niet zo ver gaat dat de heffing van btw geen invloed zou mogen hebben op de investeringsbeslissing van de ondernemer. 43 In de zaak BLP ging het om een houdstervennootschap die haar aandelen in een dochtervennootschap verkocht. BLP betoogde dat zij wel aftrek van voorbelasting zou hebben gekregen als zij in plaats van de aandelenverkoop een banklening had afgesloten. Het Hof van Justitie verwierp dat betoog met de motivering dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. 44 In Cantor Fitzgerald voegt het Hof van Justitie daaraan toe dat een belastingplichtige die de keuze heeft tussen vrijgestelde en belastbare 45 handelingen, zijn beslissing in zijn eigen belang moet nemen. Het beginsel van fiscale neutraliteit houdt niet in dat een belastingplichtige die de keuze tussen twee handelingen heeft, er één kan kiezen en de gevolgen van de andere kan laten gelden. 46 Waar het neutraliteitsbeginsel als uitdrukking van het stelselbeginsel ervoor dient te zorgen dat de investeringsbeslissing van de ondernemer niet wordt beïnvloed en zodoende de optimale allocatie van productiemiddelen niet wordt verstoord, vereist het neutraliteitsbeginsel als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel dat een eenmaal gemaakt onderscheid voor de btw ook ongelijk wordt behandeld. Inherent aan de uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting, wordt bij vrijgestelde prestaties de investeringsbeslissing van de ondernemer wel beïnvloedt, terwijl dit bij belaste prestaties niet het geval is. 47 Wel heeft de belastingplichtige het recht, met uitzondering van misbruiksituaties, zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. Wanneer hij kan 43 HvJ 6 april 1995, zaak C-4/94, V-N 1995, blz. 3030, FED 1995/495 (BLP), r.o. 26 en HvJ 9 oktober 2001, zaak C-108/99, V-N 2001/58.20, NTFR 2001/1488 (Cantor Fitzgerald), r.o. 33. Aldus ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2011, p. 35. 44 HvJ 6 april 1995, zaak C-4/94, V-N 1995, blz. 3030, FED 1995/495 (BLP), r.o. 26. 45 Het Hof van Justitie hanteert in zijn jurisprudentie ten onrechte de term belastbare handelingen waar belaste handelingen wordt bedoeld. Daarmee suggereert het Hof van Justitie dat vrijgestelde handelingen geen belastbare handelingen zouden zijn. Economisch gezien zijn vrijgestelde handelingen hetzelfde als onbelastbare handelingen, doch juridisch zijn vrijgestelde handelingen wel degelijk onderworpen aan de btw. Aldus ook A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 132-133 en 152. 46 HvJ 9 oktober 2001, zaak C-108/99, V-N 2001/58.20, NTFR 2001/1488 (Cantor Fitzgerald), r.o. 33. 47 Aldus ook Advocaat-Generaal Jacobs in de conclusie van HvJ 2 juni 2005, zaak C-378/02, V-N 2005/30.17, BNB 2007/220, NTFR 2005/896 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), r.o. 38, alsmede r.o. 43 van het arrest zelf. 20

kiezen tussen twee transacties, verplicht de Btw-richtlijn hem niet de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd. 48 3.5.2 De juridische neutraliteit in de jurisprudentie van het Hof van Justitie De juridische neutraliteit is onder te verdelen in het neutraliteitsbeginsel als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel als uitdrukking van het stelselbeginsel, zie paragraaf 3.4. In de jurisprudentie van het Hof van Justitie gaat hiervan een verschillende werking uit, afhankelijk van het onderwerp binnen de btw. Indien het Hof van Justitie een geschil over de uitleg van vrijstellingen behandelt, valt op dat een uitbreidende werking uitgaat van het neutraliteitsbeginsel als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel. 49 Deze uitbreidende werking wordt begrensd door het beginsel dat vrijstellingen strikt naar de bewoordingen dienen te worden uitgelegd. Volgens het Hof van Justitie dienen vrijstellingen strikt naar de bewoordingen te worden uitgelegd, aangezien zij een afwijking zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. 50 In het arrest Deutsche Bank geeft het Hof van Justitie aan dat de fiscale neutraliteit (als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel) de werkingssfeer van een vrijstelling niet kan uitbreiden, omdat zij geen beginsel is van primair recht 51 waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat tezamen moet worden toegepast met het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. 52 Zodoende wordt bij de uitleg van vrijstellingen de uitbreidende werking die uitgaat van het neutraliteitsbeginsel als uitdrukking van gelijkheidsbeginsel begrensd door het beginsel van de strikte uitlegging. Bij de uitleg van de aftrek van voorbelasting werkt het neutraliteitsbeginsel anders. Het Hof van Justitie heeft herhaaldelijk verklaard dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van het in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of 48 HvJ 21 februari 2006, zaak C-255/02, V-N 2006/13.20, BNB 2006/170, NTFR 2006/359 (Halifax), r.o. 73 en HvJ 22 december 2010, zaak C-277/09, V-N 2011/8.19, NTFR 2011/82 (RBS Deutschland), r.o. 53. 49 Zie ook M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie Amsterdam VU), Deventer: Kluwer 2010, p. 30-37, L.J.A. Pieterse, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW (verslag van het congres), WFR 2013, afl. 6987, p. 198-202, met betrekking tot de presentatie van Van Doesum in paragraaf 2 en J. Wessels, Toepassing van het leerstuk van fiscale neutraliteit in de btw, TFB 2012, nr. 05, par. 3. 50 Voor het eerst aangehaald in HvJ 15 juni 1985, zaak 348/87, Jur. 1989, blz. 1737 (SUFA), r.o. 13. Zie ook M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009, afl. 6832, p. 1328-1331, par. 2. 51 Hieraan kan worden getwijfeld, aangezien het hier gaat om de fiscale neutraliteit als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel, welke een algemeen beginsel van het gemeenschapsrecht is en een grondwettelijk karakter heeft. Zie voetnoot 42. 52 HvJ 19 juli 2012, zaak C-44/11, V-N 2012/42.15 (Deutsche Bank), r.o. 45. 21