2014 Masterthesis Fiscale Economie Naam Studentnummer Examencommissie Instantie Diederick Horsten D.H.P. S977709 W.J.C. de Bakker Prof. Dr. G.J. van Norden Tilburg University Datum 17 april 2014 Datum verdediging 30 april 2014 IMPLEMENTATIE VAN DE VERORDENING IN DE NEDERLANDSE WET
Inhoudsopgave Afkortingenlijst... 4 Hoofdstuk 1 Inleiding... 5 Hoofdstuk 2 De Richtlijn en de Verordening... 7 2.1 Inleiding... 7 2.2 De geschiedenis... 7 2.3 De richtlijn... 7 2.4 De verordening... 8 2.5 De memorie van toelichting... 9 2.6 Tussenconclusie...10 Hoofdstuk 3 De beginselen...12 3.1 Inleiding...12 3.2 Bestemmingslandbeginsel...12 3.3 Oorspronglandbeginsel...13 3.4 Tussenconclusie...14 Hoofdstuk 4 De belastingplichtige afnemer bij B2B-diensten en het gebruik van btwidentificatienummers...15 4.1 Belastbaarheid/status van de afnemer...15 4.1.1 Verantwoordelijkheden dienstverrichter...15 4.1.2 Voorbeelden van conflictsituaties...16 4.2 Overheidslichamen in de btw...18 4.2.1 In de Wet OB...19 4.2.3 Als ondernemer...19 4.3 Als afnemer van diensten...20 4.4 Tussenconclusie...21 Hoofdstuk 5 De vaste inrichting...23 5.1 De vaste inrichting in de btw...23 5.2 De vaste inrichting in de jurisprudentie...23 5.3 Definitie in de verordening...27 5.3.1 Toerekening...28 5.3.2 Het feitelijk gebruik van de dienst...29 5.3.3 De verleggingsregeling bij toerekening van de dienst...31 5.4 De inkoop vaste inrichting...32 5.4.1 De definitie van de inkoop vaste inrichting...32 5.4.2 Beoordeling van de inkoop vaste inrichting in de literatuur...33 5.5 Tussenconslusie...34 Hoofdstuk 6 Uitvoeringsverordening nr. 815/2012...35 2
6.2 Voorstel van Europese Commissie...36 6.3.1 Plaats van de afnemer...37 6.3.2 Onroerend goed...37 6.4 Tussenconclusie...38 Hoofdstuk 7 De conclusie...39 Literatuurlijst...41 3
Afkortingenlijst Art. Btw artikel belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG, 28 november 2006 EU HR HvJ EU Nr. Europese Unie Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie Europese Unie (voorheen Hof van Justitie Europese Gemeenschap) Nummer Verordening Btw-uitvoeringsverordening van 15 maart 2011, nr. 282/2011 Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Beschikking OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 4
Hoofdstuk 1 Inleiding Op Europees niveau is sinds de invoering van de omzetbelasting veel geharmoniseerd. De meest logische en tevens voornaamste reden van het harmoniseren van fiscale wetgeving is om de vrije markt binnen de Europese grenzen te stimuleren. Door middel van verschillende instrumenten probeert de Europese wetgever op het gebied van de omzetbelasting de wet- en regelgeving in de lidstaten van de EU zo goed mogelijk op elkaar te laten afstemmen. Het idee is dat het aantal bilaterale conflicten tussen de inwoners van de lidstaten drastisch zal afnemen door het gemeenschappelijke belastingbeleid, althans op het gebied van de btw. Om de interne markt binnen Europa zogezegd beter te laten functioneren en renderen hebben de lidstaten die zijn verenigd binnen de EU een aantal afspraken gemaakt die ieder op hun eigen manier weer bindend zijn voor de leden van de EU. De belangrijkste middelen om fiscale handelingen binnen de EU-grenzen te reguleren zijn richtlijnen en verordeningen. In Nederland is het huidige systeem van de omzetbelasting van kracht sinds 1969 (Wet op de Omzetbelasting 1968). De invoering in Nederland loopt parallel met de harmonisatie op Europees niveau. Op 1 januari 1969 werd in Nederland afscheid genomen van het cumulatief cascadestelsel als methode voor de heffing van omzetbelasting. Sindsdien kennen we in Nederland het heffingssysteem van de btw zoals we deze vandaag de dag nog steeds gebruiken. Met de invoering van deze heffingsmethode is getracht de cumulatie van belasting eruit te halen. Naar mijn mening niet helemaal correct aangezien bij de toepassing van vrijstellinge een vrijgestelde belastingplichtige de btw die drukt op ingekochte goederen en diensten niet (of gedeeltelijk) kan terugvorderen, wat alsnog een kostprijsverhogend effect kan hebben. Hierover zal ik niet verder uitweiden. Vanaf 1969 is het btw-systeem geharmoniseerd en bepaalt de Europese wetgever in belangrijke mate op welke manier de omzetbelasting wordt geheven. Een zeer dwingend en belangrijk instrument is een verordening. Op 15 maart 2011 zijn middels een btwuitvoeringsverordening een aantal veranderingen in de btw-wetgeving door de Raad doorgevoerd. Deze veranderingen dienen in de nationale wetten van de deelnemende EUlidstaten te worden geïmplementeerd. De vraag is of dat in de Nederlandse btw-wetgeving ook daadwerkelijk is gebeurd. Mijn probleemstelling luidt daarom als volgt: Is de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 op een juiste manier geïmplementeerd in de Nederlandse wet? Deze vraag zal uiteindelijk worden beantwoord in de conclusie van deze scriptie. Alvorens deze kwestie tot een goed einde te laten brengen zal ik eerst een aantal basisprincipes en beginselen van de btw behandelen. In hoofdstuk 2 komen de instrumenten van de Europese wetgever, de verordening en de Btwrichtlijn aan bod waarbij ook de geschiedenis en de oorsprong daarvan wordt besproken om het een en ander in de juiste context te kunnen plaatsen. In de memorie van toelichting wordt uiteengezet wat is geïmplementeerd in de Nederlandse wet en op welke manier dat is gebeurd. Bij de heffing van btw spelen het bestemmingsland- en het oorspronglandbeginsel een doorslaggevende rol. In hoofdstuk 3 zullen deze begrippen verder worden toegelicht en hoe deze zich verhouden tot de verordening en vervolgens de Nederlandse wet- en regelgeving. Tevens worden de overheidslichamen in dit hoofdstuk beschreven vanwege veranderde wetgeving op het gebied van publiekrechtelijke lichamen. In hoofdstuk 4 zal meer aandacht worden besteed aan de afnemer van de dienst en de verplichtingen die daarbij horen. Daarnaast worden de verantwoordelijkheden van de dienstverrichter nader toegelicht. Meer specifiek zal ik in dit hoofdstuk dieper ingaan op de belastingplicht van overheidslichamen. In de Verordening van 15 maart 2011 is de definitie van de vaste inrichting aangepast. Waar er 5
voor de verordening al veel discussie was over de uitleg van de vaste inrichting binnen het systeem van de btw, is deze twijfel helaas niet weggenomen door de nieuwe btwuitvoeringsverordening. Ik wil in hoofdstuk 5 aan de hand van jurisprudentie, literatuur en analyse van de wet meer duidelijkheid scheppen omtrent dit nogal omstreden onderwerp. Ten slotte worden in het laatste hoofdstuk de belangrijkste punten van de verordening van 22 september 2012 toegelicht om de plaats van dienst zo volledig mogelijk te bespreken. Met name het belasten van elektronische diensten wordt aangepast. Dit is met het oog op de digitalisering van de maatschappij naar mijn mening een belangrijk issue. 6
Hoofdstuk 2 De Richtlijn en de Verordening 2.1 Inleiding De btw-uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 is op 1 juli 2011 in werking getreden. Deze btw-uitvoeringsverordening is de opvolger van de Verordening (EG) nr. 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005. De voornaamste doelstelling van de btwuitvoeringsverordening is het garanderen van een eenvormige toepassing van het huidige btwsysteem door de lidstaten. Hiervoor zijn regels opgesteld in de Uitvoeringsverordening ter uitvoering van de richtlijn 2006/112/EG (hierna: Btw-richtlijn). De voornaamste veranderingen betreffen de btw-belastingplichtigen, de levering van goederen en diensten en de plaats waar deze transacties zijn belast met btw. Deze veranderingen in de Uitvoeringsverordening moeten geïmplementeerd worden in de Nederlandse wet. Een verordening is nog dwingender dan een richtlijn in Europees verband. De vraag is dus of deze verordening goed geïmplementeerd is in onze nationale wet. Ik wil aan de hand van deze verordening en de huidige jurisprudentie gaan bekijken of de implementatie in de wet goed verlopen is en of er nog haken en ogen aan zitten. Zoals ik daarnet heb geconstateerd is de btw-uitvoeringsverordening op 1 juli 2011 in werking getreden. Dit betekent dat de verordening voor deze datum zou moeten zijn geïmplementeerd in de Nederlandse wet. Een belastingplichtige kan zich namelijk altijd beroepen op de btwuitvoeringsverordening wanneer dit voor hem fiscaal gunstiger is. De wetgever in Nederland is verplicht om de btw-uitvoeringsverordening zo goed mogelijk te implementeren in het Nederlands recht. 2.2 De geschiedenis Om goed te begrijpen wat een verordening en een richtlijn in Europees verband inhouden, wil ik eerst een stukje de geschiedenis in duiken. Op Europees niveau zijn in 1957 door middel van een verdrag, afspraken gemaakt over het bevorderen van het economisch verkeer op alle denkbare niveaus binnen de toenmalige EEG. 1 Hierbij waren slechts 6 landen betrokken. De voorloper van de EU, de EEG, heeft de taak om de maatschappelijke en economische activiteiten tussen de lidstaten zo goed mogelijk te laten verlopen. Om deze speerpunten te bereiken is een interne markt in het leven gesteld, waarin het vrije verkeer van goederen, diensten, personen en kapitaal zoveel mogelijk wordt bevorderd. Ook de fiscaliteit kan hier zijn steentje aan bijdragen. Dit leidt logischerwijs tot het harmoniseren van de verschillende belastingssystemen in de lidstaten. Ik zal verder niet inhoudelijk ingaan op dit Verdrag, welke later is aangevuld en aangepast, maar de harmonisatie binnen het vakgebied van de indirecte belastingen is verder dan bij bijvoorbeeld de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Deze samenwerking op Europees niveau is mijns inziens positief te noemen, aangezien je de lidstaten hiermee dwingt de nationale btw-stelsels beter op elkaar af te stemmen. Helaas gaat dit wel (gedeeltelijk) ten koste van de soevereiniteit van de lidstaten. In Europees verband is een verordening nog dwingender dan een richtlijn. Daarom wil ik ter verduidelijking het verschil tussen een richtlijn en een verordening uitleggen. 2.3 De richtlijn Allereerst zal ik kort de betekenis van een richtlijn uiteenzetten. De huidige richtlijn die van kracht is, is de Btw-richtlijn, welke de opvolger is van de Zesde richtlijn van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG (pbeg 13 juni 1977, nr. L145). De Btw-richtlijn is het gevolg van het actualiseren van de Zesde richtlijn, dat door tussengevoegde artikelen heeft geleid tot een soort doolhof. De Btw-richtlijn is ontworpen op 28 november 2006, Richtlijn 2006/112/EG. Op 1 januari 2007 is de richtlijn in werking getreden. De nationale wet dient hiermee in overeenstemming te zijn. Dit 1 Verdrag van 25 maart 1957, Trb. 1957,91; ook wel aangeduid als EEG-verdrag 7
betekent niet dat de artikelen zwart op wit moeten worden overgenomen uit de Btw-richtlijn, maar de uitleg van de nationale wet moet wel overeenkomen met datgene wat in de richtlijn wordt gesteld. Een richtlijn moet Unierechtelijk worden omgezet in de nationale wetgeving. De doelstelling van een richtlijn is de lidstaten te doen bewegen de nationale wetgeving zodanig aan te passen aan datgene dat noodzakelijk is om de doeleinden van de Europese Gemeenschap te realiseren. Dus het resultaat van een ingevoerde richtlijn wordt pas zichtbaar als de leden van de EU de nationale wet hebben aangepast aan de huidige Btw-richtlijn. Dit geldt voor alle lidstaten. Wel heeft elke lidstaat een behoorlijke vrijheid in het omzetten van de richtlijn in de nationale wet. Een richtlijn is bindend in de zin dat het resultaat, dat voortkomt uit de richtlijn, gelijk moet zijn met dat van de nationale wet. Om die reden wordt een richtlijn vaak niet letterlijk overgenomen in de nationale wet. De wetgeving in de verschillende lidstaten moet zoveel mogelijk in de sfeer van de richtlijn worden uitgelegd. Dat betekent dat tekstueel kan worden afgeweken van de richtlijn. Bepaalde termen in de nationale wet worden dan door verandering in de richtlijn anders uitgelegd. Dit wordt ook wel het kameleoneffect genoemd. Als de uitwerking van de nationale wet in strijd is met die van de richtlijn kan een belastingplichtige van een lidstaat zich rechtstreeks beroepen op een bepaling die opgenomen is in de richtlijn (vgl. HvJ EG 1 februari 1977, nr. 51/76 (VNO), BNB 1978/18). Het tegenovergestelde geldt niet voor een lidstaat. Met andere woorden: als een lidstaat de richtlijn nog niet volledig heeft omgezet in de nationale wet, kan zij geen beroep doen op de richtlijn om belastingplichtige bepaalde handelingen op te leggen. Mijns inziens logisch, want dat zou de implementatie van de richtlijn in de nationale wet niet stimuleren. Dus een richtlijn kan inwoners van een lidstaat niets direct verplichten, maar zij kunnen zich wel beroepen op bepaalde rechten die beschreven staan in de richtlijn. Het doel van een richtlijn is met name het te beogen resultaat. De leden van de EU zijn niet verplicht elk artikel één op één over te nemen, maar het te bereiken resultaat van de richtlijn is wel bindend. Daarnaast kunnen belastingplichtigen van de lidstaten zich te allen tijde beroepen op de richtlijn. 2.4 De verordening Het tweede middel dat de EU heeft om de verschillende systemen in de lidstaten te harmoniseren is een verordening. Een verordening is nog dwingender dan een richtlijn. Ik zal het verschil verduidelijken door het begrip verordening nader toe te lichten. Een verordening kende tot een aantal jaar geleden alleen zijn bestaansrecht binnen het douanerecht. De richtlijn was het enige middel van de Gemeenschap om die interne markt te realiseren en dus te harmoniseren. De eerste verordening die werd vastgesteld door de Raad is Verordening 1777/2005/EG ter uitvoering van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG. De belangrijkste reden voor het vaststellen van deze verordening was dat de Zesde richtlijn naar de mening van de Raad nog te veel grijs gebied bevatte. Hoewel het HvJ EG (thans: HvJ EU) in verschillende arresten duidelijk heeft toegelicht hoe bepaalde richtlijnartikelen moeten worden uitgelegd, zijn niet alle bepalingen uit de richtlijn besproken door het HvJ EU. Dit verschil in interpretatie van verschillende artikelen door de lidstaten wil de Raad wegnemen door het vaststellen van een Verordening. Het is niet in overeenstemming met de doelstelling van de interne markt en het harmonisatieproces dat bepalingen in verschillende lidstaten verschillend worden uitgelegd. Een interne markt op Europees niveau vraagt om gelijke wetten en regelgeving op het gebied van de btw. Door het uitgeven van een verordening kan in deze behoefte worden voorzien. De eerste verordening die werd uitgegeven in 2005 trachtte de richtlijn zoveel mogelijk te corrigeren. Het is logisch dat de Raad een verordening vaststelt in plaats van een nieuwe richtlijn op te stellen om dit lek te dichten, aangezien een verordening een algemene strekking heeft, bindend is in al zijn onderdelen en rechtstreeks van toepassing is in de verschillende lidstaten. Ik zal deze drie onderdelen van de definitie even kort toelichten. Algemene strekking houdt in dat de verordening een onpersoonlijk karakter heeft. Met andere woorden: zij is aan de orde bij meerder rechtshandelingen en geldt voor alle rechtssubjecten 8
(EU-instellingen, lidstaten, bedrijven en burgers). Zij is in Nederland vergelijkbaar met een wet in materiële zin. Als tweede is een verordening verbindend in al haar onderdelen, wat het grote verschil aangeeft met de richtlijn. In tegenstelling tot een verordening moet een richtlijn worden omgezet in de nationale wet van ieder lid van de EU. Omdat een verordening niet mag worden omgezet in nationaal recht, zal dit in alle lidstaten leiden tot dezelfde uitwerking. Daardoor kan geen discussie ontstaan over interpretatieverschillen als gevolg van onjuiste of onvolledige omzetting. De laatste voorwaarde die ik bespreek is de toepasselijkheid van een verordening. De directe toepasselijkheid betekent dat de kracht en slagvaardigheid van de verordening hetzelfde is als die van de nationale wetgeving in de lidstaten. Nationale instellingen komen hier niet aan te pas. Subjecten binnen het belastingrecht (met name belastingplichtige) kunnen een rechtstreeks beroep doen op de verordening zonder dat deze is geïmplementeerd in de nationale wet. Als wetgevend instrument is een verordening dus een stuk dwingender en doeltreffender dan een richtlijn met betrekking tot de harmonisatie van de fiscale wet- en regelgeving. Opvallend is dat belastingplichtigen zich tevens kunnen beroepen op de rechtsongeldigheid van een btw-verordening. Het orgaan dat de btw-verordening opmaakt, de Raad, moet zich namelijk houden aan het stelsel van het Verdrag. Wanneer de bepalingen in de verordening afwijken van datgene wat is opgenomen in de artikelen van het Verdrag, dan zouden de uitvoeringsbepalingen door de Commissie moeten worden vastgesteld. Naast rechtssubjecten, oftewel belastingplichtigen, kunnen ook het Europees Parlement en de Commissie zich beroepen op dit formele gebrek van de btw-verordening. Belastingplichtigen kunnen zich tegenover de nationale rechter beroepen op artikel 277 van het VWEU. Het verweer van belanghebbende stoelt met name op de onbevoegdheid van de Raad, op het schenden van vormvoorschriften of op schending van Verdragen of een uitvoeringsregeling daarvan. De meest recente verordening die is uitgegeven dateert van 15 maart 2011, welke in werking is getreden op 1 juli 2011. Deze verordening met het nr. 282/2011 vervangt de eerste Btwverordening van 17 oktober 2005 (nr. 1777/2005). De Btw-verordening van 2011 zal zoals gezegd de leidraad voor mijn scriptie gaan vormen. Ik zal op meerdere punten de verordening naast de Nederlandse wet neerleggen en kritisch kijken naar de aanwezige verschillen. De Btw-verordening dient namelijk volledig geïmplementeerd te zijn in de nationale wet. Wanneer dat niet het geval is kan een belastingplichtige zich te allen tijde beroepen op de rechten die hem worden toegedicht in de verordening. De overheid heeft deze (bindende) verordening zo goed mogelijk geïmplementeerd in de Nederlandse wet. Een verklaring voor de manier van implementeren geeft het parlement in de zogenaamde memorie van toelichting. Door de verordening verandert de Nederlandse wetgeving op meerdere punten. De meest in het oog springende veranderingen zal ik onderzoeken en vervolgens hier mijn eigen licht op laten schijnen. 2.5 De memorie van toelichting In de memorie van toelichting die de staatssecretaris van Financiën geeft op de implementatie van de verordening in de Nederlandse wet, wordt uiteengezet hoe de Nederlandse wetgeving zich verhoudt tot de Verordening van 15 maart 2011. Tevens wordt uitgelegd wat de gedachte is achter het implementeren op de manier waarvoor wetgever heeft gekozen. De voornaamste verandering heeft plaatsgevonden in de plaats van dienst. De nieuwe hoofdregel voor de plaats van dienst van B2B-transacties op basis van het bestemmingslandbeginsel is niet geheel nieuw binnen het vakgebied van de btw. Het bestemmingslandbeginsel werd voorheen al gebruikt als uitzondering op de hoofdregel. Te 9
denken valt aan telecomdiensten, reclamediensten en diensten door raadgevende personen, ingenieurs, advocaten en accountants. In die zin is de expertise en ervaring al enigszins aanwezig en blijkbaar positief. In de aard wil deze verandering bewerkstelligen dat het verbruik wordt belast. Maar in sommige situaties is dat niet het geval. Tevens kan vanuit praktisch oogpunt moeilijk worden belast in het land van bestemming. Vandaar dat in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) een aantal uitzonderingen zijn vastgelegd om toepassing te vergemakkelijken. Voorbeelden van deze uitzonderingen zijn diensten die betrekking hebben op onroerende zaken, op vervoersdiensten, op diensten van culturele, artistieke, sportieve of wetenschappelijke aard, op restaurant- en cateringdiensten en op verhuur van vervoermiddelen. De nieuwe regeling houdt in dat de dienst dus niet meer wordt belast in het land waar de presterende ondernemer is gevestigd, maar dus wordt verlegd (via de verleggingsregeling welke is opgenomen in art. 12 lid 2 Wet OB) naar het land waar de afnemende partij haar hoofdhuis heeft gevestigd. Dit betekent dat de ondernemer die een dienst verricht aan een ondernemer in een andere lidstaat deze dienst niet in zijn btw-aangifte hoeft te op te nemen. De ondernemer die de dienst ontvangt in het buitenland zal dat zelf moeten doen. Het systeem van verlegging wordt door de Nederlandse fiscus al jaren toegepast. Echter, het een en ander heeft niet tot gevolg dat de hoofdregel voorrang heeft op de uitzonderingen. Dit is in overeenstemming met doel en strekking van Unierechtelijke bepalingen van de plaats van dienst. De doelstelling van het Europese btw-systeem is het creëren van een bijzonder stelsel voor het verrichten van diensten tussen belastingplichtigen waarvan de gemaakte kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen. Om controles en monitoring door de Belastingdienst goed te laten verlopen zijn Nederlandse ondernemers die diensten verrichten aan buitenlandse ondernemers binnen de EU verplicht om regelmatig een lijst af te geven aan de fiscus. Hierop moeten de betreffende buitenlandse diensten vermeld staan. Met behulp van deze lijsten kunnen de belastingdiensten controleren of de btw wordt voldaan. Het draagt bovendien bij aan de fraudebestrijding. 2.6 Tussenconclusie De Europese instanties op het gebied van de indirecte belastingen hebben sinds de harmonisatie van de wet- regelgeving een aantal belangrijke instrumenten in handen om de btw-systemen op elkaar af te stemmen. De belangrijkste zijn de richtlijn en de verordening. Een verordening is dwingender dan een richtlijn. In een richtlijn zijn bepalingen opgenomen die in overeenstemming moeten zijn met het doel en de strekking van de nationale wet van een lidstaat. Dit betekent dus niet dat artikelen uit de richtlijn letterlijk moeten worden overgenomen. Zolang de uitkomst van nationale wetgeving overeenkomt met die van de richtlijn is er niets aan de hand en zal dit dus geen problemen opleveren. Een verordening daarentegen is een stuk dwingender en daarmee een effectiever middel om vanuit Europees oogpunt invloed uit te oefenen op de geldende wetten en regels in een lidstaat. De verordening is namelijk verbindend in al haar onderdelen. Met andere woorden, deze moet door elke lidstaat op elk onderdeel erkend en nageleefd worden. Doordat geen omzetting in nationaal recht noodzakelijk is heeft dit instrument in elke lidstaat dezelfde uitwerking. Het is zogezegd een sterk wapen om btw-wetgeving te harmoniseren. Door de uitgifte van de verordening op 15 maart 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën een memorie van toelichting geschreven. Daarin wordt kort beschreven hoe de verordening wordt geïmplementeerd in de Nederlandse wet. Door de veranderingen van de plaats-vandienst-regels zullen ondernemers die diensten verrichten aan belastingplichtige die gevestigd zijn in andere lidstaten periodiek informatie over de buitenlandse diensten aan de 10
Belastingdienst moeten overhandigen. Deze verplichting wordt opgelegd om controle te houden op deze transacties. Ondanks de administratieve last voor bedrijven lijkt dit mij een logisch gevolg van de verschuiving van het belasten van diensten. 11
Hoofdstuk 3 De beginselen 3.1 Inleiding Binnen het toepassingsgebied van de btw zijn er twee basisbeginselen die een belangrijke rol spelen, te weten het oorspronglandbeginsel en het bestemmingslandbeginsel. Ik zal deze twee begrippen uitleggen om vervolgens de juistheid en de wenselijkheid van de toepassing van beide in het btw-systeem te bepalen. 3.2 Bestemmingslandbeginsel Om het bestemmingslandbeginsel te verduidelijken zal ik eerst de Wet OB raadplegen om te zien waar in de btw dit beginsel wordt toegepast bij grensoverschrijdende diensten. Binnen de plaats van dienst moet sinds 1 januari 2010 onderscheid gemaakt worden tussen dienst die verricht is aan een consument (lees: eindverbruiker), B2C-dienst (art. 6 lid 2 Wet OB) en een dienst verricht aan een ondernemer, B2B-dienst (art. 6 lid 1 Wet OB). Voor de B2B-dienst geldt dat bij een dienst die verricht wordt aan een ondernemer, zoals omschreven is in de Wet OB, de plaats van dienst is waar de betreffende afnemer van de dienst de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. De bestemming van de dienst wordt gezien als de plaats waar de dienst wordt verricht en dus belast is met btw. Het grondbeginsel voor de B2B-dienst is dus het bestemmingslandbeginsel. De pro s en contra s van dit beginsel zal ik verder proberen te verklaren. Zoals het begrip zelf al aangeeft, wordt de dienst geacht plaats te vinden in het land van de bestemming. De omzetbelasting is tenslotte een verbruiksbelasting, dus wordt de dienst belast waar deze verbruikt wordt, oftewel haar bestemming vindt. Wanneer bijvoorbeeld een ondernemer in Nederland een dienst verleent aan een ondernemer in Duitsland, wordt deze dienst in Duitsland belast met Duitse btw. De Duitse ondernemer is volgens het bestemmingslandbeginsel afnemer van de dienst en dus belastingplichtig voor de btw in Duitsland. De Duitse ondernemer is verplicht de btw op zijn aangifte te voldoen aan de Duitse fiscus (de btw is een voldoeningsbelasting en geen afdrachtsbelasting, deze wordt dus voldaan en niet afgedragen). De belangrijkste reden voor de toepassing van het bestemmingslandbeginsel in de Verordening en de Wet OB lijkt te zijn het zo eerlijk mogelijk belasten van transacties in de btw, met als uitgangspunt het belasten van het verbruik van goederen en diensten. Dit is mijn inziens iets te kort door de bocht geredeneerd en is het gecompliceerder dan hetgeen ik in de vorige volzin stelde. De overheden in de Europese lidstaten kampen namelijk al jarenlang met het fenomeen carrouselfraude. Kort samengevat wordt bij deze constructie de ontvangen btw door de (achteraf malafide) leverancier van een goed of dienst niet voldaan aan de fiscus. De internationale constructies die hiervoor worden opgezet, bezorgt de Belastingdienst enorme kopzorgen. De btw-inkomsten die de nationale overheden niet incasseren als gevolg van deze frauduleuze praktijken lopen in de honderden miljoenen euro s. Al jarenlang wordt op Europees niveau een oplossing gezocht voor deze immense belastingfraude. De oplossing zou gevonden kunnen worden in het bestemmingslandbeginsel. Als de levering van een goed of het verrichten van een dienst wordt belast in het land waar de afnemer is gevestigd (bestemmingslandbeginsel) in plaats van het land waar de leverancier of dienstverrichter is gevestigd, dan zal het frauderen al een stuk lastiger worden. Ik zal dit verder toelichten. In het oude systeem was de handeling belast in het land waar de dienstverrichter of leverancier is gevestigd. Dit werkt frauduleuze transacties, meer specifiek de carrouselfaude, in de hand. De dienstverrichter of goederenleverancier is verantwoordelijk voor de voldoening van de btw. De ondernemer te kwader trouw zal de verschuldigde btw nooit voldoen, hetgeen inhoudt dat de btw ten gunste komt van zijn eigen winst. Binnen een systeem waarin het land 12
van bestemming bevoegd is btw te heffen, zal de presterende ondernemer de btw niet van zijn afnemer ontvangen. Deze btw wordt namelijk verlegd naar het land waar de afnemer is gevestigd, het zogenaamde bestemmingsland. Het gevolg is dat de dienstverrichter die presteert aan een ondernemer in een ander land niet kan frauderen met de btw. Deze persoon krijgt nooit de beschikking over aan hem door de afnemer betaalde omzetbelasting, omdat deze btw door de afnemer op zijn eigen aangifte wordt ingevuld en de fiscus zodoende geen belastingopbrengsten misloopt. De zekerheidsstelling van de btw-inkomsten bij B2B-transacties door het toepassen van het bstemmingslandbeginsel zou voor de Europese wetgever een primaire (of secundaire) reden kunnen zijn (naast het met btw belasten van het verbruik van goederen en diensten) om de afnemende partij belastingplichtig te maken, en dus verantwoordelijk voor de voldoening van de btw. 3.3 Oorspronglandbeginsel Het tweede basisbeginsel dat in deze kwestie een rol speelt is het oorspronglandbeginsel. Waar het bestemmingslandbeginsel gebaseerd is op het verbruik van bepaalde goederen en diensten ligt het profijtbeginsel ten grondslag aan het oorspronglandbeginsel. De btw fungeert dan als een productiebelasting, waarbij logischerwijs de productie het object van heffing is. Ik zal dit nader toelichten. De overheid spendeert vele euro s ten bate van de maatschappij, echter van de ene uitgave profiteert de ene partij meer dan de andere. Zonder bepaalde uitgaven van het Rijk zou het bedrijfsleven meer kosten moeten maken voor de productie van zijn goederen of diensten. Voorbeelden hiervan zijn het aanleggen van tunnels, wegen en bruggen waardoor de vervoerskosten van bepaalde ondernemingen worden gedrukt. Ook het relatief hoge onderwijsniveau in Nederland is grotendeels te danken aan de uitgaven van de overheid. Binnen ons geciviliseerd landje profiteren daar zelfs de meeste, zo niet alle bedrijven van. De omzetbelasting als productiebelasting beoogt dus de kosten van de overheid indirect te incasseren bij de ondernemers via de btw. Dus door btw te heffen op basis van het profijtbeginsel probeert de overheid de prijs van een product of dienst voor de consument zo aan te kleden dat alle kosten die gemaakt zijn bij het tot stand komen van dit product zijn verwerkt in de prijs. De overheid tracht via deze weg een positieve invloed uit te oefenen op de prijsbepaling van producten. Het eerste probleem dat zal ontstaan is het splitsen van de kosten van de overheid. Deze moeten worden gesplitst in kosten die het bedrijfsleven ten goede komen en andere uitgaven. Het is zeer de vraag of dit realistisch is en het is naar mijn mening praktisch onmogelijk. Dus de heffing van btw vindt plaats bij een leverancier of dienstverrichter omdat hij profiteert van bepaalde uitgaven van de overheid. Dus degene die de belasting draagt en die de belasting schuldig blijft is een en dezelfde persoon; de presterende ondernemer. Het gevolg is dat de btw als productiebelasting een subjectief en direct karakter heeft. Het gevolg is dat de vrijstellingen en de tariefverschillen ook op het niveau van de ondernemer worden bepaald en dus niet gebaseerd zijn op het object. Het gaat namelijk niet om de goederen of diensten an sich, maar om de ondernemer zelf. In hoeverre heeft hij profijt gehad van de overheidsuitgaven? Binnen een bepaalde branche kan de ene ondernemer meer profiteren van investeringen van de overheid dan de andere, door onder andere de vestigingsplaats, factoren waarop de ondernemer geen directe invloed heeft althans. Hierdoor zou het betreffende subject minder belast of zelfs vrijgesteld moeten worden. Conclusie is dat een productiebelasting zijn wortels heeft in het oorspronglandbeginsel: daar waar de producerende ondernemer is gevestigd en het product of de dienst tot stand is gekomen, wordt btw geheven. Het is niet van belang of goederen of diensten al dan niet worden uitgevoerd. In tegenstelling tot een verbruiksbelasting kent de productiebelasting geen 13
teruggaaf bij uitvoer en dus ook geen heffing bij invoer. Een buitenlandse ondernemer die goederen of diensten invoert heeft zogezegd geen profijt gehad van de overheidsuitgaven in het land van import. Een probleem dat het oorsprongbeginsel mogelijk met zich meebrengt is dat het in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. De tariefverschillen in de btw in de lidstaten van de EU zal een oorzaak kunnen zijn van het afstoten of aantrekken van ondernemers. Lidstaten met een laag en dus gunstig btw-tarief zullen ondernemers aantrekken omdat zij als presterende ondernemer in dat land met btw zijn belast. Lidstaten met een hoog btw-tarief zullen daarentegen juist ondernemers afstoten. Een kleine nuance op deze strijdigheid met het neutraliteitsbeginsel zijn de taal- en cultuurverschillen. Dat zou ondernemers ervan kunnen weerhouden zich te verplaatsen naar deze gunstige vestigingsplaatsen. Het oorsprongbeginsel heeft dus ook zowel voor- als nadelen. Naar mijn mening is het op dit moment niet realistisch om het oorsprongbeginsel volledig te laten integreren in de wet. Dat houdt in dat voor B2B-transacties noch B2C-transacties het bestemmingslandbeginsel van toepassing zou zijn. Hiervoor zal de harmonisatie van de verschillende tarieven en vrijstellingen op een nog hoger niveau moeten zitten. Want daardoor zullen zoals ik hiervoor heb vastgesteld, ondernemers zich vestigen in landen met een lager oftewel gunstiger btw-tarief, wat in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. 3.4 Tussenconclusie De twee beginselen die binnen het vakgebied van de btw een grote rol spelen vertonen een aantal verschillen. Het bestemmingslandbeginsel dient de levering van een goed of het verrichten van een dienst te belasten daar waar het verbruik of gebruik plaatsvindt. Het oorspronglandbeginsel daarentegen tracht het goed of de dienst te belasten in het land waar de vervaardiging heeft plaatsgevonden. Doordat de btw een belasting is die indirect geheven wordt, heeft het zowel de eigenschappen van een bestedings- als een verbruiksbelasting. Naast het belasten van de consumptie van een goed of dienst, wordt ook enkel de besteding (wanneer een goed of dienst niet of niet volledig wordt geconsumeerd) belast met btw. Het begrip besteding wordt voor de btw als object gezien waarover geheven wordt. Deze term is weinig concreet en wordt gemakshalve gelijk gesteld met het verbruik van een goed of dienst. Dus de beste en waarschijnlijk de meest effectieve manier om btw te heffen is daar waar het verbruik plaatsvindt. Het bestemmingslandbeginsel sluit hier logischerwijs het best bij aan; de dienst of de levering belasten in het land waar het gebruik of verbruik plaatsvindt. In de praktijk betekent het een en ander dat de woon- of vestigingsplaats van de afnemer wordt geacht de plaats van het gebruik of verbruik van een goed of dienst te zijn. Dit met betrekking tot de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de heffing van btw. Het is immers onmogelijk om bij elke handeling de exacte plaats van het verbruik te bepalen. 14
Hoofdstuk 4 De belastingplichtige afnemer bij B2B-diensten en het gebruik van btw-identificatienummers 4.1 Belastbaarheid/status van de afnemer Wat mijns inziens ter discussie staat is in hoeverre van een vaste inrichting kan worden gesproken en zogezegd ondernemerschap kan worden vastgesteld. Maar het aanmerken als ondernemer voor de btw is met betrekking tot de vaste inrichting lastig en zeer gecompliceerd. Om meer duidelijkheid te creëren wil ik eerst terug gaan naar de basis van de heffing van de btw. Een vaste inrichting wordt gezien als een ondernemer om zodoende het verbruik van de dienst te belasten. Want als de afnemer (lees:vaste inrichting) ondernemerschap wordt toegedicht is er sprake van een B2B-transactie en zal de btw verlegd worden naar het land waar de afnemer is gevestigd. Deze plaats-van-dienst-regels zijn van toepassing sinds 1 januari 2010. De Europese wetgever heeft zo beoogd de btw te heffen waar het verbruik van de dienst plaatsvindt. Oftewel, diensten aan belastingplichtigen zijn belast in het land waar de afnemer is gevestigd. 4.1.1 Verantwoordelijkheden dienstverrichter Om goed vast te stellen of de afnemer voor de btw een belastingplichtige is, moet wel duidelijk zijn wat de grens is voor ondernemerschap in iedere lidstaat en in hoeverre de dienstverrichter verplicht is te checken of hij al dan niet te maken heeft met een ondernemer. In de artikelen 20 tot en met 24 van de btw-uitvoeringsverordening staat beschreven wie welke verplichting heeft met betrekking tot de plaats van dienst. In artikel 20 in de Verordening 2011/282 wordt bepaald dat als een afnemer in slechts één land is gevestigd, de dienst in dat land wordt belast met btw. De partij die de dienst verricht zal op basis van de verkregen informatie van de afnemer bepalen waar de afnemer is gevestigd en of deze belastingplichtig is voor de btw. De dienstverrichter dient de informatie te controleren en verifiëren aan de hand van de in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen. Voorbeelden van deze maatregelen zijn betalings- en identiteitscontroles. De informatie die de afnemer communiceert aan de dienstverrichter zou bijvoorbeeld een btw-identificatienummer kunnen zijn dat is toegekend door een lidstaat. Artikel 21 van de Verordening schetst de situatie die zich voordoet als een belastingplichtige in meer dan één land is gevestigd. Op dat moment wordt de dienst belast in het land waar de belastingplichtige afnemer is gevestigd, dus waar deze zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gestationeerd. Anders wordt het wanneer een bedrijf een vaste inrichting heeft in een ander land dan waar de zetel van bedrijfsuitoefening is. Dan wordt de dienst belast in het land waar de vaste inrichting haar vestiging heeft die de dienst ontvangt en uitsluitend gebruikt om in haar eigen behoeften te voorzien. Artikel 22 lid 1 van de Verordening bepaalt de aard en het gebruik van de dienst voor welke vestiging van de afnemende partij de dienst wordt verricht en dus waar de dienst belast is. Wanneer dit niet mogelijk is moet naar meer specifieke informatie worden gekeken. Wordt de vaste inrichting in het contract, op de bestelbon en door middel van het btw-identificatienummer als afnemer van de dienst vermeld en betaalt de vaste inrichting de factuur? Als deze informatie niet beschikbaar is of niet leidt tot het vaststellen van een afnemer, dan wordt aangenomen dat de plaats van dienst het land is waar de afnemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft. Merkx heeft over dit onderdeel van de verordening een artikel geschreven in het WFR en haar licht daarover laten schijnen. De omschrijving aard en het gebruik van de verrichte dienst klinkt nogal vaag stelt Merkx. 2 De dienstverrichter heeft niet te allen tijde controle over de omstandigheden die gegeven worden in art. 22 lid 1 van de Verordening. Over de aard van de dienst zal meestentijds geen discussie ontstaan, maar het gebruik ervan zal meerdere keren tot 2 WFR 13 oktober 2011, 2011/1308, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, M.M.W.D. Merkx 15
discussie leiden. De dienstverrichtende partij moet aan de hand van het gebruik bepalen welke vestiging de dienst afneemt. Het gebruik kan echter niet in elk geval duidelijk worden toegekend aan een vestiging. Wanneer een advies wordt geschreven voor een vaste inrichting is het duidelijk wie gebruik van de adviesdienst gaat maken en dus aan welke vaste inrichting de dienst wordt toegerekend. Bij het verkrijgen van een bepaalde licentie wordt het een ander verhaal. Als deze wordt verstrekt voor het gebruiken en toepassen van software door meerdere vestigingen van een onderneming wordt het lastig om te bepalen wie de afnemer van de dienst is. Deze onduidelijkheid leidt naar mijn mening tot potentiële conflicten van de belastingplichtige met de fiscus. De vraag rijst of dit wenselijk is. De dienstverrichter kan zogezegd door de aard en gebruik van de dienst niet achterhalen welke vestiging afnemer is, maar nergens in de verordening staat vermeld in hoeverre de dienstverrichter onderzoeksplichtig is. Dit komt de rechtszekerheid voor de dienstverrichtende partij niet ten goede, aangezien hij niet weet waar hij aan toe is. Een goede oplossing kan mijns inziens gevonden worden in hetzelfde artikel van Merkx. Zij adviseert in haar betoog niet primair naar de aard en het gebruik van de dienst te belasten. De vestiging die de opdracht geeft voor de dienstverrichting is leidend. In dat land zou btw-heffing plaats moeten vinden. Tenzij uit zichtbare omstandigheden duidelijk wordt dat de dienst voor een andere vestiging is bedoeld en deze dienst in werkelijkheid voor een ander filiaal wordt verricht. Een voorbeeld is als de dienstverrichtende onderneming personeel stuurt naar de dienstontvanger om de dienst te verrichten (zoals software installeren). Een aanvulling daarop is de beperkte onderzoeksplicht voor de dienstverrichter. Wanneer de dienstverrichtende partij niet uit de actuele omstandigheden kan afleiden dat de dienst door een andere vestiging wordt afgenomen, wordt de dienst belast in het land waar de opdrachtgevende onderneming is gevestigd. Daardoor bezwaar je de dienstverrichter niet met onmogelijke verantwoordelijkheden. De artikelen 21 en 22 van de Verordening bepalen dat zowel de dienstverrichter als de afnemer een verplichting en dus verantwoordelijkheid hebben om te controleren wat de plaats van dienst is voor de btw en waar de aard en het gebruik van dienst plaats zullen vinden. Er kunnen zich verschillende situaties voordoen waarbij de bewijslastverdeling tussen de partijen kan veranderen. Ik wil aan de hand van een drietal voorbeelden de verschillen in bewijslast uitleggen. 4.1.2 Voorbeelden van conflictsituaties In de eerste situatie verricht een Nederlandse ondernemer een dienst aan een buitenlandse vaste inrichting met het hoofdhuis in Nederland. Maar de afnemer is het hoofdhuis in Nederland. De dienstverrichter mag op basis van art. 22, lid 1 van de Verordening ervan uitgaan de dienst moet worden belast in het land waar de afnemer is gevestigd omdat hij verder geen aanwijzingen heeft dat de dienst elders wordt gebruikt. De ontvanger van de dienst is in Nederland gestationeerd en dus zal Nederlandse btw drukken op de te verrichten dienst. Maar de dienst is bestemd voor de Belgische vaste inrichting, hetgeen bekend is bij het Nederlandse hoofdhuis. Artikel 22, lid 1 van de Verordening verplicht de afnemer btw te voldoen in België op grond van de verleggingsregeling. Om dubbele heffing te voorkomen is het verstandig dat de afnemer de kennis die hij heeft, namelijk dat de dienst is bestemd en dus wordt gebruikt door de vaste inrichting, te delen met de dienstverrichter in Nederland zodat geen Nederlandse btw in rekening wordt gebracht. In situatie twee neemt een Belgische hoofdhuis met een Nederlandse vaste inrichting een dienst af bij een Nederlandse onderneming. Het eerste lid van artikel 22 van de Verordening stelt dat dienst wordt belast in het land waar het hoofdhuis van de afnemer is gevestigd, omdat de dienstverrichter op grond van de voorhanden informatie niet kan bepalen voor welke 16
vestiging zijn dienst is bedoeld. Dit is een B2B-transactie welke wordt belast in het land waar de afnemer is gevestigd, in dit geval in België. Over de dienst wordt geen Nederlandse btw voldaan door de toepassing van de verleggingsregeling. Maar de werkelijke ontvanger van de dienst is de vaste inrichting in Nederland. Degene die de dienst verricht mag ervan uitgaan dat de dienst in België wordt belast, zodat bij hem niet kan worden nageheven. Ook bij de afnemende partij behoort naheffing niet tot de mogelijkheden omdat de verleggingsregeling niet van kracht is (art. 196 en 192bis Btw-richtlijn jo. art. 54 Btw-uitvoeringsverordening). Er ontstaat een heffingsvacuüm, met andere woorden in geen van beide landen wordt de btw voldaan. Dit leidt naar mijn mening tot een onwenselijke omstandigheid. Een oplossing kan worden gevonden in artikel 27 van Btw-richtlijn met behulp van de fictieve heffing. Maar ik denk niet dat de Europese wetgever met het artikel heeft beoogd dit soort situaties op te helderen. Dit is namelijk een interne dienst bij vrijgestelde prestaties welke vergelijkbaar is met de integratielevering. Een tweede methode die de niet-heffing zou kunnen voorkomen is het leerstuk van het misbruik van recht. Bij misbruik van recht moet aan twee voorwaarden worden voldaan. Ten eerste moet een belastingvoordeel worden behaald wat in strijd is met doel en strekking van de Btw-richtlijn. Daarnaast moet blijken dat het wezenlijk doel van de handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te behalen. Als in de zojuist beschreven situatie de afnemer niet bedoeld heeft heffing te voorkomen, wordt aan de tweede eis van het leerstuk van misbruik van recht niet voldaan en kan er zodoende ook geen beroep op worden gedaan. Bovendien als al sprake zou zijn van misbruik van recht, dan moeten de feiten opnieuw overwogen worden. Daarbij zal de dienst in Nederland belast worden en wordt de btw bij de dienstverrichter geheven. Het is dus zeer de vraag of de afnemer in de heffing betrokken wordt op deze manier. De oplossing zou heel gemakkelijk gevonden kunnen worden in een kleine verandering in de Wet OB door de verantwoordelijkheid voor de informatieverschaffing bij de afnemer neer te leggen. De afnemende partij zal aansprakelijk worden gesteld voor de verschuldigde btw indien hij niet of niet de juiste informatie verstrekt aan de dienstverrichter. Wanneer het Belgische hoofdhuis duidelijk aangeeft wie de dienst afneemt (hoofdhuis of vaste inrichting), dan zal er geen discussie kunnen ontstaan welk land btw zou mogen heffen. In situatie drie wordt door een Nederlandse onderneming een dienst verricht aan een afnemer in Duitsland met een vaste inrichting in België. Dit is nog gecompliceerder dan in de vorige casus. De dienstverrichter mag er wederom op grond van artikel 22 lid 1 Btwuitvoeringsverordening vanuit gaan dat dienst belast in het land waar de afnemer het hoofdhuis heeft gevestigd, dus in Duitsland. Hij kan niet zien voor welke vestiging de dienst bedoeld is, zodat hij zal factureren zonder btw. De verleggingsregeling zal in dit geval worden aangewend, omdat de dienstverrichtende partij aanneemt dat de dienst belast is in Duitsland. Maar de dienst is eigenlijk bestemd voor de Belgische vaste inrichting, wat bekend is bij de Duitse afnemer. In de verordening zijn geen verplichtingen voor de afnemer opgenomen, waardoor deze verplicht is btw aan te geven in België als gevolg van de verleggingsregeling. Ondanks dat de dienst op papier aan de Duitse vestiging wordt verricht is de afnemende onderneming nog steeds verplicht de Belgische btw af te dragen. Wederom stuit ik op de vraag of in dit soort gevallen geen verantwoordelijkheid of verplichting bij de afnemer van de dienst kan worden neergelegd wat betreft het verschaffen van informatie aan de dienstverrichter. In de uitvoeringsverordening worden hier ten onrechte geen artikelen aan gewijd. Door in de wet een verplichting tot het verstrekken van informatie door de afnemer op te nemen wordt de dienst in het juiste land belast en is voor elke partij duidelijk hoe de heffing van btw zal verlopen. Je legt zo een verantwoordelijkheid bij de afnemer neer die er op dit moment niet is, want blijkbaar zorgt de huidige regelgeving op Europees niveau voor verwarring. Deze kwestie en onduidelijkheid geldt niet alleen voor de dienstverrichting aan belastingplichtigen. Er zijn meerdere gevallen waarbij de dienstverrichter moet onderzoeken 17
waar de afnemer van de dienst is gevestigd. Hetzelfde geldt voor art. 58 (diensten verricht aan niet-belastingplichtigen via de elektronische weg) en art. 59 (sommige diensten aan nietbelastingplichtigen die woonachtig zijn buiten de EU) van de btw-richtlijn. Ook het langdurige verhuur van een vervoermiddel aan een niet belastingplichtige (art. 56 lid 2 van de btw-richtlijn) wordt hieronder geschaard. Artikel 23 van de btw-uitvoeringsverordening bepaalt dat de dienstverrichter op grond van de feiten waar hij kennis van neemt moet bepalen waar de afnemer is gevestigd. De informatie die hij verkrijgt moet worden gecontroleerd aan de hand van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen. Deze term wordt omschreven als identiteits- en betalingscontroles, wat naar mijn mening nog geen zekerheid geeft over de plaats waar de afnemer is gevestigd. Wanneer de afnemer in meerdere landen is gevestigd moet de voorkeur worden gegeven aan de oplossing die het beste het basisprincipe van de btw garandeert, namelijk de dienst daar belasten waar het verbruik plaatsvindt. Dat de dienstverrichter bij de aangifte van btw en dus bij het bepalen van de plaats van dienst moet afgaan op de feitelijke informatie van de afnemer is mijns inziens vragen om problemen. Het aantal conflicten tussen belastingplichtigen en de fiscus zal hierdoor toenemen zoals ik al eerder heb gezegd. Bij bepaling van het feitelijk gebruik van de dienst mag worden aangenomen dat de vestiging die de dienst ontvangt en ook daadwerkelijk betaalt ook verantwoordelijk zal zijn voor het verbruik van de dienst. Bij de dienstverrichting aan niet-belastingplichtigen is sprake van een B2C-transactie (met uitzondering van artikel 11 lid 1 Verordening; inkoop vaste inrichting) zoals uiteengezet in artikel 45 van de Btw-richtlijn. Dan is de verleggingsregeling niet aan de orde en is er te allen tijde btw verschuldigd in het land waar de verrichter is gevestigd. 4.2 Overheidslichamen in de btw Rechtspersonen en natuurlijke personen zijn voor de btw beide belastingplichtig. Maar ook overheidsinstellingen verrichten diensten en leveren goederen. De vraag is wanneer zij verplicht zijn btw te voldoen en wanneer zij niet belastbare prestaties verrichten voor de btw. Een publiekrechtelijk lichaam kan als ondernemer functioneren en is dan dus btw verschuldigd maar zij is niet belastbaar voor de btw als zij overheidsactiviteiten verricht. Zij treedt dan volgens de Wet OB op in de hoedanigheid van eindverbruiker. Naar mijn mening kan hier in meerdere gevallen een kanttekening bij worden geplaatst. Alvorens hier dieper op in te gaan, zal ik eerst de plek van een overheidsinstelling in de btw verder toelichten. Een overheidslichaam of publiekrechtelijk lichaam kan meerdere verschijningsvormen hebben. De belangrijkste zijn een gemeente of een provincie. Ik zal mijzelf met name toespitsen op de gemeente als publiekrechtelijk lichaam. Een overheidslichaam kan daarnaast in verschillende hoedanigheden handelingen verrichten. Dit is van belang om te bepalen of zij al dan niet btw verschuldigd is. Als een overheidsinstelling overheidsactiviteiten verricht, wordt zij voor de btw voor die prestaties niet aangemerkt als ondernemer. Echter een publiekrechtelijk lichaam kan ook handelen in de hoedanigheid van een ondernemer. Wanneer dit het geval is moet zij btw voldoen, tenzij volgens de Wet OB sprake is van een vrijgestelde handeling. Maar er doen zich ook gevallen voor dat een overheidslichaam niet optreedt als overheid en ook niet als ondernemer. Bij dit nietondernemerschap komt het belasten met btw in beginsel niet ter sprake. Denk hierbij aan het verrichten van niet-overheidstaken om niet. Voor de heffing van btw bij publiekrechtelijke lichamen is het dus van wezenlijk belang of gesproken kan worden van een prestatie als ondernemer in de zin van de Wet OB. Omdat in de meeste discutabele gevallen met betrekking tot het (niet) belasten van een publiekrechtelijk lichaam het gemeentelijke overheidsbedrijf betrokken is, zal ik me volledig focussen op de gemeente als overheidsinstelling. 18