VERMOGENSETIKETTERING VOOR RECHTSPERSONEN?

VERMOGENSETIKETTERING VOOR RECHTSPERSONEN? Naam Petra de Waal Adres Albert Schweitzerstraat 15 Postcode en woonplaats 6836 LA Arnhem Telefoonnummer 06 4251 6878 e-mail adres p.dewaal@uvt.nl Universiteit Universiteit van Tilburg Studierichting Fiscaal recht Faculteit Rechtswetenschappen Studentnummer 596152 Examencommissie prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. drs. I.H.T. (Irene) Reiniers

Inhoudsopgave Lijst met gehanteerde afkortingen 5 1 Inleiding 6 1.1 Aanleiding voor mijn onderzoek 6 1.2 Probleemstelling 7 1.3 Doelstelling van mijn onderzoek 7 2 Belastingplicht in de btw 9 2.1 Inleiding 9 2.2 De elementen in de kwalificatie als belastingplichtige 10 2.2.1 Inleiding 10 2.2.2 Een ieder 10 2.2.3 Zelfstandig 10 2.2.4 Economische activiteit 12 2.2.4.1 Inleiding 12 2.2.4.2 Economische activiteit 13 2.2.4.3 Vergoeding 14 2.2.4.4 Niet-economische activiteiten 15 2.2.4.5 Belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen 18 2.3 Begin en einde belastingplicht 19 2.3.1 Inleiding 19 2.3.2 Begin belastingplicht 19 2.3.3 Einde belastingplicht 20 2.3.4 Conclusie 20 2.4 Conclusie 20 3 Aftrek van voorbelasting 23 3.1 Inleiding 23 3.2 De regeling van aftrek van voorbelasting 23 3.2.1 Inleiding 23 3.2.2 Aftrek van voorbelasting bij volledig belaste, dan wel volledig vrijgestelde prestaties 23 3.2.3 Aftrek van voorbelasting bij gemengde prestaties 24 3.2.3.1 Inleiding 24 3.2.3.2 De pro rata regeling 25 3.2.3.3 Aftrek naar het werkelijk gebruik 26 3.3 Aftrek van voorbelasting bij economische- en niet-economische activiteiten 28 3.3.1 Inleiding 28 3.3.2 Economische- en niet-economische activiteiten 28 3.4 Conclusie 30 4 Vermogensetikettering in de btw 31 4.1 Inleiding 31 4.2 De rechtvaardiging van vermogensetikettering 31 2

4.2.1 Inleiding 31 4.2.2 De rechtvaardiging 32 4.2.3 Interne levering en interne dienst 32 4.2.3.1 Interne levering 33 4.2.3.2 Interne dienst 33 4.3 De werking van vermogensetikettering 34 4.3.1 Inleiding 34 4.3.2 De totstandkoming van vermogensetikettering in de btw 34 4.3.3 De aankoop van een goed 37 4.3.4 Het privé-gebruik 38 4.3.5 Vervreemding 40 4.3.6 Moment van de keuze 42 4.3.7 Conclusie 47 4.4 Voordelen vermogensetikettering 47 4.4.1 Inleiding 47 4.4.2 Voordelen etikettering 48 4.4.3 Etikettering van diensten en roerende zaken waarop niet wordt afgeschreven 48 4.5 Wijziging in de richtlijn 49 4.6 Conclusie 50 5 Vermogensetikettering voor rechtspersonen 51 5.1 Inleiding 51 5.2 De zaak VNLTO 51 5.2.1 Inleiding 51 5.2.2 De activiteiten van VNLTO 52 5.2.3 Het oordeel van de Hoge Raad 52 5.2.4 Het oordeel van het HvJ EG 53 5.2.5 Vragen naar aanleiding van de zaak VNLTO 54 5.3 De zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen 55 5.3.1 Inleiding 55 5.3.2 De activiteiten van Waterschap Zeeuws Vlaanderen 55 5.3.3 De zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen 56 5.3.4 Vragen naar aanleiding van Waterschap Zeeuws Vlaanderen 57 5.4 Vermogensetikettering voor rechtspersonen? 57 5.4.1 Inleiding 57 5.4.2 Vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen 58 5.4.2.1 Inleiding 58 5.4.2.2 Visie op vermogensetikettering voor privaatrechtelijke rechtspersonen 58 5.4.2.3 Conclusie 62 5.4.3 Vermogensetikettering voor publiekrechtelijke rechtspersonen 63 5.4.3.1 Inleiding 63 5.4.3.2 Visie op vermogensetikettering voor publiekrechtelijke rechtspersonen 64 5.4.3.3 Conclusie 67 5.5 Vermogensetikettering in het stelsel van de btw 67 5.5.1 Inleiding 67 5.5.2 Het btw-stelsel 68 5.5.3 Vermogensetikettering voor natuurlijke personen 69 5.5.4 Vermogensetikettering bij privaatrechtelijke rechtspersonen 70 3

5.5.5 Vermogensetikettering bij publiekrechtelijke rechtspersonen 71 5.5.6 Tussenconclusie 71 5.5.7 De richtlijnwijzing per 1 januari 2011 72 5.5.7.1 Inleiding 72 5.5.7.2 Richtlijnwijziging binnen het stelsel van de btw 72 5.5.7.3 Conclusie 74 5.6 Conclusie 74 6 Conclusie 77 Literatuurlijst 83 Boeken 83 Artikelen 83 Besluiten, parlementaire stukken en wettelijke bepalingen 84 Jurisprudentielijst 85 Europese jurisprudentie 85 Hoge Raad der Nederlanden 86 Gerechtshof 86 Rechtbank 86 4

Lijst met gehanteerde afkortingen Advocaat Generaal AG Belasting over de toegevoegde waarde btw Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BNB Directeur groot aandeelhouder DGA Europese Unie EU Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EG 1 Hoge Raad HR Juncto jo. Nederlands tijdschrift voor fiscaal recht NTFR Nederlands tijdschrift voor fiscaal recht beschouwingen NTFRB Nota bene NB Nummer nr. Onder andere o.a. Pagina p. Rechtsoverweging r.o. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PbEU L 335 de richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977, PbEG 1977 L 145 de 6 e richtlijn Vakstudienieuws V-N Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouworganisatie VNLTO Weekblad voor fiscaal recht WFR Wet op de omzetbelasting 1968, 28 juni 1968, Stb 1968, 329. wet OB Wetsartikel art. 1 Met de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009 heeft de Europese Unie rechtspersoonlijkheid gekregen en heeft zij de bevoegdheden overgenomen die tevoren aan de Europese Gemeenschap waren toegekend. Het gemeenschapsrecht is dus het recht van de Unie geworden, dat eveneens alle bepalingen omvat die in het verleden zijn vastgesteld op grond van het Verdrag betreffende de Europese Unie in de versie van vóór het Verdrag van Lissabon. 5

1 Inleiding 1.1 Aanleiding voor mijn onderzoek Mijn interesse voor de problematiek met betrekking tot vermogensetikettering in de btw wordt gewekt wanneer ik de zaak VNLTO 2 moet voorbereiden in het kader van mijn studie. Hoe is het mogelijk dat VNLTO, een vereniging die geen heel specifieke activiteiten verricht, niet weet hoe zij om dient te gaan met de aftrek van voorbelasting? Er zullen in Nederland toch veel meer verenigingen zijn die hun activiteiten op een soortgelijke manier als VNLTO hebben vormgegeven? Ik was daarom ook erg benieuwd naar de uitspraak van het HvJ EG en heb de zaak tot het einde toe gevolgd. Zouden naar aanleiding van de zaak VNLTO de vele vragen inzake vermogensetikettering in de btw zijn beantwoord? Na het lezen van het arrest blijkt dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Er resteert nog een aantal vragen, met name de reikwijdte van art. 16 btw-richtlijn (voorheen art. 6 lid 2 van de Zesde richtlijn) is in VNLTO niet vastgesteld. Eén van de nog openstaande vragen inzake de reikwijdte van bovengenoemd artikel is wat de betekenis is van de woorden andere dan bedrijfsdoeleinden in de betreffende bepaling. Daarnaast is het na VNLTO nog steeds niet duidelijk of het voor rechtspersonen überhaupt wel mogelijk is om bepaalde goederen, of wellicht zelfs diensten, te etiketteren. Welke verschillen bestaan er tussen natuurlijke personen, waarvan we weten dat etikettering voor hen wel mogelijk is, en rechtspersonen? En zou het wellicht ook zo kunnen zijn dat wanneer we spreken over etikettering bij rechtspersonen er onderscheid gemaakt dient te worden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke rechtspersonen? De vragen welke ik hierboven heb opgesomd dienen naar mijn mening te worden beantwoord. Ondanks dat het geen onuitputtelijke opsomming is van alle nog resterende en nieuw opgekomen vragen inzake vermogensetikettering ben ik van mening dat wanneer ik een antwoord op bovengenoemde vragen kan formuleren dit de fiscale praktijk weer iets meer rechtszekerheid verschaft betreffende deze lastige materie. 2 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/34.9. 6

1.2 Probleemstelling De aanleiding voor mijn onderzoek is de uitspraak van het HvJ EG in de zaak VNLTO en dan met name de na deze uitspraak nog resterende en nieuw opgekomen vragen inzake vermogensetikettering voor rechtspersonen. Deze vragen wil ik beantwoorden aan de hand van de volgende probleemstelling: In hoeverre is het voor rechtspersonen mogelijk om goederen te etiketteren op basis van de richtlijn en de jurisprudentie en dient hiervoor een onderscheid te worden gemaakt tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke rechtspersonen? Is het gezien het stelsel van de btw wenselijk om de mogelijkheid tot etikettering te bieden voor rechtspersonen? 1.3 Doelstelling van mijn onderzoek De doelstelling van mijn scriptie is om te onderzoeken of er op basis van de richtlijn en jurisprudentie een voorlopig antwoord gegeven kan worden op de vraag of er voor rechtspersonen een mogelijkheid bestaat tot vermogensetikettering. Daarnaast ga ik onderzoeken of de mogelijkheid tot vermogensetikettering voor rechtspersonen wenselijk is gezien het stelsel van de btw. Allereerst wil ik ingaan op het systeem van de btw en dan met name wanneer er sprake is van btw-ondernemerschap. In hoofdstuk 2 ga ik daarom eerst het ondernemerschap voor de btw uiteenzetten. Daarnaast komt het onderscheid tussen privé-personen en rechtspersonen in dit hoofdstuk naar voren. Tevens ga ik in op de inhoud van het begrip economische activiteit uit de richtlijn en de hierover verschenen jurisprudentie. Een tweede algemeen hoofdstuk, hoofdstuk 3, wijd ik aan de regeling van het recht op aftrek van voorbelasting. In dit hoofdstuk bespreek ik de methoden die de wetgever biedt voor de berekening van de aftrekbare voorbelasting en de voorwaarden die worden gesteld ten aanzien van het gebruik van de verschillende methoden. De mogelijkheid tot vermogensetikettering komt specifiek aan bod in hoofdstuk 4. Allereerst komt de ontstaansgeschiedenis en de rechtvaardiging van de vermogensetikettering aan bod, evenals de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting bij vermogensetikettering. Uiteraard wordt de jurisprudentie inzake vermogensetikettering in dit hoofdstuk uitgebreid besproken. De vermogensetikettering voor rechtspersonen behandel ik in hoofdstuk 5. Welke mogelijkheden hebben rechtspersonen tot vermogensetikettering en hoe dient om te worden gegaan met de verschillen tussen natuurlijke personen en rechtspersonen en tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke rechtspersonen? De bespreking van onder andere de arresten Waterschap Zeeuws-Vlaanderen 3 en VNLTO 4 vindt in dit hoofdstuk plaats. 3 HvJ EG 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), V-N 2005/30.17. 4 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/34.9. 7

Dit laatste hoofdstuk voorafgaand aan mijn conclusie wijd ik eveneens aan een toets van de mogelijkheid tot vermogensetikettering aan het stelsel van de btw. Allereerst bespreek ik het btw-stelsel, gevolgd door een uiteenzetting van de invloed van vermogensetikettering op het neutraliteitsbeginsel. De belangrijkste vraag in dit laatste hoofdstuk is of de mogelijkheid tot vermogensetikettering bestaat, of zou moeten bestaan voor rechtspersonen en of dit resulteert in een meer neutraal btw-stelsel. Uiteraard eindig ik met een conclusie in hoofdstuk 6. Is er naar aanleiding van de voorgaande hoofdstukken een voorlopig antwoord te geven op de vragen inzake vermogensetikettering voor rechtspersonen en zo ja, hoe luidt dit antwoord dan? 8

2 Belastingplicht in de btw 2.1 Inleiding Het ondernemersbegrip in de btw is een zeer ruim begrip. Dit heeft te maken met het feit dat de btw tracht al het consumptieve gebruik te belasten. Het is een algemene verbruiksbelasting. 5 Dit houdt in dat ook personen die op basis van het spraakgebruik geen ondernemer zouden worden genoemd, voor de btw wel degelijk als een ondernemer kunnen kwalificeren. Wanneer een natuurlijk persoon of rechtspersoon als ondernemer kwalificeert heeft dit tot gevolg dat over de levering onder bezwarende titel van goederen en diensten btw in rekening dient te worden gebracht. Daartegenover staat dat de door een ondernemer betaalde btw bij de inkoop van goederen en diensten in aftrek kan worden gebracht, of terug wordt betaald door de overheid. 6 De mogelijkheid tot het terugvragen van btw geldt mits er geen sprake is van het verrichten van voor de btw vrijgestelde prestaties. 7 Wie is nu de belastingplichtige ter zake van wie de btw wordt geheven? De richtlijn definieert de belastingplichtige in art. 9 als volgt: Eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De richtlijndefinitie is in de wet OB overgenomen in art. 7 en luidt: Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Op basis van de Nederlandse definitie van ondernemer is sprake van ondernemerschap wanneer een bedrijf wordt uitgeoefend. Het element economische activiteit is niet in de Nederlandse wet opgenomen. In de Nederlandse belastingjurisprudentie is in het verleden de volgende betekenis gegeven aan de term bedrijf: 8 Een bedrijf is een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop is gericht om in een duurzaam streven door deelname aan het economisch verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. Het begrip bedrijf wordt alleen als zodanig genoemd in art. 7 Wet OB en niet in de richtlijn. Of het ondernemerschap moet worden getoetst aan de hand van het element bedrijf is dus nog maar de vraag. Ik ben van mening dat de wetgever aan het begrip ondernemer geen andere betekenis heeft willen toekennen dan aan het begrip belastingplichtige uit de richtlijn, hetgeen ook volgt uit de jurisprudentie van de HR. 9 Derhalve dient bij de toetsing aan het element bedrijf 5 Art. 1 richtlijn. 6 Art. 15 wet OB, zie ook Van Hilten & Van Kesteren 2007, p. 51. 7 Art. 11 wet OB jo art. 16 lid 1 wet OB. 8 HR 27 augustus 1985, nr. 21 608, BNB 1985/316, V-N 1985/1940. 9 HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295, V-N 1984/2107. 9

uit te worden gegaan van de uitleg die wordt gegeven aan het element economische activiteit uit de richtlijn. In de volgende paragrafen zet ik de definitie van belastingplichtige nader uiteen. Hoe dienen de wetsartikelen te worden geïnterpreteerd en welke elementen zijn uit de betreffende artikelen af te leiden om de belastingplicht aan te toetsen? 2.2 De elementen in de kwalificatie als belastingplichtige 2.2.1 Inleiding De definitie van belastingplichtige in de richtlijn is op te splitsen in een aantal elementen. Deze elementen zijn: een ieder, zelfstandig en economische activiteit. De betekenis van deze elementen licht ik in de volgende paragrafen nader toe. 2.2.2 Een ieder Het eerste te onderscheiden element is een ieder. Een ieder ziet op zowel natuurlijke personen, als rechtspersonen, als ook samenwerkingsverbanden. Voor deze laatste categorie geldt dat een samenwerkingsverband, zoals een vennootschap onder firma of een maatschap, als belastingplichtige wordt aangemerkt op het moment dat zij als één geheel naar buiten toe treedt. 10 Het gaat voor de belastingplicht dus niet om de juridische vorm waarin de onderneming is gegoten, maar om de wijze waarop de onderneming feitelijk naar buiten toe treedt (dit kan er dus ook toe leiden dat een aantal zelfstandige ondernemers voor de btw als één belastingplichtige aangemerkt kan worden wanneer zij duurzaam gezamenlijk naar buiten toe treden 11 ). De richtlijn geeft geen nadere voorwaarden voor de plaats waar de belastingplichtige moet zijn gevestigd. Dit heeft tot gevolg dat een ieder ook een buitenlandse ondernemer kan zijn die in Nederland activiteiten, leveringen, verwervingen of diensten verricht, of Nederlandse btw in rekening gebracht krijgt. In dit laatste geval wordt voldaan aan de kwalificatie als een ieder ondanks dat de ondernemer zelf in het buitenland is gevestigd. 12 2.2.3 Zelfstandig Het volgende element dat in de definitie is opgenomen is zelfstandig. Het vereiste dat de activiteiten zelfstandig dienen te worden verricht is opgenomen om bepaalde groepen buiten de btw te houden. Denk hierbij bijvoorbeeld aan mensen in loondienst. Het element is toegevoegd om een beperking aan te brengen in de kwalificatie als belastingplichtige. Het is niet een begrip om de groep van belastingplichtige uit te breiden. Art. 10 van de richtlijn geeft aan dat het element zelfstandig is opgenomen in de definitie van belastingplichtige om loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit te sluiten. 10 HR 5 januari 1983, nr. 20 808, BNB 1983/76. 11 HR 9 september 1992, nr. 27 399, BNB 1992/366. 12 Van Hilten & Van Kesteren 2007, p. 52. 10

Dit geldt voorzover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst of een andere vergelijkbare juridische band zijn aangegaan. Of er sprake is van zelfstandigheid dient beoordeeld te worden aan de hand van de feitelijke situatie. Bepaalde overeenkomsten of contracten kunnen wellicht een indicatie geven, maar de uiteindelijke kwalificatie volgt uit de feiten en omstandigheden van het individuele geval. Dit volgt uit de vele jurisprudentie die is verschenen over het zelfstandigheidscriterium. 13 In de jurisprudentie is een groot aantal criteria ontwikkeld waaraan de zelfstandigheid van een ieder kan worden getoetst. In deze gevallen ging het veelal om de vraag of natuurlijke personen, zoals thuiswerkers, cursusleidsters, sportleraren, en dergelijke, als ondernemer in de btw-heffing betrokken kon worden. Niet limitatief kunnen onder andere de volgende criteria worden genoemd om de zelfstandigheid van een natuurlijk persoon aan te toetsen: 14 de duur van de verhouding met de opdrachtgever; het gebruik van eigen bedrijfsmiddelen; het financiële risico van de werkzaamheden; het al dan niet voor meerdere opdrachtgevers mogen werken. Veelvuldig is de vraag aan de orde gekomen of ook bij niet-natuurlijke personen het ondernemerschap kan afstuiten op zelfstandigheid. De HR heeft het zelfstandigheidsvereiste van een rechtspersoon altijd aanwezig geacht. 15 Het HvJ EG heeft in de zaak DFDS 16 wel anders beslist. In deze zaak is de Engelse dochtervennootschap met rechtspersoonlijkheid van een Deens moederbedrijf aangemerkt als een vaste inrichting, in plaats van als een dochtervennootschap. Op basis van het HvJ EG moet de Engelse entiteit hiervoor een onzelfstandig onderdeel van de moeder vormen. De Engelse entiteit treedt dan op als assistent van de moedermaatschappij in plaats van als een zelfstandige entiteit. 17 Lange tijd is er onzekerheid geweest over de behandeling van de DGA in de omzetbelasting. Een DGA is een natuurlijk persoon die als enige activiteit heeft het zelfstandig verrichten van werkzaamheden en het voeren van het bestuur van een vennootschap waarin hijzelf alle aandelen bezit. De vraag waarover lange tijd onzekerheid heerste was of de DGA zelfstandig 13 Zie onder andere: HR 23 mei 1990, nr. 26 339, BNB 1990/202; Hof s-gravenhage 20 juni 1984, nr. 3825/81, V-N 1985/143; HR 29 maart 1995, nr. 30 315, FED 1995/447; HR 29 november 1995, nr. 30925, FED 1995/447; HR 29 november 1995, nr. 30925, FED 1996/88; Hof s-gravenhage 26 september 1996, nr. 94/2591, V-N 1997/1129 en FED 1996/1020, HR 12 juni 1996, nr. 31175, V-N 1996/2476, Hof s-gravenhage 5 maart 1997, nr. 96/2550, V-N 1997/35.6, Hof s-gravenhage 22 oktober 1997, nr. 96/2978, V-N 1998/50.21 en Hof s-gravenhage 22 oktober 1997, nr. 96/0286, FED 1998/522. 14 Zie onder andere: Hof 's-gravenhage 15 april 1987, nr. 4086/86, BNB 1988/199 en HR 29 maart 1995, nr. 30 315, BNB 1995/155 en BNB 1988/199 en Hof Arnhem 11 december 2002, nr. 01/1572, V-N 2003/19.12 en HR 17 januari 2003, nr. 37 815; BNB 2003/108, V-N 2003/7.24. 15 Zie onder andere: HR 27 november 1991, nr. 26 156, V-N 1991/35.66 en HR 31 oktober 1990, nr. 26 018, V-N 1990/3790. 16 HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662. 17 HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, r.o. 26. 11

was in het kader van de btw. Naar aanleiding van een HR uitspraak in 2002 18 heeft de Staatssecretaris van Financiën een besluit gepubliceerd inzake de belastingplicht van de DGA. 19 Op basis van de uitspraak van de HR in 2002 en naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën was de DGA omzetbelastingplichtig, omdat hij zijn inkomsten niet geniet als ondergeschikte in loondienst, maar als zelfstandig ondernemer. In 2007 heeft het HvJ EG zich over deze kwestie uitgesproken in de zaak Van der Steen. 20 In de zaak Van der Steen ging het om de heer Van der Steen en zijn vennootschap, Van der Steen B.V. De heer Van der Steen was enig aandeelhouder, enig bestuurder en enig personeelslid van Van der Steen B.V. Feitelijk was er geen verschil tussen de heer Van der Steen persoonlijk en de vennootschap. Het HvJ EG heeft overwogen dat: - de uitvoerder van de werkzaamheden, de heer Van der Steen, niet dezelfde was als de aannemer van het werk, Van der Steen BV; 21 - de heer Van der Steen verrichtte de werkzaamheden niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van Van der Steen BV; 22 - de heer Van der Steen was weliswaar enig bestuurder en enig aandeelhouder van de BV, maar hij verrichtte zijn werkzaamheden in het kader van een arbeidsovereenkomst. 23 Op grond van bovenstaande overwegingen heeft het HvJ EG beslist dat de heer Van der Steen zelf geen belastingplichtige is voor de btw. De belastingplichtige is Van der Steen B.V. Naar aanleiding van de zaak Van der Steen lijkt er nu duidelijkheid te zijn over de uitleg van het zelfstandigheidscriterium in de situatie van een DGA. De DGA in loondienst die werkt op basis van een arbeidsovereenkomst voldoet niet aan het zelfstandigheidscriterium en is daardoor niet belastingplichtig voor de btw. 2.2.4 Economische activiteit 2.2.4.1 Inleiding Voor de kwalificatie als belastingplichtige dient er als laatste sprake te zijn van het verrichten van economische activiteiten. In de volgende paragrafen ga ik in op het element economische activiteit. Allereerst ga ik in op de definitie van de economische activiteit uit de richtlijn, waarna ik de aanwezigheid van een vergoeding bespreek. Tevens bespreek ik de niet-economische activiteiten en de specifieke regels voor publiekrechtelijke rechtspersonen. 18 HR 26 april 2002, nr. 35775, NTFR 2002/630. 19 Besluit 24 juli 2002, nr. DGB2002/3677, V-N 2002/36.38. 20 HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/48.19. 21 HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/48.19, r.o. 22. 22 HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/48.19, r.o. 23. 23 HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/48.19, r.o. 30. 12

2.2.4.2 Economische activiteit Art. 9 lid 1 van de richtlijn geeft aan wat als een economische activiteit dient te worden beschouwd. Het gaat om: Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijk gestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijk zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Allereerst zijn economische activiteiten de werkzaamheden van fabrikanten, handelaren en dienstverleners. Over de belastingplicht voor deze activiteiten zal doorgaans weinig discussie bestaan. De discussie die er kan ontstaan over werkzaamheden van fabrikanten, handelaren en dienstverleners ziet voornamelijk op het duurzaamheidscriterium. Uit de definitie van economische activiteit komt naar voren dat activiteiten duurzaam moeten zijn. Het criterium van duurzaamheid is opgenomen om incidentele deelname aan het economische verkeer uit te sluiten van het btw-stelsel. Bij de incidentele deelname aan het economisch verkeer kan vooral worden gedacht aan de verkoop van een tweedehands artikel door een particulier. De nieteconomische activiteiten worden in paragraaf 2.2.4.4 besproken. De duurzaamheid is door het HvJ EG niet alleen getoetst ten aanzien van de opbrengst van de activiteit zoals uit de definitie wellicht zou kunnen worden opgemaakt. In eerdere jurisprudentie van het HvJ EG heeft zij beslist dat het voor een economische activiteit noodzakelijk is dat deze niet slechts incidenteel wordt uitgeoefend en niet beperkt is tot het beheer van investeringen op dezelfde wijze als particuliere investeerders. 24 Het HvJ EG is in de zaak Enkler 25 ingegaan op het duurzaamheidsvereiste ten aanzien van de verrichte economische activiteit. In deze zaak ging het om mevrouw Enkler die een kampeerwagen heeft gekocht en tot haar onderneming van kampeerwagenverhuur heeft gerekend. Ondanks dat het om slechts één kampeerwagen ging en de opbrengsten uit verhuur zeer gering waren besliste het HvJ EG dat er sprake is van exploitatie die is aan te merken als economische activiteit wanneer de verhuur erop gericht is duurzaam opbrengst te verkrijgen: Het begrip economische activiteiten ziet niet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten. 26 Volgens het HvJ EG dienen alle omstandigheden te worden getoetst en alle gegevens te worden beoordeeld en moet op basis daarvan worden beoordeeld of de betrokken activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Uit de definitie van de economische activiteit blijkt dat naast de normale activiteiten in het 24 HvJ EG 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne en Berginvest), V-N 2000/53.17, r.o. 28. 25 HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653. 26 HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653, r.o. 20. 13

bijzonder de exploitatie van een lichamelijk of onlichamelijk zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen wordt genoemd als een economische activiteit. Dat al vrij snel sprake kan zijn van exploitatie blijkt uit de zaak Van Tiem. 27 Van Tiem was een particulier die voor een bepaalde periode een zakelijk recht verleende tegen een jaarlijkse (periodieke) vergoeding, een vruchtgebruik. Het HvJ EG besliste dat Van Tiem belastingplichtig was omdat: Het begrip exploitatie overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk btw-stelsel, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. 28 Het HvJ EG laat het aan de nationale rechter over om aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval te beoordelen of de exploitatie van een zaak erop gericht is om duurzaam opbrengst te verkrijgen. 29 Het criterium duurzaam ziet in deze bepaling op de opbrengst en niet op de exploitatie zelf. In de literatuur is na de zaak Van Tiem 30 betoogd dat er eveneens sprake kan zijn van een economische activiteit wanneer de omgekeerde situatie van toepassing is. Het lijkt gerechtvaardigd om de duurzaamheid te betrekken op het genot dat van een onroerend goed wordt afgestaan, in plaats van op de periodiciteit van de vergoeding. 31 Ondanks de overige jurisprudentie van het HvJ EG betreffende de duurzaamheid van een economische activiteit is ten aanzien van de exploitatie van onroerende zaken het sluiten van één of enkele overeenkomsten ten behoeve van de exploitatie van een zaak voldoende om op basis van de zaak Van Tiem te komen tot belastingplicht. 32 2.2.4.3 Vergoeding Opvallend aan de kwalificatie van economische activiteit is dat er niet wordt gesproken over het al dan niet aanwezig zijn van een vergoeding voor de activiteit die wordt verricht. Anders gezegd, het resultaat of het oogmerk van de economische activiteit is niet van belang. Ondanks dat in de definitie van economische activiteit niet wordt gesproken over een vergoeding is er wel vereist dat er een vergoeding wordt gevraagd voor de prestaties. Dit vloeit voort uit de doelstellingen van de omzetbelasting. Wanneer een ondernemer prestaties zou verrichten zonder een vergoeding te eisen is er ook geen grondslag om de btw over te berekenen. Het HvJ EG heeft dit onder andere in de zaak Hong Kong 33 bevestigd. Uit deze zaak volgt dat een 27 HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), V-N 1991/663. 28 HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), V-N 1991/663, r.o. 18. 29 HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653, r.o. 24. 30 HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), V-N 1991/663. 31 Zie onder andere: Bijl 1991. 32 Van Hilten & Van Kesteren 2007, p. 64. 33 HvJ EG 1 april 1982, zaak C-89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311. 14

ondernemer die uitsluitend prestaties om niet verricht en ook geen doelstelling heeft om in de toekomst een vergoeding te bedingen geen ondernemer is voor de btw. Een duidelijk onderscheid dient gemaakt te worden tussen het moeten berekenen van een vergoeding en het streven naar winst. Streven naar winst is géén voorwaarde voor de kwalificatie als ondernemer in de btw. De richtlijn stelt dat er sprake is van een belastbare prestatie, een prestatie die aan de heffing van btw is onderworpen, wanneer de prestatie onder bezwarende titel is verricht. 34 Niet wordt geëist dat winst wordt beoogd. In de zaak Tolsma 35 is beslist wanneer er sprake is van een prestatie onder bezwarende titel: Een dienst wordt enkel onder bezwarende titel verricht, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 36 Uit de zaak Tolsma volgt dat voor een economische activiteit sprake dient te zijn van een prestatie die wordt verricht tegen een vergoeding. De vergoeding dient rechtstreeks verband te houden met de verrichte prestatie. 2.2.4.4 Niet-economische activiteiten Naast economische activiteiten zijn er ook niet-economische activiteiten te onderscheiden. Voor de niet-economische activiteiten is geen definitie beschikbaar. De belangrijkste nieteconomische activiteiten bespreek ik aan de hand van een aantal voorbeelden. Er zijn vele activiteiten te onderscheiden welke geen economische activiteiten betreffen. Hierbij kan onder andere gedacht worden aan prestaties welke om niet worden verricht, maar ook aan prestaties verricht door een houdstervennootschap. De behandeling van prestaties om niet zijn reeds in paragraaf 2.2.4.3 aan bod gekomen. De houdsteractiviteiten bespreek ik in deze paragraaf. De activiteiten van een houdstervennootschap kunnen zowel economische- als nieteconomische activiteiten zijn. Het eerste arrest waarin is beslist dat een houdstervennootschap niet-economische activiteiten kan verrichten is de zaak Polysar Investments Netherlands BV. 37 Het HvJ EG heeft in deze zaak beslist dat een houdstervennootschap die puur en alleen aandelen houdt en feitelijk niets anders doet dan een particuliere belegger, geen ondernemer voor de btw kan zijn. Het dividend dat de houdstervennootschap ontvangt spruit voort uit het aandelenbezit, maar is geen vergoeding voor een economische activiteit. Daardoor ontbreekt in deze situatie het rechtstreekse verband tussen de verrichte prestatie en de ontvangen 34 Art. 2 lid 1 richtlijn. 35 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), V-N 2000/53.17. 36 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), V-N 2000/53.17, r.o. 14. 37 HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar Investments Netherlands BV), V-N 1991/2140. 15

vergoeding. 38 Het vereiste van dit rechtstreekse verband tussen de verrichte prestatie en de ontvangen vergoeding heb ik bij de bespreking van de vergoeding in paragraaf 2.2.4.3 toegelicht. Na de zaak Polysar Investments Netherlands BV kwam uiteraard de vraag naar voren of er dan nog wel mogelijkheden zijn voor een houdstermaatschappij om als ondernemer te kwalificeren. De bevestiging hiervoor is gegeven in de zaak Cibo Participations. 39 Het HvJ EG heeft in deze zaak het volgende beslist: De inmenging van een holding in het beheer van de vennootschappen waarin hij deelnemingen heeft genomen, vormt een economische activiteit in de zin van art. 4 lid 2 Zesde Richtlijn, voorzover zij gepaard gaat met handelingen die op grond van art. 2 van deze Zesde Richtlijn aan belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen, zoals het verrichten van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten door de holding ten behoeve van haar dochterondernemingen. Naar aanleiding van bovengenoemde beslissing concludeer ik dat wanneer je een vergoeding vraagt aan je deelnemingen voor verrichte managementactiviteiten er sprake is van het verrichten van economische activiteiten. Het actief houden van de aandelen in de dochtervennootschappen kwalificeert als een economische activiteit. In een dergelijke situatie is er sprake van een ondernemingsactiviteit doordat er actief beheer wordt gevoerd. Deze activiteit wordt ook wel omschreven als moeien. 40 Het HvJ EG heeft in de zaken Kretztechnik AG 41 en KapHag 42 uitspraak gedaan over de vraag of adviesdiensten verricht door een holding kunnen kwalificeren als economische activiteit. In Kretztechnik ging het om adviesdiensten verricht bij een aandelenemissie. Deze aandelenemissie vond plaats om het kapitaal ten behoeve van de algemene economische activiteit te versterken. Er was sprake van de vereiste rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de adviesdiensten en de gehele bedrijfsactiviteit van Kretztechnik. De vennootschap verrichtte met de aandelenemissie een economische activiteit. In de zaak KapHag ging de discussie eveneens om de vraag of adviesdiensten kunnen kwalificeren als economische activiteit. De adviesdiensten in deze zaak waren verricht in het kader van de toetreding van een drietal vennoten in een besloten vastgoedfonds. Aan het HvJ EG werd de vraag gesteld of de inbreng door de vennoten een vergoeding was voor een door KapHag geleverde prestatie en daardoor kon kwalificeren als een economische activiteit. Het HvJ EG heeft in deze zaak beslist dat er geen sprake was van een economische activiteit, 38 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), V-N 2000/53.17, r.o. 14. 39 HvJ EG 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7. 40 Perié, 2008. 41 HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik AG), V-N 2005/29.19. 42 HvJ EG 26 juni 2003, zaak C-442/01 (KapHag), V-N 2003/34.13. 16

omdat het tegen betaling van een contante inbreng opnemen van een nieuwe vennoot geen dienst is verricht onder bezwarende titel. 43 Ten aanzien van kwalificatie van adviesdiensten kan na de hierboven benoemde jurisprudentie het volgende worden geconcludeerd: Slechts wanneer de advieskosten zijn gemaakt voor een activiteit die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangt met de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige kan sprake zijn van een economische activiteit. Naast de echte houdsteractiviteiten zoals o.a. beleidsvoering, verrichten houdstervennootschappen ook vaak een taak als financier van het concern. Bepaalde vormen van financiering zijn volgens het HvJ EG niet te kwalificeren als een economische activiteit. Een voorbeeld hiervan is te vinden in de zaak Floridienne & BergInvest. 44 In deze zaak werden de door de moedermaatschappij te ontvangen dividenden omgezet in een lening aan de dochtervennootschappen, in plaats van dat deze dividenden ook daadwerkelijk werden geïnd. Naast de omzetting van de dividenden in een geldlening werd er ook nog een zeer lage rentevergoeding over deze geldlening overeengekomen. Dit alles resulteerde in de beslissing van het HvJ EG dat er ten aanzien van de financieringsactiviteiten sprake was van een nieteconomische activiteit. Na de zaak Floridienne & BergInvest heeft het HvJ EG uitspraak gedaan in de zaak EDM. 45 EDM is een holdingvennootschap die zo nu en dan aandelen in haar dochtervennootschappen verkoopt en daarnaast ook rentedragende leningen verstrekt aan haar deelnemingen. In deze zaak heeft het HvJ EG allereerst herhaald dat de enkele verkoop van aandelen en andere waardepapieren, zoals deelnemingen in investeringsfondsen, geen economische activiteiten in de zin van art. 4, lid 2, Zesde Richtlijn is. 46 Ten aanzien van het verstrekken van de leningen heeft het HvJ EG het volgende beslist: Het jaarlijks verstrekken van leningen tegen vergoeding door een holding aan vennootschappen waarin zij een deelneming bezit, alsmede haar beleggingen in bankdeposito s of waardepapieren zijn daarentegen economische activiteiten die worden verricht door een belastingplichtige die als zodanig handelt in de zin van de artikelen 2, punt 1 en 4, lid 2, van de Zesde Richtlijn (thans: art. 9 richtlijn). 47 Voor deze activiteit was EDM wel belastingplichtig. De conclusies uit de zaak Floridienne & BergInvest komen na de uitspraak in de zaak EDM op losse schroeven te staan. Weliswaar ging het in de zaak Floridiënne & BergInvest niet om echte leningen die op grond van zakelijke overwegingen (zoals o.a. zakelijke voorwaarden en zakelijke rentevergoeding) waren 43 HvJ EG 26 juni 2003, zaak C-442/01 (KapHag), V-N 2003/34.13, r.o. 42. 44 HvJ EG 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne en BergInvest), V-N 2000/53.17. 45 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM), V-N 2004/24.17. 46 Thans: art. 9 van de richtlijn. 47 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM), V-N 2004/24.17, r.o. 70. 17

aangegaan, maar het betroffen wel degelijk financieringsactiviteiten met dochtervennootschappen welke activiteiten in de zaak EDM als economische activiteiten worden gekwalificeerd. Hoe het HvJ EG aankijkt tegen financieringsactiviteiten van houdstervennootschappen zal uit toekomstige rechtspraak moeten blijken. 2.2.4.5 Belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen In de vorige paragraaf heb ik geconcludeerd dat rechtspersonen zowel economische- als nieteconomische activiteiten kunnen verrichten. Voor publiekrechtelijke rechtspersonen gelden in de btw daarnaast nog een aantal specifieke regelingen. Een publiekrechtelijke rechtspersoon kan eveneens als ondernemer worden gekwalificeerd en veelal gelden op dat moment dezelfde regels als voor een privaatrechtelijke rechtspersoon. Het grote verschil tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke rechtspersonen is dat de activiteiten van publiekrechtelijke rechtspersonen ook kunnen bestaan uit specifieke overheidstaken. Op basis van art. 13 van de richtlijn zijn publiekrechtelijke rechtspersonen voor de activiteiten welke zij verrichten als overheid niet belastingplichtig. Het HvJ EG heeft een definitie gegeven voor het begrip als overheid handelen in de zaak Carpaneto Piacentino. 48 Het moet bij het handelen als overheid gaan om: Het verrichten van werkzaamheden van publiekrechtelijke lichamen in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische objecten verrichten. Naast de toets aan bovengenoemde definitie van het HvJ EG is in bijlage I bij de richtlijn een aantal taken opgesomd waarvoor de overheid altijd als ondernemer wordt aangemerkt. De reden om een dergelijke opsomming in de richtlijn vast te leggen is om concurrentie tussen btwbelastingplichtigen en publiekrechtelijke rechtspersonen te voorkomen. 49 De bijlage I bij de richtlijn is door de Nederlandse wetgever niet geïmplementeerd in de wet OB. Een belastingplichtige kan zich desondanks wel op de richtlijn beroepen, wanneer de richtlijn in het voordeel van de belastingplichtige uitwerkt. De Nederlandse overheid kan zich niet op de richtlijn beroepen indien deze in haar voordeel uitwerkt. De nadelen van het niet implementeren van de richtlijn komen voor risico van de Nederlandse overheid. Naast bovengenoemde is eveneens in de richtlijn opgenomen dat wanneer het niet belastingplichtig zijn van een overheidslichaam leidt tot concurrentieverstoring van enige betekenis met belastingplichtigen, er ondanks het ontbreken van de activiteit in de takenlijst, toch sprake is van btw-belastingplicht. 50 Concurrentieverstoring tussen belastingplichtigen en 48 HvJ EG 17 oktober 1989, zaak C-231/87 en zaak C-129/88 (Carpaneto Piacentino), V-N 1990/1521. 49 Van Hilten & Van Kesteren 2007, p. 88-89. 50 Art. 14 lid 1 richtlijn. 18

privaatrechtelijke rechtspersonen, welke kan ontstaan doordat publiekrechtelijke rechtspersonen voor bepaalde activiteiten geen btw in rekening hoeven te brengen, wordt dus door middel van diverse bepalingen in de richtlijn voorkomen. 51 Samenvattend kunnen zowel privaatrechtelijke- als publiekrechtelijke rechtspersonen een combinatie van economische- en niet-economische activiteiten verrichten. Of de behandeling binnen de btw-wetgeving en specifiek de aftrek van voorbelasting anders verloopt, zal ik later in deze scriptie behandelen. 2.3 Begin en einde belastingplicht 2.3.1 Inleiding Wanneer alle elementen uit de definitie van belastingplichtige aanwezig zijn resulteert dit in de kwalificatie als belastingplichtige. In deze paragraaf ga ik in op zowel het moment waarop de belastingplicht start, als het moment waarop deze eindigt. 2.3.2 Begin belastingplicht In de zaak Rompelman 52 heeft het HvJ EG beslist dat je nog niet daadwerkelijk zaken hoeft te verkopen om al te zijn gestart als belastingplichtige. Voor de kwalificatie als belastingplichtige moet je de intentie hebben om in de toekomst tegen vergoeding te gaan presteren en dit objectief aan kunnen tonen. 53 De belastingplicht vangt aan wanneer je voorbereidende handelingen verricht voor toekomstige economische activiteiten. In de zaak Inzo 54 is beslist dat Inzo handelde als belastingplichtige voor de btw. Inzo maakte kosten voor onderzoek voorafgaand aan het opstarten van haar daadwerkelijke onderneming. De onderneming van Inzo is uiteindelijk nooit daadwerkelijk van de grond gekomen. Doordat een niet-ondernemer nooit dergelijke kosten zou maken was er volgens het HvJ EG reeds in deze voorbereidende fase sprake van ondernemerschap. Het ondernemerschap van Inzo moest worden getoetst op het moment dat de eerste investeringsuitgaven ten behoeve van haar onderneming werden gedaan. De hoedanigheid van btw-belastingplichtige kon niet met terugwerkende kracht worden ontnomen toen op grond van de resultaten van het onderzoek werd besloten het project te stoppen, zonder dat de beoogde belastbare handelingen ook daadwerkelijk waren verricht. 55 De belastingplicht begint dus bij het verrichten van de allereerste handeling in het kader van de onderneming, zelfs indien de beoogde belastbare handelingen uiteindelijk niet worden verricht. 51 Voor de uitleg van het HvJ EG van het begrip concurrentieverstoring zie: HvJ EG 16 september 2008, zaak C-288-07 (Isle of Wight Council), V-N 2008/47.21 en HvJ EG 4 juni 2009, zaak C-102/08 (Salix), V-N 2009/28.13. 52 HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. 53 HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 23. 54 HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo), V-N 1996/1396. 55 HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo), V-N 1996/1396, r.o.21. 19

2.3.3 Einde belastingplicht De belastingplicht eindigt wanneer de economische activiteiten worden gestaakt en als gevolg hiervan niet meer alle elementen voor de kwalificatie als belastingplichtige aanwezig zijn. Ook over de beëindiging van de belastingplicht heeft het HvJ EG zich al eens uitgesproken. In de zaak Fini H 56 heeft het HvJ EG beslist dat een persoon die een commerciële activiteit heeft gestaakt, maar die voor de voor deze activiteit gebruikte ruimte huur en bijkomende kosten blijft betalen wordt beschouwd als belastingplichtige en recht heeft op aftrek van btw over de aldus betaalde bedragen. Dit omdat de huurovereenkomst een beding bevat waardoor de huur niet kan worden opgezegd. Zolang er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verrichte betalingen en de commerciële activiteit blijft er sprake van belastingplicht. Bovenstaande geldt tevens voor handelingen die verricht worden in het kader van de liquidatie van de economische activiteiten. 57 Belastingplicht blijft dus bestaan totdat de laatste handeling in het kader van de onderneming heeft plaatsgevonden, ongeacht of er nog belastbare handelingen plaatsvinden. 2.3.4 Conclusie Elke belastingplichtige zal op enig moment zijn onderneming starten en beëindigen. Tijdens zowel de opstartfase als de fase van beëindiging is het mogelijk dat er veel kosten worden gemaakt, zonder dat daar direct het verrichten van economische activiteiten tegenover staat. Uit de jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de te verrichten / verrichte economische activiteit resulteert in belastingplicht. Als gevolg van deze belastingplicht is aftrek van voorbelasting over de kosten gemaakt in de opstartfase dan wel de afrondingsfase mogelijk. 2.4 Conclusie In dit hoofdstuk heb ik uiteengezet wanneer er sprake is van belastingplicht en hoe de gestelde criteria uit de richtlijnbepaling en de wettekst uitgelegd dienen te worden. Voor belastingplicht dient er sprake te zijn van een ieder die zelfstandig economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Een ieder ziet op zowel natuurlijke personen, als rechtspersonen, als samenwerkingsverbanden. Bij de kwalificatie van een ieder wordt niet gekeken naar de juridische vorm, maar naar de feitelijke situatie waarin naar buiten toe wordt getreden. Naast een ieder moet er sprake zijn van zelfstandigheid. Ik heb aangegeven dat de definitie van zelfstandigheid is toegevoegd om met name mensen in loondienst van het btw-stelsel uit te 56 HvJ EG 3 maart 2005, zaak 32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8. 57 HvJ EG 3 maart 2005, zaak 32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8, r.o. 24. 20

sluiten. Net als bij de definitie van een ieder wordt ook de zelfstandigheid beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden van een concreet geval. Ook de definitie economische activiteit is uitgebreid besproken in het kader van de belastingplicht. Belangrijke aspecten bij het verrichten van economische activiteiten zijn de duurzaamheid van de activiteit en het bedingen van een vergoeding. Daarnaast behoort de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijk zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen tot de categorie economische activiteiten. Duidelijk is geworden dat er al vrij snel sprake kan zijn van exploitatie. De zaken Van Tiem 58 en Enkler 59 in het bijzonder hebben ten aanzien van de exploitatie van een zaak handvatten gegeven voor de beoordeling of er sprake is van een economische activiteit. Naast de economische activiteiten heb ik aandacht besteed aan de niet-economische activiteiten waarbij holdingvennootschappen de jurisprudentie beheersen. Aan bod is gekomen welke activiteiten van een holdingvennootschap kunnen kwalificeren als economische activiteiten. Een holdingvennootschap kwalificeert als belastingplichtige wanneer zij zich actief mengt in het beheer en de activiteiten van haar dochtervennootschappen en hiervoor ook een vergoeding ontvangt. De holdingvennootschap die deze economische activiteiten verricht wordt een moeiende holding genoemd en de activiteiten met betrekking tot het moeien behoren tot het btw-stelsel. De activiteiten van een holdingvennootschap kunnen eveneens kwalificeren als economische activiteit wanneer de holding haar dochtervennootschap adviesdiensten verleent. Uit de zaak Kretztechnik 60 blijkt dat wanneer adviesdiensten worden verricht ten behoeve van de algehele economische activiteit, voldoende samenhang met de algehele economische activiteit bestaat. In een dergelijk geval volgt de kwalificatie van de adviesdiensten die van de algehele economische activiteit. In de zaak KapHag 61 vormden de adviesdiensten verricht door de holdingvennootschap geen economische activiteit. De adviesdiensten hielden in dit geval verband met de tegen betaling van een contante inbreng opnemen van een nieuwe vennoot, wat voor de btw geen dienst onder bezwarende titel betreft en dus geen economische activiteit. Naast activiteiten van holdingvennootschappen die zien op het beheer van haar dochtervennootschappen, wordt ook vaak een financieringsfunctie vervuld. Ten aanzien van de financieringsactiviteiten van een holdingvennootschap is de zaak EDM 62 besproken. In de zaak EDM is beslist dat er sprake is van economische activiteiten wanneer leningen worden verstrekt tegen vergoeding, ook wanneer wordt belegd in bankdeposito s of waardepapieren. 58 HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), V-N 1991/663. 59 HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653. 60 HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik AG), V-N 2005/29.19. 61 HvJ EG 26 juni 2003, zaak C-442/01 (KapHag), V-N 2003/34.13. 62 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM), V-N 2004/24.17. 21

Ten aanzien van de belastingplicht in de btw is als laatste nog aandacht besteed aan de belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen. Behandeld zijn de activiteiten waarvoor publiekrechtelijke rechtspersonen niet belastingplichtig zijn: de specifieke overheidstaken. Daarnaast heb ik besproken dat het voorkomen van concurrentieverstoring tussen publiekrechtelijke rechtspersonen, die niet altijd belastingplichtig zijn, en de gewone belastingplichtigen zeer belangrijk wordt geacht in het kader van de neutraliteit van het btwstelsel. Bij het ontstaan van concurrentieverstoring is het daarom alsnog mogelijk om de publiekrechtelijke rechtspersoon in de heffing te betrekken. Naast de daadwerkelijke belastingplicht in de btw ben ik eveneens ingegaan op het begin en het eind van de belastingplicht. Ten aanzien van de start van de belastingplicht is in de zaak Rompelman beslist dat de intentie om economische activiteiten te gaan verrichten voldoende is voor de kwalificatie als belastingplichtige. 63 Deze beslissing is bevestigd in de zaak Inzo 64 waarbij de daadwerkelijke onderneming zelfs nooit van de grond is gekomen, maar er wel sprake is geweest van belastingplicht in de voorbereidende fase. Voor het einde van de belastingplicht is voornamelijk van belang tot welk moment er nog sprake is van het verrichten van economische activiteiten. Hierover heeft het HvJ EG beslist in onder andere de zaak Fini H. 65 De belastingplicht blijft bestaan totdat de laatste handeling in het kader van de onderneming heeft plaatsgevonden, ongeacht of er nog belastbare handelingen plaatsvinden. De kwalificatie als belastingplichtige geeft de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting op het moment dat economische, niet vrijgestelde 66, activiteiten worden verricht. Zonder aftrek van voorbelasting drukt de voorbelasting op de ondernemer zelf in plaats van op de eindverbruiker. Met de aftrek van voorbelasting gaan grote bedragen gemoeid. Het is dan ook niet vreemd dat hierover veel procedures zijn gevoerd en ondernemers een grote rechtszekerheid wensen. Op de regeling van de aftrek van voorbelasting ga ik in het volgende hoofdstuk in. 63 HvJ EG 14 februari 1985, zaak C 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. 64 HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo), V-N 1996/1396. 65 HvJ EG 3 maart 2005, zaak 32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8. 66 Mits geen sprake is van in art. 15 lid 2, sub c wet OB genoemde handelingen. 22