FISCAAL BELEID INZAKE BEZIT VAN PRIVE ONROEREND GOED: EEN EVOLUTIE

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2015 2016 FISCAAL BELEID INZAKE BEZIT VAN PRIVE ONROEREND GOED: EEN EVOLUTIE Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Debby Dequesne onder leiding van Prof. Antoine Doolaege

II

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2015 2016 FISCAAL BELEID INZAKE BEZIT VAN PRIVE ONROEREND GOED: EEN EVOLUTIE Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Debby Dequesne onder leiding van Prof. Antoine Doolaege III

PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Debby Dequesne IV

Inhoudsopgave 1 Woord vooraf... IX 2 Lijst van afkortingen, schema s, tabellen en cijfervoorbeelden... X 3 Inleiding... 1 4 Wetgeving vóór aanslagjaar 2006... 2 4.1 Begrippen... 2 4.1.1 Eigen woning... 2 4.1.2 Enige woning... 2 In het kader van de bijkomende intrestaftrek... 2 In het kader van de belastingvermindering voor bouwsparen... 3 4.1.3 Kadastraal inkomen... 3 4.1.4 Brutohuur of brutohuurwaarde... 5 4.1.5 Kadastraal inkomen versus buitenlandse huurwaarde... 5 4.1.6 Belastingplichtige van het onroerend inkomen... 6 4.2 Onroerende inkomsten i.v.m. de eigen woning... 7 4.3 Fiscale tegemoetkomingen... 8 4.3.1 Intresten... 8 Gewone intrestaftrek en forfaitaire woningaftrek... 8 Verrekening van onroerende voorheffing... 9 Bijkomende intrestaftrek... 10 Bijkomend karakter van de bijkomende intrestaftrek... 11 Verdere beperking van de bijkomende intrestaftrek... 11 CIJFERVOORBEELD 1: bijkomende intrestaftrek AJ 2005... 12 4.3.2 Kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen... 13 Belastingvermindering voor langetermijnsparen... 13 Beperking van de kapitaalaflossingen... 14 Beperking van de kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen... 14 CIJFERVOORBEELD 2: korf langetermijnsparen AJ 2005... 15 Belastingvermindering voor bouwsparen... 16 CIJFERVOORBEELD 3: beperking kapitaalaflossing langetermijnsparen versus bouwsparen AJ 2005... 17 CIJFERVOORBEELD 4: korf bouwsparen samen met langetermijnsparen AJ 2005... 18 4.4 SCHEMA 1: Wetgeving vóór aanslagjaar 2006... 21 4.5 Waarom is deze wetgeving nu nog van belang?... 22 V

5 Wetgeving vanaf aanslagjaar 2006 t.e.m. aanslagjaar 2014... 23 5.1 Waarom een nieuwe wetgeving?... 23 5.2 Welke leningen?... 23 5.3 Begrippen... 24 5.3.1 Oude leningen... 24 5.3.2 Nieuwe leningen... 24 5.3.3 Eigen woning... 24 In het kader van de vrijstelling van het kadastraal inkomen... 24 In het kader van de woonbonus... 24 5.3.4 Enige woning... 25 In het kader van de bijkomende intrestaftrek... 25 In het kader van de belastingvermindering voor bouwsparen... 25 In het kader van de woonbonus... 25 Enige woning bij de instap... 25 Voor het behoud van de toeslag... 26 5.4 Onroerende inkomsten i.v.m. de eigen woning... 26 5.4.1 Eigen woning met een nieuwe lening... 26 5.4.2 Eigen woning met een oude lening... 26 5.4.3 Verrekening van onroerende voorheffing... 27 5.5 Fiscale tegemoetkomingen i.v.m. de enige eigen woning... 27 5.5.1 Nieuwe leningen en levensverzekeringscontracten hieraan verbonden... 27 Woonbonus... 27 Coherentie met het langetermijn- en het bouwsparen... 28 Begrenzing van de woonbonus... 29 5.5.2 Oude leningen en levensverzekeringscontracten hieraan verbonden... 30 5.5.3 Leningen afgesloten vanaf 1 januari 2005 terwijl nog intresten van een lening van vóór 1 januari 2005 of een herfinancieringslening hiervan, afgetrokken worden van het kadastraal inkomen... 30 5.6 Fiscale tegemoetkomingen niet specifiek voor de enige eigen woning... 31 5.6.1 Gewone intrestaftrek... 31 5.6.2 Forfaitaire woningaftrek... 31 5.6.3 Bijkomende intrestaftrek... 31 5.6.4 Belastingvermindering voor groene intresten... 31 5.6.5 Belastingvermindering voor bouwsparen en/of langetermijnsparen... 32 5.6.6 SCHEMA 2: Wetgeving nieuwe leningen vanaf aanslagjaar 2006 t.e.m. aanslagjaar 2014... 33 VI

5.7 Toepassing maximum bij combinatie woonbonus en belasting-vermindering voor langetermijnsparen... 34 6 Wetgeving vanaf aanslagjaar 2015... 36 6.1 Begrippen... 36 6.1.1 Eigen woning... 36 6.1.2 Enige woning... 37 6.2 Welk gewest is bevoegd?... 37 6.3 Voor welke uitgaven zijn de gewesten bevoegd?... 38 6.4 Onroerende inkomsten i.v.m. de eigen woning... 38 6.5 Fiscale tegemoetkomingen woonbonus en bijkomende intrestaftrek: van aftrekbare bestedingen naar belastingverminderingen... 39 6.6 Is de fiscale neutraliteit gewaarborgd?... 40 6.7 Fiscale tegemoetkomingen i.v.m. de enige woning (op het ogenblik van afsluiten van de lening)... 41 6.7.1 Woonbonus of belastingvermindering voor enige woning... 41 Gewestelijke belastingvermindering voor enige woning: contracten gesloten vanaf 1 januari 2015... 43 Algemene perceptie van de wetswijziging... 43 6.8 Fiscale tegemoetkomingen niet specifiek voor de enige woning... 44 6.8.1 Belastingvermindering voor gewone intresten... 45 Gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten... 45 CIJFERVOORBEELD 5: Gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten... 45 Federale intrestaftrek... 46 6.8.2 Forfaitaire woningaftrek... 47 6.8.3 Gewestelijke belastingvermindering voor verrekening van onroerende voorheffing... 47 6.8.4 Belastingvermindering voor bijkomende intresten... 47 6.8.5 Belastingvermindering voor groene intresten... 48 6.8.6 Belastingvermindering voor langetermijnsparen... 48 6.8.7 Belastingvermindering voor bouwsparen... 49 6.8.8 Herfinancieringsleningen... 49 6.8.9 Leningen vanaf 1 januari 2014 afgesloten terwijl nog een lening loopt van vóór 1 januari 2005 of een herfinancieringslening hiervan die in aanmerking komt voor voordelen uit het oude stelsel (keuzeregeling)... 50 6.8.10 SCHEMA 3: Wetgeving vanaf aanslagjaar 2015 (nieuwe leningen afgesloten vanaf 1 januari 2014)... 51 VII

6.8.11 SCHEMA 4: Gewestelijke wetgeving enige eigen woning vanaf aanslagjaar 2015 (nieuwe leningen aangegaan vanaf 1 januari 2014)... 52 7 Optimalisatie... 53 7.1 Keuzestelstel oude wetgeving (vóór AJ 2006) nieuwe wetgeving (AJ 2015)... 53 CIJFERVOORBEELD 6: keuzestelsel oude versus nieuwe wetgeving... 53 7.2 Federaal keuzestelsel... 59 7.2.1 Wanneer kan het interessant zijn om voor de tweede optie te kiezen?... 59 7.2.2 Bij verhuring aan de eigen vennootschap... 59 Optie 1: federale woonbonus... 59 Optie 2: federale gewone intrestaftrek en federale belastingvermindering voor langetermijnsparen... 60 7.2.3 Opmerking... 60 8 Toepassing... 61 9 Conclusie... 66 10 Bibliografie... XII 10.1 Wetgeving... XII 10.2 Parlementaire voorbereidingen... XII 10.3 Berichten, circulaires, administratieve commentaren... XIII 10.4 Rechtspraak... XIII 10.5 Rechtsleer... XIII 11 Bijlagen... XV 11.1 Bijlage 1: Bijkomende intrestaftrek: Begrenzing op basis van het ontleende bedrag (vóór AJ 2006)... XV 11.2 Bijlage 2: Langetermijnsparen: Begrenzing op basis van het ontleende bedrag (vóór AJ 2006)..... XVI 11.3 Bijlage 3: Bouwsparen: Begrenzing op basis van het ontleende bedrag (vóór AJ 2006)... XVI VIII

1 Woord vooraf Graag wil ik enkele personen bedanken voor hun steun tijdens het schrijven van deze masterproef. In de eerste plaats wil ik mijn promotor professor Antoine Doolaege en dhr. Pieter Buyl bedanken voor de nodige feedback. Daarnaast wil ik een medestudent bedanken voor het nalezen van mijn tekst en voor de aangebrachte tips en verbeteringen. Ook andere vrienden en familie, in het bijzonder mijn partner, dank ik. Met hun aanmoediging en mentale steun werd het voor mij haalbaar om deze masterproef af te leveren. Ook zorgden zij voor de nodige momenten van ontspanning. IX

2 Lijst van afkortingen, schema s, tabellen en cijfervoorbeelden Afkortingen AJ Art. BTW BW Aanslagjaar Artikel(en) Belasting over de toegevoegde waarde Burgerlijk Wetboek Comm. IB Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen DBV EER EU KB KB/WIB KI WIB WBTW dubbelbelastingverdrag Europese Economische Ruimte Europese Unie Koninklijk Besluit Koninklijk Besluit ter uitvoering van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen kadastraal inkomen Wetboek van de Inkomstenbelastingen Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde Schema s SCHEMA 1: Wetgeving vóór aanslagjaar 2006... 21 SCHEMA 2: Wetgeving nieuwe leningen van aanslagjaar 2006 t.e.m. aanslagjaar 2014... 33 SCHEMA 3: Wetgeving vanaf aanslagjaar 2015 (nieuwe leningen afgesloten vanaf 1 januari 2014)... 51 SCHEMA 4: Gewestelijke wetgeving enige eigen woning vanaf aanslagjaar 2015 (nieuwe leningen aangegaan vanaf 1 januari 2014)... 52 Tabellen TABEL 1: huwelijksvermogensrecht en aangifte van onroerend inkomen... 7 TABEL 2: Percentages derde beperking bijkomende intrestaftrek... 12 X

Cijfervoorbeelden CIJFERVOORBEELD 1: bijkomende intrestaftrek AJ 2005... 12 CIJFERVOORBEELD 2: korf langetermijnsparen AJ 2005... 15 CIJFERVOORBEELD 3: beperking kapitaalaflossing langetermijnsparen versus bouwsparen AJ 2005.. 17 CIJFERVOORBEELD 4: korf bouwsparen samen met langetermijnsparen AJ 2005... 18 CIJFERVOORBEELD 5: Gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten... 45 CIJFERVOORBEELD 6: keuzestelsel oude versus nieuwe wetgeving... 53 XI

3 Inleiding Deze masterproef kwam tot stand in het kader van de masteropleiding handelswetenschappen, afstudeerrichting accountancy-fiscaliteit. Aangezien de woonfiscaliteit mij sterk interesseert en deze ook significant gewijzigd is in de laatste decennia, leek het mij logisch om rond dit thema te werken. De wetswijzigingen die in de woonfiscaliteit werden doorgevoerd zijn zeker niet eenvoudig. Mijn doelstelling is om deze wijzigingen op een begrijpelijke wijze toe te lichten. Hiervoor worden parlementaire voorbereidingen bestudeerd en toegelicht. Ik beperk mij tot de wetgeving die van toepassing was vanaf 1993 Aanslagjaar (AJ) 1994 1. Deze datum wordt gekozen omdat toen een aantal wetswijzigingen werden doorgevoerd 2. Op deze wetswijzigingen wordt niet verder ingegaan. Oudere wetgeving bespreken zou geen meerwaarde bieden aangezien deze zo goed als niet meer wordt toegepast. Bovendien zijn de wetgevingen vanaf 1993 voldoende complex en uitgebreid om te bespreken in het bestek van een masterproef. De wetgevingen worden besproken t.e.m. AJ 2016, aangezien deze aangifte dit jaar ingediend moet worden bij de fiscus. Deze masterproef kan een meerwaarde bieden voor iedereen die meer inzicht wenst te verwerven in de verschillende wetgevingen die de revue zijn gepasseerd. De wetswijzigingen die besproken worden, zijn immers de dag van vandaag nog steeds actueel, daar zowel leningen van vóór 2005 (vóór AJ 2006) als leningen van 2005 t.e.m. 2013 (AJ 2006 t.e.m. AJ 2014) en vanaf 2014 (AJ 2015) lopende zijn. De wetswijzigingen worden aan de hand van samenvattende schema s toegelicht zodat de meest belangrijke toepassingsvoorwaarden duidelijk naar voren komen, waardoor de lezer een duidelijk overzicht kan behouden. De woonfiscaliteit werd in de laatste decennia verschillende keren hervormd. Achtereenvolgens worden de verschillende wijzigingen besproken. Eveneens wordt aandacht besteed aan het belang van deze wetgevingen op de dag van vandaag en de verschillen tussen deze wetgevingen. Een eerste grote hervorming die besproken zal worden, is deze die in werking trad vanaf AJ 2006. Alvorens deze vernieuwde wetgeving te behandelen, wordt eerst de oude wetgeving van vóór AJ 2006 besproken. 1 L. MEYERS, Cumul tussen klassieke en nieuwe woonfiscaliteit en belastingaangifte 2008, http://www.taxworld.be/taxworld/cumul-tussen-klassieke-en-nieuwe-woonfiscaliteit-en-belastingaangifte- 2008.html?LangType=2067 (consultatie 27 juli 2016). 2 Circ. Ci.RH.331/461.833 dd. 19.10.1995

4 Wetgeving vóór aanslagjaar 2006 1. Vooraleer de wetgeving van vóór AJ 2006 te bespreken, is het belangrijk om enkele begrippen toe te lichten. Deze begrippen spelen immers een belangrijke rol in de toepassingsmodaliteiten van de wetgeving. 4.1 Begrippen 4.1.1 Eigen woning 2. Het begrip eigen woning wordt t.e.m. AJ 2005 gedefinieerd in art. 16 WIB 92. De eigen woning is de woning die de belastingplichtige zelf betrekt. De belastingplichtige moet bovendien eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker zijn van deze woning 3. 3. Als de belastingplichtige de woning niet zelf betrekt, kan ze tóch als eigen woning aangemerkt worden. Dit is zo als de woning niet zelf betrokken wordt om beroepsredenen of redenen van sociale aard 4. Infra, nr. 141 wordt dieper ingegaan op deze redenen. 4. Soms wordt niet de volledige woning als eigen woning beschouwd. De delen die de belastingplichtige of één van zijn gezinsleden gebruikt voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid worden immers uitgesloten. Ook delen die betrokken worden door personen die geen deel uitmaken van het gezin van de belastingplichtige komen niet in aanmerking als eigen woning 5. 4.1.2 Enige woning In het kader van de bijkomende intrestaftrek 5. Om een woning als enige woning aan te merken, mag de belastingplichtige geen volle (mede) eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker zijn van een andere woning in België of in het buitenland 6. De blote eigendom van een andere woning, vormt dus geen beletsel om de woning als enige woning aan te merken. De belastingplichtige mag ook andere ongebouwde of gebouwde onroerende goederen die geen woningen zijn, bezitten. Enkele voorbeelden hiervan zijn bouwgronden, serres, stallen (op voorwaarde dat ze niet omgevormd zijn tot een bewoonbaar gebouwd onroerend goed) en handelspanden (zonder woongelegenheid) 7. 3 Art. 16 1 WIB 92 (AJ 2005) 4 Art. 16 2 WIB 92 (AJ 2005) 5 Art. 16 2 WIB 92 (AJ 2005) 6 Comm. IB 92: 104/219, 104/220; S. HUGELIER & T. GALLOO, Woonkredieten: hoe verwerken in de PB-aangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, p. 333. 7 Comm. IB 92: 104/223 2

6. Een woning die de belastingplichtige door erfenis of schenking in onverdeeldheid heeft verkregen in eigendom of vruchtgebruik, telt niet als tweede woning. De woning die hij naast deze heeft, kan in dit geval dus wel als enige woning beschouwd worden 8. 7. Om te voldoen aan het criterium van enige woning, is het niet noodzakelijk dat ook voldaan is aan het criterium eigen woning. De belastingplichtige moet dus de woning niet zelf betrekken, maar mag ze bijvoorbeeld ook verhuren 9. In het kader van de belastingvermindering voor bouwsparen 8. De definitie van enige woning is bij de belastingvermindering voor bouwsparen enigszins anders. Om een woning als enige woning aan te merken, mag de belastingplichtige geen volle (mede) eigenaar zijn van een andere woning. De belastingplichtige mag dus wel bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker zijn van een andere woning, wat niet het geval is bij de bijkomende intrestaftrek. Opnieuw vormt de blote eigendom van een andere woning geen beletsel om de woning als enige woning aan te merken 10. 9. De belastingplichtige mag, net als bij de bijkomende intrestaftrek, wel andere ongebouwde of gebouwde onroerende goederen die geen woningen zijn, bezitten 11. Ook hier is het niet noodzakelijk dat voldaan is aan het criterium eigen woning, om te voldoen aan het criterium van enige woning 12. 4.1.3 Kadastraal inkomen 10. Het kadastraal inkomen (KI) is een belangrijk begrip, wat betreft inkomsten van in België gelegen onroerende goederen 13. Het KI is het normale gemiddelde jaarlijkse netto-inkomen van het onroerend goed 14. 11. Het KI komt overeen met de normale nettohuurwaarde op een welbepaald referentietijdstip 15. Dit referentietijdstip is 1 januari van het jaar vóór het jaar waarin de ingevolge een algemene perequatie vastgestelde kadastrale inkomens in voege treden 16. Voorzien was dat deze algemene herziening van KI s om de tien jaar zou plaatsvinden. De laatste herziening gebeurde echter in 1980. Als referentietijdstip werd 1 januari 1975 in aanmerking genomen 17. 12. Tot op de dag van vandaag wordt dus de nettohuurwaarde van 1975 in aanmerking genomen. Dit is de brutohuurwaarde die normaal zou verkregen zijn bij verhuur in 1975 verminderd met veertig procent (gebouwde onroerende goederen) of tien procent (ongebouwde onroerende 8 Comm. IB 92: 104/224 9 Comm. IB 92: 104/227 10 S. HUGELIER & T. GALLOO, Woonkredieten: hoe verwerken in de PB-aangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, p. 327. 11 Comm. IB 92: 145/17/11 12 Comm. IB 92: 145/17/10 13 Art. 7 WIB92 14 Art. 471 2 WIB92 15 Art. 477 1 en 479 1 WIB92 16 Art. 486 WIB92 17 S. JANSSENS, Onroerende voorheffing, Mechelen, Kluwer, 2013, p. 40. 3

goederen) voor onderhouds- en herstellingskosten 18. De brutohuur wordt samengesteld door de huurprijs en de huurvoordelen 19. Een voorbeeld van een huurvoordeel dat bij de huurprijs geteld moet worden, is de onroerende voorheffing die betaald wordt door de huurder in plaats van door de verhuurder. 13. De nettohuurwaarde in 1975 is heel wat lager dan de actuele nettohuurwaarde. Het KI is dan ook doorgaans merkelijk lager dan de huidige werkelijke huurprijzen. 14. Met de inflatie werd tot en met inkomstenjaar 1990 ook geen rekening gehouden. Vanaf inkomstenjaar 1991 kwam daar verandering in doordat in een indexatie van het KI werd voorzien 20. 15. Het KI vormt zowel de basis voor de berekening van de onroerende inkomsten in de personenbelasting als voor de berekening van de onroerende voorheffing. In beide gevallen wordt het geïndexeerde KI in aanmerking genomen 21. In de aangifte personenbelasting moet evenwel het niet geïndexeerde KI worden ingevuld. De belastingadministratie berekent dan het geïndexeerde KI door het KI te vermenigvuldigen met een indexatiecoëfficiënt. De indexatiecoëfficiënt van toepassing op inkomstenjaar 2015 is 1,7057 22. Voor inkomstenjaar 2016 bedraagt deze 1,7153 23. Het geïndexeerde KI wordt steeds afgerond op de hogere of de lagere euro (,50 of meer wordt naar boven afgerond, minder dan,50 naar beneden) 24. 16. Het geïndexeerde KI bestemd voor de belastingaangifte van AJ 2016, zal niet overeenstemmen met dit voor de onroerende voorheffing van AJ 2016. Het geïndexeerde KI bestemd voor de belastingaangifte is immers gebaseerd op de indexatiecoëfficiënt voor inkomstenjaar 2015. Voor de berekening van de onroerende voorheffing van AJ 2016 wordt de indexatiecoëfficiënt voor inkomstenjaar 2016 gehanteerd. Deze discrepantie komt voort uit het feit dat bij de onroerende voorheffing het inkomstenjaar gelijk loopt met het aanslagjaar. 17. Het niet-geïndexeerde (!) KI dat moet worden ingevuld in de aangifte personenbelasting, kan teruggevonden worden op het aanslagbiljet van de onroerende voorheffing. Ook kan dit opgevraagd worden bij het Contactcenter van de Federale Overheidsdienst Financiën 25. 18. Het KI van de eigen woning is vanaf AJ 2006 in bepaalde gevallen vrijgesteld en vanaf AJ 2015 absoluut vrijgesteld en moet dus niet langer worden ingevuld in vak III van de belastingaangifte (zie ook infra, nr. 93 en nr. 151). 18 Art. 477 2 en 479 2 WIB92 19 Art. 477 3 WIB92 20 S. JANSSENS, Onroerende voorheffing, Mechelen, Kluwer, 2013, p. 40. 21 Art. 518 WIB 92 22 Bericht in verband met de automatische indexering inzake inkomstenbelastingen Aanslagjaar 2016, BS 21 januari 2015 (Ed. 1) 23 Bericht in verband met de automatische indexering inzake inkomstenbelastingen Aanslagjaar 2017, BS 28 januari 2016 (Ed. 1) 24 Art. 518 WIB 92 25 S. HUGELIER, Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, p. 88. 4

4.1.4 Brutohuur of brutohuurwaarde 19. Zoals eerder aangehaald 26, wordt de brutohuur samengesteld door de daadwerkelijk ontvangen huurprijs en de huurvoordelen. De brutohuurwaarde is dan de brutohuur die normaal zou verkregen zijn bij verhuur. Huurvoordelen zijn kosten die normaliter gedragen moeten worden door de eigenaar, maar die toch ten laste gelegd worden van de huurder. Voorbeelden hiervan zijn de onroerende voorheffing, bepaalde verbeteringswerken en kosten van aanbouwingen. Als een huurvoordeel bestaat in een eenmaal door de huurder gedane uitgave, dan wordt dit bedrag verdeeld over de gehele duur van het huurcontract 27. Bij een huurovereenkomst van onbepaalde duur of bij het ontbreken van een geschreven huurovereenkomst, wordt de eenmalig gedane uitgave gespreid over drie jaar 28. 20. Naast huurvoordelen voor de verhuurder, bestaan er ook huurlasten voor de verhuurder. Dit zijn logischerwijs uitgaven die normaal door de huurder gedragen moeten worden, maar die toch door de verhuurder gedaan worden. Dit zijn bijvoorbeeld kosten voor verwarming en waterverbruik. Deze huurlasten mogen van de huurprijs en de huurvoordelen worden afgetrokken 29. 4.1.5 Kadastraal inkomen versus buitenlandse huurwaarde 21. Ook in het buitenland gelegen onroerende goederen kunnen in België belast worden. Art. 5 WIB92 bepaalt immers dat Belgische rijksinwoners belast zijn op hun wereldwijd inkomen, voor zover er belastbaarheid voorzien is in het WIB92. Voor landen met een dubbelbelastingverdrag (DBV) met België, moet tevens dit DBV geraadpleegd worden. 22. De buitenlandse niet verhuurde onroerende goederen worden volgens art. 7 WIB92 belast op de brutohuurwaarde. Niet verhuurde onroerende goederen worden dus verschillend belast naargelang ze in het buitenland of in België gelegen zijn. Deze die in België gelegen zijn worden belast op basis van het KI. Deze in het buitenland gelegen zijn belast op basis van de werkelijke huurwaarde 30. 23. In een recente zaak bij het Hof van beroep te Antwerpen ging het over een in Frankrijk gelegen onroerend goed van Belgische rijksinwoners. Het dubbelbelastingverdrag (DBV) Frankrijk- België bepaalt dat de inkomsten van onroerende goederen belastbaar zijn in de staat waarin het goed gelegen is, Frankrijk in dit geval. Het DBV voorziet echter in een progressievoorbehoud voor België. Er wordt dus voor het bepalen van het tarief van de Belgische belasting rekening gehouden met de Franse inkomsten uit onroerende goederen 31. 24. In Frankrijk wordt, gelijkaardig als in België, een KI bepaald. In België wordt echter de belasting berekend rekening houdend met de werkelijke huurwaarde, die doorgaans hoger is dan het KI. Het Hof van Justitie meent dat het vrij verkeer van kapitaal geschonden wordt. Door het progressievoorbehoud toe te passen met in achtneming van de werkelijke huurwaarde ligt het tarief 26 Supra, nr. 12 27 Art. 477 3 WIB 92 28 Vr. En Antw. Kamer 2003-04, 6 november 2003 (Vr. nr. 87 PIETERS) 29 S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 70. 30 HvJ 11 september 2014, nr. C-489/13 31 HvJ 11 september 2014, nr. C-489/13 5

van de belasting immers hoger dan wanneer het onroerend goed in België gelegen zou hebben. Dit zou Belgen kunnen ontmoedigen om in andere lidstaten te beleggen 32. 25. Na antwoord op de prejudiciële vraag door het Hof van Justitie, stelt het Hof van beroep te Antwerpen dat de inkomsten uit het in Frankrijk gelegen onroerend goed niet bepaald mogen worden op basis van de werkelijke huurwaarde. De inkomsten dienen bepaald te worden overeenkomstig een interne instructie van de administratie, waarop de betreffende belastingplichtigen beroep deden. De grondslag voor het bepalen van de inkomsten is dus het dubbel van het bedrag dat dient als basis om de Taxe Foncière in Frankrijk te berekenen, te verminderen met de in Frankrijk betaalde belasting 33. 26. De Minister van Financiën reageerde in een parlementaire vraag dat de administratie dit arrest onderzoekt en zo vlug mogelijk de nodige beslissingen ter zake zal nemen 34. 4.1.6 Belastingplichtige van het onroerend inkomen 27. Naast wat moet worden aangegeven, is het belangrijk om te weten in wiens aangifte het onroerend inkomen aangegeven moet worden. De belastingplichtige van de onroerende inkomsten is de eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker van het onroerend goed 35. Wie een onroerend goed in blote eigendom heeft, moet voor dit onroerend goed dus niets aangegeven. Ook de huurder moet geen onroerend inkomen aangeven. Bij onroerende goederen in onverdeeldheid, moet elke deelhebber slechts het gedeelte aangeven dat overeenstemt met zijn aandeel in eigendom, bezit, erfpacht, opstal of vruchtgebruik 36. 28. In geval een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, moet rekening gehouden worden met het huwelijksvermogensrecht. Artikel 127, 3 en 4 WIB 92 heeft namelijk voorrang op art. 11 WIB 92 i.v.m. de belastingplichtige(n) van onroerende inkomsten 37. Art. 127, 3 WIB 92 bepaalt onder meer dat de onroerende inkomsten die eigen zijn op grond van het vermogensrecht, bij de desbetreffende partner moeten worden aangegeven. Dit zijn in het stelsel van scheiding van goederen, in tegenstelling tot het wettelijk stelsel, bijvoorbeeld de inkomsten uit eigen onroerende goederen. Alle andere onroerende inkomsten (die niet eigen zijn op grond van het vermogensrecht) behoren volgens art. 127, 4 WIB 92 voor 50% toe aan elk van de partners. 29. In het wettelijk stelsel zijn de inkomsten van eigen goederen gemeenschappelijk 38. Dus ook als de belastingplichtige geen eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker is van het onroerend goed, bestaat de kans dat hij toch een onroerend inkomen moet aangeven. Dit is bijvoorbeeld zo wanneer hij/zij gehuwd is volgens het wettelijk stelsel met een eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker van een onroerend goed. 32 HvJ 11 september 2014, nr. C-489/13 33 Hof van Beroep te Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR/997 34 Vr. en Antw. Kamer 2014-15, 29 april 2015, 036 (Vr. nr. 322 SCOURNEAU) 35 Art. 11 WIB92 36 S. HUGELIER, Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, p. 85. 37 S. HUGELIER, Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, p. 85-86. 38 Art. 1405 BW 6

30. In tabel 1 volgen enkele voorbeelden om dit te verduidelijken. TABEL 1: huwelijksvermogensrecht en aangifte van onroerend inkomen 39 Burgerlijke staat Onroerend goed behoort toe aan Inkomen aan te geven door partner 1 Gehuwd volgens wettelijk stelsel De gemeenschap 50% 50% Gehuwd volgens wettelijk stelsel Eigen vermogen 50% 50% Gehuwd scheiding van goederen of Partner 1: 50% eigenaar 50% 50% wettelijk samenwonend Partner 2: 50% eigenaar Gehuwd scheiding van goederen of Partner 1: 100% eigenaar 100% 0% wettelijk samenwonend Partner 2: 0% eigenaar Gehuwd scheiding van goederen of Partner 1: 60% eigenaar 60% 40% wettelijk samenwonend Partner 2: 40% eigenaar Algehele gemeenschap De gemeenschap 50% 50% Inkomen aan te geven door partner 2 31. Als een minderjarig niet-ontvoogd kind eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker is van een onroerend goed, dienen de ouders elk voor de helft het onroerend inkomen aan te geven 40. De ouder(s) hebben immers het wettelijk genot van de inkomsten van deze onroerende goederen 41. 4.2 Onroerende inkomsten i.v.m. de eigen woning 32. Aangezien de onroerende inkomsten i.v.m. met de niet eigen woning weinig tot niet gewijzigd zijn, wordt enkel de wetgeving i.v.m. de eigen woning besproken. 33. De eigen woning is een niet verhuurd onroerend goed waarop art. 7 1, 1 WIB 92 van toepassing is. Hierbij is onderdeel a) van toepassing op de in België gelegen eigen woning. Als inkomen van de eigen woning wordt het KI aangemerkt 42. Volgens art. 11 WIB 92 is het de eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker van het goed, die het huis als eigen woning bestemt, die hierop belast wordt. 34. Het niet-geïndexeerde KI moet aangegeven worden in de aangifte personenbelasting. Om het bruto-inkomen van de eigen woning te kennen wordt het KI geïndexeerd 43. Op het brutoinkomen wordt dan de gewone intrestaftrek en eventueel de forfaitaire woningaftrek toegepast om het netto-inkomen te verkrijgen 44. Deze aftrekken worden besproken infra, nr. 38. 35. Als de eigen woning in het buitenland gelegen is, dan moet de belastingplichtige volgens de wet de brutohuur of huurwaarde na aftrek van buitenlandse belastingen aangeven 45. Hiervan wordt 39 S. HUGELIER, Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, p. 86. 40 S. HUGELIER, Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, p. 87. 41 Art. 384 BW 42 Art. 7 1, 1, a) WIB 92 (AJ 2005) 43 Art. 518 WIB 92 44 Art. 14 WIB 92 (AJ 2005), Art. 16 WIB 92 (AJ 2005) 45 Art. 7 1, 1, b) WIB 92 (AJ 2005); S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 94. 7

een kostenforfait van 40% afgetrokken 46. Daarna wordt de gewone intrestaftrek hierop toegepast. Het netto-inkomen dat dan nog overblijft, komt mee in de belastingberekening. De belasting die betrekking heeft op het netto-inkomen van het in het buitenland gelegen onroerend goed wordt bovendien met de helft verminderd 47. Deze regeling geldt indien het onroerend goed gelegen is in een land waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten. Is er wel een dubbelbelastingverdrag dan zal het buitenlands onroerend inkomen doorgaans vrijgesteld worden met progressievoorbehoud. Supra, nr. 24 blijkt dat hier een schending van het vrij verkeer van kapitaal kan plaatsvinden. 4.3 Fiscale tegemoetkomingen 36. De wetgeving van vóór aanslagjaar 2006 voorziet een aparte regeling voor intresten enerzijds en voor kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen anderzijds. 4.3.1 Intresten 37. Voor de intresten zijn er twee mogelijke regelingen, namelijk de bijkomende intrestaftrek en de gewone intrestaftrek. Voor de bijkomende intrestaftrek moet aan meer voorwaarden voldaan zijn dan voor de gewone intrestaftrek. Voor de eigen woning bestaat er ook een forfaitaire woningaftrek. Naast deze aftrekken, is er bij deze oude wetgeving ook voorzien in een verrekening van onroerende voorheffing m.b.t. de eigen woning. Gewone intrestaftrek en forfaitaire woningaftrek 38. Art. 14 WIB 92 48 regelt de gewone intrestaftrek. Hierbij mogen de intresten van schulden die specifiek zijn aangegaan om een onroerend goed te verkrijgen of te behouden, worden afgetrokken van de onroerende inkomsten 49. Met intresten worden enkel privé-intresten bedoeld. Intresten om onroerende goederen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te verkrijgen of te behouden, komen dus niet in aanmerking voor de gewone intrestaftrek. Deze intresten met beroepskarakter zijn immers in beginsel aftrekbaar als beroepskost. Als een lening is aangegaan voor een onroerend goed dat deels privé en deel beroepsmatig aangewend wordt, kan enkel het evenredig deel van de intresten dat slaat op het privédeel, afgetrokken worden van de onroerende inkomsten. Als de belastingplichtige met bewijsstukken kan aantonen dat de lening meer of minder op het privédeel slaat, dan wordt deze verhouding aangenomen 50. Wanneer een lening is aangegaan voor de bouw, aankoop of verbouwing van een woning die deels privé en deels beroepsmatig gebruikt wordt, mag volgens de administratie echter worden aangenomen dat de lening bij voorrang gediend heeft om het beroepsgedeelte te financieren 51. 46 Art. 13 WIB 92 (AJ 2005) 47 Art. 156 WIB 92 (AJ 2005); S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 94. 48 AJ 2005 49 Art. 14, 1 WIB 92 (AJ 2005) 50 Comm. IB 92: 14/5 51 Circ. Ci.RH.243/546.426 dd. 29.04.2002 8

39. De privé-intresten mogen van alle onroerende inkomsten worden afgetrokken en niet enkel van de onroerende inkomsten van het onroerend goed waarop ze betrekking hebben 52. De intrestaftrek is beperkt tot de onroerende inkomsten. Er kan dus geen negatief onroerend inkomen ontstaan door deze intrestaftrek 53. Bij een gemeenschappelijke aanslag, mogen de intresten vrij verdeeld worden over de belastingplichtigen. Als bij de ene belastingplichtige de intresten groter zijn dan zijn onroerend inkomen, dan mogen deze intresten dus van het onroerend inkomen van de andere belastingplichtige worden afgetrokken 54. 40. De intresten worden bij voorrang en evenredig afgetrokken van de andere inkomsten dan van de eigen woning. Het saldo wordt dan van de onroerende inkomsten van de eigen woning afgetrokken 55. Indien het onroerend inkomen van de eigen woning nog niet geneutraliseerd is hiermee, is er nog de mogelijkheid van de forfaitaire woningaftrek 56. 41. Deze forfaitaire woningaftrek geldt enkel op de eigen woning, na toepassing van de gewone intrestaftrek 57. Wanneer de belastingplichtige meer dan één woning betrekt, dan wordt de woningaftrek slecht toegekend voor één woning. De belastingplichtige mag kiezen voor welke woning 58. Gehuwde belastingplichtigen die meer dan één woning betrekken, kunnen de woningaftrek enkel krijgen voor de woning die zij beide betrekken of die beiden of één van hen niet betrekken omwille van beroepsredenen of redenen van sociale aard 59. 42. De woningaftrek bedraagt 3 000,00 (basisbedrag, te indexeren) per woning. Deze wordt verhoogd met 250,00 euro (basisbedrag, te indexeren) per persoon ten laste. Ook de personen die op 1 januari van enig vorig jaar ten laste waren, komen in aanmerking als de belastingplichtige nog dezelfde woning betrekt 60. De woningaftrek mag bij een gemeenschappelijke aanslag, vrij verdeeld worden over de belastingplichtigen 61. Verrekening van onroerende voorheffing 43. De onroerende voorheffing m.b.t. de eigen woning kan verrekend worden met de personenbelasting 62. De verrekening bedraagt 12,5 procent van het geïndexeerde KI van de eigen woning. Dit kan enkel voor het gedeelte van het KI van de eigen woning dat in het belastbare inkomen vervat zit. Voor het gedeelte van het KI waarop forfaitaire woningaftrek wordt toegepast, kan geen verrekening gebeuren 63. Het gedeelte dat gecompenseerd wordt door de gewone 52 Art. 14, 1 WIB 92 (AJ 2005) 53 Art. 14, tweede lid WIB 92 (AJ 2005) 54 Art. 14, vierde lid WIB 92 (AJ 2005) 55 Art. 14, derde lid WIB 92 (AJ 2005) 56 Art. 16 WIB 92 (AJ 2005) 57 Art. 16 1 WIB 92 (AJ 2005) 58 Art. 16 2 WIB 92 (AJ 2005) 59 Art. 16 3 WIB 92 (AJ 2005) 60 Art. 16 4 WIB 92 (AJ 2005) 61 Art. 16 6 WIB 92 (AJ 2005) 62 Art. 290 WIB 92 63 Comm. IB: 276/0 9

intrestaftrek, komt wel in aanmerking. Het uiteindelijk te verrekenen bedrag mag niet hoger zijn dan 12,5 procent van het geïndexeerde KI dat aan de onroerende voorheffing is onderworpen 64. Bijkomende intrestaftrek 44. Terwijl bij de gewone intrestaftrek alle betaalde intresten voor het verwerven of behouden van onroerende goederen in aanmerking kwamen, moeten meer voorwaarden vervuld zijn om te genieten van de bijkomende intrestaftrek. 45. De intresten moeten betrekking hebben op een hypothecaire lening. Deze lening moet een looptijd hebben van ten minste tien jaar 65. Om aan de voorwaarde van hypothecaire lening te voldoen moet er daadwerkelijk een inschrijving in het hypotheekkantoor gebeurd zijn. Een lening met een hypothecair mandaat, zijnde een belofte tot hypothecaire inschrijving, volstaat niet. In geval een deel van de lening gewaarborgd is door een hypothecaire inschrijving, komen enkel de intresten die op dit deel betrekking hebben, in aanmerking voor de bijkomende intrestaftrek. De overige intresten kunnen wel in aanmerking komen voor de gewone intrestaftrek 66. 46. De lening moet betrekking hebben op de enige woning van de belastingplichtige 67. Het criterium van enige woning moet niet enkel vervuld zijn op het moment van afsluiten van de lening, maar ook op 31 december van het inkomstenjaar. In de aangifte personenbelasting wordt dit namelijk elk jaar opnieuw gevraagd. Ook hier komen enkel de privé-intresten in aanmerking. De intrest die betrekking heeft op een deel van de enige woning dat de eigenaar gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, is uitgesloten van de bijkomende intrestaftrek. Deze intrest is namelijk als beroepskost aftrekbaar 68. 47. De belastingplichtige moet eigenaar, vruchtgebruiker of erfpachter zijn van deze enige woning 69. Deze voorwaarde wordt per echtgenoot afzonderlijk beoordeeld. Het is dus mogelijk dat een echtgenoot onroerende inkomsten moet aangeven, terwijl hij geen eigenaar is (zie ook supra, nr. 29), maar geen recht heeft op de bijkomende intrestaftrek, juist omdat hij geen eigenaar is. Deze echtgenoot kan dan wel genieten van de gewone intrestaftrek, aangezien deze vrij te verdelen is over de belastingplichtigen in geval van een gemeenschappelijke aanslag 70. 48. Het voorwerp van de lening moet een in België gelegen woning zijn 71. Als bijkomende voorwaarde geldt dat de lening moet aangegaan zijn om een woning te bouwen of in nieuwe staat te verwerven. Een woning is in nieuwe staat verworven als de woning met toepassing van BTW aan de 64 Art. 277 WIB 92 65 Art. 104, 9 WIB 92 (AJ 2005) 66 FOD Financiën, Hypothecaire inschrijving, http://financien.belgium.be/nl/particulieren/belastingvoordelen/ hypothecaire_lening/nieuwe_lening_aanslagjaar_2014/hypothecaire_inschrijving (consultatie 21 mei 2016).; Comm. IB 92: 104/208 67 Art. 115, 1 WIB 92 (AJ 2005) 68 Comm. IB 92: 104/217 69 Comm. IB 92: 104/226 70 S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 257. 71 Art. 115, 1 WIB 92 (AJ 2005) 10

belastingplichtige is vervreemd 72. Een gebouw is voor BTW-doeleinden nieuw tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming 73. 49. Ook het volledig of gedeeltelijke vernieuwen van een woning komt in aanmerking. Bijkomende voorwaarde is dat de woning sedert minstens 15 jaar in gebruik is genomen. Voor leningen aangegaan vóór 1 november 1995 geldt een minimum van 20 jaar. Voor leningen afgesloten vanaf 1 januari 2001 die geen herfinancieringsleningen van een oudere lening betreffen, geldt als bijkomende voorwaarde dat de totale kostprijs van de werken, inclusief BTW, minstens 19 800 euro (basisbedrag, te indexeren) moet bedragen. Bovendien moeten de werken zijn uitgevoerd door een geregistreerde aannemer 74. 50. De aard van de werken die in aanmerking komen, wordt bepaald door de Koning 75. In art. 62 KB/WIB 92 (AJ 2005) wordt verwezen naar de bijlage bij KB nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven. Enkel de werken vermeld in tabel A, rubriek XXXI komen in aanmerking. Dit zijn de werken in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen. De werken moeten dus betrekking hebben op een woning die, na de uitvoering ervan, uitsluitend of hoofdzakelijk als privéwoning gebruikt wordt 76. 51. De werken die bedoeld worden, zijn deze die aan het verlaagd tarief van 6% BTW onderworpen zijn. Bijgevolg komen reinigingswerken niet in aanmerking. De omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling en onderhoud (die niet bestaat in het reinigen van de woning) komen wel in aanmerking. Enkel de werken die betrekking hebben op de eigenlijke woning kunnen aan het verlaagd tarief onderworpen zijn. Erelonen van architecten, landmeters en ingenieurs, beplantingswerken, tuinaanleg en afsluitingen, aanleggen en herstellen van zwembaden, sauna s, golfbanen en tennisterreinen vallen onder meer uit de boot 77. Bijkomend karakter van de bijkomende intrestaftrek 52. De bijkomende intrestaftrek is bijkomstig bij de gewone intrestaftrek. De bijkomende intrestaftrek is met andere woorden slecht van toepassing op de intresten die overblijven nadat de gewone intrestaftrek van art. 14 WIB 92 is toegepast. Dit is de eerste beperking. Verdere beperking van de bijkomende intrestaftrek 53. Niet de volledige intrest die overblijft na de gewone intrestaftrek is vatbaar voor de bijkomende intrestaftrek. De wet voorziet namelijk in nog twee beperkingen. 72 Art. 115, 1, b WIB 92 (AJ 2005) 73 Art. 8 WBTW 74 Art. 115, 1, c en 2, a en b WIB 92 (AJ 2005) 75 Art. 62 KB/WIB 92 (AJ 2005) 76 Tabel A, rubriek XXXI in de bijlage bij KB nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven 77 Tabel A, rubriek XXXI in de bijlage bij KB nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven; S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 259. 11

54. De tweede beperking is er één in functie van het ontleende bedrag. De overblijvende intresten na de gewone intrestaftrek worden hierbij beperkt tot het bedrag dat overeenstemt met het leningsbedrag dat volgens de wet ontleend zou mogen worden. Dit bedrag verschilt naargelang het jaar waarin de lening is afgesloten en het aantal kinderen dat op 1 januari van het jaar volgend op het jaar van de lening ten laste waren 78. Bovendien wijzigt het bedrag naargelang de lening betrekking heeft op een nieuwbouw (om een woning te bouwen of in nieuwe staat te verwerven) of op een vernieuwbouw (om een woning volledig of gedeeltelijke te vernieuwen) 79. Dit bedrag geldt per woning en wordt beperkt tot het eigendomsdeel per persoon. De beperking in functie van het ontleende bedrag, wordt toegepast door de overblijvende intresten na de gewone intrestaftrek te vermenigvuldigen met bovengenoemd bedrag en te delen door het deel van het effectief ontleende bedrag die in aanmerking komt voor de bijkomende intrestaftrek (indien dit bedrag groter is dan het bovengenoemd bedrag). Een niet-hypothecair gedeelte van een lening komt bijvoorbeeld niet in aanmerking. Hierbij moeten de intresten beperkt worden tot het hypothecair gedeelte 80. 55. De derde beperking is in functie van de tijd. Het bedrag aan intresten na toepassing van de tweede beperking wordt vermenigvuldigd met een percentage afhankelijk van de tijd. De bijkomende intrestaftrek wordt maar toegestaan gedurende twaalf opeenvolgende jaren. Bovendien neemt het percentage af naargelang de tijd vordert 81. In tabel 2 worden deze percentages weergegeven. TABEL 2: Percentages derde beperking bijkomende intrestaftrek 82 Belastbaar tijdperk Percentage 1-5 80% 6 70% 7 60% 8 50% 9 40% 10 30% 11 20% 12 10% CIJFERVOORBEELD 1: bijkomende intrestaftrek AJ 2005 Stel: Een lening van 175 000,00 euro werd in 2002 afgesloten voor het financieren van een nieuwbouw. De lening voldoet aan de voorwaarden voor de bijkomende intrestaftrek. Er zijn 2 kinderen ten laste op 1 januari 2003. Er is een onroerend inkomen van 1 600,00. Er werd in 2004 2 250,00 euro aan intresten betaald. 78 Bijlage 1 79 Art. 116 WIB 92 (AJ 2005); Bijlage 1 80 Comm. IB 92: 104/208 81 Art. 116 WIB 92 (AJ 2005) 82 Art. 116 WIB 92 (AJ 2005) 12

In dit geval zullen 1 600,00 euro intresten gebruikt worden voor de gewone intrestaftrek waardoor het onroerend inkomen op nul komt. Na de gewone intrestaftrek blijven 2 250,00 1 600,00 = 650,00 euro intresten over. Dit is de eerste beperking voor de bijkomende intrestaftrek. De tweede beperking gebeurt a.d.h.v. de tabel in bijlage 1: De intresten worden beperkt tot het gedeelte van de lening die betrekking heeft op 64 880,00 euro. 64 880,00 650,00 x = 240,98 euro 175 000,00 De derde beperking in functie van de tijd ziet er zo uit: AJ 2005 - inkomsten jaar 2004 is het derde jaar dat de lening loopt. Er is een beperking van 80% (zie tabel 2). 240,98 x 80% = 192,78 euro Dit bedrag aan intresten komt uiteindelijk in aanmerking voor de bijkomende intrestaftrek. 56. Het begrensde bedrag komt dan in mindering van het totale netto-inkomen, aangezien het een aftrekbare besteding is. Bij een gemeenschappelijke aanslag, wordt de bijkomende intrestaftrek evenredig aangerekend op de totale netto-inkomens van beide belastingplichtigen 83. 4.3.2 Kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen 57. Naast de belastingvoordelen voor intresten, bestaan er ook belastingvoordelen die betrekking hebben op de kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen. In de regeling van vóór AJ 2006, gaat dit om de belastingverminderingen voor langetermijnsparen en voor bouwsparen. Voor het langetermijnsparen dienen minder voorwaarden voldaan te zijn dan voor het bouwsparen. Eerst wordt het langetermijnsparen besproken om daarna over te gaan naar het bouwsparen. Belastingvermindering voor langetermijnsparen 58. Om van de belastingvermindering voor langetermijnsparen te genieten, moeten de kapitaalaflossingen dienen tot aflossing of wedersamenstelling van een hypothecaire lening aangegaan door de belastingplichtige. Deze lening moet bovendien zijn aangegaan om een woning te bouwen, te verwerven of te verbouwen. Het is noodzakelijk dat de lening betrekking heeft op een in België gelegen woning waarvan de belastingplichtige volle eigenaar is 84. Art. 145/5 WIB 92 voegt nog twee voorwaarden toe. De lening moet namelijk afgesloten zijn bij een instelling die in een lidstaat van de Europese Unie (EU) is gevestigd en ze moet een looptijd hebben van minstens tien jaar 85. 59. Als de woning gedeeltelijk beroepsmatig gebruikt wordt, komen de kapitaalaflossingen toch volledig in aanmerking voor de belastingvermindering voor langetermijnsparen. De 83 Art. 105 WIB 92 (AJ 2005) 84 Art. 145/1, 3 WIB 92 (AJ 2005); Circ. Ci.RH.331/542.158 dd. 04.01.2002 85 Art. 145/5 WIB 92 (AJ 2005) 13

kapitaalaflossingen moeten dus, in tegenstelling tot de intresten (supra, nr. 38), niet beperkt worden tot het privégedeelte van de lening 86. 60. De premies van individuele levensverzekeringen moeten bijdragen zijn van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood. Bovendien moet de belastingplichtige deze bijdragen betalen tot uitvoering van een individueel gesloten levensverzekeringscontract. De premies moeten definitief betaald zijn met als doel het vestigen van een rente of een kapitaal bij leven of bij overlijden. Ze moeten bovendien aan een in België gevestigde instelling worden betaald 87. Deze voorwaarde was niet in overeenstemming met het Europees recht en werd gewijzigd. Vanaf AJ 2006 moet de premie betaald zijn aan een instelling gevestigd in de Europese Economische Ruimte (EER) 88 (supra, nr. 107). 61. Art. 145/4 WIB 92 89 stelt bijkomende voorwaarden voor de individuele levensverzekeringen. Het levensverzekeringscontract moet zijn aangegaan door de belastingplichtige zelf en hij mag daarbij enkel zichzelf verzekeren. De belastingplichtige mag bij het afsluiten van het contract de leeftijd van 65 jaar nog niet hebben bereikt en het contract moet, wanneer het in voordelen bij leven voorziet, een minimumlooptijd van tien jaar respecteren 90. 62. De begunstigde van het levensverzekeringscontract is eveneens van belang om van de belastingvermindering voor langetermijnsparen te kunnen genieten. De begunstigde bij leven dient de belastingplichtige zelf te zijn en dit vanaf de leeftijd van 65 jaar. Bij overlijden moet(en) de begunstigde(n) de echtgenoot of de bloedverwanten tot de tweede graad van de belastingplichtige zijn 91. Beperking van de kapitaalaflossingen 63. De kapitaalaflossingen komen enkel in aanmerking in de mate dat ze betrekking hebben op een door de wet bepaalde eerste schijf van het aanvangsbedrag van de voor de woning aangegane leningen 92. Deze eerste schijf verschilt naargelang het jaar waarin de lening is afgesloten (andere indexering van het basisbedrag) 93. Hier speelt het aantal kinderen ten laste geen rol voor het bepalen van het bedrag, zoals bij de bijkomende intrestaftrek wel het geval was. De kapitaalaflossingen worden beperkt door ze te vermenigvuldigen met deze eerste schijf en te delen door het deel van het effectieve leningsbedrag dat in aanmerking komt voor het langetermijnsparen, indien dit groter is dan deze eerste schijf. Beperking van de kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen 64. Na de beperking van de kapitaalaflossingen, worden de kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen samen nogmaals beperkt tot een korf die gelijk is aan 15% van de 86 Comm. IB 92: 145/5/20 87 Art. 145/1, 2 WIB 92 (AJ 2005) 88 De 28 lidstaten van de Europese Unie en IJsland, Liechtenstein en Noorwegen 89 AJ 2005 90 Art. 145/4, 1 WIB 92 (AJ 2005) 91 Art. 145/4, 2 WIB 92 (AJ 2005) 92 Art. 145/6 WIB 92 (AJ 2005) 93 Bijlage 2 14

eerste schijf van 1 250 euro (basisbedrag, te indexeren) van het totale netto beroepsinkomen, verhoogd met 6% van de rest van het totale netto beroepsinkomen. Uiteindelijk mag het verkregen bedrag niet hoger zijn dan 1 500,00 euro (basisbedrag, te indexeren). Is dit wel het geval, dan wordt het bedrag beperkt tot dit maximum. Het bedrag, in voorkomend geval beperkt tot het maximum, vormt de basis voor de belastingvermindering voor langetermijnsparen 94. 65. Wanneer verschillende belastingplichtigen hoofdelijk en onverdeeld een lening hebben aangegaan die voldoet aan de voorwaarden van het langetermijnsparen, dan kunnen zij in principe elk voor hun eigendomsaandeel hierop aanspraak maken. De kapitaalaflossingen dienen in principe op basis van hun eigendomsaandeel verdeeld te worden. In Comm. IB 92: 145/5/25 wordt hier echter van afgeweken. Echtgenoten of wettelijk samenwonenden die beiden een eigendomsrecht hebben, mogen de kapitaalaflossingen vrij verdelen over beiden op voorwaarde dat ze allebei onder het langetermijnsparen vallen 95. Hierbij dient wel rekening gehouden te worden met de beperking van het kapitaalaflossingen in functie van het ontleende bedrag en met de beperking op basis van het netto beroepsinkomen (de korf). De premies voor individuele levensverzekeringen kunnen daarentegen niet vrij verdeeld worden. Deze komen in de korf van de belastingplichtige wiens ouderdom of vroegtijdige dood verzekerd wordt 96. CIJFERVOORBEELD 2: korf langetermijnsparen AJ 2005 Stel: Een lening van 75 000,00 euro werd afgesloten in 2002. De lening voldoet aan de voorwaarden van het langetermijnsparen. De lening werd door beide echtgenoten (wettelijk stelsel) samen afgesloten. Beide echtgenoten hebben een eigendomsrecht. De levensverzekeringscontracten van de man en vrouw voldoen ook aan de voorwaarden van het langetermijnsparen. Er werd in 2004 3 000,00 euro aan kapitaal afgelost en de man en de vrouw betaalden respectievelijk 125,00 en 104,00 euro aan premies voor hun individuele levensverzekering. Het kapitaal wordt beperkt aan de hand van de tabel in bijlage 2. 58 990,00 3 000,00 x = 2 359,60 75 000,00 De man heeft een netto beroepsinkomen van 35 000,00 euro, de vrouw van 19 500,00 euro. De korf 97 van de man: 15% x 1 520,00 euro = 228,00 6% x (35 000,00-1 520,00) = 2 008,80 2 236,80 Maximum 1 830,00 94 Art. 145/6 WIB 92 (AJ 2005) 95 Circ. Ci.RH.331/569.665 dd. 14.04.2005 96 Art. 145/4, 1 WIB 92 (AJ 2005) 97 Maximumbedragen: art. 145/6 WIB 92 (AJ 2005) 15

De korf van de vrouw: 15% x 1 520,00 euro = 228,00 6% x (19 500,00-1 520,00) = 1 078,80 1 306,80 De levensverzekeringspremies komen elk in de eigen korf van de man en vrouw. De kapitaalaflossingen mogen vrij verdeeld worden en worden bij voorkeur toegekend aan de man omdat zijn inkomen het hoogst is en zijn bijzondere gemiddelde aanslagvoet (infra, nr. 66) hoger zal liggen. De korf van de man wordt gevuld met: Levensverzekeringspremie 125,00 Kapitaal (tot het maximum) 1 705,00 = 1 830,00 125,00 1 830,00 De korf van de vrouw wordt gevuld met: Levensverzekeringspremie 104,00 Rest kapitaal 654,60 = 2 359,60-1 705,00 758,60 66. Op de beperkte kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen die in aanmerking komen, wordt een bijzondere gemiddelde aanslagvoet toegepast om de belastingvermindering te kennen. Een gemiddelde aanslagvoet wordt verkregen door de verschuldigde belasting te delen door het belastbare inkomen. Het is een bijzondere gemiddelde aanslagvoet omdat voor het bepalen van de verschuldigde belasting geen rekening gehouden wordt met de verhogingen van de belastingvrije som. Bovendien worden enkel de gezamenlijk belastbare inkomsten en dus niet de afzonderlijk belastbare inkomsten in de noemer geplaatst. Door de aangepaste verschuldigde belasting te delen door de gezamenlijk belastbare inkomsten, wordt de bijzondere gemiddelde aanslagvoet verkregen. Deze wordt uitgedrukt in een percentage en wordt afgekapt (niet afgerond!) na de eerste decimaal 98. Het percentage mag niet minder bedragen dan 30% en niet meer dan 40%. Is dit wel zo, dan wordt de bijzondere gemiddelde aanslagvoet naargelang het geval opgetrokken tot 30% of beperkt tot 40% 99. Belastingvermindering voor bouwsparen 67. Om de verhoogde belastingvermindering voor bouwsparen te verkrijgen, moeten meer voorwaarden vervuld zijn dan voor de belastingvermindering voor langetermijnsparen. De voorwaarden voor langetermijnsparen blijven gelden en bijkomend moet de hypothecaire lening betrekking hebben op de enige woning van de belastingplichtige. Het criterium enige woning dient beoordeeld te worden op het moment van afsluiten van de lening 100. 98 Comm. IB 92: 145/2/10 99 Art. 145/2 WIB 92 (AJ 2005) 100 Art. 145/17 WIB 92 (AJ 2005) 16

68. Als de woning gedeeltelijk beroepsmatig gebruikt wordt, komen de kapitaalaflossingen toch volledig in aanmerking voor de belastingvermindering voor bouwsparen. De kapitaalaflossingen moeten dus, in tegenstelling tot de intresten, niet beperkt worden tot het privégedeelte van de lening (supra, nr. 38) 101. 69. Gelijkaardig met de kapitaalaflossingen voor het langetermijnsparen, gebeurt een beperking van de aflossingen in functie van het ontleend bedrag. Het verschil met de beperking bij het langetermijnsparen is dat hier wel rekening wordt gehouden met het aantal kinderen dat de belastingplichtige ten laste heeft op 1 januari van het jaar volgend op het leningsjaar 102. De kapitaalaflossingen worden beperkt door ze te vermenigvuldigen met het bedrag dat volgens de wet geleend mag worden, rekening houdend met de kinderlast, en te delen door het deel van het effectief ontleende bedrag dat in aanmerking komt voor het bouwsparen (indien dit bedrag groter is dan hetgeen volgens de wet geleend mag worden). Het overige gedeelte van de kapitaalaflossingen komt niet in aanmerking voor het langetermijnsparen, zoals bij de premies van individuele levensverzekeringen wel het geval is (infra, nr. 70) 103. CIJFERVOORBEELD 3: beperking kapitaalaflossing langetermijnsparen versus bouwsparen AJ 2005 Stel: Een lening van 75 000,00 euro werd afgesloten in 2002. Er werd in 2004 3 000,00 euro aan kapitaal afgelost. Er zijn 2 kinderen ten laste op 1 januari 2003. Situatie 1: de lening voldoet aan de voorwaarden van het bouwsparen Het kapitaal wordt beperkt aan de hand van de tabel in bijlage 3. 3 000,00 x 64 880,00 = 2 595,20 euro 75 000,00 Situatie 2: de lening voldoet enkel aan de voorwaarden van het langetermijnsparen Het kapitaal wordt beperkt aan de hand van de tabel in bijlage 2. 3 000,00 x 58 990,00 = 2 359,60 euro 75 000,00 Bij het bouwsparen komt een groter kapitaal in aanmerking om de korf te vullen dan bij het langetermijnsparen. De reden hiervoor is dat er bij het bouwsparen rekening gehouden wordt met de 2 kinderen ten laste op 1 januari 2003. Hoe meer kinderen ten laste op 1 januari van het jaar na het jaar van afsluiten van de lening, hoe hoger het bedrag dat geleend mag worden voor het bouwsparen. Indien er geen kinderen ten laste waren op 1 januari 2003, zou er geen verschil zijn tussen het kapitaal in aanmerking voor het langetermijnsparen en voor het bouwsparen. 101 Comm. IB 92: 145/5/20 102 Art. 145/19 WIB 92 (AJ 2005); Bijlage 3 103 S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 281. 17

70. De premies van individuele levensverzekeringen komen niet volledig in aanmerking voor het bouwsparen. Dezelfde breuk als op de kapitaalaflossingen wordt toegepast om te weten welk gedeelte voor bouwsparen in aanmerking komt. Het overige gedeelte komt dan in aanmerking voor het langetermijnsparen 104. 71. Na de beperking van de kapitaalaflossingen, worden de kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen samen nog eens beperkt tot een korf die gelijk is aan deze bij het langetermijnsparen. Deze korf geldt voor het langetermijnsparen en het bouwsparen samen. Als zowel langetermijnsparen als bouwsparen van toepassing is bij een bepaalde belastingplichtige, wordt voorrang gegeven aan het bouwsparen om de korf te vullen 105. 72. Opnieuw mogen de kapitaalaflossingen vrij verdeeld worden over de echtgenoten of wettelijk samenwonenden die beiden een eigendomsrecht hebben op voorwaarde dat beiden voldoen aan de voorwaarden van het bouwsparen 106. De premies voor individuele levensverzekeringen kunnen niet vrij verdeeld worden. Deze komen in de korf van de belastingplichtige wiens ouderdom of vroegtijdige dood verzekerd wordt 107. 73. Op de beperkte kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen die in aanmerking komen, wordt het marginaal tarief toegepast om de belastingvermindering te kennen 108. Dit tarief is het tarief van belasting dat toegepast wordt op de hoogste schijf van belastbaar inkomen. CIJFERVOORBEELD 4: korf bouwsparen samen met langetermijnsparen AJ 2005 Stel: Een lening van 75 000,00 euro werd afgesloten in 2002. De lening voldoet aan de voorwaarden van het bouwsparen De lening werd door beide echtgenoten (wettelijk stelsel) samen afgesloten. Beide echtgenoten hebben een eigendomsrecht. De levensverzekeringscontracten van de man en vrouw voldoen ook aan de voorwaarden van het bouwsparen. Er zijn 2 kinderen ten laste op 1 januari 2003. Er werd in 2004 3 000,00 euro aan kapitaal afgelost en de man en de vrouw betaalden respectievelijk 125,00 en 104,00 euro aan premies voor hun individuele levensverzekering. Het kapitaal wordt beperkt aan de hand van de tabel in bijlage 3. 64 880,00 3 000,00 x = 2 595,20 euro bouwsparen 75 000,00 104 S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 288. 105 Art. 145/20 WIB 92 (AJ 2005) 106 Circ. Ci.RH.331/569.665 dd. 14.04.2005 107 S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 289. 108 Art. 145/18 WIB 92 (AJ 2005) 18

De premies worden eveneens beperkt volgens die breuk. Het overige deel van de premies komt in aanmerking voor langetermijnsparen. Premies van de man: 64 880,00 125,00 x 75 000,00 = 108,13 euro bouwsparen 125,00-108,13 = 16,87 euro langetermijnsparen Premies van de vrouw: 64 880,00 104,00 x 75 000,00 = 89,97 euro bouwsparen 104,00-89,97 = 14,03 euro langetermijnsparen De man heeft een netto beroepsinkomen van 35 000,00 euro, de vrouw van 19 500,00 euro. De korf 109 van de man: 15% x 1 520,00 euro = 228,00 6% x (35 000,00-1 520,00) = 2 008,80 2 236,80 Maximum 1 830,00 De korf van de vrouw 15% x 1 520,00 euro = 228,00 6% x (19 500,00-1 520,00) = 1 078,80 1 306,80 De levensverzekeringspremies komen elk in de eigen korf van de man en vrouw. De kapitaalaflossingen mogen vrij verdeeld worden en worden bij voorkeur toegekend aan de man omdat zijn inkomen het hoogst is en zijn marginaal tarief hoger zal liggen. De korf van de man wordt gevuld met: Levensverzekeringspremie 108,13 bouwsparen Levensverzekeringspremie 16,87 langetermijnsparen Kapitaal (tot het maximum) 1 705,00 = 1 830,00-108,13-16,87 1 830,00 De korf van de vrouw wordt gevuld met: Levensverzekeringspremie Levensverzekeringspremie Rest kapitaal 89,97 bouwsparen 14,03 langetermijnsparen 890,20 = 2 595,20-1 705,00 994,20 109 Maximumbedragen: art. 145/6 WIB 92 (AJ 2005) 19

Aangezien het maximum van de korven samen (1 830,00 + 1 306,80 = 3 136,80 euro) niet bereikt wordt met het begrensde kapitaal en de premies samen (2 595,20 + 125,00 + 104,00 = 2 824,20 euro) worden ook de premies voor het langetermijnsparen benut. Indien de korf al vol zit met het begrensde kapitaal en (een deel van) de premies die in aanmerking komen voor het bouwsparen, kunnen de premies voor het langetermijnsparen niet meer benut worden. Er wordt dan voorrang verleend aan het bouwsparen omdat dit een belastingvermindering aan het marginaal tarief (maximum 50%) oplevert, terwijl het langetermijnsparen een belastingvermindering aan de bijzondere gemiddelde aanslagvoet (met een maximum van 40%) vormt. 20

4.4 SCHEMA 1: Wetgeving vóór aanslagjaar 2006 110 74. Onderstaand schema geeft de wetgeving van vóór aanslagjaar 2006 weer. Dit schema biedt een overzicht van de verschillende belastingmaatregelen a.d.h.v. de belangrijkste toepassingsvoorwaarden. Het heeft zeker niet de intentie om alle toepassingsvoorwaarden in detail weer te geven. Eerder geeft het een soort globaal overzicht. Belangrijk om op te merken is dat de intresten beperkt worden tot de privé-intresten. Kapitaalaflossingen komen wel volledig in aanmerking, ook al slaat een deel op het beroepsgedeelte van het onroerend goed. Hypothecaire lening - bij een instelling in de EU - met een looptijd van minstens 10 jaar - om een in België gelegen woning te verwerven of te (ver)bouwen JA Enige woning op moment aangaan lening? NEE Lening aangegaan om een onroerend goed te verkrijgen of te behouden? JA NEE JA NEE - Gewone intrestaftrek - Eventueel woningaftrek (als eigen woning) - Bijkomende intrestaftrek (als in nieuwe staat verworven woning, nieuwbouw of verbouwing die aan voorwaarden voldoet + op 31/12 van het inkomstenjaar enige woning) - Bouwsparen en/of langetermijnsparen - Gewone intrestaftrek - Eventueel woningaftrek (als eigen woning) - Langetermijnsparen Eigen woning? - Gewone intrestaftrek - Eventueel woningaftrek - Langetermijnsparen voor premies individuele levensverzekeringen 110 Schema opgemaakt a.d.h.v. de voorwaarden uit de wetteksten zoals besproken onder 4 Wetgeving vóór aanslagjaar 2006 JA NEE - Langetermijnsparen voor premies individuele levensverzekeringen - Gewone intrestaftrek - Langetermijnsparen voor premies individuele levensverzekeringen 21

4.5 Waarom is deze wetgeving nu nog van belang? 75. Deze wetgeving is nog van belang omdat er op dit moment nog leningen lopen van vóór AJ 2006. De wetgeving blijft op de oude leningen van toepassing via de overgangsbepalingen. Alle leningen die voldoen aan de definitie van oude lening, kunnen immers nog onder deze wetgeving vallen. Bovendien is deze wetgeving belangrijk voor leningen afgesloten terwijl nog intresten, van leningen vóór AJ 2006 of herfinancieringsleningen hiervan, van het KI worden afgetrokken. Hierbij geldt er immers een keuzeregeling (infra, nr. 116 voor toelichting) tussen de oude (vóór AJ 2006) en de nieuwe wetgeving (vanaf AJ 2006). 22

5 Wetgeving vanaf aanslagjaar 2006 t.e.m. aanslagjaar 2014 5.1 Waarom een nieuwe wetgeving? 76. Vanaf AJ 2006 trad een nieuwe wetgeving i.v.m. de fiscale behandeling van hypothecaire leningen in voege. Het doel van de regering was om de personenbelasting drastisch te vereenvoudigen binnen een neutraal budgettair kader 111. In de Federale Regeringsverklaring van 14 juli 2003 werd ook al de intentie geuit om de personenbelasting te vereenvoudigen. Hierbij werd geopperd alle fiscale stimulansen tot het verwerven of bouwen van woningen, te groeperen in één woningaftrek of bonus 112. Deze vereenvoudiging drong zich op omdat het voor vele belastingplichtigen met de oude wetgeving een helse opdracht was om de intresten, kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen op de meest optimale manier in te vullen in de aangifte 113. 77. Niet enkel de vereenvoudiging van de personenbelasting werd beoogd, maar ook de ondersteuning van de stadsvernieuwing en de bouwsector. Bovendien stelde de regering als prioriteit iedereen de kans te bieden zijn eigen huis te verwerven 114. 5.2 Welke leningen? 78. Uiteindelijk geldt de nieuwe wetgeving, de zogenaamde woonbonus, voor hypothecaire leningen gesloten vanaf 1 januari 2005. Het moeten leningen zijn voor het verwerven of behouden van de enige eigen woning. Ook levensverzekeringscontracten die uitsluitend dienen voor het wedersamenstellen of het waarborgen van dergelijke hypothecaire leningen komen in aanmerking voor de woonbonus 115. Het levensverzekeringscontract komt dus volledig niet in aanmerking voor de woonbonus als het zowel een hypothecair als een niet-hypothecair gedeelte van de lening waarborgt 116. 79. Met het verwerven van een woning wordt zowel de aankoop van een woning als de nieuwbouw bedoeld. Het behouden van een woning houdt in dat de lening als doel moet hebben, ofwel de waarde van het onroerend goed te verhogen of op hetzelfde peil te houden, ofwel de woning in bezit te houden. De waarde verhogen of behouden kan door het uitvoeren van verbouwings-, verbeterings-, aanpassings-, moderniserings- of onderhoudswerken 117. 80. Hierna wordt zowel de wetgeving van toepassing op deze nieuwe leningen 118 en levensverzekeringscontracten hieraan verbonden als de wetgeving i.v.m. leningen die als oude lening worden aangemerkt en de levensverzekeringscontracten hieraan verbonden, besproken. 111 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 112 Parl. St. Kamer 2003, Nr. 0020/1 113 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 114 Parl. St. Kamer 2003, Nr. 0020/1 115 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 116 S. HUGELIER & T. GALLOO, Woonkredieten: hoe verwerken in de PB-aangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, p. 23-26. 117 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 118 Leningen gesloten vanaf 1 januari 2005 voor het verwerven of behouden van de enige eigen woning 23

5.3 Begrippen 5.3.1 Oude leningen 81. Met oude leningen worden drie soorten leningen afgesloten voor het verwerven of behouden van de enige eigen woning bedoeld. Ten eerste zijn dit de al dan niet hypothecaire leningen die vanaf 1 mei 1986 en vóór 1 januari 2005 zijn afgesloten. De tweede en derde soort lening zijn beide al dan niet hypothecaire leningen die vanaf 1 januari 2005 zijn afgesloten. Dit zijn enerzijds de herfinancieringsleningen van de leningen aangegaan vanaf 1 mei 1986 en vóór 1 januari 2005. Anderzijds zijn het de leningen die zijn afgesloten terwijl nog intresten van een lening vanaf 1 mei 1986 en vóór 1 januari 2005 of een herfinancieringslening hiervan, in mindering van het KI van de woning worden gebracht 119. 5.3.2 Nieuwe leningen 82. Met nieuwe leningen worden hier leningen bedoeld die vanaf 1 januari 2005 afgesloten worden voor het verwerven of behouden van de enige eigen woning en die niet voldoen aan de definitie van oude lening 120. 5.3.3 Eigen woning In het kader van de vrijstelling van het kadastraal inkomen 83. Voor de definitie van de eigen woning in het kader van de vrijstelling van het KI wordt verwezen naar supra, nr. 2-4. De definitie werd integraal en ongewijzigd verplaatst van art. 16 WIB 92 naar art. 12 3 WIB 92. In het kader van de woonbonus 84. In het kader van de woonbonus zijn er bijkomende redenen waarom de woning niet zelf betrokken wordt 121. 85. Naast de beroepsredenen of redenen van sociale aard, gelden ook wettelijke of contractuele belemmeringen die het de belastingplichtige onmogelijk maken om de woning zelf te betrekken, als reden om de woning niet zelf te betrekken. Ook de stand van de (ver)bouwwerkzaamheden kan een reden zijn om de woning niet zelf te betrekken, waardoor de woonbonus alsnog kan ingeroepen worden 122. In deze gevallen moet de woning door de belastingplichtige zelf betrokken zijn uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het leningsjaar. Zo niet, verliest de belastingplichtige de woonbonus vanaf het tweede jaar volgend op het leningsjaar. De belastingplichtige kan de 119 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 120 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1-1438/1 121 Art. 115 WIB 92 (AJ 2014) 122 Infra, nr. 139 voor toelichting bij de redenen voor het niet zelf betrekken van de woning 24

woonbonus terug toegekend krijgen vanaf het belastbaar tijdperk dat hij de woning terug zelf betrekt op 31 december, aangezien op dat moment de voorwaarden alsnog vervuld zijn 123. 5.3.4 Enige woning In het kader van de bijkomende intrestaftrek 86. Voor de definitie van enige woning bij de bijkomende intrestaftrek wordt verwezen naar supra, nr. 5-7. In het kader van de belastingvermindering voor bouwsparen 87. Voor de definitie van enige woning bij de belastingvermindering voor bouwsparen wordt verwezen naar supra, nr. 8-9. In het kader van de woonbonus 88. Voor de woonbonus dient een onderscheid gemaakt te worden tussen het begrip enige woning bij de instap en het begrip enige woning voor het behoud van de toeslag. Enige woning bij de instap 89. De belastingplichtige mag geen volle (mede) eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder, vruchtgebruiker of naakte eigenaar (!) zijn van een andere woning. Ongebouwde en gebouwde onroerende goederen die geen woningen zijn, gelden vanzelfsprekend niet als tweede woning 124. 90. Een woning waarvan de belastingplichtige door erfenis mede-eigenaar, blote eigenaar of vruchtgebruiker van geworden is, geldt niet als tweede woning. Een woning door erfenis verkregen in 100% eigendom, geldt bijgevolg wel als tweede woning, alsook een woning door aankoop of schenking verkregen (in eigendom, vruchtgebruik of blote eigendom). Een woning die op 31 december van het leningsjaar te koop wordt aangeboden, geldt eveneens niet als tweede woning. Als voorwaarde hierbij geldt dat deze woning uiterlijk op 31 december van het jaar volgend op het leningsjaar daadwerkelijk verkocht wordt. Is de woning tijdig verkocht, dan is de woonbonus definitief verworven voor het leningsjaar en de volgende jaren. Is de woning niet tijdig verkocht, dan is de woonbonus slechts van toepassing in het leningsjaar. Voor de volgende jaren kan de lening hoogstens in aanmerking komen voor de gewone intrestaftrek en de belastingvermindering voor langetermijnsparen 125. 123 Art. 115 WIB 92 (AJ 2014) 124 PRACTICALI, Begrip van enige woning bij woonkredieten, http://www.practicali.be/blog/begrip-van-enigewoning-bij-woonkredieten/ (consultatie 9 juli 2016); S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 236. 125 Art. 115 WIB 92 (AJ 2014); Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1; PRACTICALI, Begrip van enige woning bij woonkredieten, http://www.practicali.be/blog/begrip-van-enige-woning-bij-woonkredieten/ (consultatie 9 juli 2016); S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 237. 25

Voor het behoud van de toeslag 91. Voor het behoud van de toeslag mag de belastingplichtige op 31 december van het belastbaar tijdperk geen volle (mede) eigenaar, vruchtgebruiker, erfpachter, opstalhouder of bezitter zijn van een andere woning. Blote eigenaar zijn van een andere woning vormt geen beletsel voor het behouden van de toeslag 126. 92. Ook hier gelden andere woningen via erfenis in mede-eigendom, vruchtgebruik of naakte eigendom verkregen niet als tweede woning 127. 5.4 Onroerende inkomsten i.v.m. de eigen woning 5.4.1 Eigen woning met een nieuwe lening 93. Voor de eigen woning met een nieuwe lening voorziet de wet vanaf aanslagjaar 2006 in een vrijstelling van het KI 128. Het KI van de eigen woning moet dus niet meer worden aangegeven in de aangifte personenbelasting. 94. De vrijstelling van het KI van de eigen woning is enkel van toepassing in de personenbelasting. De eigen woning blijft dus wel onderworpen aan de onroerende voorheffing. Zo wordt vermeden dat de federale regeling invloed zou hebben op de ontvangsten van de gewesten. De onroerende voorheffing is immers een gewestbelasting. Aangezien het KI vrijgesteld is in de personenbelasting, kan ook de onroerende voorheffing niet meer verrekend worden met de personenbelasting, wat vóór aanslagjaar 2006 wel mogelijk was 129. 95. Bovendien wordt in art. 12 3 WIB 92 130 bepaald dat wanneer de belastingplichtige meer dan één woning betrekt, er een vrijstelling wordt toegekend voor één woning. De belastingplichtige mag vrij kiezen welke woning uiteindelijk wordt vrijgesteld, net als bij de vroegere forfaitaire woningaftrek 131. 96. Vanaf AJ 2008 geldt art. 12 3 WIB 92 ook voor de eigen woning gelegen in een lidstaat van de EER 132. Bijgevolg moet de belastingplichtige de brutohuur of huurwaarde van deze eigen woning na aftrek van buitenlandse belastingen niet meer aangeven. 5.4.2 Eigen woning met een oude lening 97. De vrijstelling van het KI van de eigen woning werd pas ingevoerd in AJ 2006 133. Voor oude leningen is in een overgangsbepaling voorzien. Het KI van eigen woningen waarvoor nog intresten 126 PRACTICALI, Begrip van enige woning bij woonkredieten, http://www.practicali.be/blog/begrip-van-enigewoning-bij-woonkredieten/ (consultatie 9 juli 2016) 127 PRACTICALI, Begrip van enige woning bij woonkredieten, http://www.practicali.be/blog/begrip-van-enigewoning-bij-woonkredieten/ (consultatie 9 juli 2016) 128 Art. 12 3 WIB92 (AJ 2006-2014) 129 Art. 12 3 WIB92 (AJ 2006-2014); Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1; infra, nr. 99 130 AJ 2014 131 Art. 12 3 WIB92 (AJ 2006-2014); Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 132 Parl. St. Kamer 2006-07, Nr. 2951/1 26

worden afgetrokken in het stelsel van oude leningen, moet alsnog worden aangegeven. Hiervoor geldt geen vrijstelling. Zodra in een belastbaar tijdperk geen intresten meer worden afgetrokken i.v.m. deze oude leningen, moet het KI niet meer worden aangegeven 134. 98. Uiteindelijk moet de vrijstelling op termijn voor alle eigen woningen gelden. Dit zou het geval zijn zodra geen intresten i.v.m. oude leningen meer worden betaald 135. Vanaf AJ 2015 moet het KI van de eigen woning helemaal niet meer worden aangegeven in het kader van het belasten van onroerende inkomsten (supra, nr. 151). 5.4.3 Verrekening van onroerende voorheffing 99. De onroerende voorheffing van de eigen woning kan met de personenbelasting verrekend worden op voorwaarde dat het KI van de eigen woning in het belastbare inkomen vervat zit 136. Dit is enkel nog mogelijk voor de eigen woning waarvoor nog één of meerdere oude leningen lopen. De berekening blijft hetzelfde als deze vóór AJ 2006 137. 5.5 Fiscale tegemoetkomingen i.v.m. de enige eigen woning 5.5.1 Nieuwe leningen en levensverzekeringscontracten hieraan verbonden 100. De woonbonus geldt, indien aan alle voorwaarden voldaan is. Bijgevolg vervalt voor deze leningen en levensverzekeringscontracten de wetgeving van vóór AJ 2006. Er kan dus voor de enige eigen woning niet meer genoten worden van de gewone en de bijkomende intrestaftrek. Ook de woningaftrek van art. 16 WIB 92 138 wordt opgeheven, aangezien het KI van de eigen woning door art. 12 3 WIB 92 wordt vrijgesteld 139. Wat betreft de kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen, vervallen de belastingverminderingen voor bouwsparen en voor langetermijnsparen. Woonbonus 101. De woonbonus geldt zowel voor intresten als voor kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen. Er is niet langer een aparte regeling voor intresten enerzijds en kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen anderzijds. 102. Om van de woonbonus te kunnen genieten, moeten de intresten en kapitaalaflossingen betrekking hebben op een hypothecaire lening met een looptijd van minstens 10 jaar. Deze lening moet aangegaan zijn om de enige en eigen woning te verwerven of te behouden. De voorwaarde van 133 Art. 387 programmawet 27 december 2004, BS 31 december 2004 (tweede uitg.) 134 Art. 526 1 WIB92 (AJ 2006-2014); Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1-1438/1 135 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 136 Art. 290 WIB 92 (AJ 2014) 137 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 138 Art. 16 WIB 92 (AJ 2005) 139 AJ 2006-2014 27

enige eigen woning wordt beoordeeld op 31 december van het jaar waarin de lening werd afgesloten 140. 103. De premies van individuele levensverzekeringen moeten uitsluitend dienen voor het wedersamenstellen of het waarborgen van de hypothecaire lening voor de enige eigen woning om in aanmerking te komen voor de woonbonus 141. 104. Bovendien moet de hypothecaire lening en het levensverzekeringscontract als hierboven beschreven, aangegaan zijn bij een instelling die in de EER gevestigd is. De woning moet eveneens in de EER gelegen zijn. Tot en met AJ 2007 moest de woning in België gelegen zijn, maar dit was in strijd met het Europees recht 142. 105. Art. 115, 4 WIB 92 143 stelt bijkomende voorwaarden voor de individuele levensverzekeringen. Het levensverzekeringscontract moet namelijk zijn aangegaan door de belastingplichtige zelf en hij mag daarbij enkel zichzelf verzekeren. De belastingplichtige mag bij het afsluiten van het contract de leeftijd van 65 jaar nog niet bereikt hebben en het contract moet een minimumlooptijd van tien jaar respecteren wanneer het in voordelen bij leven voorziet. 106. De begunstigde van het levensverzekeringscontract is eveneens van belang om van de woonbonus te kunnen genieten. De begunstigde bij leven dient de belastingplichtige zelf te zijn en dit vanaf de leeftijd van 65 jaar 144. Bij overlijden moet(en) de begunstigde(n) de perso(o)n(en) zijn die door het overlijden van de verzekerde de volle eigendom of het vruchtgebruik van de woning verwerven 145. Coherentie met het langetermijn- en het bouwsparen 107. Vóór AJ 2006 moest de hypothecaire lening aangegaan zijn bij een instelling in de Europese Unie en de levensverzekeringspremies moesten definitief in België betaald zijn. Vanaf AJ 2006 zijn deze voorwaarden gewijzigd. De hypothecaire lening en het levensverzekeringscontract moeten aangegaan zijn bij een instelling die in de EER gevestigd is. Deze wijziging bracht de tekst in overeenstemming met het Verdrag betreffende de Europese Unie en de Overeenkomst betreffende de EER. Deze hebben onder andere tot doel het waarborgen van het vrij verkeer van diensten binnen de lidstaten 146. 108. Voor de woonbonus geldt dat de begunstigde(n) bij overlijden de perso(o)n(en) moeten zijn die door het overlijden van de verzekerde de volle eigendom of het vruchtgebruik van de woning verwerven. Vanaf AJ 2006 geldt deze voorwaarde ook voor het langetermijn- en het bouwsparen (oude voorwaarde supra, nr. 62) 147. Zo wordt voorkomen dat iemand wordt belast op een uitkering 140 Art. 104, 9 WIB 92 (AJ 2014); Art. 115, 1 WIB 92 (AJ 2014) 141 Art. 104, 9 WIB 92 (AJ 2014) 142 Art. 115 WIB 92 (AJ 2014) en Art. 115 WIB 92 (AJ 2007); Parl. St. Kamer 2006-07, Nr. 2951/1 143 AJ 2014 144 Art. 115, 5 WIB 92 (AJ 2014) 145 Art. 115, 5 WIB 92 (AJ 2014) 146 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 147 Art. 145/4 WIB 92 (AJ 2006) 28

i.v.m. een onroerend goed dat hij zelf niet verkrijgt. Dit heeft in het verleden immers al herhaaldelijk tot schrijnende toestanden geleid 148. Begrenzing van de woonbonus 109. De woonbonus wordt per belastingplichtige en per belastbaar tijdperk beperkt tot 1 500,00 euro (basisbedrag, te indexeren) 149. Dit maximumbedrag wordt verhoogd met 500,00 euro (basisbedrag, te indexeren) gedurende de eerste 10 belastbare tijdperken vanaf het belastbaar tijdperk waarin de lening werd aangegaan. Wanneer de belastingplichtige drie of meer kinderen ten laste heeft op 1 januari van het jaar na het leningsjaar, dan wordt dit bedrag de eerste tien jaar ook nog verhoogd met 50,00 euro (basisbedrag, te indexeren). De verhogingen van 500,00 euro en 50,00 euro vervallen zodra de eigen woning op 31 december van het belastbaar tijdperk niet meer de enige woning is 150. 110. Om in beginsel van de woonbonus te genieten, moet de eigen woning de enige woning zijn op 31 december van het leningsjaar (supra, nr. 104). Als de eigen woning in de volgende belastbare tijdperken de status van enige woning verliest, dan blijft de woonbonus toch van toepassing. De belastingplichtige verliest echter het recht op de verhogingen van de maximumbedragen. Later, bijvoorbeeld na verkoop van de tweede woning, kan eveneens geen aanspraak meer gemaakt worden op de verhogingen. In de aangifte wordt immers de vraag gesteld of de woning nog steeds de enige woning van de belastingplichtige is 151. 111. Om het bedrag van de woonbonus te bepalen, komen de betaalde intresten, kapitaalaflossingen én de premies van individuele levensverzekeringen in aanmerking. Ook hier komen enkel de privé-intresten in aanmerking. De intresten die betrekking hebben op het beroepsgedeelte zijn in beginsel aftrekbaar als beroepskost. De kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen komen wel volledig in aanmerking voor de woonbonus 152. 112. Zoals hierboven vermeld, komen ook de premies van individuele levensverzekeringen in aanmerking voor de woonbonus. Als het maximumbedrag echter al bereikt is met enkel intresten en kapitaal, doet de belastingplichtige er goed aan om de premies voor individuele levensverzekering niet aan te geven. Indien de premie wel wordt aangegeven, ook al is het maar voor één belastbaar tijdperk, zal de belastingplichtige immers belast worden op de totale som van de voordelen die uit het contract voortvloeien (kapitaal, afkoopwaarde of rente) 153. 113. Als de verzekeringspremies niet gebruikt worden voor de woonbonus, maar er wel voor in aanmerking komen, kunnen deze ook niet meer genieten van de belastingvermindering voor langetermijnsparen. Dit geldt ook voor (de delen van) de kapitaalaflossingen die in aanmerking komen voor de woonbonus, maar niet gebruikt kunnen worden wegens het bereiken van het maximum 154. Ook intresten die wel in aanmerking komen voor de woonbonus, maar niet gebruikt 148 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 149 Art. 115, 6 WIB 92 (AJ 2014) 150 Art. 116 WIB 92 (AJ 2014) 151 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1; Aangifte personenbelasting 152 S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 240. 153 S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 284. 154 Art. 145/1, 2 WIB 92 (AJ 2006-2014) 29

worden doordat het maximum wordt bereikt, kunnen niet meer in aanmerking komen voor de gewone intrestaftrek 155. Dit is logisch aangezien de oude wetgeving vervalt voor nieuwe leningen die in aanmerking komen voor de woonbonus. 114. Het begrensde bedrag van de woonbonus komt in mindering van het totale netto-inkomen van de belastingplichtige, aangezien het een aftrekbare besteding is. Wanneer bij een gemeenschappelijke aanslag beide belastingplichtigen recht hebben op de woonbonus, dan mogen zij de aftrekbare bestedingen vrij verdelen over beide belastingplichtigen. Hierbij dient evenwel rekening gehouden te worden met het maximumbedrag per belastingplichtige 156. 5.5.2 Oude leningen en levensverzekeringscontracten hieraan verbonden 115. De oude wetgeving voorafgaand aan AJ 2006 is niet meer van toepassing op de nieuwe leningen, maar blijft wel nog gelden voor de oude leningen. De oude wetgeving van gewone intrestaftrek, forfaitaire woningaftrek en bijkomende intrestaftrek en van bouwsparen en langetermijnsparen blijft dus van toepassing op deze leningen. Aangezien de oude wetgeving uiteindelijk zal uitdoven zodra er geen intresten i.v.m. deze leningen meer worden betaald, werd de regeling overgebracht naar de overgangsbepalingen van art. 526 WIB 92 (vanaf AJ 2006) 157. 5.5.3 Leningen afgesloten vanaf 1 januari 2005 terwijl nog intresten van een lening van vóór 1 januari 2005 of een herfinancieringslening hiervan, afgetrokken worden van het kadastraal inkomen 116. Voor deze leningen heeft de belastingplichtige de keuze tussen de oude en de nieuwe wetgeving. Deze keuze moet kenbaar gemaakt worden in de aangifte over het belastbaar tijdperk waarin de nieuwe lening werd aangegaan. De keuze kan later niet meer herroepen worden. Ze is definitief en bindend. In geval van een gemeenschappelijke aanslag, dienen beide belastingplichtigen dezelfde keuze te maken. Indien de belastingplichtige(n) kiezen voor de nieuwe wetgeving, kan voor de leningen afgesloten vóór 1 januari 2005 en de herfinancieringsleningen hiervan, de oude wetgeving niet meer toepast worden. Dus ofwel kiezen de belastingplichtige(n) voor de oude wetgeving voor alle leningen, ofwel voor de nieuwe wetgeving voor de lening afgesloten vanaf 1 januari 2005 158. Voor een uitgewerkt cijfervoorbeeld, zie p. 53 en volgende. 155 Art. 14 WIB 92 (AJ 2006-2014) 156 Art. 105 WIB 92 (AJ 2014) 157 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 158 Art. 526 3 WIB 92 (AJ 2014) 30

5.6 Fiscale tegemoetkomingen niet specifiek voor de enige eigen woning 5.6.1 Gewone intrestaftrek 117. Niet enkel voor de oude leningen blijft de gewone intrestaftrek van toepassing. Ook voor leningen gesloten om andere dan de eigen woning te verwerven of te behouden, blijft de gewone intrestaftrek gelden 159. 118. Intresten van leningen gesloten vanaf 1 januari 2005 om een eigen woning te verwerven of te behouden, kunnen ook in aanmerking komen voor de gewone intrestaftrek. Dit is het geval wanneer ze niet in aanmerking komen voor de woonbonus, zoals wanneer de eigen woning niet de enige woning is op het moment van het aangaan van de lening. De kapitaalaflossingen kunnen in aanmerking komen voor het langetermijnsparen. 119. Als de lening niet hypothecair is of geen minimumlooptijd heeft van 10 jaar, kan de woonbonus eveneens niet ingeroepen worden. In dit geval kan de gewone intrestaftrek worden toegepast, maar de kapitaalaflossingen gaan definitief verloren, aangezien ook niet aan de voorwaarden van het langetermijnsparen is voldaan 160. 5.6.2 Forfaitaire woningaftrek 120. De forfaitaire woningaftrek blijft gelden voor de oude leningen. Deze aftrek geldt bovendien ook voor de oude leningen die niet aangegaan zijn voor de enige woning. Dat ze zijn aangegaan voor de eigen woning, is wel een must. 121. Vanaf AJ 2008 geldt de forfaitaire woningaftrek ook voor de eigen woning die gelegen is in een lidstaat van de EER en waarvoor nog een oude lening loopt 161. 5.6.3 Bijkomende intrestaftrek 122. De bijkomende intrestaftrek blijft van toepassing op de oude leningen. Vanaf AJ 2008 moet de woning niet meer in België gelegen zijn, maar wel in de EER 162. 5.6.4 Belastingvermindering voor groene intresten 123. Voor leningen afgesloten van 1 januari 2009 t.e.m. 31 december 2011 is er nog een mogelijkheid wat betreft de zogenaamde groene intresten. Dit zijn intresten op een lening aangegaan ter financiering van energiebesparende uitgaven aan de privéwoning. De energiebesparende uitgaven die in aanmerking komen, worden opgesomd in art. 145/24 WIB 92 (AJ 2012) 163. Het basisattest en het betalingsattest van een groene lening dragen bovendien de 159 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 160 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 161 Art. 526 1, derde lid WIB 92 (AJ 2008); Parl. St. Kamer 2006-07, Nr. 2951/1 162 Art. 526 2, vierde lid WIB 92 (AJ 2008); Parl. St. Kamer 2006-07, Nr. 2951/1 163 Art. 145/24 WIB 92; S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 269-270. 31

verplichte vermelding uitgereikt overeenkomstig artikel 63/11 ter, 1 KB/WIB 1992 met het oog op de eventuele toekenning van een belastingvermindering voor interesten 164. 124. De intresten die aangewend worden voor de belastingvermindering voor groene intresten mogen niet aangewend worden voor de woonbonus, de gewone of bijkomende intrestaftrek. Er mag wel een deel aangewend worden voor één van deze drie stelsels en een deel voor de belastingvermindering voor groene intresten. Intresten die afgetrokken worden als beroepskost, komen niet meer in aanmerking voor deze belastingvermindering. De uiteindelijke belastingvermindering bedroeg t.e.m. AJ 2012 40% en bedraagt vanaf AJ 2013 30% op de aangegeven groene intresten 165. 5.6.5 Belastingvermindering voor bouwsparen en/of langetermijnsparen 125. De belastingverminderingen voor bouwsparen en/of langetermijnsparen blijven gelden voor oude leningen. Vanaf AJ 2008 moet de hypothecaire lening niet meer aangegaan zijn bij een instelling in de EU, maar bij een instelling in de EER. De hypothecaire lening moet bovendien gesloten zijn voor een in de EER i.p.v. in België gelegen woning. Ook moeten de premies van individuele levensverzekeringen niet meer definitief in België, maar in de EER betaald zijn. 166. 126. Vanaf AJ 2006 werd de voorwaarde van de begunstigde bij overlijden van het individuele levensverzekeringscontract gewijzigd. Vóór AJ 2006 moest(en) de begunstigde(n) de echtgenoot of de bloedverwanten tot de tweede graad van de belastingplichtige zijn. Vanaf AJ 2006 moeten dit de perso(o)n(en) zijn die ingevolge het overlijden van de verzekerde de volle eigendom of het vruchtgebruik van die woning verwerven, wanneer het levensverzekeringscontract dient voor het wedersamenstellen of het waarborgen van een hypothecaire lening die voor een woning is aangegaan 167. Zoals ook bij de woonbonus vermeld (supra, nr. 108), is deze voorwaarde gewijzigd om te voorkomen dat iemand wordt belast op een uitkering i.v.m. een onroerend goed dat hij zelf niet verkrijgt 168. 127. De belastingvermindering voor langetermijnsparen blijft bovendien ook gelden voor leningen afgesloten na 1 januari 2005 i.v.m. de niet eigen of niet enige woning (als aan de overige voorwaarden voldaan is). 164 S. HUGELIER, Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, p. 354. 165 Art. 145/24 WIB 92; S. HUGELIER, Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, p. 269-270. 166 Art. 526 2, vierde lid WIB 92 (AJ 2008); Parl. St. Kamer 2006-07, Nr. 2951/1 167 Art. 145/4 WIB 92 (AJ 2006) 168 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 32

5.6.6 SCHEMA 2: Wetgeving nieuwe leningen vanaf aanslagjaar 2006 t.e.m. aanslagjaar 2014 169 128. Onderstaand schema geeft de wetgeving vanaf AJ 2006 t.e.m. AJ 2014 voor nieuwe leningen weer. Dit schema biedt een overzicht van de verschillende belastingmaatregelen a.d.h.v. de belangrijkste toepassingsvoorwaarden. Het heeft zeker niet de intentie om alle toepassingsvoorwaarden in detail weer te geven. Eerder geeft het een soort globaal overzicht. Belangrijk om op te merken is dat de intresten beperkt worden tot de privé-intresten. Kapitaalaflossingen komen wel volledig in aanmerking, ook al slaat een deel op het beroepsgedeelte van het onroerend goed. De wetswijzigingen vanaf AJ 2008, om de wetgeving in overeenstemming te brengen met het Europees recht, werden eveneens opgenomen. Hypothecaire lening - bij een instelling in de EER - met een looptijd van minstens 10 jaar - om een in EER gelegen woning te verwerven of te (ver)bouwen JA JA Eigen woning? NEE NEE Lening aangegaan om een onroerend goed te verkrijgen of te behouden? JA NEE Enige woning op moment aangaan lening? JA - Gewone intrestaftrek - Langetermijnsparen NEE Eigen woning? JA NEE - Langetermijnsparen voor premies individuele levensverzekeringen Nog steeds enige woning op 31/12 van het belastbaar tijdperk en eerste 10 jaar van de lening? JA Woonbonus met toeslag NEE Woonbonus zonder toeslag - Gewone intrestaftrek - Eventueel woningaftrek - Langetermijnsparen - Gewone intrestaftrek - Eventueel woningaftrek - Langetermijnsparen voor premies individuele levensverzekeringen - Gewone intrestaftrek - Langetermijnsparen voor premies individuele levensverzekeringen 169 Schema opgemaakt a.d.h.v. de voorwaarden uit de wetteksten zoals besproken onder 5 Wetgeving vanaf aanslagjaar 2006 t.e.m. 2014 33

5.7 Toepassing maximum bij combinatie woonbonus en belastingvermindering voor langetermijnsparen 129. Volgende toepassing zal behandeld worden volgens de wetgeving die gold van AJ 2006 t.e.m. AJ 2014. Een combinatie van de woonbonus en de belastingvermindering voor langetermijnsparen kan bijvoorbeeld wanneer de eigen woning deels gefinancierd wordt met een hypothecaire lening en deels met een niet-hypothecaire lening. De hypothecaire lening werd aangegaan tussen 1 januari 2005 en 31 december 2013 170. 130. De kapitaalaflossingen en intresten die betrekking hebben op het hypothecair gedeelte komen in aanmerking voor de woonbonus (ervan uitgaande dat de overige voorwaarden voldaan zijn). Als de individuele levensverzekering slaat op zowel het hypothecair als het niet-hypothecair gedeelte, komen de premies niet in aanmerking voor de woonbonus. De premies van individuele levensverzekeringen moeten immers uitsluitend dienen voor het wedersamenstellen of het waarborgen van de hypothecaire lening voor de enige eigen woning om in aanmerking te komen voor de woonbonus 171. 131. De kapitaalaflossingen m.b.t. het niet-hypothecair gedeelte komen nergens voor in aanmerking. Er is immers niet voldaan aan de voorwaarden voor woonbonus, bouwsparen of langetermijnsparen. De intresten komen in aanmerking voor de gewone intrestaftrek, maar aangezien het KI van de eigen woning is vrijgesteld, heeft het weinig zin om deze aan te geven (indien er geen andere onroerende goederen zijn). De premies van individuele levensverzekeringen komen wel in aanmerking voor de belastingvermindering voor langetermijnsparen (ervan uitgaande dat de overige voorwaarden voldaan zijn) 172. 132. De kapitaalaflossingen en intresten m.b.t. het hypothecair gedeelte kunnen genieten van de woonbonus en de volledige premies van individuele levensverzekeringen komen in aanmerking voor de belastingvermindering voor langetermijnsparen. 133. Om het maximum aan te geven bedrag te bepalen, wordt eerst de korf voor langetermijnsparen berekend. Deze korf is gelijk aan 15% van de eerste schijf van 1 250 euro (basisbedrag, te indexeren) van het totale beroepsinkomen, verhoogd met 6% van de rest van het totale beroepsinkomen. Uiteindelijk mag het verkregen bedrag niet hoger zijn dan 1 500,00 euro (basisbedrag, te indexeren). Is dit wel het geval, dan wordt het bedrag beperkt tot dit absoluut maximum 173. 134. Van deze korf wordt het bedrag dat is aangewend voor de woonbonus, zonder rekening te houden met de verhogingen van art. 116 WIB 92 174, afgetrokken. Het saldo mag aangewend worden 170 S. HUGELIER & T. GALLOO, Woonkredieten: hoe verwerken in de PB-aangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, p. 23-26. 171 Art. 104, 9 WIB 92 (AJ 2014); S. HUGELIER & T. GALLOO, Woonkredieten: hoe verwerken in de PB-aangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, p. 23-26. 172 S. HUGELIER & T. GALLOO, Woonkredieten: hoe verwerken in de PB-aangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, p. 23-26. 173 Art. 145/6 WIB 92 (AJ 2014) 174 AJ 2014 34

voor de belastingvermindering voor langetermijnsparen 175 (in de mate dat er effectief premies voor deze individuele levensverzekeringen zijn betaald). Als de korf al vol zit met de woonbonus, is het saldo nihil en heeft het bijgevolg geen nut om de levensverzekeringspremies nog aan te geven. 175 Art. 145/6 WIB 92 (AJ 2014); Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 35

6 Wetgeving vanaf aanslagjaar 2015 135. Vanaf AJ 2015 kwam er opnieuw een grondige hervorming van de woonfiscaliteit. Voortaan was er niet één woonbonus meer, maar werd deze opgesplitst in een federale en een gewestelijke woonbonus. Ook de oudere wetgeving werd opgesplitst in federaal en gewestelijk. De uiteenzetting spitst zich, wat betreft het gewestelijk gedeelte, toe op de regelgeving in het Vlaamse Gewest. 136. In de bijzondere financieringswet van 16 januari 1989 176 worden een aantal bevoegdheden overgedragen van de Federale Overheid naar de gewesten. In het kader van de zesde staatshervorming werd immers beslist om de gewesten meer fiscale autonomie te geven. Dit werd gerealiseerd door een gewestelijke aanvullende belasting (in de vorm van opcentiemen) op de federale personenbelasting. Hierdoor veranderde ook de berekening van de personenbelasting sterk 177. Op de berekening zal niet in detail ingegaan worden, daar deze buiten het bereik van deze masterproef valt. 137. De gewesten zijn vanaf AJ 2015 exclusief bevoegd voor de belastingverminderingen en belastingkredieten m.b.t. de uitgaven die gedaan worden voor het verwerven of behouden van de eigen woning 178. De federale overheid blijft bevoegd voor de uitgaven m.b.t. de niet eigen woning. 6.1 Begrippen 6.1.1 Eigen woning 138. De definitie van eigen woning wordt vanaf AJ 2015 gelijk getrokken voor zowel de vrijstelling van het inkomen van de eigen woning 179 als voor de toepassing van de belastingverminderingen voor de eigen woning 180. Er wordt immers telkens naar de definitie van art. 2 1, 15 WIB 92 die op haar beurt naar de bijzondere financieringswet van 16 januari 1989 181 verwijst, teruggekoppeld. De eigen woning is dus de woning die de belastingplichtige als eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker tijdens het belastbare tijdperk ofwel zelf betrekt, ofwel niet zelf betrekt om één van de vier redenen die in volgende alinea s worden toegelicht 182. Wat betreft de vrijstelling van het inkomen van de eigen woning, worden dus twee redenen toegevoegd naast de beroepsredenen en redenen van sociale aard. 139. Bij zowel de vrijstelling van het inkomen als de belastingverminderingen voor de eigen woning gelden de vier uitzonderingsredenen op het zelf betrekken van de woning. In deze gevallen moet de belastingplichtige de woning dus niet zelf betrekken om deze woning als eigen woning aan te merken. Deze vier redenen zijn de beroepsredenen, redenen van sociale aard, wettelijke of 176 Bijzondere wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 17 januari 1989 (Hierna: Bijzondere financieringswet 16 januari 1989) 177 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 178 Art. 5/5 4,1 Bijzondere financieringswet 16 januari 1989 179 Art. 12 3 WIB 92 180 Onderafdeling IIoctodecies. Belastingverminderingen voor de eigen woning: Art. 145/37 t.e.m. 145/46 bis WIB 92 181 Art. 5/5 4, tweede tot achtste lid bijzondere financieringswet 16 januari 1989 182 Art. 5/5 4,2 e lid Bijzondere financieringswet 16 januari 1989 36

contractuele belemmeringen die het de belastingplichtige onmogelijk maken om de woning zelf te betrekken of de stand van de bouwwerkzaamheden of van de verbouwingswerkzaamheden die het de belastingplichtige niet toelaten de woning daadwerkelijk te betrekken 183. 140. Als de belastingplichtige een woning gekocht heeft die door de vorige eigenaar verhuurd werd en de huurtermijn nog niet afgelopen is, dan ondergaat de belastingplichtige een contractuele belemmering om de woning zelf te betrekken. In dit geval kan de woning dus toch als eigen woning worden aangemerkt. Als de woning nog in aanbouw is en de belastingplichtige kan de woning nog niet bewonen, geldt de uitzondering i.v.m. de bouwwerkzaamheden 184. 141. Een voorbeeld van het niet kunnen betrekken van de woning omwille van een beroepsreden is dat de woning te ver weg ligt van het werk van de belastingplichtige. Ook de belastingplichtige die als conciërge in een appartementsblok verblijft, kan beroepsredenen inroepen om de woning niet zelf te betrekken 185. 142. De belastingplichtige die zijn woning niet zelf kan betrekken wegens ziekte of ouderdom, kan dit als reden van sociale aard inroepen. Dit kan bijvoorbeeld als de belastingplichtige verblijft in een rusthuis of in het appartement van de dochter 186. Ook als de belastingplichtige de woning niet zelf betrekt omdat ze te duur is in onderhoud, omdat hij verwikkeld is in een echtscheiding of omdat hij gehandicapt is en de woning daar niet aan aangepast is, kan dit als reden van sociale aard worden ingeroepen 187. 143. De belastingplichtige die ingetrokken is bij zijn ouders omdat deze zwaar hulpbehoevend zijn, geldt ook als reden van sociale aard. Het intrekken bij een nieuwe partner wordt daarentegen doorgaans niet aanvaard als reden voor het niet zelf betrekken van de eigen woning 188. 6.1.2 Enige woning 144. Voor het begrip enige woning in de verschillende stelsels wordt verwezen naar supra, nr. 86 en volgende. 6.2 Welk gewest is bevoegd? 145. Aangezien de gewesten bevoegd zijn voor de uitgaven van de eigen woning, is het vanaf AJ 2015 belangrijk om te bepalen in welk gewest de belastingplichtige gelokaliseerd is. 146. Vóór AJ 2015 werd een dubbel criterium gehanteerd om te bepalen wie rijksinwoner was en dus aan de personenbelasting onderworpen werd. Dit waren namelijk de natuurlijke personen die in België hun woonplaats of zetel van fortuin hadden gevestigd 189. 183 Art. 5/5 4, tweede lid bijzondere financieringswet 16 januari 1989 (in werking vanaf AJ 2015) 184 J. WELLENS, Eigen woning: exclusieve gewestbevoegdheid, Monkey (consultatie 23 juli 2016). 185 J. WELLENS, Eigen woning: exclusieve gewestbevoegdheid, Monkey (consultatie 23 juli 2016). 186 Ruling 2014.545 dd. 25.11.2014 187 J. WELLENS, Eigen woning: exclusieve gewestbevoegdheid, Monkey (consultatie 23 juli 2016). 188 J. WELLENS, Eigen woning: exclusieve gewestbevoegdheid, Monkey (consultatie 23 juli 2016). 189 Art. 2 1, 1 WIB 92 (AJ 2014) 37

147. Vanaf AJ 2015 wordt voor de lokalisatie van een rijksinwoner in een gewest enkel de fiscale woonplaats op 1 januari van het aanslagjaar aangemerkt. De Raad van State 190 merkte immers op dat het vroegere dubbele criterium niet éénduidig was. Een belastingplichtige kon immers de woonplaats hebben in het ene gewest en de zetel van fortuin (i.e. de plaats van waaruit het vermogen beheerd wordt) in een ander gewest. Twee gewesten zouden dan bevoegd zijn om bijvoorbeeld de belastingvermindering voor de eigen woning toe te kennen. De regering besliste uiteindelijk dat het criterium woonplaats moet primeren. Het domicilie blijft gelden als weerlegbaar vermoeden van het hebben van een woonplaats in België. Bij gehuwden of wettelijk samenwonenden die gezamenlijk belast worden, wordt de woonplaats bepaald door de plaats waar het gezin gevestigd is 191. Het criterium zetel van fortuin wordt enkel nog gehanteerd als de belastingplichtige geen woonplaats heeft in België 192. 6.3 Voor welke uitgaven zijn de gewesten bevoegd? 148. Zoals eerder gesteld 193 zijn de gewesten vanaf AJ 2015 exclusief bevoegd voor de belastingverminderingen en belastingkredieten m.b.t. de uitgaven voor het verwerven of behouden van de eigen woning. Deze uitgaven omvatten de intrestbetalingen, kapitaalaflossingen en de premiebetalingen voor individuele levensverzekeringen die dienen voor het waarborgen of wedersamenstellen van een lening. Enkel de uitgaven die gedaan worden op het moment dat de woning de eigen woning is, komen in aanmerking voor een gewestelijke belastingvermindering of belastingkrediet. Het is dus de aard van de woning op het ogenblik van de betaling die van belang is. Of de woning al dan niet de eigen woning is, wordt dag per dag geëvalueerd 194. 6.4 Onroerende inkomsten i.v.m. de eigen woning 149. Voor het vaststellen van de onroerende inkomsten werd de bestemming vóór AJ 2015 niet dag per dag, maar per maand geëvalueerd 195. Als de wijziging van de bestemming niet samenviel met het begin van een maand, werd voor het inkomen van de maand van wijziging, rekening gehouden met de toestand op de zestiende dag van die maand 196. Indien een onroerend goed de eigen woning werd op achttien augustus en voordien verhuurd werd, dan werd het onroerend goed voor die maand belast als een verhuurd onroerend goed, aangezien het op zestien augustus nog verhuurd werd. Werd het onroerend goed daarentegen op veertien augustus de eigen woning, dan werd het voor de maand augustus al aangemerkt als eigen woning. 150. Vanaf AJ 2015 werd art. 9 WIB 92 m.b.t. de onroerende inkomsten gewijzigd. Dit gebeurde om de regels i.v.m. de onroerende inkomsten in overeenstemming te brengen met deze m.b.t. de belastingvoordelen die worden toegekend. 197. Door deze wijziging wordt de bestemming voor het 190 Advies Raad van state nr. 53.901/AV van 27 augustus 2013 191 Art. 2 1, 1, derde lid WIB 92 (AJ 2015) 192 Art. 2 1, 1 WIB 92 (AJ 2015); Art. 5/1 2 Bijzondere financieringswet 16 januari 1989; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 193 Supra, nr. 137 194 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 195 Art. 9 WIB 92 (AJ 2014) 196 Comm. IB 92: 9/2 197 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 38

vaststellen van de onroerende inkomsten niet langer maand per maand bekeken. Vanaf AJ 2015 dient dus ook voor de onroerende inkomsten de bestemming dag per dag te worden vastgesteld. Op die manier zal het criterium van al dan niet eigen woning hetzelfde behandeld worden bij de onroerende inkomsten als bij de toe te kennen belastingvoordelen. 151. Wat betreft de onroerende inkomsten, is het onroerend inkomen uit de eigen woning steeds vrijgesteld vanaf AJ 2015. Hierbij is het niet van belang of die woning in België of in het buitenland gelegen is. Ook als de eigen woning wordt verhuurd, aangezien ze niet zelf betrokken is wegens beroeps- of sociale redenen, is het inkomen vrijgesteld. Bovendien geldt de vrijstelling ook voor woningen waarvoor nog een oude lening loopt. Als gevolg van deze wijziging vervalt de forfaitaire woningaftrek volledig, aangezien het onroerend inkomen van de eigen woning nooit meer belast wordt 198. 152. Het KI van de eigen woning dient niet meer te worden ingevuld in vak III van de belastingaangifte. In het kader van de (eventuele) verrekening van onroerende voorheffing (zie infra, nr. 192) en de berekening van de gewestelijke belastingvermindering voor bijkomende intresten en gewone intresten moet het KI wel nog ingevuld worden in vak IX onder code 3100/4100 199. 153. Er is ook een wijziging wat betreft de belastingplichtige die méér dan één woning zelf betrekt. Vóór AJ 2015 kon de belastingplichtige vrij kiezen welke woning dan als eigen woning werd beschouwd. Deze vrije keuze geldt niet meer. De eigen woning is de woning waar de fiscale woonplaats van de belastingplichtige is 200. 6.5 Fiscale tegemoetkomingen woonbonus en bijkomende intrestaftrek: van aftrekbare bestedingen naar belastingverminderingen 154. De woonbonus en de bijkomende intrestaftrek waren vóór AJ 2015 aftrekbare bestedingen. De bijzondere financieringswet van 16 januari 1989 bepaalt dat enkel de onderhoudsgelden kunnen worden afgetrokken van het totale netto inkomen, waardoor enkel de onderhoudsgelden als aftrekbare besteding overblijven 201. 155. Bovendien kunnen de gewesten geen fiscale voordelen verlenen onder de vorm van een aftrek van de belastbare grondslag. Er mag uit de gewestelijke voordelen immers geen vermindering of vermeerdering van de belastbare grondslag voortvloeien 202. 156. Het bedrag aan personenbelasting dat verschuldigd is aan de federale overheid mag niet verschillen in functie van het gewest waarin de belastingplichtige woont. De dotaties aan de gemeenschappen en de gewesten nemen de federale personenbelasting immers als berekeningsbasis. Het is dus niet wenselijk dat gewestelijke belastingregels deze basis zouden kunnen beïnvloeden 203. 198 S. HUGELIER, Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, p. 92. 199 HUGELIER & T. GALLOO, Praktijkgids woonkredieten AJ 2016, Meulebeke, Practicali, 2016, p. 175. 200 Art. 5/1 5 Bijzondere financieringswet 16 januari 1989; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 201 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 202 Art. 5/1 1, eerste lid, 2 Bijzondere financieringswet 16 januari 1989; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 203 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 39

157. Dit heeft tot gevolg dat de woonbonus en de bijkomende intrestaftrek omgevormd zijn tot belastingverminderingen i.p.v. aftrekbare bestedingen vanaf AJ 2015. Bijgevolg werden de artikelen 104, 9, 115 en 116 WIB 92 (i.v.m. de woonbonus) opgeheven en werd art. 526 WIB 92 (i.v.m. de bijkomende intrestaftrek) aangepast 204. 158. De gewestelijke woonbonus als belastingvermindering is opgenomen in de nieuwe artikelen 145/37 en 145/38 WIB 92. De gewestelijke belastingvermindering voor bijkomende intresten (vroeger de bijkomende intrestaftrek) wordt teruggevonden in het nieuwe art. 145/45 WIB 92. 159. Als de woning niet meer de eigen woning is (maar wel geweest is) op het tijdstip van de uitgaven, dan kan er wel nog een federale belastingvermindering voor enige woning worden toegekend voor leningen aangegaan vóór 1 januari 2014. Om deze belastingvermindering nog te kunnen toepassen, is er een overgangsbepaling voorzien in het nieuwe art. 539 WIB 92 205. Wat betreft de wetgeving omtrent de federale belastingvermindering voor bijkomende intresten wordt verwezen naar het gewijzigde art. 526 WIB 92. Deze federale belastingvermindering kan ook enkel van toepassing zijn op leningen aangegaan vóór 1 januari 2014 206. 6.6 Is de fiscale neutraliteit gewaarborgd? 160. De opsplitsing van de personenbelasting in een federaal en een gewestelijk gedeelte werd uitgevoerd om de gewesten meer fiscale autonomie te geven. Het doel was de financiële stromen tussen de federale overheid en de gewesten te beïnvloeden. Er werd hierbij een fiscale neutraliteit nagestreefd (in geval geen nieuwe gewestelijke maatregelen ingevoerd worden). Om deze fiscale neutraliteit te bewerkstellingen, werd een aanpassing doorgevoerd aan de berekening van de belastingvrije som 207. Er is echter ook een invloed op de gemiddelde aanslagvoet en het huwelijksquotiënt. Infra, 162 en 163 wordt deze besproken 208. 161. Een aftrekbare besteding doet het gezamenlijk belastbaar inkomen dalen en dit is nu net de berekeningsbasis voor de belastingvrije som. Doordat een aftrekbare besteding omgezet wordt in een belastingvermindering, stijgt het gezamenlijk belastbaar inkomen en daalt de belastingvrije som mogelijks. De berekening van de belastingvrije som werd gewijzigd zodat deze even hoog blijft als vóór de hervorming 209. 162. De gemiddelde aanslagvoet wordt toegepast op afzonderlijk belastbare inkomsten en wordt berekend door de verminderde basisbelasting te delen door het gezamenlijk belastbaar inkomen. De basisbelasting werd vroeger verminderd met onder meer de belastingverminderingen conform art. 145 WIB 92 om de verminderde basisbelasting te verkrijgen. Na de hervorming wordt enkel nog rekening gehouden met de federale belastingverminderingen, aangezien op dat niveau van de 204 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 205 Vanaf AJ 2015 206 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 207 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 208 F. VANDENBERGHE, Update aangifte personenbelasting, cursus Syntra voor Bedrijf en Medewerkers, 2014-2015, p. 38-41. 209 F. VANDENBERGHE, Update aangifte personenbelasting, cursus Syntra voor Bedrijf en Medewerkers, 2014-2015, p. 38-41. 40

berekening alles nog federaal is. De verminderde basisbelasting stijgt doordat de gewestelijke belastingverminderingen niet in mindering worden gebracht. Bijgevolg stijgt ook de gemiddelde aanslagvoet. De fiscale neutraliteit wordt hier niet verkregen. Om enigszins hieraan tegemoet te komen, wordt voor de vergoedingen toegekend of betaald in inkomstenjaren 2014 en 2015 wel nog rekening gehouden met de gewestelijke belastingverminderingen. Dit betekent dat vanaf AJ 2017 de fiscale neutraliteit niet gewaarborgd is, wat betreft de gemiddelde aanslagvoet 210. 163. Het huwelijksquotiënt werd t.e.m. AJ 2014 berekend op de verschuldigde of terug te storten belasting. Vanaf AJ 2015 is dit niet meer mogelijk aangezien dit bedrag ook beïnvloed wordt door de gewestelijke belastingregels. Het huwelijksquotiënt wordt immers toegekend door de federale overheid. Bijgevolg wordt het nu berekend op de belasting Staat die federaal is. De fiscale neutraliteit is ook hier niet gewaarborgd, aangezien geen rekening meer gehouden wordt met de belastingverminderingen, in tegenstelling tot vóór de hervorming van AJ 2015 211. 6.7 Fiscale tegemoetkomingen i.v.m. de enige woning (op het ogenblik van afsluiten van de lening) 6.7.1 Woonbonus of belastingvermindering voor enige woning 164. De woonbonus gaat doorgaans over de woning die in het belastbaar tijdperk de eigen woning is van de belastingplichtige. Het gaat dus meestal om een gewestelijke woonbonus. Toch bestaat er ook een federale woonbonus. Deze gaat over de lopende contracten die aanvang namen in het regime van de woonbonus van vóór AJ 2015, waarbij de woning in het belastbaar tijdperk niet meer de eigen woning is van de belastingplichtige. Uitgaven gedaan op het ogenblik dat de woning de eigen woning is van de belastingplichtige kunnen in aanmerking komen voor de gewestelijke woonbonus. Uitgaven op het tijdstip dat de woning niet meer de eigen woning is van de belastingplichtige, kunnen in aanmerking komen voor de federale woonbonus 212. 165. De woonbonus is een belastingvermindering geworden (supra, nr. 157), terwijl de vroegere woonbonus een aftrekbare besteding was. Voor de woonbonus of belastingvermindering voor enige woning gelden dezelfde voorwaarden en beperkingen als voor de vroegere woonbonus. Enkel leningen aangegaan vanaf 1 januari 2005 kunnen bijgevolg in aanmerking komen voor deze woonbonus. Herfinancieringsleningen ondergaan het fiscale regime van de oorspronkelijke lening 213. 166. Het doel van de hypothecaire lening wordt vanaf AJ 2015 uitgebreid met het betalen van de schenkingsrechten of successierechten voor de enige, eigen woning 214. 210 F. VANDENBERGHE, Update aangifte personenbelasting, cursus Syntra voor Bedrijf en Medewerkers, 2014-2015, p. 38-41. 211 F. VANDENBERGHE, Update aangifte personenbelasting, cursus Syntra voor Bedrijf en Medewerkers, 2014-2015, p. 38-41. 212 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 213 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 214 Art. 145/38 WIB 92; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 41

167. De uitgaven kunnen nog altijd vrij verdeeld worden over echtgenoten en wettelijk samenwonenden die gezamenlijk belast worden en beiden aan de voorwaarden van de woonbonus voldoen 215. 168. De woonbonus is een belastingvermindering die berekend wordt aan het marginaal tarief, met een minimum van 30%. De gewesten moeten het principe van de progressiviteit van de personenbelasting respecteren 216. Voor contracten afgesloten vóór 1 januari 2015 mogen ze echter een belastingvermindering toepassen die afwijkt van de progressiviteitsregel. Voor deze contracten wordt, ook voor de gewestelijke woonbonus, verder het marginaal tarief toegepast 217. Zoals infra, nr. 173 staat beschreven, koos het Vlaams Gewest voor een vast tarief van 40% voor leningen afgesloten vanaf 1 januari 2015. 169. Als voor een gedeelte van het jaar de federale belastingvermindering voor enige woning geldt en voor een ander gedeelte de gewestelijke belastingvermindering voor enige woning, is het niet de bedoeling van de wetgever dat beide voordelen tot belope van hun respectievelijke maximum genoten kunnen worden. Het maximumbedrag van de federale belastingvermindering wordt immers verminderd met het bedrag waarvoor de gewestelijke belastingvermindering voor enige woning wordt verkregen. Er wordt m.a.w. voorrang verleend aan het gewestelijke voordeel 218. 170. Indien de lening oorspronkelijk in aanmerking kwam voor de woonbonus en vanaf AJ 2015 federaal dient behandeld te worden omdat het niet meer de eigen woning is, heeft de belastingplichtige de keuze tussen de federale belastingvermindering voor enige woning enerzijds en de federale belastingvermindering voor langetermijnsparen gecombineerd met de gewone intrestaftrek anderzijds. Federaal is er dus sprake van een keuzestelsel (zie ook infra, 214) 219. 171. De federale belastingvermindering voor de enige woning kan enkel worden toegekend voor contracten gesloten vóór 1 januari 2014 en voor uitgaven m.b.t. een woning die op het tijdstip van de betaling niet de eigen woning is van de belastingplichtige. Voor contracten gesloten vanaf 1 januari 2014 is dit federale belastingvoordeel niet meer mogelijk. Voor deze contracten kan wel een belastingvermindering voor langetermijnsparen en de gewone intrestaftrek verleend worden 220. 172. Wat de federale belastingvermindering voor enige woning betreft, zullen de toepassingsvoorwaarden vanaf AJ 2017 strenger zijn. De woning waarvoor de hypothecaire lening werd aangegaan, die ooit de eigen woning van de belastingplichtige is geweest komt slechts in aanmerking voor deze belastingvermindering als de belastingplichtige die woning vóór 1 januari 2016 heeft verlaten om een andere woning zelf te betrekken. De woning moet m.a.w. uiterlijk 31 december 2015 een andere dan eigen woning geworden zijn. Een tweede voorwaarde is dat de belastingplichtige in het vorig belastbaar tijdperk de toepassing van de federale belastingvermindering voor enige woning moet gevraagd hebben in zijn aangifte. Deze voorwaarden 215 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 216 Art. 5/6 1 Bijzondere financieringswet 16 januari 1989; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 217 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 218 Art. 539 1, eerste lid, 2 WIB 92; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 219 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 220 Art. 539 1 WIB 92; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 42

moeten beiden voldaan zijn om nog van deze belastingvermindering te kunnen genieten vanaf AJ 2017 221. Gewestelijke belastingvermindering voor enige woning: contracten gesloten vanaf 1 januari 2015 173. Gewestelijk veranderen een aantal zaken voor contracten gesloten vanaf 1 januari 2015. Voor deze contracten mogen de gewesten onder andere zelf een tarief vastleggen. Indien de gewesten niet expliciet een tarief bepalen, wordt het op 45% vastgelegd 222. Het Vlaams Gewest koos voor een tarief van 40%. Bovendien besliste het Vlaams Gewest om het basisbedrag van de belastingvermindering te verlagen met 760 euro (reeds geïndexeerd). Het basisbedrag wordt dus 1 520 euro i.p.v. 2 280 euro (reeds geïndexeerd). Deze verlaging is er gekomen om het systeem budgettair beheersbaar te houden 223. De mogelijke tienjarige verhogingen blijven wel hetzelfde 224. 174. Bestaande contracten van vóór 1 januari 2015 (en herfinancieringsleningen hiervan) blijven wel genieten van het marginaal tarief en het hogere basisbedrag van de belastingvermindering 225. 175. Het basisbedrag en de verhogingen worden niet meer geïndexeerd. Deze indexatie wordt voor alle contracten bevroren, dus zowel voor deze gesloten vóór als deze gesloten vanaf 1 januari 2015 226. 176. Een heropneming van een bestaand krediet, wordt beschouwd als een nieuwe lening. In dit geval kan het systeem voor leningen gesloten vóór 1 januari 2015 gecombineerd worden met het nieuwe systeem. Hierbij geldt evenwel een maximum basisbedrag van 2 280 euro, eventueel te verhogen met de tienjarige verhogingen 227. 177. In tegenstelling tot het federale stelsel, kan de belastingplichtige in het gewestelijke stelsel niet kiezen tussen het voordeel voor leningen vóór 1 januari 2005 en het voordeel voor deze vanaf 1 januari 2015 228. Er kan dus niet geopteerd worden voor de gewestelijke belastingvermindering voor langetermijnsparen en voor gewone intresten als de uitgaven in aanmerking komen voor de gewestelijke belastingvermindering voor enige woning 229. Algemene perceptie van de wetswijziging 178. De Milieu- en Natuurraad van Vlaanderen (Minaraad) merkt op dat de woonbonus een krachtig instrument is om het woongedrag te sturen. De hervorming is volgens hen een gemiste kans omdat vooral met het budgettaire luik werd rekening gehouden. Volgens de Raad had de woonbonus zo moeten hervormd worden dat o.a. energiezuinig (ver)bouwen en het streven naar meer duurzame woonpatronen in Vlaanderen gestimuleerd wordt. Ook moet het Vlaams Parlement ervoor zorgen 221 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 222 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 223 Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 224 Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 225 Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 226 Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 227 Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 228 Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 229 Art. 145/40 2, 2 WIB 92 (Vlaams Gewest) 43

dat het oorspronkelijke hoofddoelen van de woonbonus, namelijk het bevorderen van toegang tot een eigen woning en het stimuleren van woningbezit, gewaarborgd blijven. Hierbij moet volgens de Minaraad zeker ook rekening gehouden worden met lagere inkomensklassen 230. 179. De Vlaamse Woonraad betwijfelt de doelmatigheid van de woonbonus. Deze Raad wenst dan ook dat het beleid meer gericht wordt op eigendomsondersteuning en het recht op menswaardig en betaalbaar wonen bij woonbehoeftigen. De Woonraad is voorstander van het niet-indexeren van de bedragen. Ook zij willen dat een budgettaire ontsporing vermeden wordt. Het vaste tarief van 40% is volgens hen ook een goed punt omdat hierdoor de ongelijke verdeling tussen huishoudens met een verschillend inkomen verkleind wordt. De ongelijke verdeling van fiscale voordelen wordt volgens de Woonraad echter niet weggewerkt, maar enkel afgezwakt 231. 180. Hierbij merkt de Vlaamse Woonraad wel op dat het budgettaire beperkt wordt aangezien bestaande contracten nog onder de oude regels vallen. Wel begrijpt de Raad dat deze regels behouden blijven omwille van de eerder gecreëerde verwachtingen. De Raad merkt eveneens op dat het fiscaal voordeel voor nieuwe contracten niet geleidelijk aan verminderd wordt. Wetenschappelijk onderzoek 232 toont immers aan dat bij een abrupte overgang neveneffecten kunnen optreden. Mogelijke neveneffecten zijn een daling van de vastgoedprijzen, het aantal woningverkopen en een onzeker investeringsklimaat. De Vlaamse Woonraad wenst dan ook dat de Vlaamse Regering hierop anticipeert 233. 181. Het steunpunt fiscaliteit en begroting heeft de impact van de woonfiscaliteit op de eigendomsverwerving onderzocht. Hierbij werd eveneens geconcludeerd dat de prijsdaling op de vastgoedmarkt minder lang duurt en minder sterk is als de aanpassingen geleidelijk aan gebeuren. De Vlaamse Regering meent dat er voldoende geanticipeerd is op de neveneffecten aangehaald door de Vlaamse Woonraad, aangezien de maatregel reeds bij het regeerakkoord aangekondigd werd 234. 6.8 Fiscale tegemoetkomingen niet specifiek voor de enige woning 182. Hieronder worden de verschillende fiscale tegemoetkomingen besproken. Bij elke soort fiscale tegemoetkoming is er een gewestelijk en een federaal luik. Het gewestelijk luik slaat op uitgaven die gedaan worden voor de woning die op het moment van de uitgave de eigen woning is. Het federaal luik betreft de uitgaven die gedaan worden voor onroerende goederen die op het moment van de uitgave niet de eigen woning zijn. 230 Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 231 Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 232 G. GOEYVAERTS e.a., Onderzoek naar de woonfiscaliteit in Vlaanderen. Deel 4 Bouwstenen en scenario s, 2014, 120 p.; VASTMANS e.a., De Vlaamse woonbonus, behouden of afschaffen? Persbericht KU Leuven, http://nieuws.kuleuven.be/node/13603 233 Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 234 Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 44

6.8.1 Belastingvermindering voor gewone intresten Gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten 183. Vóór AJ 2015 konden intresten van leningen gesloten vanaf 1 januari 2005 om de eigen woning te verwerven of te behouden in aanmerking komen voor de gewone intrestaftrek. Dit was het geval wanneer ze niet in aanmerking kwamen voor de woonbonus 235. 184. Vanaf AJ 2015 is de gewone intrestaftrek voor de eigen woning niet langer mogelijk. In plaats van een gewone intrestaftrek, trad een gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten in voege. Dit is logisch aangezien de gewesten enkel bevoegd zijn om belastingverminderingen en kredieten toe te kennen 236. 185. Zoals supra, nr. 155 vermeld, kunnen de gewesten geen fiscale voordelen verlenen onder de vorm van een aftrek van de belastbare grondslag 237. Als de intresten rechtstreeks zouden afgetrokken worden van de onroerende inkomsten zoals vóór aanslagjaar 2015 het geval was, dan zou de belastbare grondslag hiermee beïnvloed worden. De gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten is dan ook een belastingvermindering die onrechtstreeks wordt toegepast op de federale netto onroerende inkomsten 238. 186. Hierbij worden de gewestelijke gewone intresten eerst beperkt tot de federale netto onroerende inkomsten van beide partners samen. Dit is logisch aangezien de vroegere gewone intrestaftrek ook beperkt werd tot de netto onroerende inkomsten. Daarna wordt de som van de beperkte intresten voor beide partners in het geval van een gemeenschappelijke aanslag omgedeeld op een pro rata basis van hun gezamenlijk belastbaar inkomen. De belastingvermindering bedraagt het marginale tarief, met een minimum van 30% op de omgedeelde intresten. Dit is hetzelfde tarief zoals dit gold voor de vroegere gewone intrestaftrek 239. CIJFERVOORBEELD 5: Gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten 240 Federale netto onroerende inkomsten: Intresten: 1 314,00 Euro 1 500,00 Euro De intresten worden eerst beperkt tot de federale netto onroerende inkomsten van 1 314,00 euro. Het gezamenlijk belastbaar inkomen van partner 1 is 31 376,42 euro. Het gezamenlijk belastbaar inkomen van partner 2 is 11 830,80 euro. Van beide partners samen is het 31 376,42 + 11 830,80 = 43 207,52 euro. 235 Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 236 Art. 14 WIB 92; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 237 Art. 5/1 1 Bijzondere financieringswet 16 januari 1989; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 238 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1; S. HUGELIER & T. GALLOO, Woonkredieten: hoe verwerken in de PBaangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, p. 121. 239 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1; S. HUGELIER & T. GALLOO, Woonkredieten: hoe verwerken in de PBaangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, p. 121. 240 Gebaseerd op S. HUGELIER & T. GALLOO, Woonkredieten: hoe verwerken in de PB-aangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, p. 121. 45

Het marginaal tarief van partner 1 is 45%. Het marginaal tarief van partner 2 is 30%. Bij partner 1 wordt de belastingvermindering berekend op 1 314,00 x 31 376,42 / 43 207,52 = 954,20 euro. De belastingvermindering van partner 1 bedraagt 954,20 x 45% = 429,39 euro. Bij partner 2 wordt de belastingvermindering berekend op 1 314,00 x 11 830,80 / 43 207,52 = 359,79 euro. De belastingvermindering van partner 2 bedraagt 359,79 x 30% = 107,94 euro. 187. De toepassingsvoorwaarden van de gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten zijn dezelfde als bij de vroegere gewone intrestaftrek, met als verschil dat de intresten betrekking moeten hebben op de eigen woning. Intresten die in aanmerking komen voor de gewestelijke woonbonus kunnen niet in aanmerking komen voor de gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten 241. 188. Deze gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten geldt in principe voor schulden aangegaan vóór 1 januari 2015. Het Vlaamse gewest staat dit echter ook nog toe voor schulden aangegaan t.e.m. 31 december 2015 242. Er werd geopteerd om de belastingvermindering voor gewone intresten af te schaffen voor leningen gesloten vanaf 1 januari 2016 (uitgezonderd de herfinancieringsleningen van leningen vóór 1 januari 2016) 243. 189. Voor schulden aangegaan vóór 1 januari 2015 geldt het eerder aangehaalde marginale tarief. Voor deze aangegaan vanaf 1 januari 2015 t.e.m. 31 december 2015 geldt een vast tarief van 40% 244. Federale intrestaftrek 190. Intresten van leningen om onroerende goederen die een belastbaar onroerend inkomen opleveren, te verwerven of te behouden, zijn aftrekbaar van de onroerende inkomsten. Voor de niet eigen woning moet doorgaans een onroerend inkomen worden aangegeven, waardoor de federale intrestaftrek mogelijk is. Deze federale intrestaftrek wordt rechtstreeks in mindering gebracht van de onroerende inkomsten 245. 241 Art. 145/43 WIB 92 (AJ 2015) 242 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1; Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1; S. HUGELIER, Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, p. 387. 243 Art. 145/43, 1e lid, 1 WIB 92 (Vlaams Gewest) 244 Art. 145/43, 3e lid WIB 92 (Vlaams Gewest) 245 Art. 14 WIB 92; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1; S. HUGELIER & T. GALLOO, Praktijkgids woonkredieten AJ 2016, Meulebeke, Practicali, 2016, p. 177. 46

6.8.2 Forfaitaire woningaftrek 191. Het onroerend inkomen van de eigen woning is steeds vrijgesteld, ook als er nog een lening loopt die vóór 2005 afgesloten werd. Bijgevolg werd de forfaitaire woningaftrek volledig afgeschaft 246. 6.8.3 Gewestelijke belastingvermindering voor verrekening van onroerende voorheffing 192. Deze belastingvermindering is gewestelijk aangezien enkel voor de eigen woning een verrekening van onroerende voorheffing kan worden toegepast. De federale verrekening is opgeheven en is omgezet in een gewestelijke belastingvermindering, aangezien de gewesten bevoegd zijn voor de eigen woning. In beginsel is deze belastingvermindering enkel mogelijk voor leningen afgesloten vóór 1 januari 2005, maar ook herfinancieringsleningen en leningen afgesloten vanaf 1 januari 2005 terwijl nog een lening van vóór 1 januari 2005 liep (en als niet geopteerd is voor de woonbonus), komen in aanmerking 247. 6.8.4 Belastingvermindering voor bijkomende intresten 193. Net als de federale belastingvermindering voor de enige woning zal ook de federale belastingvermindering voor bijkomende intresten niet meer mogelijk zijn voor leningen gesloten vanaf 1 januari 2014 (die geen herfinancieringslening zijn van een lening vóór die datum) terwijl voor dezelfde woning nog een hypothecaire lening loopt die in aanmerking komt voor de gewone en/of bijkomende intrestaftrek of het bouwsparen. Voor leningen vanaf 1 januari 2014 (die geen herfinancieringsleningen zijn van een lening vóór die datum) m.b.t. de niet eigen woning zal enkel nog de federale gewone intrestaftrek mogelijk zijn. 194. De gewesten hebben daarentegen de keuze of ze de bijkomende intrestaftrek onder de vorm van een belastingvermindering nog zullen toelaten voor leningen vanaf 1 januari 2014 m.b.t. de eigen woning. Het Vlaams Gewest heeft er voor geopteerd om dit niet meer toe te staan voor leningen gesloten vanaf 1 januari 2015 (uitgezonderd de herfinancieringsleningen van leningen vóór 1 januari 2015). Voor de leningen afgesloten vóór 1 januari 2015 geldt voor deze belastingvermindering nog steeds het marginale tarief 248. 195. Waar de federale belastingvermindering voor bijkomende intresten nog mogelijk is, verstrengen de voorwaarden vanaf AJ 2017. Dezelfde twee voorwaarden 249 als bij de federale belastingvermindering voor enige woning worden hier toegevoegd. De woning die de eigen woning is geweest, moet dus uiterlijk 31 december 2015 een niet eigen woning geworden zijn en in het vorige belastbaar tijdperk moet de federale belastingvermindering voor bijkomende intresten gevraagd zijn 250. 246 S. HUGELIER, Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, p. 92. 247 Art. 145/44 WIB 92; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 248 Art. 145/45 1, 1, b) WIB 92 (Vlaams Gewest); Art. 526 2 WIB 92; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 249 Supra, nr. 172 250 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 47

6.8.5 Belastingvermindering voor groene intresten 196. De belastingvermindering voor intresten van groene leningen werd niet overgedragen aan de gewesten. Deze belastingvermindering blijft een federale belastingvermindering, ongeacht of de lening al dan niet betrekking heeft op de eigen woning 251. 6.8.6 Belastingvermindering voor langetermijnsparen 197. De gewestelijke belastingvermindering voor langetermijnsparen heeft betrekking op kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen die verband houden met de eigen woning van de belastingplichtige. De federale belastingvermindering voor langetermijnsparen heeft dan betrekking op de kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen die geen verband houden met de eigen woning van de belastingplichtige 252. 198. Alle voorwaarden voor de kapitaalaflossingen en premies van individuele levensverzekeringen blijven gelden, zoals deze van toepassing waren vóór AJ 2015. Zo moeten de kapitaalaflossingen betrekking hebben op een hypothecaire lening. De premies van individuele levensverzekeringen mogen zowel betrekking hebben op een hypothecaire als op een niethypothecaire lening 253. 199. Als de woning slechts een gedeelte van het jaar niet meer de eigen woning is, dan worden de betalingen gedaan op het tijdstip dat de woning niet de eigen woning was, in aanmerking genomen voor de federale belastingvermindering. De betalingen verricht in de periode waarin de woning wel nog de eigen woning was, komen in aanmerking voor de gewestelijke belastingvermindering. De beperking van de kapitaalaflossingen gebeurt op dezelfde manier als vóór AJ 2015. Ook al hebben de kapitaalaflossingen geen betrekking op het volledige jaar, toch blijft de breuk identiek 254. 200. De belastingvermindering voor langetermijnsparen komt later in de berekening van de personenbelasting, maar de wet is zo aangepast dat de grootte van de korf voor de kapitaalaflossingen en de premies van individuele levensverzekeringen hetzelfde blijft. Het maximumbedrag van de korf wordt verder per echtgenoot berekend op het geheel van de gezamenlijk belaste nettoberoepsinkomsten van elke echtgenoot en dit na toekenning van een mogelijk meewerkinkomen en/of toerekening van een huwelijksquotiënt. De afzonderlijk belaste inkomsten blijven uitgesloten. Bovendien wordt verder rekening gehouden met de gezamenlijk belaste nettoberoepsinkomsten vóór aftrek van aftrekbare bestedingen 255. 201. Van bovenvermelde korf wordt het bedrag dat is aangewend voor de woonbonus, zonder rekening te houden met de eventuele verhoging van het maximumbedrag gedurende de eerste 10 jaar van de lening, afgetrokken. Het saldo mag aangewend worden voor de belastingvermindering voor langetermijnsparen 256. 251 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 252 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 253 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 254 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 255 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 256 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1; Supra, nr. 134 48

202. Aangezien er een federaal luik en een gewestelijk luik bestaat, zou dit ertoe leiden dat er twee fiscale korven (nl. een federale en een gewestelijke) zouden kunnen opgevuld worden. De wetgever vermijdt dit echter door te stellen dat de federale fiscale korf moet verminderd worden met het bedrag van de uitgaven voor het verwerven of behouden van de eigen woning waarvoor een gewestelijk voordeel wordt verleend. De bedoelde gewestelijke voordelen zijn de gewestelijke belastingvermindering voor langetermijnsparen en bouwsparen en de gewestelijke woonbonus (zonder rekening te houden met de verhogingen gedurende de eerste 10 belastbare tijdperken). De gewestelijke korf heeft m.a.w. voorrang op de federale korf. Door de vermindering van de federale korf heeft de gewestelijke fiscaliteit wel een invloed op de federale, wat men trachtte te vermijden. Toch wordt deze invloed toegestaan, omdat de budgettaire overwegingen om een dubbele korf te vermijden, primeren volgens de regering 257. 203. Zowel de federale als de gewestelijke belastingvermindering voor langetermijnsparen wordt verleend aan een tarief van 30% 258. 204. Het Vlaams Gewest heeft er voor geopteerd om de belastingvermindering voor langetermijnsparen af te schaffen voor leningen gesloten vanaf 1 januari 2016 (uitgezonderd de herfinancieringsleningen van leningen vóór 1 januari 2016) 259. 6.8.7 Belastingvermindering voor bouwsparen 205. Net als de federale belastingvermindering voor enige woning zal ook de federale belastingvermindering voor bouwsparen niet langer mogelijk zijn voor leningen gesloten vanaf 1 januari 2014 (die geen herfinancieringslening zijn van een lening voor die datum). De gewesten daarentegen hebben de keuze of ze deze belastingvermindering nog zullen toelaten voor leningen vanaf 1 januari 2014 m.b.t. de eigen woning. Het Vlaams Gewest heeft er voor geopteerd om dit niet meer toe te staan voor leningen gesloten vanaf 1 januari 2015 (uitgezonderd de herfinancieringsleningen van leningen vóór 1 januari 2015) 260. 206. Waar de federale belastingvermindering voor bouwsparen nog mogelijk is, verstrengen de voorwaarden vanaf AJ 2017. Dezelfde twee voorwaarden 261 als bij de federale belastingvermindering voor enige woning en de federale belastingvermindering voor bijkomende intresten, worden hier toegevoegd. De woning die de eigen woning is geweest, moet dus uiterlijk 31 december 2015 een niet eigen woning geworden zijn en in het vorige belastbaar tijdperk moet de federale belastingvermindering voor bouwsparen gevraagd zijn 262. 6.8.8 Herfinancieringsleningen 207. Hoewel de verwijzing naar herfinancieringsleningen niet voorkomt in bijvoorbeeld art. 145/42 (gewestelijke belastingvermindering voor bijkomende intresten) en art. 145/45 WIB 92 257 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 258 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 259 Art. 145/39, 1 WIB 92 260 Art. 145/42, 1e lid, 1, a) WIB 92 (Vlaams Gewest); Art. 526 2 WIB 92; Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 261 Supra, nr. 172 262 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 49

(gewestelijke belastingvermindering voor bouwsparen) en ook verdwenen is in art. 526 1 (federale belastingvermindering voor enige woning) en art. 526 2, WIB 92 (federale belastingvermindering voor bouwsparen), geldt dat de herfinancieringslening steeds het regime volgt van de oorspronkelijke lening. In principe voldoet een herfinancieringslening niet aan de voorwaarde dat de lening moet aangegaan zijn voor het bouwen, verwerven of verbouwen van een woning. Toch wordt aanvaard dat deze lening de oorspronkelijke lening vervangt en dus van dezelfde voordelen kan genieten als de oorspronkelijke lening 263. 6.8.9 Leningen vanaf 1 januari 2014 afgesloten terwijl nog een lening loopt van vóór 1 januari 2005 of een herfinancieringslening hiervan die in aanmerking komt voor voordelen uit het oude stelsel (keuzeregeling) 208. Voor deze leningen moet de belastingplichtige kiezen tussen de voordelen uit het oude stelsel (i.e. de wetgeving van vóór AJ 2006) en de nieuwe wetgeving. Als de belastingplichtige voor een lening van vóór 1 januari 2014 geopteerd heeft voor de woonbonus zoals die toen bestond of voor een lening vanaf 1 januari 2014 gekozen heeft voor de belastingvermindering voor enige woning, kunnen de voordelen uit het oude stelsel niet meer verleend worden. Dit zijn de regels van art. 526 3 WIB 92 (zoals besproken infra, nr. 116) die uitgebreid werden naar leningen gesloten vanaf 1 januari 2014 264. 209. Deze keuzeregeling geldt enkel voor de gewestelijke voordelen. Voor leningen die vanaf 1 januari 2014 gesloten zijn en in aanmerking komen voor een federaal voordeel, is geen keuze meer mogelijk. De federale belastingverminderingen voor bouwsparen, voor bijkomende intresten en voor enige woning zijn immers niet meer mogelijk voor deze leningen. Enkel de federale belastingvermindering voor langetermijnsparen en de federale gewone intrestaftrek zijn nog mogelijk 265. 263 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 264 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1; S. HUGELIER, Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, p. 429. 265 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 50

6.8.10 SCHEMA 3: Wetgeving vanaf aanslagjaar 2015 (nieuwe leningen afgesloten vanaf 1 januari 2014) 266 210. Onderstaand schema geeft de wetgeving weer voor leningen aangegaan vanaf 1 januari 2014. Dit schema biedt een overzicht van de verschillende belastingmaatregelen a.d.h.v. de belangrijkste toepassingsvoorwaarden. Het heeft zeker niet de intentie om alle toepassingsvoorwaarden in detail weer te geven. Eerder geeft het een soort globaal overzicht. Belangrijk om op te merken is dat de intresten beperkt worden tot de privé-intresten. Kapitaalaflossingen komen wel volledig in aanmerking, ook al slaat een deel op het beroepsgedeelte van het onroerend goed 267. Hypothecaire lening - bij een instelling in de EER - met een looptijd van minstens 10 jaar - om een in EER gelegen woning te verwerven of te (ver)bouwen JA NEE JA Voor deze optie: zie schema 4 JA Enige woning op moment aangaan lening? Eigen woning? NEE - Gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten - Gewestelijk langetermijnsparen NEE - Federale gewone intrestaftrek - Federaal langetermijnsparen Lening aangegaan om een onroerend goed te verkrijgen of te behouden? JA Eigen woning? JA NEE - Gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten - Gewestelijk lange termijnsparen voor premies individuele levensverzekeringen NEE - Langetermijnsparen voor premies individuele levensverzekeringen - Federale gewone intrestaftrek - Federaal langetermijnsparen voor premies individuele levensverzekeringen 266 Schema opgemaakt a.d.h.v. de voorwaarden uit de wetteksten zoals besproken onder 6 Wetgeving vanaf aanslagjaar 2015 267 De gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten en voor langetermijnsparen zijn afgeschaft voor leningen aangegaan vanaf 1 januari 2016 51

6.8.11 SCHEMA 4: Gewestelijke wetgeving enige eigen woning vanaf aanslagjaar 2015 (nieuwe leningen aangegaan vanaf 1 januari 2014) 268 211. Onderstaand schema geeft de gewestelijke wetgeving voor leningen, voor de enige eigen woning, aangegaan vanaf 1 januari 2014 weer. Dit schema biedt een overzicht van de verschillende belastingmaatregelen a.d.h.v. de belangrijkste toepassingsvoorwaarden. Het heeft zeker niet de intentie om alle toepassingsvoorwaarden in detail weer te geven. Eerder geeft het een soort globaal overzicht. Belangrijk om op te merken is dat de intresten beperkt worden tot de privé-intresten. Kapitaalaflossingen komen wel volledig in aanmerking, ook al slaat een deel op het beroepsgedeelte van het onroerend goed. Hypothecaire lening - bij een instelling in de EER - met een looptijd van minstens 10 jaar - om een in EER gelegen woning te verwerven of te (ver)bouwen JA Eigen woning op moment van uitgaven? JA Enige woning op moment aangaan lening? JA Nog steeds enige woning op 31/12 van het belastbaar tijdperk en eerste 10 jaar van de lening? JA Lening gesloten vóór 01/01/2015 of herfinancieringslening hiervan? NEE Lening gesloten vóór 01/01/2015 of herfinancieringslening hiervan? JA NEE JA NEE Gewestelijke woonbonus (maximum basisbedrag 2 280) met toeslag Gewestelijke woonbonus (maximum basisbedrag 1 520) met toeslag Gewestelijke woonbonus (maximum basisbedrag 2 280) zonder toeslag Gewestelijke woonbonus (maximum basisbedrag 1 520) zonder toeslag 268 Schema opgemaakt a.d.h.v. de voorwaarden uit de wetteksten zoals besproken onder 6 Wetgeving vanaf aanslagjaar 2015 52

7 Optimalisatie 7.1 Keuzestelstel oude wetgeving (vóór AJ 2006) nieuwe wetgeving (AJ 2015) 212. In het kader van het keuzestelsel, supra, nr. 208 heeft de belastingplichtige de keuze tussen de oude en de nieuwe wetgeving. Het voorbeeld hieronder geeft zo een keuzemogelijkheid weer. CIJFERVOORBEELD 6: keuzestelsel oude versus nieuwe wetgeving 269 Case: Een alleenstaande heeft een lening van 50 000,00 euro aangegaan in 2004. Deze lening voldoet aan de voorwaarden van volgende stelsels: - Gewestelijke belastingvermindering voor bouwsparen - Gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten - Gewestelijke belastingvermindering voor verrekening van onroerende voorheffing Betalingen in 2014: Kapitaal: 2 461,56 euro Intrest: 1 479,60 euro In 2014 sloot de belastingplichtige een bijkomende lening van 35 000,00 euro af voor het verbouwen van zijn woning. Deze lening voldoet aan de voorwaarden van volgende stelsels: - Gewestelijke belastingvermindering voor bouwsparen - Gewestelijke belastingvermindering voor enige woning (woonbonus) - Gewestelijke belastingvermindering voor bijkomende intresten 269 Gebaseerd op S. HUGELIER S. & T. GALLOO, Woonkredieten: hoe verwerken in de PB-aangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, p. 162-175 53

Betalingen in 2014: Kapitaal: 251,24 euro Intrest: 85,75 euro Beide leningen hebben betrekking op de enige en eigen woning van de belastingplichtige. Het niet-geïndexeerd KI van de woning bedraagt zowel vóór als na de verbouwing 800,00 euro. Het marginaal tarief van toepassing op de inkomsten van de belastingplichtige is 50%. Hierbij dient de belastingplichtige een keuze te maken in de aangifte over inkomstenjaar 2014 (AJ 2015): - Ofwel kiest hij voor de 'oude' wetgeving voor beide leningen; - Ofwel kiest hij de 'nieuwe' wetgeving voor de lening afgesloten in 2014, de andere lening komt in dit geval niet in aanmerking voor een fiscaal voordeel. AJ 2015 Optie 1: 'oude' wetgeving voor beide leningen - In vak III dient niets ingevuld te worden want het KI van de eigen woning is vrijgesteld. Er is geen onroerend inkomen want de belastingplichtige heeft geen andere onroerende goederen. - Gewestelijke belastingvermindering voor bouwsparen 65 950,00 Lening 2004: 2 461,56 x 50 000,00 = 2 461,56 euro Het bedrag dat volgens de wet ontleend mag worden, is niet overschreden zodat er geen beperking moet worden toegepast. Lening 2014: 251,24 x (65 950,00-50 000,00) 35 000,00 = 114,49 euro Het bedrag dat volgens de wet ontleend mag worden, wordt bij deze tweede lening wel overschreden. Het maximumbedrag geldt immers per woning en niet per lening. 54

- Gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten Lening 2004: Lening 2014: 1 479,60 euro 85,75 euro De voorwaarden voor de gewestelijke belastingvermindering voor bijkomende intresten zijn voor de lening van 2014 wel voldaan, maar deze belastingvermindering begint pas te lopen vanaf voltooiing van de werken, dus ook voor de lening van 2014 wordt dit jaar de gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten toegepast. Optie 1 levert volgende belastingbesparing op: - Bouwsparen: (2 461,56 + 114,49) x 50% (marginaal tarief) = 1288,03 euro - Gewone intresten: geen want geen onroerend inkomen - Verrekening onroerende voorheffing: 1 479,60 + 85,75 = 1 565,33 euro > geïndexeerd KI van 800 00 x 1,70 270 = 1 360,00 euro dus beperken 1 360,00 x 12,5% = 170,00 De totale belastingbesparing (abstractie gemaakt van de gemeentebelasting) is 1 458,03 euro. Optie 2: 'nieuwe' wetgeving voor de lening van 2014 - Gewestelijke belastingvermindering voor enige woning Lening 2004: Lening 2014: niet mogelijk = 251,24 + 85,75 = 336,97 euro Optie 2 levert een totale belastingbesparing (zonder rekening te houden met de gemeentebelasting) van 336,97 x 50% (marginaal tarief) = 168,49 euro op. De eerste optie levert duidelijk een grotere belastingbesparing op. Het verschil tussen beide stelsels bedraagt 1 289,54 euro. 270 Indexatiecoëfficiënt AJ 2015 55

Het eerste jaar is echter niet representatief voor de volgende jaren omdat nog maar weinig afgelost wordt van de nieuwe lening. Een simulatie van de situatie in een volgend jaar is op zijn plaats om een betere inschatting te kunnen maken. AJ 2016 Lening 2004 Kapitaal: 2 300,00 euro Intrest: > geïndexeerd KI Lening 2014 Kapitaal: 3 063,40 euro Intrest: 980,56 euro Optie 1: 'oude' wetgeving voor beide leningen - In vak III dient niets ingevuld te worden want het KI van de eigen woning is vrijgesteld. Er is geen onroerend inkomen want de belastingplichtige heeft geen andere onroerende goederen. - Gewestelijke belastingvermindering voor bouwsparen 65 950,00 Lening 2004: 2 600,00 x 50 000,00 = 2 600,00 euro Het bedrag dat volgens de wet ontleend mag worden is niet overschreden zodat er geen beperking moet worden toegepast. Lening 2014: 3 063,40 x (65 950,00-50 000,00) 35 000,00 = 1 396,03 euro - Gewestelijke belastingvermindering voor gewone intresten Lening 2004: > geïndexeerd KI 56

- Gewestelijke belastingvermindering voor bijkomende intresten Lening 2014: 980,56 euro Ondertussen zijn de werken voltooid en kan dus genoten worden van de gewestelijke belastingvermindering voor bijkomende intresten. Optie 1 levert volgende belastingbesparing op: - Bouwsparen: (2 600,00 + 1 396,03) x 50% (marginaal tarief) = 1 998,02 euro - Gewone intresten: geen want geen onroerend inkomen - Verrekening onroerende voorheffing: Intresten lening 2004 > geïndexeerd KI van 800 00 x 1,7057 271 = 1 365,00 euro dus beperken 1 365,00 x 12,5% = 170,63 - Bijkomende intresten: 38 060,00 980,56 x x 80% (tijdsbeperking) x 50% (marginaal tarief) = 392,22 euro 35 000,00 Het bedrag dat volgens de wet ontleend mag worden is niet overschreden zodat er geen beperking moet worden toegepast. De totale belastingbesparing (abstractie gemaakt van de gemeentebelasting) is 2 560,87 euro. Optie 2: 'nieuwe' wetgeving voor de lening van 2014 - Gewestelijke belastingvermindering voor enige woning Lening 2004: niet mogelijk Lening 2014: = 3 063,40 + 980,56 = 4 043,96 Maximum 2 280,00 + 760,00 = 3 040,00 euro 271 Indexatiecoëfficiënt AJ 2016 57

Optie 2 levert een totale belastingbesparing (zonder rekening te houden met de gemeentebelasting) van 3 040,00 x 50% (marginaal tarief) = 1 520,00 euro op. Opnieuw levert optie 1 de grootste belastingbesparing op. Het verschil tussen beide stelsels bedraagt maar liefst 1 040,87 euro. Indien de lening werd aangegaan in 2015 zou het verschil nog groter zijn, aangezien het maximumbedrag van de woonbonus is afgenomen en het tarief in het Vlaams Gewest vast staat op 40% i.p.v. het marginaal tarief. 213. In deze casestudie komt de oude wetgeving het voordeligst uit. In andere gevallen zal de nieuwe wetgeving dan weer voordeliger uitkomen. Daarom moet geval per geval bekeken worden om de fiscale voordelen te optimaliseren. Bovendien is het aangewezen om de vergelijking te maken voor alle jaren waarin een fiscaal voordeel genoten kan worden. De belastingvermindering voor bijkomende intresten neemt bijvoorbeeld geleidelijk af naarmate de tijd vordert. De belastingvermindering voor enige woning of de woonbonus neemt af na tien jaar. Dit kan de beslissing om al dan niet te opteren voor de oude wetgeving beïnvloeden. In deze casestudie werden niet alle jaren vergeleken om het niet onnodig complex en uitgebreid te maken, maar er kan op een analoge manier te werk gegaan worden voor de volgende jaren. 58

7.2 Federaal keuzestelsel 214. Voor een lening die vóór AJ 2015 in aanmerking kwam voor de woonbonus (dus een woonbonuslening aangegaan vanaf 2005 t.e.m. 2013) en nu in aanmerking komt voor de federale woonbonus heeft de belastingplichtige de keuze. Hij kan ofwel de federale woonbonus (eerste optie) ofwel een combinatie van de federale gewone intrestaftrek en de federale belastingvermindering voor langetermijnsparen vragen (tweede optie), indien de voorwaarden hiervoor vervuld zijn 272. 7.2.1 Wanneer kan het interessant zijn om voor de tweede optie te kiezen? 215. Als de belastingplichtige een onroerend inkomen moet aangeven, kan de tweede optie interessant zijn. Met de federale gewone intrestaftrek kan dit inkomen immers geheel of gedeeltelijk worden weggewerkt. 7.2.2 Bij verhuring aan de eigen vennootschap 216. De keuze voor de tweede optie kan interessant zijn als een bedrijfsleider een deel van zijn woning verhuurt aan zijn eigen vennootschap. Het deel dat door de belastingplichtige zelf bewoond wordt, wordt als eigen woning aangemerkt. Dit gedeelte van het KI is dus vrijgesteld. Het KI van het gedeelte dat verhuurd wordt aan de vennootschap dient daarentegen aangegeven te worden want dit wordt niet aanzien als de eigen woning. Bijgevolg heeft de belastingplichtige een onroerend inkomen 273. 217. Voor het gedeelte van de lening dat betrekking heeft op de eigen woning, gelden gewestelijke voordelen. Voor het gedeelte van de lening dat slaat op de niet eigen woning, m.a.w. het verhuurde gedeelte, kan de belastingplichtige federale voordelen genieten 274. Hierbij geldt de keuze tussen de federale woonbonus enerzijds en de federale gewone intrestaftrek gecombineerd met de federale belastingvermindering voor langetermijnsparen anderzijds. Optie 1: federale woonbonus 218. In het geval dat 75% van de woning de eigen woning is, en er een voldoende groot bedrag aan kapitaal en intresten betaald werd om aan het maximum van de gewestelijke woonbonus te komen, dan wordt 3 010,00 euro ingevuld voor de gewestelijke woonbonus. De overige 25% (gedeelte dat verhuurd wordt aan de vennootschap) van het kapitaal en de intresten kunnen dan worden ingevuld bij de federale 272 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 273 PRACTICALI, WONINGFISCALITEIT. Optimaliseer woonbonus in de aangifte PB bij de verhuring aan uw eigen vennootschap, http://www.practicali.be/blog/woningfiscaliteit-optimaliseer-woonbonus-in-de-aangifte-pb-bij-deverhuring-aan-uw-eigen-vennootschap/ (consultatie 22 juli 2016). 274 PRACTICALI, WONINGFISCALITEIT. Optimaliseer woonbonus in de aangifte PB bij de verhuring aan uw eigen vennootschap, http://www.practicali.be/blog/woningfiscaliteit-optimaliseer-woonbonus-in-de-aangifte-pb-bij-deverhuring-aan-uw-eigen-vennootschap/ (consultatie 22 juli 2016). 59

woonbonus. Dit zal echter geen extra voordeel meer opleveren aangezien de korf reeds volledig opgevuld is met de gewestelijke woonbonus 275. 219. Bovendien zal het onroerend inkomen voor de verhuur aan de vennootschap volledig en zonder enige vermindering belast worden. Optie 2: federale gewone intrestaftrek en federale belastingvermindering voor langetermijnsparen 220. Hier geldt voor de kapitaalaflossing opnieuw dat geen extra voordeel verkregen kan worden omdat de korf al vol zit met de gewestelijke woonbonus. 221. Het is wel nuttig om de intresten die slaan op het verhuurde gedeelte, zijnde 25%, aan te geven voor de gewone intrestaftrek. Deze intresten komen namelijk rechtstreeks in mindering van het onroerend inkomen. Daardoor zal het onroerend inkomen verminderd of zelfs tot nul herleid worden. Deze daling of wegwerking van het onroerend inkomen levert een belastingbesparing tegen het marginale tarief op 276. 7.2.3 Opmerking 222. Als de belastingplichtige voor de federale gewone intrestaftrek en de federale belastingvermindering voor langetermijnsparen kiest, kan hij vanaf AJ 2017 niet meer terug naar de federale woonbonus. Vanaf dan is er immers een bijkomende voorwaarde om te kunnen genieten van de federale woonbonus. De belastingplichtige moet namelijk in het vorige belastbare tijdperk de federale woonbonus gevraagd hebben in de aangifte 277. 275 PRACTICALI, WONINGFISCALITEIT. Optimaliseer woonbonus in de aangifte PB bij de verhuring aan uw eigen vennootschap, http://www.practicali.be/blog/woningfiscaliteit-optimaliseer-woonbonus-in-de-aangifte-pb-bij-deverhuring-aan-uw-eigen-vennootschap/ (consultatie 22 juli 2016). 276 PRACTICALI, WONINGFISCALITEIT. Optimaliseer woonbonus in de aangifte PB bij de verhuring aan uw eigen vennootschap, http://www.practicali.be/blog/woningfiscaliteit-optimaliseer-woonbonus-in-de-aangifte-pb-bij-deverhuring-aan-uw-eigen-vennootschap/ (consultatie 22 juli 2016). 277 Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 60

8 Toepassing 223. In onderstaand voorbeeld worden verschillende wetgevingen toegepast op een gelijkaardige lening. De fiscale behandeling van een lening van 75 000,00 euro wordt nagegaan naargelang deze werd afgesloten in 2004, 2005, 2014 of 2015. Case: De lening werd aangegaan door een alleenstaande om zijn enige en eigen woning te verwerven. De lening en de levensverzekering van 2004 voldoen aan alle voorwaarden voor de belastingvermindering voor bouwsparen. De lening en de levensverzekering van 2005, 2014 en 2015 voldoen aan alle voorwaarden voor de woonbonus. De woning heeft een niet-geïndexeerd KI van 750,00 euro. De belastingplichtige heeft geen andere onroerende goederen. De belastingplichtige heeft geen kinderen ten laste. Het netto beroepsinkomen van de belastingplichtige bedraagt 25 000,00 euro. -> marginaal tarief = 45% 278 Volgende bedragen worden betaald in het inkomstenjaar van toepassing: Kapitaal: 2 500,00 Intrest: 1 500,00 Levensverzekering: 150,00 De lening werd aangegaan in 2004 (berekening AJ 2005) - In vak III van de belastingaangifte wordt het niet-geïndexeerd KI van 750,00 euro aangegeven. Dit leidt tot een onroerend inkomen van 750,00 x 1,3889 279 = 1 042,00 euro. - Gewone intrestaftrek De intresten (1 500,00 euro) zijn voldoende hoog om het onroerend inkomen (1 042,00 euro) te neutraliseren. 278 Art. 130 WIB 92 (AJ 2005-AJ2009-AJ2015-AJ2016) 279 Indexatiecoëfficiënt AJ 2005 61

- Verrekening onroerende voorheffing Er gebeurt een verrekening van onroerende voorheffing ten belope van het maximum: 12,5% x (750,00 x 1,3889 280 ) = 12,5% x 1 042,00 = 130,25 euro. - Bijkomende intrestaftrek Indien aan de voorwaarden voor de bijkomende intrestaftrek voldaan, kan het saldo van de intresten gebruikt worden. Het saldo van de intresten is 1 500,00-1 042,00 = 458,00 euro. Dit saldo wordt beperkt volgend het ontleende bedrag 281 : 60 910,00 458,00 x 75 000,00 = 371,96 euro Het is het eerste jaar van de lening, dus dit bedrag wordt nog eens beperkt tot 80% 282. 371,96 x 80% = 297,57 euro - Bouwsparen Het kapitaal wordt beperkt als volgt 283 : 2 500,00 x 60 910,00 75 000,00 = 2 030,33 euro De premie van de levensverzekering wordt opgedeeld als volgt 284 : 60 910,00 150,00 x 75 000,00 = 121,82 euro bouwsparen 150,00-121,82 = 28,18 euro langetermijnsparen 280 Indexatiecoëfficiënt AJ2005 281 Bijlage 1 in geval van nieuwbouw 282 Zie tabel 2, p. 12 283 Bijlage 3 284 Bijlage 3 62

Zijn maximale korf 285 voor bouwsparen en langetermijnsparen is: 15% x 1520,00 euro = 228,00 6% x (25 000,00-1 520,00) = 1 408,80 1 636,80 Maximum van 1 830,00 wordt gerespecteerd. Deze korf wordt gevuld met kapitaal dat in aanmerking komt voor het bouwsparen. Besluit: De onroerende inkomsten worden uiteindelijk niet belast. De bijkomende belastingbesparing bedraagt: - Verrekening onroerende voorheffing: 130,25 euro - Bijkomende intrestaftrek: 297,78 x 45% (marginaal tarief) = 134,01 euro - Bouwsparen: 1 636,80 x 45% (marginaal tarief) = 736,56 euro 1 000,82 euro De lening werd aangegaan in 2005 (berekening AJ 2006) - In vak III van de belastingaangifte dient niets ingevuld te worden want het KI van de eigen woning is vrijgesteld. - Verrekening van onroerende voorheffing is niet mogelijk aangezien het geen oude lening is. - Woonbonus Het kapitaal, de intresten en de levensverzekering komen in aanmerking voor de woonbonus: 2 500,00 + 1 500,00 + 150,00 = 4 150,00 euro Het maximum 286 voor AJ 2009 bedraagt 1 870,00 + 620,00 (eerste 10 jaar) = 2 490,00 euro 285 Art. 145/6 WIB 92 (AJ 2005) 286 Art. 115 en 116 WIB 92 (AJ 2006) 63

Besluit: Er is net als in het vorige geval geen onroerend inkomen, maar er is ook geen verrekening van onroerende voorheffing. De belastingbesparing bedraagt hier: - Woonbonus: 2 490,00 x 45% (marginaal tarief) = 1 120,50 euro De lening werd aangegaan in 2014 (berekening AJ 2015) Idem vorig geval, met als verschil dat het maximum 287 2 280,00 + 760,00 = 3 040,00 euro en de belastingbesparing 3 040,00 x 45% = bedraagt. Tevens is de federale aftrekbare besteding een gewestelijke belastingvermindering geworden. 1 368,00 euro De lening werd aangegaan in 2015 (berekening AJ 2016) Idem vorig geval, met als verschil dat het maximum 288 1 520,00 + 760,00 = 2 280,00 euro en de belastingbesparing 2 280,00 x 40% = bedraagt. Het tarief van de belastingvermindering is gewijzigd van het marginaal tarief naar een vast tarief van 40%. 912,00 euro 224. Uit het toepassingsvoorbeeld blijkt dat de toepassing van de woonbonus veel eenvoudiger is dan de oudere regimes. Het verschil tussen het voordeel voor de lening aangegaan in 2005 en deze in 2014 komt er louter door de indexatie van de maximumbedragen van de woonbonus. De wetgeving voor leningen afgesloten in 2015 is wel heel wat minder voordelig voor de belastingplichtige dan deze voor leningen afgesloten van 2005 t.e.m. 2014. 225. Tussen de berekening van AJ 2005 en AJ 2006 is er 119,68 euro verschil in belastingbesparing. De overheid beoogde met de hervorming van AJ 2006 een vereenvoudiging binnen een neutraal budgettair kader 289. In deze toepassing heeft de overheid voor AJ 2006 119,68 euro meer budget nodig dan voor AJ 2005. Meer onderzoek is nodig om dit te kunnen veralgemenen naar andere gevallen of om het tegendeel te bewijzen. 226. Er werd geen rekening gehouden met de gemeentebelasting. Indien dit wel wordt gedaan, stijgt de belastingbesparing. De gemeentebelasting wordt immers berekend op de personenbelasting. Als de personenbelasting daalt, daalt ook de gemeentebelasting. 287 TaxExpert, 29 februari 2016, Grensbedragen hypothecaire leningen 288 TaxExpert, 29 februari 2016, Grensbedragen hypothecaire leningen 289 Supra, nr. 76 64

227. Aangezien de kapitaalaflossing en de intresten telkens voldoende waren om het maximum van de woonbonus te bereiken, wordt de premie van de levensverzekering niet aangegeven. Op die manier zullen de voordelen die voortvloeien uit het levensverzekeringscontract ook niet belast worden 290. 290 Supra, nr. 112 65

9 Conclusie De woonfiscaliteit heeft de voorbije decennia verschillende hervormingen gekend. Met ingang van AJ 2006 trachtte de wetgever met de eerste generatie van de woonbonus een vereenvoudiging voor nieuwe leningen in te voeren die vanaf 1 januari 2005 werden afgesloten. De ironie van deze zogenaamde vereenvoudiging bestaat erin dat deze de woonfiscaliteit enkel maar complexer en uitgebreider heeft gemaakt, met een nieuw regime, nieuwe toepassingsvoorwaarden en nieuwe belastingverminderingen aan nieuwe tarieven. Doordat belastingplichtigen nog leningen lopen hebben die nog genieten van de oude regimes, kan de wetgever deze niet afschaffen en bestaan deze regimes enkel nog als uitdovende maatregelen. Indien deze oude regimes volledig geschrapt zouden worden, zou de wetgeving er een stuk eenvoudiger uitzien. De woonfiscaliteit anno AJ 2016 bestaat uit uitdovende maatregelen, overgangsbepalingen en nieuwe initiatieven. De veelvuldigheid van regimes maakt het de modale belastingplichtige quasi onmogelijk om nog de eigen belastingaangifte in te vullen. Hoe kan het ook anders wanneer de aangifte tot voor een paar jaar slechts één luik, namelijk het federale luik kende, terwijl er nu een onderscheid moet gemaakt worden tussen een federaal en een gewestelijk luik. De aangifte vermeldt bovendien rubrieken die slechts in specifieke gewesten gelden, waardoor de belastingplichtige extra waakzaamheid aan de dag moet leggen. De verwarring is echter compleet wanneer de belastingplichtige bijvoorbeeld in code 3150 van de aangifte personenbelasting AJ 2016, betaalde intresten kan invullen voor leningen die in 2015 werden afgesloten, maar die in principe voor 2005 moesten gesloten zijn. De hervorming van AJ 2016, waardoor het bedrag van de woonbonus fors daalde, heeft als gevolg dat de belastingplichtige die een lening aangaat vanaf 1 januari 2015 veel minder fiscaal voordeel geniet dan wanneer hij deze lening bijvoorbeeld 31 december 2014 had afgesloten. Bovendien is de aangifte personenbelasting zo complex geworden dat de belastingplichtige met onroerende goederen vaak beroep moet doen op een externe adviseur, zoals een belastingconsulent. De wetgeving heeft ook tot gevolg dat de belastingplichtige soms moet kiezen tussen verschillende regimes. Ook hiervoor dient vaak een beroep gedaan te worden op een extern adviseur. Hiermee gaan vanzelfsprekend kosten gepaard. De belastingplichtige is zeker niet beter af met deze vernieuwde wetgeving. De reeds aangehaalde complexiteit zal mijn inziens de volgende jaren enkel nog meer gevoed worden door de toenemende autonomie van de gewesten enerzijds en de moeilijke oefening tussen een gezond budgettair evenwicht van de overheid en een gezonde vastgoedsector anderzijds. 66

10 Bibliografie 10.1 Wetgeving Bijzondere wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 17 januari 1989 gewijzigd door de bijzondere wet houdende wijziging van de bijzondere wetten ( ) van 26 december 2013, BS 31 december 2013 BW KB nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven KB/WIB 92 Programmawet 27 december 2004, BS 31 december 2004 (tweede uitg.) WIB 92 Bijzondere wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 17 januari 1989 10.2 Parlementaire voorbereidingen Advies Raad van State nr. 53.901/AV van 27 augustus 2013 Parl. St. Kamer 2003, Nr. 0020/1 Federale Regeringsverklaring Parl. St. Kamer 2004-05, Nr. 1437/1 1438/1 Programmawet van 27 december 2004 Parl. St. Kamer 2006-07, Nr. 2951/1 Wet van 25 april 2007 tot wijziging van sommige bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde ze in overeenstemming te brengen met bepaalde principes van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap en de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte Parl. St. Kamer 2013-14, Nr. 3427/1 Wet van 8 mei 2014 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevolge de invoering van de gewestelijke aanvullende belasting op de personenbelasting als bedoeld in titel III/1 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, tot wijziging van de regels op het stuk van de belasting van niet-inwoners en tot wijziging van de wet van 6 januari 2014 met betrekking tot de Zesde Staatshervorming inzake de aangelegenheden bedoeld in artikel 78 van de Grondwet Parl. St. Vl. Parl 2014-15, Nr. 132/1 Decreet van 19 december 2014 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2015 Vr. En Antw. Kamer 2003-04, 6 november 2003 (Vr. nr. 87 PIETERS) XII

Vr. en Antw. Kamer 2014-15, 29 april 2015, 036 (Vr. nr. 322 SCOURNEAU) 10.3 Berichten, circulaires, administratieve commentaren Bericht in verband met de automatische indexering inzake inkomstenbelastingen Aanslagjaar 2016, BS 21 januari 2015 (Ed. 1) Bericht in verband met de automatische indexering inzake inkomstenbelastingen Aanslagjaar 2017, BS 28 januari 2016 (Ed. 1) Circ. Ci.RH.243/546.426 dd. 29.04.2002 Circ. Ci.RH.331/461.833 dd. 19.10.1995 Circ. Ci.RH.331/542.158 dd. 04.01.2002 Circ. Ci.RH.331/569.665 dd. 14.04.2005 Com. IB 92 FOD FINANCIËN, Hypothecaire inschrijving, http://financien.belgium.be/nl/particulieren/ belastingvoordelen/hypothecaire_lening/nieuwe_lening_aanslagjaar_2014/hypothecaire_inschrijving (consultatie 21 mei 2016). 10.4 Rechtspraak Hof van Beroep te Antwerpen 2 juni 2015, nr. 2010/AR/997 HvJ 11 september 2014, nr. C-489/13 Ruling 2014.545 dd. 25.11.2014 10.5 Rechtsleer GOEYVAERTS G. e.a., Onderzoek naar de woonfiscaliteit in Vlaanderen. Deel 4 Bouwstenen en scenario s, 2014, 120 p. HUGELIER S., Praktijkgids personenbelasting aanslagjaar 2015, Izegem, Practicali, 2015, 917 p. HUGELIER S., Praktisch personenbelasting, Berchem, De Boeck, 2011, 635 p. HUGELIER S. & GALLOO T., Praktijkgids woonkredieten AJ 2016, Meulebeke, Practicali, 2016, 430 p. HUGELIER S. & GALLOO T., Woonkredieten: hoe verwerken in de PB-aangifte?, Meulebeke, Practicali, 2015, 339 p. JANSSENS S., Onroerende voorheffing, Mechelen, Kluwer, 2013, 290 p. MEYERS L., Cumul tussen klassieke en nieuwe woonfiscaliteit en belastingaangifte 2008, http://www.taxworld.be/taxworld/cumul-tussen-klassieke-en-nieuwe-woonfiscaliteit-en-belastingaangifte- 2008.html?LangType=2067 (consultatie 27 juli 2016). XIII

PRACTICALI, Begrip van enige woning bij woonkredieten, http://www.practicali.be/blog/begrip-van-enigewoning-bij-woonkredieten/ (consultatie 9 juli 2016). PRACTICALI, WONINGFISCALITEIT. Optimaliseer woonbonus in de aangifte PB bij de verhuring aan uw eigen vennootschap, http://www.practicali.be/blog/woningfiscaliteit-optimaliseer-woonbonus-in-de-aangifte-pbbij-de-verhuring-aan-uw-eigen-vennootschap/ (consultatie 22 juli 2016). TAXEXPERT, Grensbedragen hypothecaire leningen, http://www.taxexpert.be/bestand/ Hypothecaire%20leningen%20AJ2017.pdf (consultatie 26 juli 2016). VANDENBERGHE F., Update aangifte personenbelasting, cursus Syntra voor Bedrijf en Medewerkers, 2014-2015, 509 p. VASTMANS e.a., De Vlaamse woonbonus, behouden of afschaffen? Persbericht KU Leuven, http://nieuws.kuleuven.be/node/13603 WELLENS J., Eigen woning: exclusieve gewestbevoegdheid, Monkey (consultatie 23 juli 2016). XIV

11 Bijlagen 11.1 Bijlage 1: Bijkomende intrestaftrek: Begrenzing op basis van het ontleende bedrag (vóór AJ 2006) 291 291 TaxExpert, 29 februari 2016, Grensbedragen hypothecaire leningen XV

11.2 Bijlage 2: Langetermijnsparen: Begrenzing op basis van het ontleende bedrag (vóór AJ 2006) 292 11.3 Bijlage 3: Bouwsparen: Begrenzing op basis van het ontleende bedrag (vóór AJ 2006) 293 292 TaxExpert, 29 februari 2016, Grensbedragen hypothecaire leningen 293 TaxExpert, 29 februari 2016, Grensbedragen hypothecaire leningen XVI