Aansprakelijkheid van de aangever in de Wet op de Omzetbelasting 1968 A.J.M. Boom 0445223 Semester 2, studiejaar 2006/2007 15 juni 2007 Masterscriptie Begeleider: Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen Beoordelaar: Prof. dr. G.W.J.M. Kampschoer Faculteit der Economische Wetenschappen en Econometrie Universiteit van Amsterdam
Inhoud 1. Inleiding 2 2. Beschrijving voorbeeldcasus 4 3. Aansprakelijkheid van de aangever 8 3.1 Bestemmeling van goederen 8 3.2 Werking artikel 22 Wet op de Omzetbelasting 1968 9 4. Mogelijkheden om aansprakelijkheid te verleggen 12 4.1 Andere schuldenaren 12 4.2 Facturatie 13 4.3 Kittel/ Recolta 14 4.4 Halifax Plc. 16 4.5 Simulatiefictie 18 4.6 Pluk-ze-wetgeving 21 4.7 Samenvatting 21 5. Beoordeling aansprakelijkheid aangever 23 5.1 Beoordelingscriteria 23 5.2 Beoordeling aansprakelijkheid 24 6. Conclusie 33 Bibliografie 35 Bijlage 1 Werking artikel 22 en 23 Wet op de Omzetbelasting 1968 37 1
1. Inleiding Wanneer iemand goederen van buiten de Europese Gemeenschap Nederland binnen brengt en voor het vrije verkeer aangeeft is er sprake van invoer. In Nederland is het hierbij gebruikelijk dat importerende bedrijven een douane-expediteur inhuren om het vervoer te regelen en de aangifte voor het vrije verkeer te doen van de goederen die zij importeren omdat de douanewetgeving nogal ingewikkeld is (Vliet, 1996, p. 2). Bij invoer moet omzetbelasting (hierna: invoer btw) voldaan worden door de aangever op basis van artikel 201 van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW) vanwege de schakelbepaling in artikel 22 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968), tenzij artikel 23 van de Wet OB 1968 van toepassing is. Zowel btw bij invoer, als belastingen in het algemeen worden geheven omdat de overheid de belastinggelden nodig heeft om haar beleid te voeren; de belastingen hebben in dit geval een budgettaire of financieringsfunctie. Daarnaast kan de overheid de belastinggelden gebruiken om het gedrag van bedrijven en burgers in een bepaalde richting te sturen; de belastingen beïnvloeden in dit geval de vermogens- en inkomensverhoudingen (Brugman-Vooren, 2004, p. 29). Btw bij invoer wordt voornamelijk geheven om het consumptieve gebruik van goederen en diensten te belasten. Daarnaast wordt btw bij invoer geheven ter controle; het is een controlesysteem doordat de btw de goederen volgt (Beelen, 2007, p. 1) 1. Fraude en misbruik van recht komen in de praktijk voor, ook bij btw bij invoer. Er is sprake van fiscale fraude indien bij anderen een onjuist beeld gevormd wordt doordat onjuiste informatie wordt verstrekt of doordat informatie wordt verzwegen of gemanipuleerd (Fraude en misbruik, 2007, pp. 21-23). In dit kader speelt carrouselfraude eveneens een rol. Er is sprake van carrouselfraude indien een onderneming deel uitmaakt van een keten van leveringen waarin een van de ondernemingen wel btw verschuldigd is, maar deze niet afdraagt. Vaak is deze frauduleuze schakel binnen afzienbare tijd weer 1 Pagina 1 van hoofdstuk I; Inleidende bepalingen, artikel 1 tot en met 2a. Paragraaf 1.0.0 De werking van het btw-systeem 2
verdwenen (Beelen, 2006, pp. 3-4) 2. Er is sprake van misbruik van recht indien een transactie zorgt voor belastingvoordeel in strijd met het doel en de strekking van de wet en indien dit belastingvoordeel het werkelijke doel van deze transacties is (Preter, 2006, p. 2). Het beginsel fraus legis heeft betrekking op de nationale invulling van dit begrip (Swinkels, 2006, p. 3). Wanneer een inspecteur fraude ontdekt moet hij daar naar handelen en dit aanpakken. De vraag rijst hierbij hoe een inspecteur deze fiscale fraude rechtvaardig aan kan pakken en hoe hij de belastingdruk dus bij de verantwoordelijke kan leggen. In deze scriptie wordt beoordeeld of de aansprakelijkheid van de aangever met betrekking tot de btw bij invoer op basis van de douaneschuldartikelen (201 tot en met 205 CDW) vanwege de schakelbepaling van artikel 22 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 terecht is. Aansprakelijkheid is in het kader van deze scriptie terecht indien de belastingdruk op de fiscaal en economisch juiste persoon, de eindgebruiker, drukt. Om antwoord op deze vraag te geven wordt in hoofdstuk 2 allereerst een voorbeeldcasus uiteengezet om het probleem te illustreren. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 de aansprakelijkheid van de aangever beschreven aan de hand van de werking van artikel 22 van de Wet OB 1968. Daarna worden in hoofdstuk 4 mogelijkheden uiteengezet die de inspecteur heeft om anderen dan de aangever aansprakelijk te stellen voor de claim die voortkomt uit de fraude. In hoofdstuk 5 wordt vervolgens de aansprakelijkheid van de aangever beoordeeld. Ten slotte wordt in hoofdstuk 6 geconcludeerd of deze aansprakelijkheid terecht is. 2 Pagina 3-4 van hoofdstuk II; Heffing ter zake van leveringen en diensten, afdeling 4; wijze van heffing, artikel 12 tot en met 17. Paragraaf 2.4.4. Aftrek van voorbelasting 3
2. Beschrijving voorbeeldcasus Het kader van deze scriptie is gebaseerd op een voorbeeldcasus waarbij partij X een douane-expediteur is. Deze casus is typerend voor veel douane-expediteurs. In deze voorbeeldcasus is er sprake van een fabrikant in de Verenigde Staten. Deze fabrikant verkoopt haar goederen aan een tussenpersoon in Nederland, welke deze weer doorverkoopt aan een onderneming in Nederland. De tussenpersoon is opgericht door de fabrikant in de Verenigde Staten. De Amerikaanse fabrikant, de tussenpersoon en de Nederlandse onderneming zijn gelieerde partijen. De belastbare feiten voor de btw in deze casus zijn de invoer en de levering van goederen. Op grond van artikel 1 onder d juncto 18 lid 1 onder c van de Wet OB 1968 is er sprake van invoer omdat de tussenpersoon de goederen vanuit een derde land (elk ander grondgebied dan dat van de Gemeenschap op grond van artikel 2a lid 1 onder d van de Wet OB 1968) in Nederland brengt en voor het vrije verkeer laat aangeven door de douane-expediteur. Daarnaast is de levering van goederen, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht, een belastbaar feit op grond van artikel 1 onder a juncto artikel 3 lid 1 van de Wet OB 1968. Er is sprake van een levering in deze casus omdat de macht om als eigenaar over een goed te beschikken overgaat van de tussenpersoon op de Nederlandse onderneming. Theoretisch zouden deze belastbare feiten, indien we er van uitgaan dat de goederen ten tijde van de invoer een waarde in het economisch verkeer van 70 hebben en ten tijde van de levering van de tussenpersoon aan de Nederlandse onderneming een waarde in het economisch verkeer van 120, als volgt weergegeven kunnen worden: 4
Verenigde Staten Nederland -/- + -/- 50 70 120 300 Derde Fabrikant Tussen NL persoon bedrijf Consument 0% 19% 19% 19% De fabrikant betaalt in dit geval geen belasting bij de uitvoer van de goederen uit de Verenigde Staten. De tussenpersoon heeft een douane expediteur ingeschakeld om het vervoer te regelen en de aangifte voor de invoer van de goederen in het vrije verkeer te doen. Doordat de btw op grond van artikel 22 van de Wet OB 1968 de douanewetgeving volgt bij de btw bij invoer is de aangever, de douane-expediteur, de douaneschuldenaar op grond van artikel 201 lid 3 CDW. De aangever moet 19% invoer btw betalen over 70 (13.3) op grond van artikel 18 juncto artikel 22 van de Wet OB 1968 bij de invoer, tenzij artikel 23 Wet OB 1968 van toepassing is. De rekening stuurt de aangever door naar de opdrachtgever en bestemmeling, de tussenpersoon, die de betaalde btw daarna op grond van artikel 15 van de Wet OB 1968 op de eerstvolgende periodieke btw aangifte als voorbelasting af kan trekken. De tussenpersoon rekent vervolgens 19% btw over 120 (22.8) op grond van artikel 3 van de Wet OB 1968 en betaalt per saldo (22.8 -/- 13.3) 9.5. De Nederlandse onderneming kan de 19% betaalde btw over 120 (22.8) aftrekken op grond van artikel 15 van de Wet OB 1968 en betaalt per saldo geen btw. In de praktijk komt in deze situatie veelal fraude voor wat in de voorbeeldcasus uiteengezet zal worden. In deze voorbeeldcasus, waarop het kader van deze scriptie is gebaseerd, is in de eerste plaats sprake van fraude doordat de tussenpersoon ervoor zorgt dat valse facturen, waarop een te lage waarde vermeld staat, in plaats van de originele 5
facturen bij de invoer worden overlegd. Deze transactiewaarde is namelijk op grond van artikel 29 CDW de douanewaarde; de maatstaf van heffing bij invoer van goederen. Omdat ook de verschuldigde invoerrechten over de douanewaarde betaald moeten worden, wordt ook hiermee gefraudeerd. Op de tweede plaats is er sprake van fraude omdat de tussenpersoon in deze voorbeeldcasus de goederen voor een te hoge waarde aan de Nederlandse BV verkoopt en de btw niet afdraagt. De waarden die op de factuur staan komen in deze voorbeeldcasus niet overeen met de werkelijke waarde van deze goederen. De voorbeeldcasus kan als volgt weergegeven worden indien we er van uitgaan dat de goederen ten tijde van de invoer voor een waarde van 10 (in plaats van 70) op de factuur staan en ten tijde van de levering van de tussenpersoon aan de Nederlandse onderneming voor een waarde van 200 (in plaats van 120) op de factuur staan: Verenigde Staten Nederland -/- + -/- 50 10 200 Derde Fabrikant Tussen NL persoon bedrijf 0% 19% 19% De fabrikant betaalt in dit geval geen belasting bij de uitvoer van de goederen uit de Verenigde Staten. De tussenpersoon heeft in deze casus een douane expediteur ingeschakeld om het vervoer te regelen en de aangifte voor de invoer van de goederen in het vrije verkeer te doen. Doordat de btw op grond van artikel 22 van de Wet OB 1968 de douanewetgeving volgt bij de btw bij invoer is de aangever, de douane-expediteur, de douaneschuldenaar op grond van artikel 201 lid 3 CDW. De aangever moet in principe 19% invoer btw betalen over 10 (1.9) op grond van artikel 18 juncto artikel 22 van de Wet OB 1968 bij de invoer, tenzij artikel 23 Wet OB 1968 van toepassing is. De rekening stuurt de aangever door naar de bestemmeling, de tussenpersoon, die de betaalde btw 6
daarna op grond van artikel 15 van de Wet OB 1968 op de eerstvolgende periodieke btw aangifte als voorbelasting af kan trekken. Indien de douane echter van mening is dat de factuur vals is, dat een onjuiste douanewaarde is aangegeven en dat er derhalve een correctie dient plaats te vinden omdat een douanewaarde van bijvoorbeeld 70 had moeten worden aangegeven in plaats van 10, zal de aangever ook voor deze naheffing aansprakelijk worden gesteld. De aangever kan deze claim niet aftrekken op grond van artikel 15 van de Wet OB 1968 omdat de goederen niet voor haar bestemd zijn; de invoer heeft niet binnen het kader van de onderneming plaatsgevonden. Omdat de tussenpersoon er in de praktijk in vele gevallen na een jaar niet meer is, blijft de douane-expediteur met deze claim zitten. De tussenpersoon rekent 19% btw over 200 (38) welke hij niet afdraagt en ontvangt per saldo 38 3. De afnemer van de tussenpersoon (de Nederlandse onderneming) trekt de 19% betaalde btw af op grond van artikel 15 van de Wet OB 1968. Als de aangever aansprakelijk wordt gesteld gaat dat om 13,30 (19% over 70), de verschuldigde btw bij invoer. De aangever blijft in dit geval met een probleem zitten terwijl de btw bij invoer normaal gesproken voor aftrek in aanmerking komt bij de fraudeur, ware het niet dat deze daar bewust van heeft afgezien. Het tweede fraude geval waar in deze voorbeeldcasus sprake van is ziet op de levering van de tussenpersoon aan de Nederlandse onderneming. De overeengekomen vergoeding voor de goederen op de factuur behorende bij deze levering ligt hoger dan de werkelijke waarde (200 in plaats van 120). Doordat de tussenpersoon de btw wel in rekening brengt, maar niet afdraagt is hier eveneens sprake van fraude. De tussenpersoon wil in de praktijk veelal niet van artikel 23 van de Wet OB 1968 gebruik maken waardoor deze niet over een artikel 23 codenummer beschikt. 3 De tussenpersoon ziet af van zijn aftrekrecht omdat het wel terugvragen maar niet afdragen van btw opvalt en veelal tot nader onderzoek leidt. Door het afzien van het aftrekrecht bedraagt de fraude van de tussenpersoon (38-/-1,9=) 36,1. 7
3. Aansprakelijkheid van de aangever In dit hoofdstuk wordt beschreven waardoor de aangever, de douane-expediteur in de voorbeeldcasus, voor de btw bij invoer aansprakelijkheid wordt gesteld. Hiervoor wordt in paragraaf 3.1 eerst een beschrijving gegeven van de bestemmeling van goederen. Vervolgens wordt in paragraaf 3.2 de werking van artikel 22 van de Wet OB 1968 uiteengezet. 3.1 Bestemmeling van goederen In deze paragraaf wordt een beschrijving gegeven van de bestemmeling van goederen. De bestemmeling van goederen is in dit kader van belang omdat de bestemmeling van de goederen bepalend is voor de wijze van heffing van de btw bij invoer. De bestemmeling kan op grond van het voorschrift in- en uitvoer bepaald worden en blijkt uit het Enig Document dat moet worden ingevuld volgens de Toelichting Enig Document. In hoofdstuk 4, paragraaf 3 van het voorschrift in- en uitvoer (1994) wordt uiteengezet wie de bestemmeling van goederen is. De bestemmeling van goederen is op grond van dit voorschrift ofwel degene die de goederen invoert, ofwel degene die daartoe opdracht heeft gegeven. Per zending of goed kan slechts sprake zijn van één bestemmeling. Wanneer een opdracht tot invoer wordt gegeven en de goederen door een douaneexpediteur ingevoerd zijn, is de opdrachtgever de bestemmeling van de goederen indien de goederen daadwerkelijk voor deze opdrachtgever bestemd zijn. Zijn de goederen echter voor de douane-expediteur bestemd, dan is hij de bestemmeling. Indien de goederen voor de douane-expediteur bestemd zijn, is er vaak geen opdracht verstrekt waardoor er veelal sprake is van invoer van eigen goederen. Bij de invoer van veelverhandelde goederen, moet er per geval naar de feiten en omstandigheden gekeken worden om te bepalen voor wie de goederen bestemd zijn. Uit de Toelichting Enig Document (2007) valt af te leiden wie in een bepaald geval de bestemmeling of geadresseerde van goederen is. De Toelichting Enig Document is in dit kader van belang omdat het Enig Document het officiële model is voor de 8
schriftelijke douaneaangifte op grond van artikel 205 van de Toepassingsverordening Communautair Douanewetboek (TCDW). In Nederland is dit op grond van artikel 212 lid 3 TCDW, in de vorm van de Toelichting Enig Document, verder aangevuld. Uit deel C, invoeraangiftevak 8 van de Toelichting Enig Document blijkt dat in dit vak in het Enig Document vermeld staat wie de bestemmeling van de goederen is omdat in dit vak de geadresseerde vermeld staat. Uit dit vak blijkt dat indien er sprake is van invoer, het btwidentificatienummer van de geadresseerde vermeld moet worden als de goederen bestemd zijn voor een geadresseerde met een Nederlands btw-identificatienummer. Zijn de goederen bestemd voor een buitenlandse geadresseerde, die geen gebruik maakt van een fiscaal vertegenwoordiger, moeten de naam en voornaam of handelsnaam samen met het adres vermeld worden. 3.2 Werking artikel 22 Wet op de Omzetbelasting 1968 In deze paragraaf wordt de wijze van heffing van de btw bij invoer uiteengezet. Artikel 22 en artikel 23 van de Wet OB 1968 zijn hiervoor van belang. Welk artikel in een bepaald geval van toepassing is, is afhankelijk van de bestemmeling van de goederen. Indien de geadresseerde geen artikel 23 codenummer heeft is artikel 22 van toepassing. Is de geadresseerde een ondernemer of een lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) die geen ondernemer is, dan is artikel 23 van toepassing indien de geadresseerde een btw-identificatienummer in combinatie met een beschikking heeft of indien er sprake is van verplichte verlegging voor de geadresseerde. Ten aanzien van goederen bestemd voor particulieren is artikel 22 altijd van toepassing (Voorschrift in- en uitvoer, 1994). In bijlage 1 wordt dit onderscheid aan de hand van een schema uiteengezet. In deze scriptie blijft artikel 23 van de Wet OB 1968 buiten beschouwing omdat de geadresseerde, de tussenpersoon in de voorbeeldcasus, registratie van de btw bij invoer op zijn btw nummer in het Sagitta computersysteem van de Belastingdienst/Douane wil vermijden (Vliet, 1998, p. 140). De geadresseerde kan de verschuldigde btw bij invoer op 9
zijn periodieke aangifte in dat geval achterwege laten (De Vakstudie, artikel 23 wet OB 1968, 2007) Wanneer op grond van artikel 18 tot en met 21 van de Wet OB 1968 is vastgesteld dat btw is verschuldigd omdat er sprake is van invoer, zijn de wettelijke bepalingen voor de heffing van douanerechten bij in- en uitvoer op grond van de schakelbepaling van artikel 22 van de Wet OB 1968 van toepassing op de heffing van omzetbelasting bij invoer. Dit is de zogenaamde douaneprocedure (Beelen, 2006, p. 1) 4. De douaneprocedure heeft betrekking op degene van wie de belasting wordt geheven, het moment waarop de belasting verschuldigd wordt en de manier waarop de belasting moet worden voldaan (De Vakstudie; artikel 23 van de Wet OB 1968, 2007). Wanneer goederen ter invoer aangegeven worden ontstaat er een douaneschuld op grond van artikel 201 CDW. De schuldenaar is aansprakelijk voor de betaling van deze schuld. Bij invoer is dat de aangever op grond van lid 3 van artikel 201 CDW. De aangever is op grond van artikel 4 lid 18 CDW de persoon die in eigen naam een douaneaangifte doet of de persoon in wiens naam een douaneaangifte wordt gedaan. Volgens de douanewetgeving kan er op verschillende manieren aangifte gedaan worden: 1. Aangifte op eigen naam en voor eigen rekening; Op grond van artikel 5 lid 4 CDW wordt iedereen geacht in eigen naam en voor eigen rekening te handelen die niet verklaart in naam of voor rekening van een ander te handelen of die wel verklaart in naam of voor rekening van een ander te handelen zonder dat hij hiervoor de juiste papieren bezit. Op grond van artikel 64 CDW kan de douaneaangifte namelijk door iedereen gedaan worden die in staat is de goederen bij de douane aan te brengen en die alle nodige papieren kan overleggen. 2. Indirecte vertegenwoordiging; Op grond van artikel 5 lid 2 CDW is er sprake van indirecte vertegenwoordiging indien de vertegenwoordiger op eigen naam maar voor rekening van een derde handelt; 4 Pagina 1 van hoofdstuk III; heffing ter zake van invoer, afdeling 4; wijze van heffing, artikel 22 tot en met 23. Paragraaf 3.4.0. Wijze van heffing algemeen (artikel 22) 10
3. Directe vertegenwoordiging; Op grond van artikel 5 lid 2 CDW is er sprake van directe vertegenwoordiging indien de vertegenwoordiger op naam en voor rekening van een derde handelt. De btw bij invoer is op grond van artikel 201 lid 2 CDW verschuldigd op het tijdstip waarop de aangifte wordt voldaan. Worden de goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap binnengebracht of worden goederen die zich in een vrije zone of een vrij entrepot bevinden op onregelmatige wijze in een ander deel van het genoemde douanegebied binnengebracht ontstaat de douaneschuld op grond van artikel 202 lid 1 en 2 CDW op het tijdstip dat de goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht. Worden de goederen aan het douanetoezicht onttrokken, ontstaat de douaneschuld op grond van artikel 203 lid 1 en 2 op het moment dat de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken. Wordt tot slot niet voldaan aan de verplichtingen in verband met de tijdelijke opslag van goederen of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, ontstaat de douaneschuld op het tijdstip waarop niet meer aan de verplichtingen voldaan wordt of op het tijdstip waarop op de goederen onder de betrokken douaneregeling worden geplaatst op grond van lid 1 en 2 van artikel 204 CDW. Wanneer de schakelbepaling van artikel 22 van de Wet OB 1968 van toepassing is, zijn de douaneregels van toepassing en moet de aangever de btw bij invoer voldoen op het moment van invoer op grond van artikel 201 lid 3 CDW. De aangever kan deze btw niet in aftrek brengen omdat de goederen niet voor hem/haar bestemd zijn. De rekening stuurt de aangever door naar de bestemmeling die de betaalde btw daarna op grond van artikel 15 van de Wet OB 1968 op de eerstvolgende periodieke btw aangifte als voorbelasting af kan trekken (Vliet, 1998, pp. 139-140). Samenvattend is te stellen dat de aangever, de douane-expediteur in de voorbeeldcasus, aansprakelijk wordt gesteld voor de btw bij invoer omdat de aangever de schuldenaar is op basis van het douaneschuldartikel 201 van het CDW vanwege de schakelbepaling in artikel 22 van de Wet OB 1968. 11
4. Mogelijkheden om aansprakelijkheid te verleggen Op grond van de letter van de wet (artikel 22 van de Wet OB 1968 juncto artikel 201 tot en met 204 CDW) is de aangever aansprakelijk voor de btw bij invoer. De inspecteur is gerechtigd een ander dan de aangever aansprakelijk te stellen op grond van een arrest van de tariefcommissie van 10 februari 1987. Deze discretionaire bevoegdheid blijkt daarnaast uit de wet, aangezien wettelijk niet is vastgelegd dat de inspecteur geen keuzevrijheid heeft. In dit hoofdstuk worden zes mogelijkheden uiteengezet op grond waarvan de aangever niet aansprakelijk gesteld hoeft te worden door de btw schade te verhalen op een ander (met name op de tussenpersoon). 4.1 Andere schuldenaren Op de eerste plaats heeft de inspecteur de mogelijkheid om bij de invoer naast de aangever andere schuldenaren aan te wijzen. Deze mogelijkheid wordt in deze paragraaf uiteengezet. Op grond van artikel 201 lid 3 CDW is de aangever in principe de schuldenaar, maar op grond van datzelfde derde lid kunnen in een tweetal situaties andere personen eveneens als schuldenaar aangemerkt worden. Op de eerste plaats is de persoon voor wiens rekening de aangifte wordt gedaan bij indirecte vertegenwoordiging eveneens schuldenaar. Op de tweede plaats zijn de personen die gegevens hebben verstrekt aan de aangever waarvan ze wisten of redelijkerwijs hadden moeten weten dat die verkeerd waren eveneens schuldenaar indien de aangever deze bij het doen van aangifte gebruikt heeft en waardoor de wettelijk verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet zijn geheven (Vliet, 1996, pp.1-3). Op grond van dit artikel heeft de inspecteur de mogelijkheid om in de genoemde situaties andere schuldenaren bijvoorbeeld de tussenpersoon en/ of de Amerikaanse fabrikant, naast de aangever aan te wijzen indien aan de voorwaarden voldaan wordt. 12
4.2 Facturatie Op de tweede plaats heeft de inspecteur de mogelijkheid om op grond van artikel 37 van de Wet OB 1968 na te heffen bij de persoon die een groter bedrag aan btw in rekening heeft gebracht dan eigenlijk verschuldigd is. Deze mogelijkheid wordt in deze paragraaf uiteengezet. Op grond van artikel 15 lid 1 onder a van de Wet OB 1968 kan de belasting die aan een ondernemer in rekening is gebracht, afgetrokken worden. Wordt nu op een factuur meer btw in rekening gebracht dan eigenlijk verschuldigd is, kan de afnemer toch het hele btw bedrag dat op de factuur vermeld staat in aftrek brengen. Artikel 37 Wet OB 1968 zorgt ervoor dat de fiscus niet benadeeld wordt indien btw niet afgedragen maar wel afgetrokken wordt. Krachtens artikel 37 van de Wet OB 1968 kan namelijk een belastingschuld ontstaan doordat op de factuur omzetbelasting is vermeld die, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien een ondernemer ten onrechte btw of ten onrechte het verkeerde btw-tarief in rekening heeft gebracht of indien een niet-ondernemer ten onrechte een factuur met btw uitgegeven heeft. Op grond van artikel 37 van de Wet OB 1968 is de leverancier een bedrag aan omzetbelasting verschuldigd gelijk aan het bedrag dat hij op de factuur vermeld heeft. De factuur hoeft voor de toepassing van artikel 37 van de Wet OB 1968 niet te voldoen aan de eisen die artikel 35 en 35a van de Wet OB 1968 aan een factuur stellen (De Vakstudie; artikel 37 Wet OB 1968, 2007). Wanneer een onderneming meer aan omzetbelasting in rekening brengt dan eigenlijk verschuldigd is, kan de belastingdienst zowel de belasting die op grond van artikel 37 van de Wet OB 1968 verschuldigd is geworden als de belasting die in aftrek is gebracht, naheffen. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap heeft namelijk in het Genius Holding BV arrest van 13 december 1989 geoordeeld dat omzetbelasting die ten onrechte in rekening is gebracht, in beginsel niet in aftrek gebracht mag worden. De belastingdienst heeft dus een dubbele heffingsbevoegdheid (Hilten, 2005, p. 336). Op grond van artikel 37 kan de inspecteur de btw die op de factuur vermeld staat bij de levering van de tussenpersoon aan de Nederlandse onderneming en anders dan op grond van dit artikel niet verschuldigd is geworden, naheffen bij de tussenpersoon indien 13
we ervan uitgaan dat de Nederlandse ondernemer en de tussenpersoon in werkelijkheid een vergoeding van 120 overeengekomen zijn en vanwege de fraude 200 betalen. Daarnaast kan op grond van dit artikel de aftrek bij de Nederlandse onderneming geweigerd worden. Deze mogelijkheid ziet op de fraude door de tussenpersoon en is daarom geen oplossing voor het probleem van de aangever. Wel zorgt weigering van het recht op aftrek ervoor dat het belastinglek bij de levering verdwijnt waardoor de heffing van 19% over de prijs die aan de eindgebruiker in rekening wordt gebracht (300) verzekerd is. 4.3 Kittel/Recolta Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap heeft op 6 juli 2006 uitspraak gedaan in de gevoegde zaken C-439/04 van Axel Kittel tegen de Belgische Staat (hierna: Kittel arrest) en C-440/04 van de Belgische Staat tegen Recolta Recycling BVBA (hierna: Recolta arrest). De inspecteur heeft naar aanleiding van deze arresten de mogelijkheid om het recht op aftrek van de Nederlandse onderneming te weigeren indien aan de voorwaarden gesteld in dit arrest voldaan wordt. Voordat deze mogelijkheid in deze paragraaf uiteengezet wordt, wordt allereerst de essentie van deze arresten weergegeven. In het Kittel arrest is sprake van de naamloze vennootschap Ang Computime Belgium (hierna: Computime) die onderdelen van informaticasystemen heeft gekocht en doorverkocht. De Belgische Belastingdienst meende dat Computime bewust heeft meegewerkt aan btw-carrouselfraude met het doel een of meerdere keren btw bedragen terug te krijgen van fictieve leveringen die door leveranciers waren gefactureerd voor dezelfde koopwaar. De Belgische belastingdienst heeft daarom het recht op aftrek van de voldane btw over deze leveringen, geweigerd. In het Recolta arrest heeft Recolta Recycling BVBA (hierna: Recolta) 16 luxe auto s gekocht van een man, die deze auto s weer van de vennootschap Auto-Mail had gekocht. Deze man heeft over zijn aankopen geen btw afgedragen en heeft de door Recolta betaalde btw ook niet afgedragen aan de Belgische schatkist. Recolta heeft deze auto s met btw-vrijstelling doorverkocht aan Auto-mail op grond van een toelating tot verkoop bestemd voor export. Omdat ook in dit geval sprake is van carrouselfraude heeft 14
de Belgische Belastingdienst de btw die hier betrekking op heeft, niet in aftrek toegestaan. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap heeft het Kittel en Recolta arrest tegelijkertijd behandeld en heeft geoordeeld dat handelingen die niet met oog op misbruik zijn verricht, leveringen van goederen en een economische activiteit zijn voor zover zij voldoen aan de objectieve criteria waarop deze begrippen zijn gebaseerd, zelfs wanneer de belastingplichtige deel uitmaakt van een keten waarin fraude wordt gepleegd waar deze belastingplichtige geen weet van had en geen weet van had kunnen hebben. De belastingplichtige houdt in deze gevallen het recht op aftrek van voorbelasting. Het Hof van Justitie heeft hier wel bij opgemerkt dat legale en illegale transacties op grond van het beginsel van fiscale neutraliteit gelijk behandeld moeten worden. Dit beginsel zorgt ervoor dat een strafbare handeling niet van belastingheffing uitgezonderd kan worden. Uit het Kittel/Recolta arrest volgt dat artikel 17 van de Zesde Richtlijn zich, bij een levering aan een belastingplichtige die niet wist en niet had kunnen weten dat de handeling deel uitmaakte van fraude door de verkoper, verzet tegen een bepaling van nationaal recht die zorgt voor het verlies van het recht op aftrek van voorbelasting indien dit verlies van het recht op aftrek veroorzaakt wordt door een nietigverklaring van de verkoopovereenkomst op grond van een bepaling van burgerlijk recht. Deze nietigverklaring van de verkoopovereenkomst moet dan wel het gevolg zijn van een handeling van de verkoper die in strijd is met de openbare orde. Het is hierbij irrelevant of deze nietigheid het gevolg is van btw fraude of van andere fraude. De nationale rechter mag het recht op aftrek weigeren bij de Nederlandse onderneming op grond van het Kittel/ Recolta arrest indien objectief wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude, zelfs als de handeling voldoet aan de criteria die zijn gesteld aan leveringen van goederen en aan economische activiteiten. Wanneer het recht op aftrek wordt geweigerd is er geen belastinglek meer bij de levering en is de heffing over de prijs die aan de eindgebruiker in rekening wordt gebracht (300) verzekerd. Doordat de heffing verzekerd is, zou een correctie bij de aangever met betrekking tot de invoer btw in strijd zijn met de btw neutraliteit. 15
In het verlengde van deze arresten ligt artikel 42c van de Invorderingswet 1990 (hierna: Inv.) op grond waarvan een natuurlijk- of rechtspersoon, die aangewezen goederen koopt waarvan deze wist of behoorde te weten dat de verschuldigde omzetbelasting met betrekking tot de levering van deze goederen niet (geheel) wordt voldaan, aansprakelijk is. Er is sprake van deze bewustheid indien de kopende partij, die al dan niet te goeder trouw is, een voordeel behaalt doordat de btw niet voldaan is. Van een voordeel is in ieder geval sprake als de de vergoeding voor de levering lager is dan de marktprijs (Vetter, 2005, pp. 72-73). De aangewezen goederen zijn op grond van artikel 40a van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 telecomcommunicatie-, computerapparatuur en programmatuur,beeld- en geluidsdragers en bepaalde landvoertuigen. Artikel 42c Inv. is alleen op deze risicogoederen van toepassing. Indien in de voorbeeldcasus sprake is van een van de aangewezen goederen kunnen alle opvolgende kopers, dus ook de Nederlandse ondernemer, aansprakelijk gesteld worden. 4.4 Halifax Plc. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap heeft op 21 februari 2006 uitspraak gedaan in zaak C-255/02 van Halifax Plc., Leeds Permanent Development Services Ltd. en County Wide Property Investments Ltd. tegen Commissioners of Custums and Excise (Hierna: Halifax arrest). Halifax Plc. is een bank en kan slechts 5% van haar voorbelasting in aftrek brengen. Voor haar commerciële activiteiten heeft Halifax Plc. vier call centers gebouwd. Met betrekking tot deze bouw hebben Halifax Plc. en haar dochters overeenkomsten afgesloten waardoor zij een btw-besparende structuur konden implementeren en waarmee zij beoogden alle voorbelasting met betrekking tot de bouw van deze call centers in aftrek te nemen. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap heeft in dit arrest geoordeeld dat handelingen leveringen van goederen of dienstverrichtingen en een economische activiteit op grond van de Zesde Richtlijn zijn wanneer zij voldoen aan de objectieve criteria waarop deze begrippen zijn gebaseerd, zelfs wanneer zij alleen met het oog op belastingvoordeel verricht zijn en zij geen ander economisch doel hadden. Daarbij heeft een belastingplichtige volgens het Hof het recht zijn activiteiten zo te structureren dat de 16
omvang van de belastingschuld beperkt blijft. Een belastingplichtige mag de voorbelasting echter niet aftrekken als de transactie, waarop het recht op aftrek van voorbelasting gebaseerd is, een misbruik vormt. Er is sprake van een misbruik van recht volgens het Hof indien de transacties voor belastingvoordeel in strijd met het doel en de strekking van de bepaling zorgen en indien objectief gesteld kan worden dat het belastingvoordeel het werkelijke doel van deze transacties is. Wanneer er sprake is van misbruik moet de belastingdienst de heffing en aftrek van btw van de transacties zo terugdraaien dat er slechts recht op aftrek is voor de partij die de uiteindelijke bestemmeling van de goederen en/of diensten is (Beelen, 2006, pp. 8-9) 5. Deze, door misbruik afgetrokken bedragen, kan de Belastingdienst met terugwerkende kracht vorderen waardoor de inspecteur de aangever niet langer aansprakelijk hoeft te stellen omdat het belastinglek bij levering verdwenen is doordat de heffing van 19% over de prijs die aan de eindgebruiker in rekening wordt gebracht (300) verzekerd is. Sinds het Halifax arrest mag het beginsel van misbruik van recht ook in de omzetbelasting gebruikt worden. Toepassing van dit beginsel kan de Belastingdienst helpen om constructies in de omzetbelasting aan te pakken (Nota naar aanleiding van nader verslag, 2007, pp. 1-2). Sinds dit arrest kan misbruik niet meer tegen gegaan worden door te stellen dat leveringen en diensten geen plaats hebben gevonden omdat de intentie van de handeling irrelevant is voor de realiteit (Ettema, 2006, p. 3). Bij misbruik van recht zijn de werkelijke feiten en omstandigheden doorslaggevend. De grens tussen misbruik en rechtmatig gebruik van instrumenten om handelingen in een bepaalde richting te sturen is vaak onduidelijk. Omdat nationale rechters op grond van dit arrest een grote beoordelingsbevoegdheid hebben, wordt het voor de verschillende nationale rechters lastig om in vergelijkbare zaken, gelijk te oordelen. Dit kan bij belastingplichtigen voor rechtsonzekerheid zorgen (Preter, 2006, p. 3). Ook van Kesteren (2006, p. 367) is van mening dat het Halifax arrest kan leiden tot rechtsonzekerheid. Hij pleit er daarom voor toepassing van de wet anders dan deze zelf voorschrijft zoveel mogelijk te voorkomen. Bovendien moet de goede trouw van belastingplichtigen bij de 5 Pagina 8-9 van hoofdstuk II; heffing ter zake van leveringen en diensten, afdeling 3; vrijstellingen, artikel 11. Paragraaf 2.3.0. Vrijstellingen; inleiding 17
toepassing van het Halifax arrest in acht genomen worden omdat schending hiervan de belastinginning door de overheid in gevaar brengt. De goede trouw komt volgens van Kesteren niet in geding wanneer het voor alle partijen duidelijk is dat het behalen van een belastingvoordeel het enige doel van een constructie is. De auteurs van de Cursus Belastingrecht menen dat de mogelijkheden om misbruik tegen te gaan, ondanks het Halifax arrest, beperkt zijn omdat handelingen met een economisch doel geen misbruik kunnen vormen. (Beelen, 2006, pp. 7-9) 6. Een rechter kan misbruik van recht pas aanpakken en herdefiniëren als de nationale wetgever het voor een belastingplichtige zo moeilijk mogelijk maakt om het recht te misbruiken. Hiervoor is volgens Swinkels (2006, p. 5) een actieve opstelling vereist. Volgens Vervloed (2006, pp. 3-7) brengt codificatie van het Halifax-arrest echter vele procedures met zich mee die meer kosten dan baten zullen genereren voor de Staat. 4.5 Simulatiefictie Op de vijfde plaats heeft de inspecteur de mogelijkheid om op grond van de simulatie fictie de handeling die een belastingplichtige op papier voorwendt negeren indien deze niet overeenkomt met de werkelijke bedoeling van de belastingplichtige. Alvorens deze mogelijkheid in deze paragraaf uiteengezet wordt, wordt allereerst de werking van deze fictie uiteengezet. Wanneer er onenigheid bestaat tussen een inspecteur en een belastingplichtige over de kwalificatie van feiten is het de taak van de rechter de feiten te kwalificeren. De rechter moet dan gaan beoordelen wat de belastingplichtige voor ogen had bij een handeling. Het vaststellen van de werkelijke bedoeling van partijen is voor een rechter niet altijd eenvoudig. Het onderscheid tussen absolute en relatieve simulatie speelt hierbij een rol. Bij absolutie simulatie komen de verklaring en het doen of nalaten van een belastingplichtige niet met elkaar overeen waardoor de rechter over het algemeen in staat zal zijn de werkelijke bedoeling van de belastingplichtige vast te stellen. Bij relatieve 6 Pagina 8-9 van hoofdstuk II; heffing ter zake van leveringen en diensten, afdeling 3; vrijstellingen, artikel 11. Paragraaf 2.3.0. Vrijstellingen; inleiding 18
simulatie is de werkelijke bedoeling van de belastingplichtige minder duidelijk omdat men in dit geval een situatie anders doet voorkomen dan wat men eigenlijk wil en beoogd met die situatie. Hier zou ook sprake kunnen zijn van een schijnhandeling. Toch zorgt een kwalificatie als schijnhandeling voor een ander gevolg dan relatieve simulatie. Indien er sprake is van relatieve simulatie wordt de handeling die de belanghebbende wil doen voorkomen genegeerd en wordt de belasting geheven over de handeling die de belanghebbende voor ogen had. Indien er sprake is van een schijnhandeling vinden de normale fiscale gevolgen geen plaats als die handeling alleen uit fiscale overwegingen gedaan is. Ook civiel gelden schijnhandelingen niet. In het civiele recht tellen alleen de werkelijke bedoelingen van partijen (Dongen, 2002, pp. 11-12).. Op grond van het arrest van Hof Amsterdam van 23 juli 2001 is er sprake van relatieve simulatie indien de werkelijke bedoeling en de actie van de belastingplichtige verschilt van hetgeen de belastingplichtige op papier voorwend. In dit arrest was er sprake van BV X die medische apparatuur kocht en deze door middel van een operationele leaseovereenkomst tien jaar aan een ziekenhuis ter beschikking stelde, het ziekenhuis had eveneens een koopoptie op deze apparatuur. Het ziekenhuis bepaalde welke apparatuur gekocht werd en verstrekte een lening aan BV X voor de aankoop van de apparatuur. De apparatuur werd direct aan het ziekenhuis geleverd. Na vier jaar werden de aandelen van BV X aan het ziekenhuis verkocht doordat zij een verstrekte call optie uitoefende en vormt het ziekenhuis een fiscale eenheid met BV X. Omdat het ziekenhuis vrijgestelde prestaties verricht kan zij de btw van de geleverde apparatuur niet aftrekken. Aangezien BV X de apparatuur belast gaat verhuren aan het ziekenhuis, kan BV X de btw wel aftrekken. Na de vorming van de fiscale eenheid is niet langer btw verschuldigd voor de lease en is voor de verkoop van BV X aan het ziekenhuis ook geen btw verschuldigd. Van herziening van de afgetrokken btw is geen sprake als de fiscale eenheid na de herzieningsperiode van vijf jaar is afgesloten. BV X heeft de inspecteur om teruggaaf van de btw die drukt op de aankoop van de apparatuur verzocht, maar deze heeft dat geweigerd omdat de gemaakte afspraken absurd zijn voor operational lease. Volgens de inspecteur wilden BV X en het ziekenhuis de macht om over de apparatuur te beschikken in werkelijkheid op het moment van levering over laten gaan. Er is in dit geval dan ook sprake van relatieve simulatie. Het Hof is het met de inspecteur eens dat er 19
sprake is van ongebruikelijke afspraken en dat hetgeen op papier staat niet overeenkomt met de bedoeling van beide partijen. Daarbij is het Hof het met de inspecteur eens dat het ziekenhuis de macht heeft om over de apparatuur te beschikken op het moment van levering waarbij het aannemelijk is dat de lening tussen BV X en het ziekenhuis in feite de tegenprestatie voor de levering van de apparatuur is, waarover btw verschuldigd is. De Hoge Raad heeft nog geen arrest gewezen in deze zaak omdat zij de beslissing van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap met betrekking soortgelijke zaken afwacht. Volgens A.G. Wattel, in zijn conclusie van 11 december 2002, heeft het Hof Amsterdam in het arrest van 23 juli 2001 ten onrechte geoordeeld dat er civielrechtelijk sprake is van verkoop onder eigendomsvoorbehoud in plaats van verhuur. Cassatieberoepen zullen volgens de A.G. echter ongegrond zijn omdat op grond van de feiten alleen geconcludeerd kan worden dat de fiscaalrechtelijke kwalificatie van deze feiten er toe leidt dat het ziekenhuis vanaf het moment van levering de macht heeft om als eigenaar over de apparatuur te beschikken. Volgens de A.G. kunnen fiscale gevolgen die civielrechtelijk beoogd zijn inwerkingtreden zolang er geen sprake is van simulatie en zolang de bedoelingen van de partijen overeenkomen met de civielrechtelijke constructie. Wanneer de fiscaalrechtelijke kwalificatie anders is dan de civielrechtelijke kwalificatie is het niet relevant dat de partijen de bedoeling hebben om belasting te ontwijken. Antifiscale bedoelingen gaan namelijk pas bij misbruik van recht een rol spelen. Fiscaalrechtelijk moet er gekeken worden naar wat er feitelijk speelt. Wanneer er, op grond van de feiten, aan de objectieve criteria voor het bestaan van handeling voldaan wordt, is de vraag of er sprake is van simulatie irrelevant. Dit was ook het geval in het voorgenoemde arrest van Hof van Amsterdam van 23 juli 2001. Nadat het Hof geoordeeld had dat het ziekenhuis op het moment van levering over de apparatuur kon beschikken, wordt de vraag of er sprake is van simulatie irrelevant volgens de A.G. Bij simulatie, relatieve simulatie in dit geval, verschilt hetgeen de belastingplichtige doet voorkomen van de feitelijke bedoeling van de belastingplichtige met die overeenkomst, namelijk frauderen. Indien er sprake van relatieve simulatie zou zijn wordt de desbetreffende handeling genegeerd en vormt de werkelijk beoogde handeling de basis voor de heffing. 20
4.6 Pluk-ze-wetgeving Op de zesde plaats heeft de inspecteur de mogelijkheid om op grond van de pluk-zewetgeving de aangever niet langer aansprakelijk te stellen. Deze mogelijkheid wordt in deze paragraaf uiteengezet. Krachtens de pluk-ze-wetgeving of ontnemingswetgeving is ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel op grond van artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht mogelijk. Met behulp van deze wetgeving probeert het openbaar ministerie crimineel vermogen terug te halen. Deze ontneming staat los van een strafzaak zelf. Op grond van artikel 74 van de AWR is deze ontnemingsanctie echter uitgesloten bij feiten die op grond van de belasting- of douanewet strafbaar zijn omdat er binnen de fiscale wetgeving andere mogelijkheden bestaan om schulden te vorderen en omdat de Staat bij deze vordering zowel de schuldeiser als de schuldenaar is. Dat vervolging wel mogelijk zou zijn op grond van het strafrecht is hierbij irrelevant (De Vakstudie; artikel 74 AWR, 2007). Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 1985 is er bij een bestuurlijke boete op grond van de AWR sprake van het instellen van een strafvervolging in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Volgens de Hoge Raad is de aard van een vergrijp namelijk doorslaggevend en niet het feit dat het vergrijp waarvoor de boete opgelegd was geen deel uitmaakt van het strafrecht. Dit wordt bevestigd in lid 1 van paragraaf 9 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. 4.7 Samenvatting Deze paragraaf geeft een samenvatting van de mogelijkheden die de inspecteur heeft om andere schuldenaren aan te wijzen. Op de eerste plaats kan de inspecteur op grond van artikel 201 lid 3 CDW naast de aangever, de persoon voor wiens rekening aangifte wordt gedaan bij indirecte vertegenwoordiging en personen die gegevens hebben verstrekt aan de aangever waarvan ze wisten of redelijkerwijs hadden moeten weten dat die verkeerd waren indien de 21
aangever deze bij het doen van aangifte gebruikt heeft en waardoor de wettelijk verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet zijn geheven, aansprakelijk stellen Op de tweede plaats kan de inspecteur zowel de belasting die op grond van artikel 37 van de Wet OB 1968 verschuldigd is geworden als de belasting die ten onrechte in aftrek is gebracht, naheffen. Hierdoor verdwijnt het belastinglek bij de levering. Op de derde plaats kan de inspecteur op grond van het Kittel/Recolta arrest naar de nationale rechter gaan. Deze mag op grond van dit arrest het recht op aftrek van een belastingplichtige weigeren indien deze belastingplichtige wist of redelijkerwijs had moeten weten dat hij deelnam aan btw fraude. Wanneer hier sprake van is, wordt het recht op aftrek geweigerd, is er geen belastinglek bij levering meer en hoeft de inspecteur de aangever niet langer aansprakelijk te houden. Op de vierde plaats kan de inspecteur op grond van het Halifax arrest naar de nationale rechter gaan. Deze mag op grond van dit arrest een zaak bij misbruik van recht zo terugdraaien dat de belastingheffing plaatsvindt op basis van de situatie waarin de constructie niet is toegepast. Doordat er in de voorbeeldcasus sprake is van fraude, is de constructie juridisch niet correct en is het Halifax arrest niet van toepassing. Wanneer het Halifax arrest wel van toepassing is, hoeft de inspecteur de aangever niet langer aansprakelijk te stellen omdat de tussenpersoon aansprakelijk is. Op de vijfde plaats kan de inspecteur op grond van de simulatiefictie naar de nationale rechter gaan. Deze kan de handeling die een belastingplichtige op papier voorwendt negeren indien deze niet overeenkomt met de werkelijke bedoeling van de belastingplichtige. In de voorbeeldcasus is geen sprake van simulatie. Wanneer hier wel sprake van zou zijn worden de gesimuleerde handelingen genegeerd en vormt de beoogde handeling de basis voor de heffing. Op de zesde plaats kan de inspecteur op grond van de pluk-ze-wetgeving naar de nationale rechter gaan. Deze mag op grond van de pluk-ze-wetgeving crimineel vermogen van een frauduleuze partij, de tussenpersoon, terughalen. Wanneer hier sprake van is hoeft de inspecteur de aangever niet langer aansprakelijk te stellen. 22
5. Beoordeling aansprakelijkheid aangever De aansprakelijkheid van de aangever voor de btw bij invoer volgt uit de douaneschuldartikelen 201 tot en met 204 CDW vanwege de schakelbepaling van artikel 22 van de Wet OB 1968. Omdat de inspecteur de mogelijkheid heeft om de fraude ook anders aan te pakken wordt in dit hoofdstuk de aansprakelijkheid van de aangever beoordeeld. Hiertoe worden in paragraaf 5.1 beoordelingscriteria geformuleerd die naar mijn mening relevant zijn en worden zowel de aansprakelijkheid van de aangever als de zes alternatieven in paragraaf 5.2 aan de hand van deze criteria beoordeeld. 5.1 Beoordelingscriteria In deze paragraaf heb ik vier criteria geformuleerd op grond waarvan de verschillende mogelijkheden van de inspecteur om een verantwoordelijke voor de claim aan te wijzen, beoordeeld kunnen worden. De beoordelingscriteria zijn waarschijnlijkheid, toepasselijkheid, de kans van slagen bij een beroep op een van deze mogelijkheden en rechtvaardigheid. Het eerste criterium is de waarschijnlijkheid. Dit criterium heeft betrekking op de kans dat een bepaalde mogelijkheid, om iemand voor de claim aansprakelijk te stellen, gekozen wordt. In het bijzonder is de bewijsbaarheid in dit kader van belang. Indien voldoende bewijs voor een bepaalde mogelijkheid geleverd kan worden is het waarschijnlijk dat een bepaalde mogelijkheid gekozen wordt. Het tweede criterium is de toepasselijkheid. Dit criterium heeft betrekking op de mate waarin een bepaalde mogelijkheid toepassing kan vinden. Indien een mogelijkheid snel en in vele gevallen toegepast kan worden is de toepasselijkheid groot. Moet er aan vele voorwaarden voldaan worden alvorens een mogelijkheid toegepast kan worden of wordt de toepasselijkheid van een bepaalde mogelijkheid snel beperkt, is de toepasselijkheid niet groot. Daarnaast speelt bij dit criterium de aanwezigheid van financiële middelen een rol. Een bepaalde mogelijkheid vindt pas toepassing indien bij de partij die aansprakelijk gesteld kan worden voldoende geld aanwezig is. 23
Het derde criterium is de kans van slagen bij een beroep op de mogelijkheid. Dit criterium heeft betrekking op de kans dat een beroep op een bepaalde mogelijkheid gehonoreerd wordt. Het vierde criterium is de rechtvaardigheid. Er is sprake van een rechtvaardige aanpak indien de inspecteur de belastingdruk bij de werkelijke verantwoordelijke legt. Met het rechtvaardigheidscriterium wordt gekeken of de mogelijkheid van de inspecteur om een verantwoordelijke voor de claim aan te wijzen rechtvaardig is. 5.2 Beoordeling aansprakelijkheid In deze paragraaf wordt allereerst de aansprakelijkheid van de aangever beoordeeld aan de hand van de beoordelingscriteria waarschijnlijkheid, toepasselijkheid, kans van slagen en rechtvaardigheid. Vervolgens wordt de aansprakelijkheid van anderen, de Amerikaanse fabrikant, tussenpersoon en/of de Nederlandse onderneming in de voorbeeldcasus, op grond van een van de zes alternatieven beoordeeld aan de hand van deze beoordelingscriteria. De inspecteur kan de aangever aansprakelijk stellen op grond van de douaneschuldartikelen 201 tot en met 205 CDW vanwege de schakelbepaling in artikel 22 van de Wet OB 1968 indien artikel 22 van de Wet OB 1968 van toepassing is. Deze aansprakelijkheid van de aangever voor de btw bij invoer volgt uit de wet. Het is zeer waarschijnlijk dat de inspecteur van deze mogelijkheid gebruik maakt doordat het aangeven al voldoende bewijs levert voor de toepasselijkheid van deze mogelijkheid, daarbij bezitten douane-expediteurs veelal over voldoende middelen. Hierdoor wordt aan de eerste twee criteria voldaan. Ook is de kans van slagen groot doordat een beroep op deze mogelijkheid altijd gehonoreerd wordt, waardoor eveneens aan het derde criterium voldaan wordt. Aan het vierde criterium wordt bij een beroep op deze mogelijkheid niet voldaan omdat de aangever niet de werkelijke verantwoordelijke is. De aangever is juridisch wel aansprakelijk maar deze aansprakelijkheid is niet wenselijk aangezien de aangever geen eindgebruiker en te goeder trouw is. Daarbij is de aangever niet (tijdig) van de fraude op de hoogte. Hierbij kan wel in alle redelijkheid van de aangever verwacht 24