De heffing van douanerechten, btw en accijns bij invoer

Transcriptie

1 De heffing van douanerechten, btw en accijns bij invoer Geschreven door: M.M. Tusveld LL.B. Internationaal en Europees belastingrecht

2 Inhoudsopgave Inleiding 2 De douane-unie 5 De heffing van invoerrechten 5 Invoer belast in de omzetbelasting 6 Waarom er omzetbelasting bij invoer wordt geheven 6 Invoer belast in de accijns 7 Waarom er invoeraccijns wordt geheven 7 In het vrije verkeer brengen 8 Douaneschuld 12 Douaneschuld op grond van artikel 201 CDW 13 Douaneschuld op grond van artikel 202 CDW 13 Douaneschuld op grond van artikel 203 CDW 14 Douaneschuld op grond van artikel 204 CDW 15 Onderscheid douaneschuld op grond van artikel 203 en 204 CDW 16 Ontstaan douaneschuld op grond van artikel 205 CDW 18 De belastbare feiten in de omzetbelasting bij invoer 20 De Btw-richtlijn en het belastbare feit invoer 20 De Wet OB 1968 en het belastbare feit invoer 21 Heffingssystematiek 24 De belastbare feiten in de accijnswetgeving bij invoer 26 Het belastbare feit invoer in de Accijnsrichtlijn 26 Het belastbare feit invoer en de Wet op de accijns 27 Samenloop tussen de douaneschuld, omzetbelasting bij invoer en accijns bij invoer 28 Gevolgen van omzetbelasting bij invoer 36 Gevolgen van het ontstaan van een douaneschuld 38 Gevolgen verschuldigdheid van accijns bij invoer 40 DWU, de nieuwe douanewetgeving 41 Beschouwing 43 Conclusie 45 Literatuurlijst 48 Jurisprudentielijst 49 1

3 Inleiding Op 12 januari 2016 is de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak Eurogate 1 gepubliceerd. In deze zaak is opnieuw de vraag gesteld of er btw bij invoer verschuldigd is bij een douaneschuld die ontstaan is op grond van artikel 204 Communautair Douanewetboek (hierna: CDW). Zowel accijns als omzetbelasting worden geheven ter zake van invoer. Daarom is het logisch dat bij het heffen van deze belastingen( bij invoer) is aangesloten op de systematiek van het douanerecht. Dit parallellisme brengt met zich mee dat als er een douaneschuld ontstaat in het douanerecht er in beginsel ook accijns en omzetbelasting verschuldigd zal worden. Desondanks heeft elke belasting zijn eigen formuleringen van het belastbare feit invoer en worden ze geheven vanuit andere doelstellingen. Daarom zijn er gevallen voor te stellen dat er geen invoeraccijns of btw bij invoer verschuldigd is door een mismatch of er, beredeneerd vanuit de doelstelling van de belasting, zou geen verschuldigdheid mogen zijn waar dat wel zo is. Belastingen die geheven worden bij invoer belasten het feit dat de goederen de buitengrens van het belastinggebied overschrijden en dus het belastinggebied binnenkomen. Binnen de belastingwetgeving van de Europese Unie kunnen we vier verschillende (grens)gebieden onderscheiden 2 : - Het douanegebied - Het accijnsgebied - Het btw-gebied - Het statistiekgebied Het grondgebied van deze gebieden is niet gelijk. Zo is het douanegebied groter dan het btwgebied en het accijnsgebied. Dit betekent dat er zich situaties kunnen voordoen waarbij de goederen wel al zijn ingevoerd in het douanegebied (bijvoorbeeld de Canarische eilanden), maar nog niet in het btw-gebied of het accijnsgebied. Tenzij anders vermeld, zal in deze 1 Conclusie van Advocaat-Generaal M. Campos Sánchez-Bordona van 12 januari 2016 C-226/14 & C-228/14 (Eurogate II) 2 Belastingdienst website 2

4 scriptie uit worden gegaan van invoer in zowel het douanegebied als het btw-gebied en accijnsgebied. Zodra de goederen het grondgebied zijn binnengekomen moet de waarde worden vastgesteld. In beginsel is dat de transactiewaarde van de goederen. Dit geldt overigens niet voor de accijns. Kenmerkend aan de accijns is dat deze geheven wordt over de hoeveelheid van het product. Dit is alleen anders voor de accijns op tabak. In dat geval wordt er ook voor een klein deel over de waarde van het tabak accijns geheven. Voor de waardebepaling van de goederen voor de omzetbelasting bij invoer 3 wordt de douanewaarde 4 van de goederen als startpunt genomen. Vervolgens worden hier bepaalde kosten bij opgeteld en afgetrokken om zo uit te komen bij de waarde van de goederen waarover omzetbelasting bij invoer berekend moet worden. In deze scriptie zal ik verder ingaan op deze samenloop tussen het douanerecht enerzijds en de omzetbelasting en accijns anderzijds. Meer specifiek zal ik ingaan op de samenhang tussen het verschuldigd worden van invoerrechten op grond van een douaneschuld enerzijds en het verschuldigd worden van omzetbelasting en accijns bij invoer anderzijds. Dit zal ik voornamelijk doen bezien vanuit Nederland. Waar relevant zal ik echter ook Europese en internationale wet- en regelgeving aanhalen. In deze scriptie staat de volgende onderzoeksvraag centraal: In hoeverre is er een samenloop tussen het ontstaan van een douaneschuld en de verschuldigdheid en heffing van omzetbelasting en accijns bij invoer?. Om een beter begrip te hebben van de samenloop tussen deze indirecte belastingen is het ten eerste van belang (kort) na te gaan waarom de belastingen bij invoer geheven worden. Indien de belastingen bij invoer vanuit een andere visie geheven worden kan dit betekenen dat de belastingen op verschillende tijdstippen verschuldigd zijn of dat het niet gerechtvaardigd is dat ze in bepaalde situaties verschuldigd worden. Vervolgens behandel ik de deelvraag: Wat is het gevolg van het ontstaan van de douaneschuld, omzetbelasting bij invoer en invoeraccijns? Het is van belang te bespreken wat 3 Artikel 85 Richtlijn 2006/112/EG Het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) van de EU (hierna: Btw-richtlijn). 4 Hoofdstuk 3 CDW & Hoofdstuk 3 DWU 3

5 de gevolgen zijn van het voldoen van de verschuldigde invoerrechten, accijns en omzetbelasting. In gevallen waarin goederen gewoon worden ingevoerd (i.e. aangegeven in het vrije verkeer van de Unie) zal een douaneschuld voorzien zijn. Er zijn echter ook gronden waardoor onvoorzien een douaneschuld ontstaat en er dus extra kosten gemaakt moeten worden zonder dat dit voordelen met zich mee brengt. Daarnaast zal ik de deelvraag: Hoe ontstaat een douaneschuld? beantwoorden. In beginsel zal er geen omzetbelasting of accijns bij invoer verschuldigd worden als er geen douaneschuld is ontstaan. Daarom behandel ik het ontstaan van de douaneschuld in grote lijnen. Ook zal ik ingaan op de heffingssystematiek. De volgende deelvragen die ik bespreek zijn: Wat wordt er onder het belastbare feit invoer in de omzetbelasting verstaan? en, Wat wordt er onder het belastbare feit invoer in de accijnswetgeving verstaan?. Hier zet ik nader uiteen wat onder invoer wordt verstaan in de omzetbelasting en de accijnswetgeving om deze later te kunnen vergelijken met de douaneschuld. Ook zal ik hier ingaan op de heffingssystematiek van accijns en omzetbelasting bij invoer, wie de schuldenaren zijn en op welk tijdstip de belastingen geheven worden. Vervolgens vergelijk ik het ontstaan van de douaneschuld met het ontstaan van de omzetbelastingschuld en het ontstaan van de accijnsschuld. Hier zal dus de meeste aandacht uit gaan naar de vraag of er omzetbelasting en accijns bij invoer verschuldigd worden als er een douaneschuld is ontstaan. Verder zal ik aandacht besteden aan de samenloop tussen de aangewezen schuldenaren voor de verschillende belastingen. Als duidelijk is wanneer de verschillende belastingen verschuldigd zijn, benadruk ik de gevolgen van die verschuldigdheid. Dit is vooral om een idee te geven waar men op zou moeten letten om (mogelijke) risico s uit de weg te gaan. Ik sluit af met het bespreken van de nieuwe douanewetgeving, het Douanewetboek van de Unie (hierna DWU), die 1 mei 2016 van toepassing wordt. Deze nieuwe wetgeving zal invloed hebben op de hier behandelde samenloop. Toch is het te verwachten dat de nieuwe wetgeving deze materie in het licht van de vorige wetgeving zal uitleggen en daarom in grote lijnen de uitleg gelijk zal blijven. 4

6 De douane-unie De heffing van invoerrechten Dat er een douaneschuld (zou moeten) ontstaat, hangt voornamelijk af van de reden waarom er invoerrechten geheven worden. Daarom zal ik hier kort bespreken wat de doelstellingen zijn van het heffen van invoerrechten. Ten tijde van het ontstaan van invoerrechten en accijns was het doel voornamelijk het binnenbrengen van geld i.e. belastinggedreven. Naarmate de economie zich verder ontwikkelde en meer internationaal georiënteerd werd, ontstond er een tweede grond voor het heffen van invoerrechten en accijns, namelijk het beschermen van de eigen economie. Door het heffen van invoerrechten en accijns wordt er een barrière opgeworpen voor goederen van buiten de eigen economie. Zo worden de geïmporteerde goederen dus in het nadeel gebracht ten opzichte van de lokale goederen. Tegenwoordig zien we daar nog een derde focuspunt bij verschijnen: veiligheid en zekerheid. Dit is onder andere het gevolg van terroristische aanslagen en gebeurtenissen zoals de kernramp in Fukushima. Sinds 1993 zijn de binnengrenzen tussen de lidstaten van de douane-unie komen te vervallen. Overigens wordt vaak gedacht dat het daarom ook niet meer relevant is in welke lidstaat de goederen worden geacht te zijn ingevoerd. Voor de hoogte en het feit dat er invoerrechtenrechten worden geheven is dat in beginsel juist. Maar aangezien 25% van de geheven invoerrechten aan de lidstaten zelf toekomt in de vorm van perceptiekostenvergoeding, is het vaststellen in welke lidstaat de goederen zijn ingevoerd in de dagelijkse praktijk wel degelijk relevant. Daarnaast bestaat er ook per lidstaat een andere houding/filosofie van de Douane. Zo is de Douane in bepaalde lidstaten toegankelijker en flexibeler dan in andere lidstaten. 5 Dus praktisch gezien kan het voor een ondernemer wel degelijk van invloed zijn welke lidstaat hij kiest om in te voeren. 5 Study on the Evaluation of the Customs Union 5

7 Invoer belast in de omzetbelasting Waarom er omzetbelasting bij invoer wordt geheven Om goed de samenloop te begrijpen tussen omzetbelasting bij invoer en het douanerecht is het belangrijk te begrijpen waarom de omzetbelasting bij invoer door de wetgever belastbaar is gesteld. Mede omdat dit bepalend is voor de vraag of het wel gerechtvaardigd is dat in bepaalde situaties omzetbelasting bij invoer verschuldigd wordt. Daarom wordt hieronder kort ingegaan op de doelstelling van omzetbelasting bij invoer. Het idee achter het heffen van omzetbelasting bij invoer is dat de goederen die worden ingevoerd vanuit gebieden buiten het btw-gebied 6 van de Unie aan eenzelfde (omzet)belastingdruk moeten worden onderworpen als goederen die zich al in het vrije verkeer van het btw-gebied bevinden. Net zo als bij de gewone btw bij de levering van goederen,wordt uiteindelijk de consumptie van het goed belast. Met het belasten van invoer wordt voorkomen dat er op dat vlak ongelijke concurrentie ontstaat tussen goederen afkomstig van buiten de Unie en goederen afkomstig van binnen de Unie. Door de bijzondere aard van btw bij invoer is, anders dan bij gewone btw, voor het optreden van het belastbare feit invoer niet vereist dat de import wordt verricht door een (rechts)persoon die belastingplichtig is voor de omzetbelasting. Het feit dat de goederen de grens van het btw-gebied passeren is voldoende om bij de persoon die invoert een verschuldigdheid voor de btw te laten ontstaan. Ook is het niet van belang of de goederen gebruikt zullen worden voor een levering of dienst, noch dat er een vergoeding voor deze activiteit is aan te wijzen. Dit maakt btw bij invoer een vreemde eend in de bijt binnen de omzetbelasting. 6 Artikel 5 lid 2 Btw-richtlijn 2006 jo. artikel 2a lid 1 letter c Wet OB

8 Invoer belast in de accijns Waarom er invoeraccijns wordt geheven Net als voor de omzetbelasting bij invoer is het belangrijk na te gaan waarom de wetgever accijns bij invoer belastbaar heeft gesteld. Dit inzicht is belangrijk omdat alleen zo de samenloop met de douanewetgeving goed te begrijpen is. Hieronder wordt de doelstelling van de accijns bij invoer verder uiteengezet. Het heffen van accijns heeft net als de btw tot doel het belasten van consumptie van die goederen in de lidstaten. Anders dan de btw wordt accijns slechts geheven over bepaalde geof verbruiksgoederen met het idee om (naast de heffing van belasting) het gebruik van deze goederen te ontmoedigen. Wat ook opvalt is dat accijns in de meeste gevallen uitsluitend wordt geheven naar hoeveelheid en niet naar waarde, wat wel het geval is bij invoerrechten en omzetbelasting. Ook accijns bij invoer wordt geheven om te zorgen dat er op de (accijns)goederen die in het vrije verkeer worden gebracht eenzelfde belastingdruk rust als soortgelijke goederen die zich reeds in het vrije verkeer in de Unie bevinden. 7

9 In het vrije verkeer brengen Zoals uit het bovenstaande blijkt, is het de bedoeling dat als de formaliteiten zijn afgehandeld en verschuldigde rechten betaald zijn, de goederen vrij te verhandelen zijn op de interne markt van de Unie. Daarom is het belangrijk te begrijpen wanneer de goederen dan vrij te verhandelen zijn i.e. de goederen in het vrije verkeer zijn. Daarom ga ik in dit hoofdstuk nader in op het in het vrije verkeer brengen. Om goederen vrij te kunnen laten circuleren in het economisch circuit van de Unie moeten de goederen een communautaire status 7 hebben. Communautaire goederen zijn goederen die in het geheel zijn verkregen in het douanegebied van de Gemeenschap of goederen die zijn ingevoerd uit landen of gebieden die geen deel uitmaken van het douanegebied van de Gemeenschap (lees: derdelandsgebieden) en vervolgens in het vrije verkeer zijn gebracht. 8 Het vereiste van de communautaire status vloeit voort uit de doelstelling van de douane-unie dat de goederen die geïmporteerd zijn aan dezelfde belastingdruk onderworpen zijn als de goederen die zich al in het vrije verkeer van de Unie bevinden. Het in het vrije verkeer brengen van goederen is een douaneregeling. 9 Na het vervullen van formaliteiten ten behoeve van invoer (i.e. de aangifte ten invoer), de wettelijk verschuldigde rechten en belastingen, de toepassing van handelspolitieke maatregelen en de betaling van de verschuldigde douanerechten krijgen de goederen hierdoor de douanestatus van communautaire goederen. 10 Zodra de goederen de communautaire status hebben gekregen kunnen ze vrij deelnemen in het economisch verkeer van de EU. De goederen staan dan niet meer onder het douanetoezicht. 11 Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft geoordeeld dat douanerechten verschuldigd worden doordat goederen in de Gemeenschap worden ingevoerd en vervolgens in het economisch verkeer van de lidstaten worden gebracht. 12 Daarom zullen alleen douanerechten verschuldigd worden indien het niet-communautaire goederen betreft. De goederen zijn dan 7 Onder het DWU zullen dit Uniegoederen genoemd worden 8 Artikel 4 lid 7 CDW & artikel 5 lid 23 DWU 9 Artikel 4 lid 10 letter a CDW jo. Artikel 79 CDW (artikel 48 CDW, artikel 4 leden 15 letter a CDW, artikel 16 letter a CDW ) 10 Website Belastingdienst geraadpleegd op 16 maart artikelen 4 lid 7/ 2de streepje CDW, 37 lid 2 CDW en 79 CDW. 12 HvJ 28 februari 1984, C-294/82 ( Senta Einberger) 8

10 onderworpen aan eenzelfde belastingdruk als de goederen die al in het economisch circuit van Gemeenschap circuleren. Zo schrijft de heer Spiessens: na het ontstaan van een douaneschuld zijn goederen mijn inziens in het vrije verkeer. 13 Hoewel ik dit in de meeste gevallen niet onjuist acht, heeft deze uitspraak wel wat nuancering nodig. Dit zal ik belichten aan de hand van het Eurogate arrest I & II. 14 In de Eurogate zaak zijn goederen de Unie binnengekomen en opgeslagen in een particulier douane-entrepot. Normaliter als goederen worden ingevoerd worden er invoerrechten verschuldigd. Dit gebeurt echter niet als de goederen onder een douaneregeling worden geplaatst. Een aantal douaneregelingen heeft namelijk een schorsende werking. Het beheer van een particulier douane-entrepot is zo n douaneregeling die aan bepaalde voorwaarden onderworpen is. Een van die vereisten is dat uit de voorraadadministratie te allen tijde moet zijn af te lezen welke goederen onder het stelsel van douane-entrepots zijn geplaatst. De belastingplichtige (Eurogate Distribution) heeft niet aan die verplichting voldaan. Zij heeft op het tijdstip waarop de goederen het douane-entrepot verlieten nagelaten de goederen uit te schrijven uit de voorraadadministratie, en deze boeking pas veel later verricht. Op het tijdstip waarop het termijn voor uitschrijving in de administratie was verstreken lag na het tijdstip van wederuitvoer van de goederen naar Afrika. Vaststaat dat de goederen naar Afrika zijn vervoerd, er bestaat dus geen risico dat de goederen in het vrije verkeer zijn terechtgekomen. Vervolgens heeft het HvJ in Eurogate I beslist dat er door het niet voldoen aan de genoemde verplichting op grond van artikel 204 CDW een douaneschuld is ontstaan. Er vanuit gaande dat de goederen altijd in het vrije verkeer komen als er een douaneschuld ontstaat en dat ze deze status verliezen als ze de twaalfmijlszone verlaten (dus het douanegebied weer verlaten) 15, is in een dergelijk geval de vraag wanneer die goederen dan in het vrije verkeer zijn geweest en de communautaire status hebben gekregen? 13 Spiessens, Heffing aan de grens, 14 HvJ 6 september 2012, C-28/11 (Eurogate) 15 Dit staat niet letterlijk in het CDW genoemd maar kan worden geconcludeerd uit artikelen betreffende uitvoer en de afbakening van het grondgebied 9

11 De douaneschuld is in dit geval ontstaan omdat niet binnen het termijn aan de administratieve verplichtingen van het beheer van een douane-entrepot is voldaan. De douaneschuld is dus ontstaan op het moment dat deze termijn verstrijkt. Deze uitspraak heeft dus met zich meegebracht dat er een douaneschuld kan ontstaan zonder dat de betreffende goederen zich nog in het douanegebied bevinden. Gezien de systematiek en doel van het heffen van invoerrechten (protectionisme) lijkt het enkel rechtvaardig, nu er een douaneschuld geacht is te zijn ontstaan, dat de goederen worden aangemerkt in het vrije verkeer te zijn geweest. Des te meer omdat ten aanzien van de goederen dan wellicht de vrijstelling voor terugkerende goederen 16 zou kunnen worden gebruikt. Deze vrijstelling houdt in dat als goederen die de communautaire status hebben gehad (onder voorwaarde) binnen drie jaar opnieuw in het vrije verkeer van de gemeenschap worden gebracht, zonder heffing van invoerrechten. Maar als de goederen op het tijdstip van het ontstaan van de douaneschuld niet op het grondgebied van de douane-unie waren, dan is het moeilijk vol te houden dat de goederen in het vrije verkeer zijn geweest. Uit de strekking van het douanerecht volgt dat goederen buiten douanegebied niet in het vrije verkeer van dat gebied kunnen zijn. Het lijkt er dus sterk op dat hier wel een douaneschuld is ontstaan, maar dat de goederen niet in het vrije verkeer zijn geweest. Daarnaast is het hier ook niet duidelijk dat als de goederen worden geacht in het vrije verkeer te zijn geweest, wanneer de goederen dan in het vrije verkeer waren. Als bepaald moet worden of de goederen binnen een termijn van drie jaar opnieuw in het vrije verkeer worden gebracht, moet ook vastgesteld worden wanneer de goederen dan de communautaire status hebben verloren. Op het moment dat de goederen de twaalfmijlszone verlieten was er nog geen sprake van een douaneschuld en op het moment van het ontstaan van de douaneschuld waren de goederen niet meer op het grondgebied. Het is dus niet duidelijk of de goederen in het onderhavige geval in het vrije verkeer zijn geweest terwijl er wel een douaneschuld is ontstaan. Hoe met dergelijke problematiek moet worden omgegaan is niet geheel duidelijk. 17 Echter, het laat wel duidelijk zien dat, alhoewel de douaneschuld en het in het vrije verkeer brengen van goederen sterk met elkaar 16 Artikel 185 CDW 17 Mogelijk is onder de nieuwe douanewetgeving, DWU, dit probleem verholpen. 10

12 verbonden is, de conclusie dat de goederen in het vrije verkeer zijn als er een douaneschuld is ontstaan, wat te kort door de bocht is. 11

13 Douaneschuld Aangezien de accijnswetgeving voor de heffing bij invoer het douanerecht van overeenkomstige toepassing heeft verklaard en er in de omzetbelasting aansluiting is gezocht met het douanerecht, is het van belang vast te stellen wanneer er een douaneschuld ontstaat. In de eerste plaats kan worden opgemerkt dat er een douaneschuld kan ontstaan op grond van elk van de onderstaande artikelen van het CDW, zonder dat er sprake is van het belastbare feit invoer voor de omzetbelasting. Dit is het gevolg van verschil in grondgebied van beide stelsels. De goederen kunnen al zijn binnengebracht in de douane-unie, terwijl vanuit de btw bezien de goederen nog niet op het grondgebied van een lidstaat zijn binnengekomen zoals relevant voor de heffing van de omzetbelasting 18. In Nederland is het invoeren uit deze zogenoemde derdelandsgebieden belastbaar gesteld op grond van artikel 18 lid 1 onderdeel b Wet OB 1968 en artikel 1 Wet OB De douaneschuld is te definiëren als een op een persoon rustende verplichting tot betaling van de rechten bij invoer die uit bepaalde goederen van toepassing zijnde uit hoofde van geldende communautaire bepalingen. 20 Een douaneschuld kan ontstaan op grond van artikel 201 t/m 205 CDW: - Aan rechten bij invoer onderworpen goederen worden in het vrije verkeer gebracht (201 CDW). - Aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap worden gebracht (202 CDW). - Aan rechten onderworpen goederen worden een het douanetoezicht onttrokken (203 CDW). - Er wordt niet voldaan aan douaneverplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit een regeling tijdelijke opslag, een andere douaneregeling, of de regeling vrije zone of vrije entrepot (204 CDW). - Er worden goederen verbruikt in een vrije zone of vrij entrepot op andere wijze dan is voorgeschreven (205 CDW). 18 Artikel 6 Btw-richtlijn 19 Zie ook De Wet OB 1968 en het belastbare feit invoer 20 Artikel 4 lid 9 CDW 12

14 Douaneschuld op grond van artikel 201 CDW Op grond van artikel 201 CDW ontstaat er een douaneschuld bij invoer als de goederen in het vrije verkeer van de gemeenschap worden gebracht door middel van een aangifte ter invoer voor het vrije verkeer. In dit geval is er dus sprake van regelmatige invoer. Dit is de meest voorkomende manier waarop een douaneschuld ontstaat. Daarnaast kan er op grond van artikel 201 CDW ook een douaneschuld bij invoer ontstaan als de goederen onder de douaneregeling tijdelijke invoer met gedeeltelijke vrijstelling van rechten worden geplaatst. De douaneschuld ontstaat dan natuurlijk alleen voor het gedeelte waarvoor geen recht op vrijstelling bestaat. 21 De douaneschuld ontstaat op het moment waarop de desbetreffende douaneaangifte wordt aanvaard. De schuldenaar is de aangever en in het geval van indirecte vertegenwoordiging, ook de persoon voor wiens rekening de douaneaangifte wordt gedaan. Douaneschuld op grond van artikel 202 CDW Artikel 202 CDW stelt het op onregelmatige wijze invoeren van goederen binnen de Gemeenschap belastbaar. Een douaneschuld bij invoer ontstaat: - als goederen op onregelmatige wijze het douanegebied van Gemeenschap worden binnengebracht (bijvoorbeeld smokkel); - als goederen die zich in een vrije zone of vrij entrepot bevinden, op onregelmatige wijze in een ander deel van het douanegebied worden binnengebracht. De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht. Dit moment zal echter vaak niet bekend zijn. In dat geval geldt het moment waarop wordt vastgesteld dat de goederen op onregelmatige wijze zijn binnengebracht of een eerder moment, als de douane beschikt over gegevens waaruit blijkt dat de schuld eerder is ontstaan dan het moment van ontdekking. Het tijdstip is in dat geval het vroegste moment waarop het bestaan van de douaneschuld is vast te stellen. In het geval van onregelmatige invoer worden ook personen die hebben deelgenomen aan het binnenbrengen van de goederen en de personen die de goederen hebben verworven of onder 21 Artikelen 142 tot en met 144 CDW 13

15 zich hebben gehad als schuldenaar aangemerkt indien zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat de goederen op onregelmatige wijze zijn binnengebracht 22 (wetenschapsvereiste). Dit wetenschapsvereiste zien we overigens vaker terug in jurisprudentie betreffende fraude, bijvoorbeeld over carrouselfraude. Douaneschuld op grond van artikel 203 CDW Op grond van artikel 203 CDW ontstaat een douaneschuld als de goederen worden onttrokken aan het douanetoezicht. Het douanetoezicht bestaat uit de activiteiten die door de douane worden ontplooid om te zorgen voor de naleving van de douanewetgeving en, in voorkomend geval, de naleving van de andere bepalingen die op goederen onder douanetoezicht van toepassing zijn. 23 Wat onder onttrekking moet worden verstaan wordt staat niet nader omschreven in het douanerecht. Het lijkt in ieder geval bepaalde handelingen ten aanzien van de goederen als gevolg waarvan geen douanetoezicht meer mogelijk is te impliceren. 24 Volgens jurisprudentie van het HvJ 25 moet onder een onttrekking aan het douanetoezicht worden verstaan elk handelen of nalaten als gevolg waarvan de bevoegde douaneautoriteit, zelfs slechts tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en hem wordt belet de in artikel 37, lid 1, van het douanewetboek bedoelde controles uit te voeren. Een douaneschuld op grond van artikel 203 CDW ontstaat op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken. 26 Dit moment zal echter vaak niet bekend zijn. In dat geval geldt het moment waarop wordt vastgesteld dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken of een eerder moment, als de douane beschikt over gegevens waaruit blijkt dat de schuld eerder is ontstaan dan het moment van ontdekking. Het tijdstip is in dat geval het vroegste moment waarop het bestaan van de douaneschuld is vast te stellen. 22 Artikel 202 lid 3 CDW 23 Artikel 4 onderdeel 23 CDW 24 Tekst douaneschuld en douaneschuldenaar 25 HvJ 1 februari 2001, nr. C-66/99 (wandel), Jurispr. I-9118, r.o Artikel 203 lid 2 CDW 14

16 Als er een douaneschuld ontstaat op grond van artikel 203 is de schuldenaar degene die de goederen feitelijk aan het douanetoezicht onttrekt. Ook personen die aan de onttrekking hebben deelgenomen of de goederen hebben verworven of onder zich hebben gehad, en op dat moment wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat deze aan het douanetoezicht waren onttrokken, zijn aangewezen als schuldenaar. Daarnaast is ook de persoon die verantwoordelijk is voor het nakomen van de verplichtingen welke voortvloeien uit de tijdelijke opslag van de goederen of het gebruik van de douaneregeling waaronder de goederen waren geplaatst, schuldenaar onder artikel 203 CDW bij het niet nakomen van deze verplichtingen. Douaneschuld op grond van artikel 204 CDW Er ontstaat een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW indien niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, tenzij vaststaat dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van de regeling 27. Elke situatie die niet onder deze uitzondering valt, valt binnen de werkingssfeer van artikel 204 CDW. 28 Dit moment zal echter vaak niet bekend zijn. In dat geval geldt het moment waarop wordt vastgesteld dat de goederen op onregelmatige wijze zijn binnengebracht of een eerder moment, als de douane beschikt over gegevens waaruit blijkt dat de schuld eerder is ontstaan dan het moment van ontdekking. Het tijdstip is in dat geval het vroegste moment waarop het bestaan van de douaneschuld is vast te stellen. De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop niet meer wordt voldaan aan de verplichting waarvan de niet-nakoming de douaneschuld doet ontstaan of op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken douaneregeling werden geplaatst, wanneer achteraf blijkt dat aan een van de voorwaarden voor de plaatsing van de genoemde goederen onder deze regeling niet is voldaan Artikel 859 TCDW 28 HvJ 6 September 2012 C-262/10 (Döhler Neuenkirchen) 29 Artikel 204 lid 2 CDW 15

17 De schuldenaar van de schuld die op grond van artikel 204 CDW ontstaat is de persoon die de verplichtingen voortvloeiende uit het gebruik van de desbetreffende douaneregel moet nakomen. 30 Onderscheid douaneschuld op grond van artikel 203 en 204 CDW Artikel 203 CDW en 204 CDW lijken een overlap te hebben. Als de goederen bijvoorbeeld niet binnen het door de douane gestelde termijn worden aangeven bij het kantoor van bestemming, dan zou je kunnen zeggen dat het overschrijden van het termijn een onttrekking aan het douanetoezicht was, maar ook dat er niet voldaan is aan de verplichtingen. Over het onderscheid tussen de artikelen in zo n geval zijn in 2012 prejudiciële vragen gesteld door de Hoge Raad in de zaak X BV 31. Het ging in die zaak over een dieselmotor die onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer was geplaatst. De uiterste datum waarop de motor bij het kantoor van bestemming moest worden aangebracht was vastgesteld op 28 oktober De motor was echter bij het kantoor van bestemming aangebracht op 14 november 2015 en is daaropvolgend onder een andere douaneregeling geplaatst. Vervolgens heeft de douane vastgesteld dat de douaneregeling extern communautair douanevervoer niet naar behoren was beëindigd en dat om die reden de aanvankelijk aanvaarde aangifte voor de opvolgende douaneregeling buiten werking was gesteld. Eén van de vragen die vervolgens centraal stond in dit arrest was of het overschrijden van het gestelde termijn moet worden aangemerkt als onttrekken aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 CDW of als het niet voldoen aan een verplichtingen welke voortvloeien uit het gebruik van de betrokken douaneregeling, in de zin van artikel 204 CDW. Deze vraag is mede relevant omdat, als er sprake is van een verzuim dat zonder werkelijke gevolgen is voor de juiste werking van de douaneregeling, er geen douaneschuld op grond van artikel 204 CDW ontstaat Artikel 204 lid 3 CDW 31 HR 12 oktober 2012, nr. 10/01243, NTFR 2012/2457 en BNB 2013/ 102 en HvJ 15 mei 2014, C -480/12 (X BV) 32 Artikel 859 TCDW, dit arrest bepaalt dat verzuim dat zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van tijdelijke opslag of van de betrokken douaneregeling onder bepaalde voorwaarden geen douaneschuld op grond van artikel 204 CDW in het leven roept. 16

18 Het HvJ benadrukt dat uit de bewoording van artikel 204 van het CDW volgt, dat deze bepaling enkel wordt toegepast in situaties die niet onder artikel 203 van dat wetboek vallen. 33 Dit betekent dat er eerst moet worden gekeken of er in het onderhavige geval een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 203 CDW. Onder een onttrekking aan het douanetoezicht moet worden opgevat elk handelen of nalaten als gevolg waarvan de bevoegde douaneautoriteit, zelfs slechts tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en hem wordt belet de in artikel 37, lid 1, van het douanewetboek bedoelde controles uit te voeren. 34 Toepassing van artikel 203 CDW is gerechtvaardigd wanneer het verdwijnen van de goederen het risico meebrengt dat zij in het economisch circuit van de Europese Unie zijn terechtgekomen. 35 In het onderhavige geval stond vast dat de goederen niet in het economisch circuit van de Europese Unie waren terecht gekomen. Daarom achtte het Hof van Justitie toepassing van artikel 203 CDW uitgesloten en dient te worden nagegaan of er sprake is van een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW. Er ontstaat een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW indien niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, tenzij vaststaat dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen 36 is gebleven voor de juiste werking van de regeling. Elke situatie die niet onder deze uitzondering valt, valt binnen de werkingssfeer van artikel 204 CDW HvJ 12 juni 2014, C-337/01 ECLI:EU:C:2004:90 (Hamann International) 34 HvJ 1 Februari 2001, C-66/99 (D. Wandel) 35 HvJ 15 mei 2014, C-480/ 12 (X BV) 36 Artikel 859 CDW, een termijnoverschrijding wordt geacht zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de tijdelijke opslag of de betrokken douaneregeling te zijn gebleven, voor zover de goederen niettemin binnen een redelijk termijn bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht. 37 HvJ 6 September 2012 C-262/ 10 (Döhler Neuenkirchen) 17

19 Samengevat komt het er dus op neer dat eerst moet worden nagegaan of er sprake is van een douaneschuld op grond van artikel 203 CDW. Pas als dit niet het geval is kan worden gekeken of er een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 204 CDW. Ontstaan douaneschuld op grond van artikel 205 CDW Op grond van artikel 205 CDW ontstaat er een douaneschuld als goederen op andere wijze dan is voorgeschreven worden verbruikt in een vrije zone of vrij entrepot. Een vrije zone 38 of een vrij entrepot vormt voor de toepassing van rechten bij invoer en handelspolitieke maatregelen bij invoer voor niet-communautaire goederen geen onderdeel van het douanegebied. 39 Zolang de goederen zich in het vrij entrepot of de vrije zone bevinden zullen onregelmatigheden geen douaneschuld op de grond van artikel 201 en 202 CDW in het leven roepen. Ook zal er geen douaneschuld ontstaan op grond van artikel 203 CDW omdat de goederen formeel niet onder douanetoezicht staan. Overigens wordt er wel fysiek toezicht gehouden op deze locaties, wat voor de Nederlandse overheid een kostenpost met zich meebrengt. Daarom wordt deze vorm van opslag ook niet gestimuleerd door de Nederlandse overheid. 40 Verdwijnen de goederen op onverklaarbare wijze uit de vrije zone of worden ze in strijd met wettelijke bepalingen verbruikt, dan wordt op grond van artikel 205 CDW invoerrechten verschuldigd. De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen worden verbruikt of voor het eerst worden gebruikt op een andere wijze dan bij de geldende bepalingen is voorgeschreven. 41 Dit moment zal echter vaak niet bekend zijn. In dat geval geldt het moment waarop wordt vastgesteld dat de goederen zijn verbruikt of anders dan voorgeschreven zijn gebruikt of een eerder moment, als de douane beschikt over gegevens waaruit blijkt dat de schuld eerder is ontstaan dan het moment van ontdekking. Het tijdstip is in dat geval het vroegste moment waarop het bestaan van de douaneschuld is vast te stellen. 38 In Nederland bevinden zich geen vrije zones type I. Wel is Schiphol aangemerkt als een vrije zone type II. Per 1 mei 2016 zal deze komen te vervallen. Een vrije zone type I betreft een fysiek afgesloten gebied. De controle vindt hier dan ook plaats op grond van wat zich binnen de zone bevindt. Een vrije zone type II wordt voornamelijk gecontroleerd op basis van administratie. 39 Artikel 166 CDW 40 E.N. Punt, D.G. van Vliet, Douanerechten, paragraaf Artikel 205 lid 2 CDW 18

20 In het geval er een douaneschuld ontstaat op grond van artikel 205 CDW zijn als schuldenaar aangemerkt: de persoon die de goederen heeft verbruikt of gebruikt evenals de personen die aan dit verbruik of gebruik hebben deelgenomen, terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat dit verbruik of gebruik op een andere wijze geschiedde dan bij de geldende bepalingen is voorgeschreven. 42 Mocht de douane deze schuldenaren niet kunnen aanspreken voor de schuld, dan wordt ook de persoon die als laatste de goederen in zijn bezit heeft gehad als schuldenaar aangemerkt. 42 Artikel 205 lid 3 CDW 19

21 De belastbare feiten in de omzetbelasting bij invoer Om een goede vergelijking met het ontstaan van de douaneschuld te kunnen trekken, moeten we eerst weten wat er onder invoer in de omzetbelasting wordt verstaan. Daarom zal ik dat hieronder verder uiteenzetten. De Btw-richtlijn en het belastbare feit invoer Hoewel er voor de btw bij invoer aansluiting is gezocht bij het communautaire begrip invoer (zoals die in het CDW geldt) is het invoer begrip van de omzetbelasting niet direct te spiegelen aan het CDW. In artikel 2 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn 43 wordt de invoer van goederen als een belastbaar feit aangewezen. Vervolgens staat in artikel 30 van de Btw-richtlijn wat er onder de invoer van goederen wordt verstaan: Als invoer van goederen wordt beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt in de zin van artikel 24 van het Verdrag. Naast het in de eerste alinea bedoelde geval wordt als invoer van goederen beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich in het vrije verkeer bevindt, uit een derdelandsgebied dat deel uitmaakt van het douanegebied van de Gemeenschap. Op grond van artikel 70 van de Btw-richtlijn wordt btw bij invoer verschuldigd op het moment dat de goederen worden ingevoerd i.e. de goederen op het grondgebied van het btwgebied komen. Artikel 71 van de Btw-richtlijn maakt hier een uitzondering op. Als de goederen direct onder een douaneregeling worden geplaatst, vindt het belastbare feit invoer pas plaats als de goederen aan die regeling worden onttrokken. Op deze manier wordt aangesloten op de schorsende werking van de douaneregeling voor de invoerrechten. Wat onder ontrekken moet worden verstaan beantwoordt het HvJ in het arrest Liberexim. 44 Hier verwijst het HvJ naar het begrip ontrekken als genoemd in het arrest Wandel: 43 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Btw-richtlijn) 44 HvJ 11 juli 2002, C-371/99 (Liberexim) 20

22 Elk handelen of nalaten als gevolg waarvan de bevoegde douaneautoriteit, zelfs slechts tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en hem wordt belet de in artikel 37, lid 1, van het douanewetboek bedoelde controles uit te voeren. 45 Dat onttrekking in de zin van artikel 71 Btw-richtlijn breder uitgelegd moet worden dan het begrip onttrekken in de zin van artikel 203 CDW ligt voor de hand nu het bedoeld is om ook de situaties van artikel 204 CDW en 205 CDW te omvatten. Daarnaast blijkt uit andere taalversies van de Btw-richtlijn dat het begrip onttrekking een ongelukkige keuze is geweest. Zo wordt in de Engelse taalvariant verwezen naar cease en in de Duitse taalvariant naar unterliegen. Het begrip onttrekken is dus, anders dan in artikel 203 CDW, niet van doorslaggevend belang en kan daarom ook breder worden opgevat dan in de douanewetgeving. De Wet OB 1968 en het belastbare feit invoer Op grond van artikel 1 aanhef en letter d Wet OB 1968 is de invoer van goederen belastbaar gesteld voor de omzetbelasting. Vervolgens wordt in artikel 18 Wet OB 1968 vier belastbare feiten invoer gedefinieerd: 1) Het brengen in Nederland van goederen die zich niet in het vrije verkeer van de Unie bevinden; 2) Het brengen in Nederland van goederen uit derde landsgebieden; 3) Het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregime; en 4) De bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen die zich niet in het vrije verkeer van de Unie bevinden. Voor het heffen van de omzetbelasting bij invoer is in artikel 22 Wet OB 1968 de douanewetgeving van overeenkomstige toepassing verklaart. Dit houdt in dat wordt aangesloten bij de heffingssystematiek van het CDW. Brengen van goederen in Nederland die zich niet in het vrije verkeer van de Unie bevinden; Dit is de meest voorkomende vorm van invoer in de omzetbelasting. Het betreft hier nietcommunautaire goederen die zowel de buitengrens van het douanegebied als de buitengrens 45 HvJ 1 Februari 2001, C-66/99 (D. Wandel) 21

23 van het btw-gebied overschrijden en vervolgens in het vrije verkeer van de Unie zullen worden gebracht. Wat opvalt is dat, anders dan in het douanerecht, hier geen onderscheid wordt gemaakt tussen het regelmatig invoeren van goederen en het onregelmatig invoeren smokkel van goederen. Hier wordt in het hoofdstuk Samenloop tussen de douaneschuld, omzetbelasting bij invoer en accijns bij invoer nader op ingegaan. Worden de goederen niet in het vrije verkeer gebracht, maar onder een douaneregeling geplaatst, dan is er geen sprake van het belastbare feit invoer voor de omzetbelasting. 46 Het plaatsen van goederen onder een douaneregeling na het importeren van de goederen (in de Gemeenschap) heeft een schorsende werking voor de verschuldigdheid van invoerrechten. Door de verschuldigdheid van omzetbelasting ook te schorsen in het geval de goederen onder een douaneregeling worden geplaatst wordt dus aangesloten bij de heffingsplaats en tijdstip van het douanerecht. Brengen van goederen afkomstig uit derdelandsgebieden; Met derdelandsgebieden 47 worden de gebieden aangeduid die wel deel uit maken van het gebied van de douane-unie, maar niet tot het gebied van de omzetbelasting horen. Dergelijke goederen worden met betrekking tot invoerrechten al geacht in het vrije verkeer van de Unie te zijn gebracht. Echter, voor de heffing van de omzetbelasting komen deze goederen nu pas het btw-gebied binnen en vindt er dus op een later moment invoer plaats als belastbaar feit voor de omzetbelasting. Het gaat hier bijvoorbeeld om de Kanaaleilanden en de Canarische eilanden. 48 De gebruikelijke procedure bij invoer in zowel het douanegebied als het btw-gebied is heffing van de verschuldigde rechten en belastingen door middel van een invoeraangifte voor het vrije verkeer. Bij goederen bewegingen van derdelandsgebieden kan een dergelijke procedure niet plaatsvinden. 49 Daarom wordt bij invoer van derdelandsgebieden gebruik gemaakt van de douaneregeling intern communautair douanevervoer Artikel 18 lid 3 Wet OB Artikel 6 Btw-richtlijn 48 Artikel 6 Btw-richtlijn 49 C.M. Ettema, G.J. van Slooten, J.P. Hulshof, Wegwijs in de btw. 50 Artikel 22a Wet OB 1968jo. artikel 165 CDW jo. artikel 340quarter TCDW 22

24 Het beëindigen van of onttrekken aan een douaneregeling Zoals eerder vermeld is de doelstelling van het heffen van omzetbelasting bij invoer om geïmporteerde goederen onder eenzelfde belastingdruk te brengen als goederen die al in het vrije verkeer van de Unie zijn. Daarnaast wordt door Nederland aansluiting bij de heffingssystematiek van het douanerecht gezocht. De omzetbelasting wordt pas geheven op het moment dat de (niet-communautaire) goederen in het vrije verkeer van de Unie worden gebracht. Dit betekent dat zolang de goederen zich nog onder een douaneregeling of douanebestemming bevinden, de heffing van omzetbelasting bij invoer vrijgesteld moet worden. Daarom schorst artikel 18 lid 3 Wet OB 1968 de verschuldigdheid van omzetbelasting in het geval de goederen onder een douaneregeling zijn geplaatst. Hiermee sluit het tijdstip en de plaats van ontstaan van verschuldigdheid van omzetbelasting aan bij het douanerecht. 51 Als de goederen vervolgens aan deze regeling worden onttrokken 52 is dat op grond van artikel 18 lid letter c Wet OB 1968 belastbaar gesteld. De wet OB merkt de volgende bestemmingen en regelingen (uit het CDW) aan als douaneregime: 1) Goederen in tijdelijke opslag 2) Goederen met als douanebestemming: a. brengen van goederen naar een vrije of een vrij entrepot b. wederuitvoer uit het douanegebied van de Unie, c. vernietiging onder ambtelijk toezicht; 3) Goederen onder een douaneregeling: a. douanevervoer b. opslag in een douane-entrepot c. actieve veredeling d. behandeling onder douanetoezicht, en e. tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van rechten bij invoer. Als een douaneregeling niet correct wordt beëindigd, dan zal in beginsel een douaneschuld ontstaan op grond van artikel 203 CDW of artikel 204 CDW. Het onttrekken van de goederen aan een douaneregeling is echter ook een belastbaar feit voor de omzetbelasting. Hier wordt 51 Artikel 84 CDW 52 ontrekking moet hier anders uitgelegd worden dan in het douanerecht. Zie ook De Btw-richtlijn en het belastbare feit invoer. 23

25 duidelijk gepoogd de heffing van omzetbelasting aan te doen sluiten op het ontstaan van een douaneschuld. Heffingssystematiek Op grond van artikel 22 Wet OB wordt als uitvloeisel van het parallellisme- de heffingssystematiek van het douanerecht van overeenkomstige toepassing verklaart bij het heffen van omzetbelasting bij invoer. Dit betekent dat er voor de goederen die in het vrije verkeer worden gebracht er aangifte moeten worden gedaan voor onder andere de invoerrechten, de btw bij invoer en de accijns bij invoer. Als de aangifte ten invoer voor het vrije verkeer is gedaan zal worden overgegaan op het berekenen en boeken van de omzetbelasting (gelijktijdig met de berekening van de douanerechten). 53 Vervolgens dient men van die boeking een mededeling te doen in de vorm van een uitnodiging tot betaling (hierna: UTB). Onder normale omstandigheden 54 kan de Douane deze mededeling doen binnen een termijn van drie jaar vanaf de datum dat de douaneschuld is ontstaan 55. Vindt de mededeling niet plaats binnen het gestelde termijn van drie jaar, dan gaat de douaneschuld teniet. 56 Is in een dergelijke situatie buiten het termijn betaald, dan kan de douaneschuldenaar in een dergelijke situatie aanspraak maken op terugbetaling van de uit hoofde van deze douaneschuld betaalde bedragen. 57 Dit houdt dus in dat als er wel een douaneschuld is ontstaan, maar hiervan geen mededeling is gedaan van het geboekte bedrag in de vorm van een UTB, zowel de douanerechten als accijns als omzetbelasting al verschuldigd zijn, maar nog niet hoeven te worden betaald. De heffingssystematiek van het douanerecht is echter niet van toepassing in het geval er gebruik is gemaakt van de verleggingsregeling van artikel 23 Wet Omzetbelasting Een artikel 23 vergunning maakt het mogelijk om de btw bij invoer aan te geven in de reguliere, periodieke btw-aangifte. Het voordeel is dat dan in dezelfde aangifte de btw bij invoer kan worden aangegeven én tegelijkertijd afgetrokken als voorbelasting. Er is dan geen enkel cashflow nadeel lid 1 CDW 54 Als er sprake is van een strafrechtelijk handeling dan geldt er een verlengd termijn van jaar. 55 Artikel 221 lid 3 CDW & artikel 103 lid 1 DWU 56 Artikel 233 CDW jo. HvJ 23 februari 2006, C-201/ 04 (Molenbergnatie) 57 M. Ettema, G.J. van Slooten, J.P. Hulshof, Wegwijs in de btw, par

26 Een andere keuze die in de Btw-richtlijn aan de Lidstaten wordt gegeven, is de mogelijkheid om ook de overige heffing van btw vrij te stellen voor de levering van goederen onder douaneverband. 58 Dat deze leveringen in de ene Lidstaat wel is vrijgesteld en in de andere Lidstaat is belast, is het gevolg van een kan-bepaling in de richtlijn en is niet in strijd met het Europees recht 59 Niet elke Lidstaat heeft deze leveringen dan ook vrijgesteld, maar Nederland wel. Het gevolg hiervan is dat als goederen bijvoorbeeld in een douane-entrepot zijn opgeslagen in Nederland en er vervolgens een levering van die goederen plaatsvindt er in Nederland geen btw verschuldigd wordt over de levering. Oostenrijk heeft deze levering onder douaneverband niet vrijgesteld. Als daar de goederen in een douane-entrepot zijn opgeslagen en er vervolgens een levering van die goederen plaatsvindt, dan zal deze levering met btw belast zijn. Naar mijn mening is het vreemd om deze levering te belasten. Zolang de goederen onder douaneverband zijn opgeslagen, zijn de goederen niet in het vrije verkeer. En als de goederen niet in het vrije verkeer zijn, zou een levering niet met btw mogen worden belast als ware zij wel in het vrije verkeer. Dit zou dus zeker aangemerkt kunnen worden als een voordeel om de goederen in Nederland in te voeren en op te slaan in een douane-entrepot. 58 Artikel 156 Btw-richtlijn 59 HvJ 8 november 2012, nr. C-165/11 (Profitube), NTFR , V-N 2012/

27 De belastbare feiten in de accijnswetgeving bij invoer Het belastbare feit invoer in de Accijnsrichtlijn Accijns wordt verschuldigd als er sprake is van uitslag tot verbruik in de zin van artikel 7 van de Accijnsrichtlijn 60. In beginsel is hier sprake van zodra de accijnsgoederen de accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) verlaten. Mocht dit niet wenselijk zijn, omdat de goederen bijvoorbeeld nog bewerkt zullen worden, dan kan men de goederen onder een accijnsschorsingsregeling plaatsen. Op grond van artikel 2 van de Accijnsrichtlijn worden accijnsgoederen (ook) aan de accijns onderworpen op het tijdstip van hun invoer in het grondgebied van de Gemeenschap. Wat onder het begrip invoer wordt verstaan wordt vervolgens nader uiteengezet in artikel 4, lid 8 van de Accijnsrichtlijn: Het in het grondgebied van de Gemeenschap binnenbrengen van accijnsgoederen die bij hun binnenkomst in de Gemeenschap niet onder een douaneschorsingsregeling worden geplaatst, alsmede het vrijgeven van onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen Er is sprake van uitslag tot verbruik als er accijnsgoederen worden ingevoerd, met inbegrip van onregelmatige invoer, die niet onmiddellijk onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst. 61 Opvallend is dat, net zoals in de omzetbelasting, er in de omschrijving van wat er onder invoer wordt verstaan, zowel regelmatige invoer en onregelmatige invoer is genoemd, waar dit in het CDW twee verschillende belastbare feiten zijn. Op dit verschil zal ik nog nader ingaan in hoofdstuk Samenloop tussen de douaneschuld, omzetbelasting bij invoer en accijns bij invoer. Artikel 17, lid 1, letter b van de Accijnsrichtlijn verklaart voor het bepalen van de plaats van verschuldigdheid het CDW van overeenkomstige toepassing. Het tijdstip van verschuldigdheid is het moment van invoer RICHTLIJN 2008/118/EG VAN DE RAAD van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG (hierna: de Accijnsrichtlijn) 61 Artikel 7, lid 2, letter d Accijnsrichtlijn 62 Artikel 2 lid 2 Accijnsrichtlijn 26