www.vdvaccountants.be 36 2.4. Fiscaal topic 2.4.1. Verhuur van het handelsfonds Door het zware tarief van de stopzettingsmeerwaarden wordt er niet zoveel meer gewerkt met het inbrengen of het verkopen van het cliënteel (het handelsfonds) als goodwill in de vennootschap. Men werkt nu beter en voordeliger door het handelsfonds te verhuren aan de vennootschap. Een duidelijk pad dat men dient te bewandelen om dit fiscaal correct tot stand te brengen is echter nog niet voor handen. Men kan evenwel uit verschillende rechtspraken de nodige conclusies trekken. Let wel dat men de verhuring van het handelsfonds enkel kan klasseren onder roerende inkomsten indien de activiteit van de verhuurder werd stopgezet. Indien de verhuurder zijn beroepsactiviteit verder uitoefent zullen deze inkomsten worden belast als zijnde beroepsinkomsten. Opvallend bij het bestuderen van de rechtspraken is dat de belastingplichtige wiens classificatie als roerend inkomen werd in vraag getrokken, steeds een vrij beroeper betrof. Zo omvatten ongeveer 90 % van de gevonden rechtspraken en publicaties in wetenschappelijke tijdschriften ofwel een arts, een apotheek, dan weer een verzekeringsmakelaar. 2.4.1.1. Standpunt van de belastingadministratie 45 Uit een antwoord op een parlementaire vraag stelde de minister de situatie als volgt 46 : De door het geachte lid uiteengezette constructie lijkt mij uiterst ongewoon. Het is niet verboden te veronderstellen dat zij ertoe strekt de bepalingen van de Wet van 22 februari 1990 houdende onder meer de vermindering van de roerende voorheffing tot 10 % aan te wenden voor er niet in bedoelde verrichtingen. Daarom geef ik de administratie de opdracht de zaak grondig te onderzoeken en mij passende 45 De Financieel Economische Tijd, 20/11/1998, Jan Verhoeye 46 Parlementaire vraag (P.V.) d.d. 29.10.1992, DE CLIPPELE
www.vdvaccountants.be 37 voorstellen te doen die van aard zijn in de besproken aangelegenheid elk misbruik in de kiem te smoren. Uit een recenter antwoord op een parlementaire vraag 47 of men het verhuren van een handelsfonds voortaan als een roerend inkomen zal beschouwen, sprak de minister geen klare taal. Het komt erop neer dat alles afhangt van de feitelijke of juridische omstandigheden waarin de desbetreffende verrichting plaatsheeft. Daar deze van geval tot geval verschillend is het volgens de minister niet mogelijk een eenduidig antwoord te formuleren. Tevens verwees de minister naar het bekende Artikel 344 1 die de antirechtmisbruikbepaling inhoud. 2.1.1.2. Rechtspraak Een handelsfonds is een onlichamelijk roerend goed 48. Hierop gebaseerd zou een inkomen uit dergelijke goederen moeten worden aangemerkt als een roerend inkomen en derhalve ook zo worden belast. Uit verschillende rechtspraak kan men echter afleiden dat dit soort inkomen voor wat controversie zorgt. Het ene Hof stelt de belastingplichtige in het gelijk, het andere stelt dan weer de fiscus in het gelijk. Door met een kritisch oog de verschillende rechtszaken door te lichten, ziet men wel zaken waardoor de classificatie als roerend inkomen werd tenietgedaan. Merk op dat inkomsten uit onroerende en roerende goederen en kapitalen worden aanzien als beroepsinkomen wanneer deze worden gebruikt voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten 49. De vraag of activa effectief voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt is een feitenkwestie en moet geval per geval worden beoordeeld 50. In de volgende hoofdstukken zal de verschillende rechtspraak worden opgesplitst al naargelang de beroepsactiviteit. Er dient opgemerkt te worden dat het hier steeds vrije beroepen betreft en dat het dus geen BTW-belastingplichtigen zijn. 47 P.V. d.d. 03/08/1998, HATRY 48 Rb. te Brugge, 13 mei 2003, De Fiscale Koerier, 2003/621 49 Artikel 37 van het W.I.B./92 50 Com.I.B./92, nr. 37/3
www.vdvaccountants.be 38 2.1.1.2.1. Artsen Scenario 1 51 : een geneesheer die een zelfstandige praktijk had opgebouwd beslist op een bepaald ogenblik deze praktijk stop te zetten en deze onder te brengen in een BVBA waarin hij zijn beroep verder uitoefent. De BVBA kent de geneesheer hiervoor een bezoldiging als werkend vennoot toe. Daarnaast kent de BVBA aan de geneesheer nog een vergoeding uit voor de verhuur van zijn cliënteel. Deze huurvergoeding schommelt op jaarbasis blijkbaar rond 40 % van de door de BVBA gerealiseerde bruto-omzet. Deze vergoeding wordt door de belastingplichtige aangegeven als roerend inkomen. Maar de Administratie ziet hierin een vorm van simulatie. Zij beweert dat de belastingplichtige door zijn inkomsten uit verhuur van het handelsfonds als roerend inkomen, het deel dat hij minder bezoldiging als bedrijfsleider 52 (= progressief tarief) incasseert, compenseert (roerende inkomsten 15 %). De rechtbank stelde vooreerst vast dat de inkomsten van de belastingplichtige vóór de oprichting van de BVBA, rond 66 000 schommelden. Ná de oprichting van de BVBA bedroeg het bedrag dat aangegeven stond als beroepsinkomen rond 13 500, en werden de jaarlijkse huurinkomsten vastgesteld op 57 180. Als tweede argument haalde de Rechtbank aan dat de cliënteel zowel vóór als tijdens de BVBA op dezelfde manier worden geëxploiteerd, gelet op de band tussen de belastingplichtige en de BVBA. Ten derde werd gesteld dat een huurovereenkomst waarin een huurprijs wordt bedongen van 40 % van de omzet, nooit zou zijn tot stand gekomen tussen twee economische en juridisch onafhankelijke partijen. Logischerwijs kwam de Rechtbank tot het besluit dat de gecreëerde situatie geenszins strookte met de werkelijkheid. De huurovereenkomst werd dus als gesimuleerd beschouwd. De betaling van de huur heeft namelijk een andere oorzaak dan de terbeschikkingstelling van de cliënteel, namelijk het aan de belastingplichtige toekennen van een verdoken beroepsinkomen. 51 Rechtbank van Eerste Aanleg te Bergen, dd. 02-01-2003 52 Vroeger: werkend vennoot ; nu: bedrijfsleider ; Artikel 32 W.Venn.
www.vdvaccountants.be 39 Een ander geval 53 waar de inkomsten uit de verhuur van cliënteel (hier onder de vorm van royalty s ) werden geherkwalificeerd als beroepsinkomen. De reden hiervoor lag zelfs in de statuten van de BVBA vast. Hierin stond dat de geneeskunst uitsluitend kon worden uitgeoefend door de geneesheer en niet door de vennootschap terwijl in de huurovereenkomst werd overeengekomen dat de betaalde royalty wordt aanzien als een vergoeding om het cliënteel te mogen exploiteren. Als besluit formuleerde de Rechtbank dat de royalty s zonder tegenprestatie werden betaald, aangezien de vennootschap volgens de statuten de cliënteel niet kan exploiteren. De inkomsten uit deze royalty-overeenkomst werden dus aangemerkt als zijnde beroepsinkomen van werkend vennoot. Meer arresten omtrent deze materie zijn terug te vinden in bijlage. Uit deze twee voorbeelden valt duidelijk op te merken dat de sommen die werden uitbetaald aan de belastingplichtige en als roerende inkomsten werden aangegeven, allen werden berekend als een percentage op de omzet. Uit studie omtrent dit eindwerk kan worden vermoed dat wanneer een percentage van de omzet wordt gebruikt om de huurprijs van het handelsfonds te bepalen, er geen sprake is van een stopzetting van de exploitatie, dit in tegenstelling tot wanneer de huurprijs vast wordt bedongen (onder voorbehoud van rechtspraak buiten het onderzoek van dit eindwerk en aangenomen dat de belastingplichtige ook bedrijfsleider in de vennootschap is). 2.1.1.2.2. Apothekers Scenario 1 54 : een apotheker stopt in de loop van 1988 de exploitatie van zijn officina en verhuurt zijn apotheek voor een periode van 9 jaar aan een vennootschap. De apotheker geeft zijn inkomsten uit verhuur aan als roerende inkomsten. De Administratie was het hier blijkbaar niet mee eens en wou deze inkomsten belast zien als zijnde beroepsinkomsten. Hiervoor baseerden ze zich op volgende argumenten: 53 Rechtbank van Eerste Aanleg te Bergen, 14-10-2003 54 De Fiscale Koerier, 98/202-203
www.vdvaccountants.be 40 Na de ondertekening van het huurcontract bleef de apotheker in de officina werken; achtereenvolgens was hij gerant en later assistent-apotheker; De apotheker bleef tot 1991 eigenaar van het handelsfonds en dus ook van de cliënteel. Deze vaststellingen deden de Administratie besluiten dat de apotheker nooit de exploitatie had stopgezet, maar dat enkel de wijze van exploitatie was gewijzigd. Om deze stelling hard te kunnen maken moet er worden aangenomen dat de cliënteel dat werd verworven na de totstandkoming van de huurovereenkomst, ook eigendom was van de apotheker. Het Hof sloot deze zaak af in het voordeel van de belastingplichtige aangezien de Administratie onvoldoende bewijzen had dat de apotheker zijn exploitatie niet had stopgezet. Het Hof merkte ook op dat de belastingplichtige tijdens de periode van verhuur van zijn handelsfonds een loon kreeg uitbetaald dat geen rekening hield met de behaalde resultaten. Volgens het hof is er hier geen sprake van simulatie. Er moet worden aangenomen dat apotheker vanaf de ondertekening van het contract iedere persoonlijke activiteit had stopgezet. In een ander scenario 55 verhuurt een apotheker zijn handelsfonds na stopzetting van zijn zelfstandige activiteit, aan zijn vennootschap. Daarnaast verhuurt hij ook zijn onroerend goed. Hij geeft de huurinkomsten uit het handelsfonds aan als roerende inkomsten. De Administratie ging hiermee niet akkoord en wou deze inkomsten als beroepsinkomen aanzien bij toepassing van artikel 37 van het W.I.B. 1992. Zij baseerden hun uitspraak door te stellen dat de apotheker zijn zelfstandige activiteit niet had stopgezet maar enkel de manier van exploitatie heeft gewijzigd. Zij verwezen ook dat de apotheker eigenaar is gebleven van de apotheek en dat hij contractueel had bedongen dat hij als werknemer aan de slag kon blijven in de apotheek. De Rechtbank was het daar niet mee eens. Zij stelden dat de huurder het handelsfonds exploiteert en niet de verhuurder. De Rechtbank stelde vast dat de 55 Rb. te Luik, 17 december 1997
www.vdvaccountants.be 41 apotheker wel degelijk zijn zelfstandige activiteit had stopgezet. Dit baseerden ze ook op het feit dat hij na de verhuur van zijn handelsfonds een vaste bezoldiging kreeg uitbetaald onafhankelijk van de gerealiseerde winst. Het feit dat hij eigenaar is gebleven van de apotheek, laat niet toe de huurgelden te herkwalificeren als zelfstandige beroepsinkomen, dus was volgens het Hof artikel 37 van het W.I.B./92 niet van toepassing. Zo zijn er nog tal van publicaties omtrent het al dan niet herkwalificeren van inkomsten uit verhuur van het handelsfonds, tot beroepsinkomen in plaats van het veel aantrekkelijkere tarief van de inkomsten uit verhuur van roerende goederen (15 %). Uit de hiervoor vermelde rechtspraak kan u concluderen dat het inderdaad mogelijk is om als niet BTW-plichtige uw handelsfonds te verhuren aan uw vennootschap. Gelet op de feiten waarop de herkwalificatie als beroepsinkomsten werd goedgekeurd door de rechtspraak, kan u wel een patroon vinden. Hierna worden enkele zaken opgesomd die de herkwalificatie in de hand spelen: De huurovereenkomst kwam tot stand op 31 december 1991, maar de eerste huur werd reeds betaald op 24 december, in een bepaald geval werd de huurovereenkomst pas 3 jaar later geregistreerd. Er moet een duidelijk tijdstip van stopzetting te onderscheiden vallen. De éénmanszaak moet worden stopgezet en pas erna mag de vennootschap daden stellen ten voordele van de (vroeger eigenaar) zelfstandig vennoot; Er werd een huurovereenkomst opgesteld waarbij het bedrag van de huur werd bepaald als een percentage van de bruto jaaromzet. In de meeste gevallen waar er een vaste bezoldiging werd voorzien, dus onafhankelijk van de inkomsten van de vennootschap, werd een classificatie als roerend inkomen aanvaard. Bij de opstelling van documenten die als gevolg een nieuwe verbintenis tussen de vennootschap en de (vroegere) zelfstandige als natuurlijk persoon inhouden, moet steeds gelet worden op de bewoording in zowel de statuten als in de nieuwe overeenkomst. Ook dient opgemerkt te worden dat de verhuurder door het tot stand komen van een dergelijke huurovereenkomst zou moeten worden aangemerkt als een BTW-plichtige.
www.vdvaccountants.be 42 Dit zou te verantwoorden zijn door te verwijzen naar artikel 18 1, 5 van het BTW- Wetboek, dat stelt dat de overdracht of het verlenen van rechten op een cliënteel als een dienst wordt beschouwd. Artikel 4 van hetzelfde wetboek bepaald dat eenieder die in de uitoefening van zijn economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit wetboek zijn omschreven waarmee kan worden verwezen naar Artikel 18 1, 5. Ook blijft door de verhuur, het handelsfonds dat wordt verhuurd aan de vennootschap een deel van het privé-patrimonium van de eigenaar/verhuurder. Bij de verhuring wordt enkel het recht op exploitatie van het handelsfonds verhuurd, maar behoudt de vroegere zelfstandige zijn titel van eigenaar van het handelsfonds. Dit zal dus bij overlijden van de eigenaar van het handelsfonds ertoe leiden dat dit ook deel zal uitmaken van zijn nalatenschap. Om aan te tonen dat de kwalificatie van verhuur van het handelsfonds als roerend inkomen worden enkele artikels in bijlage toegevoegd.