Fiscale behandeling van royalty-doorstroomlichamen onder het nieuwe APA/ATR-beleid E.R. Hoffenaar
UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM Fiscale behandeling van royalty-doorstroomlichamen onder het nieuwe APA/ATR-beleid Scriptie ter verkrijging van de graad van Master of Science (M.Sc.) Fiscale Economie aan de Universiteit van Amsterdam, Faculteit Economie en Bedrijfskunde door Ewout Rafaël Hoffenaar 9966544 November 2006 Vakgroep Internationaal Belastingrecht Beoordeling door Prof. Mr. S. van Weeghel Universiteit van Amsterdam
INHOUDSOPGAVE INHOUDSOPGAVE Inleiding 6 Hoofdstuk 1 : Historisch kader 9 1.1 Inleiding 9 1.2 Het oude rulingbeleid 9 1.3 Modelruling voor licentieactiviteiten 10 1.4 Rechtskarakter van de ruling 12 1.5 Kritiek op het rulingbeleid 12 1.6 Wijziging van het rulingbeleid 14 1.7 Overgangsbeleid 15 1.8 Samenvatting en conclusie 15 Hoofdstuk 2 : Artikel 8b en 8c Wet Vpb 16 2.1 Inleiding 16 2.2 Codificatie van het arm s length beginsel: artikel 8b 16 2.2.1 Algemeen 16 2.2.2 Situatie voor 2002 16 2.2.3 Het begrip gelieerdheid 17 2.2.4 Het arm s-length beginsel 18 2.2.5 Documentatieverplichting 19 2.3 Doorstroomvennootschappen: artikel 8c 20 2.3.1 Algemeen 20 2.3.2 Ontvangen en betaalde royalty s 21 2.3.3 Samenhangende rechtsverhoudingen 21 2.3.4 Reële risico s 21 2.3.5 Bewijslast 22 2.3.6 Zakelijke vergoeding 23 2.4 Samenvatting en conclusie 23 Hoofdstuk 3 : Reële risico s 24 3.1 Inleiding 24 3.2 Risico s 24 3.2.1 Algemeen 24 3.2.2 Kredietrisico s 25 3.2.3 Valutarisico s 26 3.2.4 Marktrisico s 27 3.2.5 Operationele risico s 27 3.3 Toetsing artikel 8c: niveau van de belastingplichtige 28 3.4 Toetsing dienstverleningsbesluit: niveau van de samenhangende transacties 29 3.5 Samenvatting en conclusie 31 Hoofdstuk 4 : Reële aanwezigheid 32 4.1 Inleiding 32 4.2 Cumulatieve vereisten 32 4.3 Bestuurlijke vereisten 33 4.3.1 Bestuurders 33 4.3.2 Professionaliteit 33 4.3.3 Bestuursbesluiten 33 4.4 Administratieve vereisten 34 4.4.1 Bankrekening(en) 34 4.4.2 Boekhouding 34 4.4.3 Aangifteverplichtingen 34 3
INHOUDSOPGAVE 4.4.4 Dual residents 34 4.5 Vermogensvereisten 35 4.6 Samenvatting en conclusie 36 Hoofdstuk 5 : Uitwisseling van informatie 37 5.1 Inleiding 37 5.2 Wettelijke basis voor uitwisseling van informatie 37 5.2.1 Algemeen 37 5.2.2 Op verzoek 37 5.2.3 Spontaan 38 5.2.4 Automatisch 38 5.3 Aan welke landen wordt informatie verstrekt? 38 5.4 Aard en omvang van de informatie 39 5.5 Rechtsbescherming 40 5.6 Samenvatting en conclusie 41 Hoofdstuk 6 : Vermindering en verrekening van bronheffingen 42 6.1 Inleiding 42 6.2 Reductie en vrijstelling van bronheffingen 42 6.2.1 Algemeen 42 6.2.2 Bilaterale verdragen 43 6.2.3 De rente- en royaltyrichtlijn 43 6.2.4 Het begrip uiteindelijk gerechtigde 44 6.2.5 Definitie van royalty s 46 6.2.6 Royalty s in gelieerde verhoudingen 47 6.2.7 Limitation on benefits bepalingen 47 6.3 Verrekening van bronheffingen 48 6.3.1 Eerste limiet 48 6.3.2 Tweede limiet 48 6.3.3 Rechtstreeks drukkende kosten 49 6.3.4 Gezamenlijke of afzonderlijke verrekening 49 6.3.5 Kostenaftrek 49 6.4 Samenvatting en conclusie 50 Hoofdstuk 7 : Vaststellen van zakelijke verrekenprijzen 51 7.1 Inleiding 51 7.2 Vaststelling van zakelijke verrekenprijzen 52 7.2.1 Algemeen 52 7.2.2 Functionele Analyse 52 7.2.3 Comparable Uncontrolled Price methode (CUP) 53 7.2.4 Resale Price methode 53 7.2.5 Cost Plus methode 54 7.2.6 Profit Split methode 55 7.2.7 Transactional Net Margin methode (TNMM) 56 7.3 Speciale overwegingen bij immateriële activa 56 7.3.1 Onderscheid trade en marketing intangibles 57 7.3.2 Waardering van de rechten 57 7.3.3 Gebruik van verrekenprijsmethoden 57 7.4 De huidige benadering van de Belastingdienst 58 7.4.1 Risicopremie 58 7.4.1.1 Vaststelling van de risicopremie bij financieringslichamen 59 7.4.1.2 Vaststelling van de risicopremie bij licentielichamen 61 7.4.2 Handling fee 62 7.4.2.1 Kleine licentielichamen 62 7.4.2.2 Grote licentielichamen 62 7.5 Samenvatting en conclusie 63 Hoofdstuk 8 : Zekerheid vooraf 64 8.1 Inleiding 64 4
INHOUDSOPGAVE 8.2 Procedure 64 8.2.1 Algemeen 64 8.2.2 Unilateraal, bilateraal of multilateraal 65 8.2.3 Pre-filing meeting 65 8.2.4 Case-management plan 65 8.3 Het verzoek 65 8.4 De vaststellingsovereenkomst 66 8.5 Samenvatting en conclusie 67 Samenvatting en conclusie 68 Bibliografie 70 Bijlagen 74 Bijlage A : Wettelijke bepalingen 74 Bijlage B : Modelruling licentieactiviteiten 76 Bijlage C : Verdragsbepalingen 78 5
INLEIDING INLEIDING Met ingang van 1 januari 2002 zijn in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de artikelen 8b en 8c opgenomen. Artikel 8b dient als codificatie van het internationaal geaccepteerde arm s length beginsel en herbergt tevens een documentatieverplichting. Artikel 8c heeft betrekking op doorstroomlichamen en bepaalt dat lichamen die zich bezighouden met het binnen concernverband in- en doorlenen van gelden of het ontvangen en doorbetalen van royalty s geen bronbelasting kunnen verrekenen indien zij geen reële risico s lopen op de activiteiten. Voorafgaand aan deze wetswijziging was in 2001 reeds de gehele rulingpraktijk ingrijpend hervormd, waardoor geen zekerheid vooraf meer wordt verstrekt aan doorstroomlichamen wanneer zij geen reële aanwezigheid in Nederland hebben. Bij het ontbreken van reële risico s kan wel zekerheid vooraf worden verkregen, mits akkoord wordt gegaan met spontane uitwisseling van informatie. De invoering van beide artikelen en de hervorming van het rulingbeleid is een direct gevolg van internationale kritiek op het voorheen gehanteerde rulingbeleid van Nederland. Op basis van dat beleid werden doorstroomlichamen geacht een zakelijke winst in Nederland aan te geven indien zij bepaalde marges handhaafden tussen de in- en uitgaande geld- en royaltystromen. Afspraken met de Belastingdienst over de vergoedingen waren relatief eenvoudig te maken, maar ook zonder voorafgaande overeenstemming met de Belastingdienst konden deze lichamen een beroep doen op het rulingbeleid. Als gevolg van dit beleid en de afwezigheid van een bronbelasting op rente en royalty s hebben veel internationale concerns hun financierings- en licentieactiviteiten ondergebracht in Nederlandse vennootschappen. De introductie van de het nieuwe beleid betekent een radicale omslag in de behandeling van dergelijke doorstroomlichamen. Op basis van het voorheen geldende beleid dienden de activiteiten in Nederland ontbloot te zijn van risico s zoals debiteurenrisico s, valutarisico s en economische risico s. In de nieuwe wetgeving wordt juist geëist dat de activiteiten van de doorstroomlichamen risico s met zich meebrengen 1. De staatssecretaris heeft in het zogeheten dienstverleningsbesluit 2 toegelicht wat voor risico s moeten worden gelopen en wanneer een doorstroomlichaam in aanmerking komt voor een Advance Pricing Agreement (APA), de vervanger van de ruling. Voor financieringslichamen verschaft dit besluit duidelijkheid op een groot aantal punten. Voor lichamen die zich bezighouden met het ontvangen en doorbetalen van royalty s verschaft dit besluit echter weinig duidelijkheid. Ook de safe harbour van artikel 8c lid 2 Wet Vpb, waarin wordt bepaalt dat bij een eigen vermogen van 2.000.000 of 1% van de uitstaande geldleningen het lichaam geacht wordt reële risico s te lopen, is niet van toepassing op royalty-doorstroomlichamen. De vraag is dan ook gerechtvaardigd hoe dit wettelijke vereiste toegepast moet worden op deze lichamen. Het doel van deze scriptie is om een zo compleet mogelijk inzicht te verschaffen in deze problematiek en waar mogelijk met oplossingen te komen die in de praktijk toegepast kunnen worden. Als gevolg van het voorheen geldende rulingbeleid bestaan er thans een groot aantal lichamen die zich louter bezighouden met het ontvangen en doorbetalen van royalty s. Dankzij het gebrek aan gepubliceerd beleid van het Ministerie van Financiën is onduidelijk of deze lichamen nog bestaansrecht in Nederland hebben. Veel van deze lichamen hebben nog tot eind 2005 het oude beleid toe kunnen 1 Artikel 8c Wet Vpb bepaalt dat de betaalde en ontvangen vergoedingen op samenhangende geldleningen en rechtsverhoudingen buiten de winstbepaling blijven indien met deze activiteiten per saldo geen reële risico s worden gelopen. 2 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/294M, inmiddels vervangen door het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/127M 6
INLEIDING passen op basis van het overgangsrecht, maar per 1 januari 2006 moet worden voldaan aan de nieuwe vereisten. De problematiek waarmee deze lichamen onder het nieuwe beleid worden geconfronteerd kan worden onderverdeeld in aantal onderwerpen. De vragen die ten aanzien van deze onderwerpen spelen zijn: Wat wordt bedoeld met het lopen van reële risico s? Welke vereisten gelden ten aanzien van de reële aanwezigheid in Nederland? Wat houdt uitwisseling van informatie precies in? Wanneer worden bronheffingen op royalty s ingehouden en hoe kunnen deze verrekend worden? Op welke wijze dient de arm s length winst van het doorstroomlichaam te worden vastgesteld? Wat is de procedure om zekerheid vooraf te verkrijgen over te toepassing van het nieuwe beleid? Gekozen is voor een zoveel mogelijk geïsoleerde benadering van de gevolgen van de nieuwe wetgeving op royalty-doorstromers. Hoewel het gehele beleid financierings- en licentieactiviteiten binnen concernverband grotendeels op dezelfde voet behandelt, is voor financieringslichamen inmiddels op belangrijke punten duidelijkheid gegeven. Dit heeft inmiddels ook geleid tot de totstandkoming van een aantal financieringsrulings (APA s), zij het in beperkte mate. Voor royaltydoorstromers is echter nog nauwelijks gepubliceerd beleid aanwezig en pas in december 2005 zijn de eerste APA s voor dergelijke vennootschappen afgegeven. De analyse zal beperkt blijven tot de structuren die tot aan het einde van het oude rulingbeleid succesvol gebruikt werden. Het gaat daarbij om doorstroomlichamen die een immaterieel recht in licentie verkrijgen van een groepsmaatschappij (de hoofdlicentiehouder) en vervolgens sublicenties verstrekken aan andere partijen. Deze ander partijen kunnen zowel groepsmaatschappijen als onafhankelijke derden zijn. Om het geheel overzichtelijk te houden zal geen aandacht worden besteed aan de problematiek die zich kan voordoen wanneer een doorstroomlichaam deel uitmaakt van een fiscale eenheid of wanneer royalty s worden ontvangen of betaald aan vaste inrichtingen. Om een goed inzicht te verschaffen in de algehele problematiek zal in hoofdstuk 1 eerst het historisch kader worden weergegeven. In dit hoofdstuk zal de benadering volgens het oude rulingbeleid aan bod komen en aangegeven worden waarom deze benadering zoveel aantrekkingskracht had op internationale concerns. Ook zullen de internationale bezwaren die tegen deze benadering bestonden worden besproken en er zal een korte samenvatting van het proces dat heeft geleidt tot de nieuwe wettelijke bepalingen worden gegeven. In hoofdstuk 2 zullen de wettelijke systematiek van artikel 8b en 8c van de Wet Vpb uiteen worden gezet. De samenhang tussen beide artikelen zorgt ervoor dat doorstroomlichamen die niet kunnen voldoen aan de reële risico s toets geen bronheffingen kunnen verrekenen maar wel een passende vergoeding voor de verleende diensten aan moeten geven. De vaststelling van een passende vergoeding behoort tot de materiële uitwerking van artikel 8b en zal later aan bod komen bij de bespreking van de verrekenprijsproblematiek die zich voordoet bij de overdracht van immateriële activa. Verder zal stil worden gestaan bij de vereisten die worden gesteld aan de documentatie die door de belastingplichtige moeten worden bijgehouden over de gehanteerde verrekenprijzen. Het criterium inzake het lopen van reële risico s geldt zowel voor de toepassing van artikel 8c als voor het verkrijgen van zekerheid vooraf. In hoofdstuk 3 worden behandeld wanneer sprake is van het lopen van reële risico s. Verder zal het onderscheid tussen de toets van artikel 8c en de toets van het dienstverleningsbesluit aan bod komen. Om in aanmerking te komen voor een APA zal de belastingplichtige in ieder geval moeten voldoen aan de vereisten ten aanzien van de reële aanwezigheid in Nederland. De inhoud en toepassing van deze vereisten zullen in hoofdstuk 4 worden behandeld. 7
INLEIDING Belastingplichtigen die er niet in slagen te voldoen aan de reële risico s toets kunnen alleen voor een APA in aanmerking te komen indien zij zich akkoord verklaren met spontane uitwisseling van informatie met belastingautoriteiten in andere landen. Ook wanneer een verzoek om een woonplaatsverklaring wordt gedaan of indien de aangifte daartoe aanleiding geeft kan uitwisseling van informatie plaatsvinden. In hoofdstuk 5 zal daarom aandacht worden besteed aan de bepalingen die deze uitwisseling mogelijk maken. De verstrekking van inlichtingen aan andere landen kan eventueel tot gevolg hebben dat geen vermindering of vrijstelling van bronbelasting wordt verleend. Daarbij speelt de visie van het bronland op de gerechtigheid van het doorstroomlichaam tot de royalty s een cruciale rol. In hoofdstuk 6 zal ingegaan worden op de wijze waarop deze zaken in belastingverdragen zijn geregeld. Verder zal de verrekeningssystematiek van bronheffingen aan de orde komen. In hoofdstuk 7 zal worden besproken worden op welke wijze een arm s length vergoeding voor doorstroomlichamen kan worden bepaald. Daarbij zal worden beoordeeld in hoeverre de meest gebruikte verrekenprijsmethoden toepasbaar zijn op doorstroomlichamen. Ook zal worden ingegaan op de specifieke problematiek die speelt bij de overdracht en licentiering van immateriële activa. De benadering die door de Belastingdienst wordt aangemoedigd zal eveneens onder de loep worden genomen. Het laatste hoofdstuk handelt over de procedure die gevolgd moet worden om voor een APA in aanmerking te komen. In hoofdstuk 8 zal derhalve besproken worden hoe deze procedure werkt en aan welke vereisten dient te worden voldaan om het verzoek succesvol te laten zijn. 8
HISTORISCH KADER HISTORISCH KADER 1.1 Inleiding Als uitvloeisel van de Nederlandse vrijhandelspolitiek heeft ons land nooit een bronbelasting op royalty s en interest geheven. De enige bronbelasting die Nederland thans nog kent is die op dividenden, maar ook deze heffing is blijkens recente uitspraken van de Minister van Financiën wellicht geen lang leven meer beschoren 3. Geen of sterk gereduceerde bronheffingen zijn vanwege deze politiek ook altijd een belangrijk uitgangspositie geweest bij verdragsonderhandelingen. Dit heeft geresulteerd in een uitgebreid verdragennetwerk waarbij in ongeveer de helft van de verdragen de bronbelasting op royalty s wordt verlaagd tot 0%. Dankzij dit extensieve verdragennetwerk is Nederland een interessante plaats geworden om rente en royalty s doorheen te laten stromen. Op de inkomende geldstromen wordt vanwege de verdragsvoordelen immers geen of relatief weinig bronbelasting ingehouden en over de uitgaande geldstromen vindt in het geheel geen bronheffing plaats. Door de uitgaande geldstromen ook nog eens naar een belastingparadijs te dirigeren konden aanzienlijke belastingbesparingen worden gerealiseerd. Internationale concerns hebben in de afgelopen decennia dan ook veelvuldig gebruik gemaakt van deze structuren. Resultaat hiervan is een grote hoeveelheid in Nederland gevestigde lichamen zonder reële aanwezigheid in Nederland, waarvan het beheer doorgaans werd uitbesteed aan trustkantoren of andere financiële dienstverleners. Uiteraard waren deze lichamen gewoon belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en dienden zij in Nederland een zakelijke winst aan te geven op grond van het totaalwinstbegrip vervat in artikel 3.8 Wet IB 2001 (artikel 9 Wet IB 1964). Over de berekening van een zakelijke vergoeding kon echter relatief eenvoudig afspraken worden gemaakt met de belastingdienst. Veelal was een dergelijke overeenkomst niet noodzakelijk omdat belastingplichtigen zich konden beroepen op zogeheten standaardrulings. Deze standaardrulings zijn in de loop der jaren ontwikkeld en vormden tot 2001 de kern van het rulingbeleid. 1.2 Het oude rulingbeleid In de jaren zeventig gaf iedere individuele belastinginspecteur zelfstandig rulings af, zonder dat sprake was van afstemming. Hierdoor ontstond uiteraard de mogelijkheid van interpretatieverschillen. Dit leidde ertoe dat in een aantal gevallen belastingplichtigen en hun adviseurs deze verschillen benutten door op zoek te gaan naar de inspectie met het gunstigste standpunt. Dit inspectieshoppen werd ongewenst geacht, mede gezien een aantal incidenten die schadelijk waren voor het aanzien van de algehele rulingpraktijk. Na een rapport van de Algemene Rekenkamer in 1991 is daarom besloten de afgifte van rulings te concentreren bij de inspectie Rotterdam 4. Als sterke punten van deze concentratie noemde de toenmalige staatssecretaris factoren als herkenbaarheid, deskundigheid, snelheid, eenheid en kenbaarheid van beleid. Als uitvloeisel van de eenheid en kenbaarheid van beleid publiceerde de inspectie Rotterdam in 1993 een boekwerkje waarin modelrulings werden opgenomen voor cost-plus-, houdster-, financierings- en licentieactiviteiten 5. Tevens werden richtlijnen gegeven voor de verwerking van deze modelrulings in 3 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005 2006, 30 107, nr. 5, p. 29 4 Kamerstukken II, 1990/91, 21 481, bijlage 1 bij nr. 40 5 Modelrulings, Belastingdienst Grote Ondernemingen/Rotterdam, September 1993 9
HISTORISCH KADER de aangifte vennootschapsbelasting. Het doel van deze publicatie was om het aanvragen van standaardrulings te vergemakkelijken en inzicht te verschaffen in de manier waarop rulingvennootschappen de winst dienden te berekenen in de aangifte vennootschapsbelasting. De concentratie van de rulingpraktijk is verder doorgezet in 1995 met de afschaffing van de rulingcommissie. Deze commissie, waar vertegenwoordigers van de departementale directies zitting in namen, oefende controle uit over het gevoerde beleid en bracht verslag uit aan de Tweede Kamer. Vanaf 1995 is gekozen voor een open systeem, wat zoveel inhield dat wanneer standaardwerk voldoet, kan worden volstaan met toepassing van standaardrulings; waar evenwel maatwerk nodig is, kan maatwerk worden geleverd 6. De deskundigheid van het rulingteam zou borg staan voor een aanpak die de waardevolle aspecten van zowel de oude als de nieuwe praktijk verenigt en die tegelijkertijd nieuwe kansen geeft voor de positie van Nederland als vestigingsland. Bovendien zou de nieuwe constellatie moeten leiden tot een verdere versnelling in de afdoening van rulingverzoeken. 1.3 Modelruling voor licentieactiviteiten In Bijlage B is het door het rulingteam ontwikkelde model voor een licentieruling opgenomen. Volgens het rulingteam kon voor standaardsituaties niet worden afgeweken van dit model, hetgeen ten aanzien van de te hanteren marges bevestigd is door Hof s Gravenhage 7. Indien een belastingplichtige meende dat zijn situatie niet als standaard omschreven kon worden, konden bij voldoende tegenbewijs andere marges worden gehanteerd 8. Aldus kan gesproken worden van een vermoeden dat door de belastingdienst gehanteerde marges at arm s length oftewel in overeenstemming met het totaalwinstbegrip waren. De modelruling gaat uit van een risicoloze onderneming; de doorstroomvennootschap ontvangt royalty s en betaalt deze door aan een gelieerde entiteit. Er mag geen sprake zijn van debiteuren- en/of valutarisico s. Mochten deze risico s zich toch voordoen, dan is het model niet langer van toepassing of kunnen eventuele verliezen die uit deze risico s voortvloeien in ieder geval niet ten laste van de winst worden gebracht. De marge (ook wel spread genoemd) tussen de netto ontvangen en doorbetaalde royalty s dient 7% te bedragen. Voor netto ontvangsten boven de f. 2.000.000 wordt een glijdende schaal gehanteerd beginnend bij 6% en verder naar gelang de ontvangsten toenemen. Boven f. 10.000.000 geldt een percentage van 2%. Deze berekeningswijze laat zich het best illustreren aan de hand van een voorbeeld. Omdat de modelruling is opgesteld in ouderwetse guldens zal voor het gemak dezelfde geldeenheid worden gehanteerd. Stel dat A B.V. per jaar f. 18.000.000 aan netto royalty s ontvangt van gelieerde vennootschappen. Zij betaalt deze door aan haar moedermaatschappij tegen inhouding van een percentage van 2,5%. De vennootschap is niet blootgesteld aan valuta- of debiteurenrisico s. De fiscale winst van A B.V. dient nu op de volgende wijze te worden berekend: Berekening werkelijke winst Ontvangen royalty s f. 18.000.000 Doorbetalingen f. 17.550.000 Spread (2,5%) f. 450.000 6 Tweede Kamer, vergaderjaar 1994 1995, 24 086, nr. 1 7 Hof s-gravenhage, MK I, 12 september 1995, nr. 94/0995, V-N 1996/921 pt. 8 8 Hof s-gravenhage, MK I, 16 januari 2001, nr. 95/3551, V-N 2001/12.22 10
HISTORISCH KADER Berekening minimale winst Van Tot Marge (%) Spread f. 2.000.000 7 f. 140.000 f. 2.000.000 f. 4.000.000 6 f. 120.000 f. 4.000.000 f. 6.000.000 5 f. 100.000 f. 6.000.000 f. 8.000.000 4 f. 80.000 f. 8.000.000 f. 10.000.000 3 f. 60.000 f. 10.000.000 f. 18.000.000 2 f. 160.000 f. 660.000 De vennootschap heeft kosten gemaakt ter grootte van f. 50.000. Haar werkelijke winst is derhalve f. 400.000, terwijl zij geacht wordt een winst te behalen van f. 660.000. Zij zal dus een winst moeten aangeven van f. 660.000. Het tekort van f. 260.000 zal worden beoordeeld als een verkapte winstuitdeling 9 vanwege onzakelijk handelen ten opzichte van de aandeelhouder. Conform paragraaf 2 van de modelruling kunnen eventuele bronheffingen worden verrekend voorzover deze naar evenredigheid drukken op de in de belastingheffing betrokken spread. Veronderstel dat de bruto ontvangen royalty s f. 18.500.000 bedragen. Er is derhalve f. 500.000 bronbelasting ingehouden. De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kan dan als volgt worden berekend. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting Bruto ontvangen royalty s f. 18.500.000 Netto ontvangen royalty s f. 18.000.000 Bronheffingen f. 500.000 Winst f. 660.000 (Winst / Bruto ontvangen royalty s) x Bronheffingen f. 17.838 Bij een belastingtarief van 35% zou de te betalen belasting f. 231.000 bedragen. De aftrek ter voorkoming van de dubbele belasting reduceert de belastingdruk tot f. 213.162. In het licht van het herziene rulingbeleid vallen de volgende zaken op aan dit model: De vennootschap dient geen risico s lopen op de activiteiten De te hanteren spreads liggen vast en zijn louter afhankelijk van de omvang van de ontvangsten Er worden geen nadere eisen gesteld aan de verhouding vreemd/eigen vermogen Bronheffingen zijn gedeeltelijk verrekenbaar Geen substance eisen Onvoorwaardelijk recht op een woonplaatsverklaring In het vervolg van dit hoofdstuk zal naar voren komen dat juist deze punten gezorgd hebben voor de internationale kritiek op het Nederlandse beleid. 9 In de praktijk werden deze rulingtekorten ook wel als rentedragende vordering op de aandeelhouder opgenomen op de balans. Eventuele rulingoverschotten in later jaren konden vervolgens van deze vordering worden afgetrokken. Te zijner tijd kon alsnog via een verkapte winstuitdeling het tekort worden uitgekeerd. 11
HISTORISCH KADER 1.4 Rechtskarakter van de ruling De definitie van een ruling luidde tot en met 1995 als volgt: binnen het kader van belastingwet, jurisprudentie en resoluties door de rulinginspecteur vooraf verstrekte standpuntbepalingen betreffende de vaststelling van de gehele winst die in internationaal concernverband wordt behaald met in Nederland verrichte activiteiten 10. De Staatssecretaris heeft deze definitie in 1995 als volgt gewijzigd om het onderscheid tussen het fiscale en het organisatorische duidelijker tot uitdrukking te brengen : Dit leidt tot de volgende aanpak waarbij uitgangspunt blijft dat iedere ruling op zichzelf staat, zij het dat daarbij sprake kan zijn van individueel maatwerk dan wel van het toepassen van standaardmodellen: Een ruling is een de belastingdienst bindende toezegging vooraf (binnen wet, jurisprudentie en resoluties) over de toepassing van het Nederlandse belastingrecht in internationaal-concernverband dan wel in grensoverschrijdende situaties. 11 Duidelijk is dat de ruling in principe voorbehouden is voor de toepassing van het Nederlandse belastingrecht in grensoverschrijdende situaties. Onduidelijk is wat nu precies het rechtskarakter van de ruling was. Eerst wordt gesproken over een vooraf verstrekte standpuntbepaling, later van een bindende toezegging vooraf. Volgens de wetgever is de aanvraag van een ruling in principe geen aanvraag in de zin van artikel 1:3 derde lid Awb omdat geen sprake is van een zelfstandig rechtsgevolg. De rechtsgevolgen zouden pas ontstaan bij het opleggen van de aanslag 12. Afhankelijk van de wijze van totstandkoming van de ruling kon wellicht ook sprake zijn van een privaatrechtelijke vaststellingsovereenkomst. Indien vooraf uitgebreid overleg met de inspecteur had plaatsgevonden kon het resultaat van dat overleg het karakter van een overeenkomst hebben, ongeacht de benaming van dat resultaat 13. Verondersteld mag worden dat waar de Staatssecretaris verwijst naar individueel maatwerk, er ook een vaststellingsovereenkomst totstandkomt. Bij hantering van het standaardmodel was daarvan vermoedelijk geen sprake. Uit BNB 1991/255 kan worden afgeleid dat ook zonder een uitdrukkelijke akkoordverklaring van de belastingdienst een beroep kan worden gedaan op het gepubliceerde beleid. In de praktijk betekende dit dat vooraf geen overleg diende plaats te vinden en aangifte kon worden gedaan op basis van het geldend beleid. De vennootschappen die aangifte deden op basis van het rulingbeleid zonder daadwerkelijk een ruling te hebben verkregen werden ook wel rulingachtigen genoemd. 1.5 Kritiek op het rulingbeleid Aan het einde van de jaren negentig ontstond op verschillende internationale niveau s kritiek op het door Nederland gehanteerde beleid. Binnen Europa werd op 1 december 1997 de Code of Conduct on Business Taxation aangenomen door de ECOFIN-raad 14. In deze gedragscode werd de noodzaak onderkend schadelijke belastingconcurrentie tussen de lidstaten tegen te gaan. Allereerst zou daartoe een einde dienen te worden gemaakt aan de introductie van schadelijke wetgeving (standstill) en de geleidelijke uitfasering van reeds bestaande schadelijke regimes (rollback). Ten einde alle schadelijke maatregelen in kaart te brengen werd een groep ingesteld met vertegenwoordigers uit alle lidstaten, onder leiding van mevrouw Dawn Primarolo. Aan de hand van vijf criteria werd onderzocht welke maatregelen als potentieel schadelijk konden worden aangemerkt: 10 Staatscourant van 29 december 1989 (nr. 253) 11 Tweede Kamer, vergaderjaar 1994 1995, 24 086, nr. 1, blz. 4 12 Zie voor een kritische noot Hieltjes, WFR 1993/6067, blz. 1246 13 Algemene Wet inzake Rijksbelasting, 1999, FED Fiscale Studieserie, blz. 255 14 Conclusies van de Raad (ECOFIN) van 1 december 1997 inzake het belastingbeleid (98/C2/01), downloadlink: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/resources/documents/coc_nl.pdf 12
HISTORISCH KADER 1. Toekenning van voordelen uitsluitend aan niet-ingezetenen of voor transacties met nietingezetenen 2. Afscherming van de nationale belastinggrondslag voor de betrokken voordelen (ring fencing) 3. Gebrek aan substance (ontbreken van economische activiteiten en aanwezigheid, ook wel offshore genoemd) 4. Bepaling van de binnenlandse winst van multinationals die afwijkt van internationaal aanvaarde winsttoerekeningsregels (OESO transfer pricing guidelines) 5. Ondoorzichtigheid van de belastingregels, inclusief ondoorzichtigheid van de wijze waarop wettelijke regels in de bestuurlijke praktijk worden toegepast. De groep publiceerde op 23 november 1999 haar bevindingen 15. Van de 66 als schadelijk aangemerkte regimes bleken er 10 Nederlands te zijn, waaronder de regimes voor royalty- en rentedoorstromers. Niet alleen vanuit Europa nam de druk toe het rulingbeleid aan te passen. Vanuit de OESO verscheen in 1998 het rapport Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue. 16 In dit rapport werd een referentiekader gegeven voor de beoordeling van schadelijke belastingmaatregelen en werden aanbevelingen gedaan ten einde deze schadelijke maatregelen tegen te gaan. De nadruk lag daarbij op inkomsten uit mobiel kapitaal, zoals bijvoorbeeld rente en royalty s. De belangrijkste factoren voor het identificeren van schadelijke belastingmaatregelen waren: 1. Geen of lage effectieve belastingtarieven; als gevolg van enerzijds lage tarieven of anderzijds een beperking van de grondslag 2. Ring fencing; uitsluitend toekenning van de voordelen van een regime aan niet-ingezetenen 3. Gebrek aan transparantie 4. Gebrek aan effectieve uitwisseling van informatie Om als jurisdictie in aanmerking te komen voor de zwaardere kwalificatie van taxhaven moet nog aan een andere voorwaarde zijn voldaan, namelijk een gebrek aan activiteiten en economische aanwezigheid (substance). De aanbevelingen aan de lidstaten van de OESO kwamen nagenoeg overeen met de in de gedragscode opgenomen verplichtingen. Geen invoering van nieuwe belastingmaatregelen of uitbreiding van bestaande belastingmaatregelen die als schadelijk kunnen worden aangemerkt (standstill), herziening van bestaande belastingmaatregelen tegen het licht van aangelegde criteria en intrekking van schadelijke belastingmaatregelen voor 31 december 2005 (rollback). In 2000 verscheen een nieuw rapport 17 waarin schadelijke belastingmaatregelen werden geïdentificeerd. Het regime voor royaltydoorstromers werd niet expliciet aangemerkt als schadelijk, het regime voor financieringsmaatschappijen (intra-group financing activities) daarentegen wel. Tegen het licht van beide referentiekaders werd duidelijk dat het rulingbeleid kenmerken vertoonden van schadelijke belastingconcurrentie. Het ontbreken van risico s kon bijvoorbeeld worden opgevat als een gebrek aan substance. Geen risico s betekent immers over het algemeen dat geen economische activiteiten worden ontplooid en daarmee kon het rulingbeleid worden beschouwd als een offshore regime. Het gebrek aan eisen ten aanzien van de reële aanwezigheid in Nederland (substance) ondersteunt deze opvatting. De gepubliceerde marges zorgden weliswaar voor transparantie, maar konden vanwege de brede toepasbaarheid op gespannen voet staan met het internationaal aanvaarde arm s length beginsel. Bovendien konden de gehanteerde marges worden beoordeeld als een beperking van de grondslag waardoor een laag effectief belastingtarief kon worden bereikt. Het onvoorwaardelijke recht op een woonplaatsverklaring was aan te merken als een gebrek aan effectieve uitwisseling van informatie, omdat de verdragspartner door deze verklaring wellicht kon worden misleid. Een ingrijpende hervorming van het rulingbeleid werd dan ook noodzakelijk geacht. 15 Samengevat in V-N 2000/6.6, blz. 518. 16 Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD 1998. 17 Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, OECD 2000. 13
HISTORISCH KADER 1.6 Wijziging van het rulingbeleid Om te voldoen aan de internationale kritiek en daarmee de toekomst van Nederland als verdragspartner niet onder druk te zetten, heeft de Staatssecretaris van Financiën op 30 maart 2001 het rulingbeleid ingrijpend gewijzigd. Deze wijziging was reeds aangekondigd in een brief aan de Tweede Kamer van 20 november 2000 18, waarin de nadruk werd gelegd op verbetering van het fiscaal vestigingsklimaat. Dit zou bereikt moeten worden door maatwerk te kunnen leveren ten aanzien van ieder afzonderlijk APA/ATR-verzoek. Dit lijkt een merkwaardige beweegreden, aangezien in 1995 reeds was gekozen voor een open systeem. De basis van dat systeem was dat waar standaardwerk voldoet, kan worden volstaan met toepassing van standaardrulings; waar evenwel maatwerk nodig is, kan maatwerk worden geleverd. De werkelijke beweegreden moet uiteraard worden gezocht in de internationale kritiek op de sjabloonmatige wijze waarop rulings werden afgegeven voor financiële dienstverlening binnen concernverband, zonder daarbij acht te slaan op de werkelijke activiteiten in Nederland. Volgens de staatssecretaris zou de fiscaliteit in de toekomst veel meer moeten aansluiten bij de economische bedrijvigheid en zich richten op de toegevoegde waarde en de risicovollere activiteiten. Kortom, een andere wijze ter formulering van de intentie om doorstroomvennootschappen voortaan minder vriendelijk tegemoet te treden. De wijziging van het rulingbeleid is destijds neergelegd in een achttal besluiten. Op 11 en 16 augustus 2004 zijn enkele van deze besluiten gewijzigd. Deze besluiten zijn: Organisatie- en competentieregeling APA/ATR-praktijk (RTB2001/1195M). In dit besluit komen de organisatorische aspecten van advance pricing agreements (APA's), advance tax rulings (ATR's), dienstverleningslichamen, (tussen)houdsters en lichamen die zich bezig houden met financierings- of licentieactiviteiten aan de orde. (DGB 1338M) Behandelprocedure verzoeken om advance pricing agreements (IFZ2001/292M). Het besluit beschrijft de procedure voor het afgeven van een Advance Pricing Agreement (APA). Het geeft aan in welke gevallen kleine bedrijven bij hun APA-verzoek door de Belastingdienst kunnen worden ondersteund bij de aanlevering van vergelijkbare cijfers van onafhankelijke marktpartijen. (IFZ2004/124M) Procedure voor behandeling van advance tax ruling-verzoeken (IFZ2001/293M). Dit besluit beschrijft de procedure voor het afgeven van een advance tax ruling (ATR). Een ATR geeft zekerheid vooraf over de fiscale gevolgen van een voorgenomen transactie of samenstel van transacties. (IFZ2004/125M) Instelbesluit Coördinatiegroep Verrekenprijzen (RTB2001/1365M). De staatssecretaris publiceert een besluit over de werkwijze en samenstelling van de Coördinatiegroep Verrekenprijzen (CGVP). (DGB 1339M) Zekerheid vooraf en goede trouw jegens de fiscale verdragspartner (BOB2001/698M). De staatssecretaris geeft een nadere uitwerking van situaties waarin de Belastingdienst geen zekerheid vooraf kan verstrekken. (DGB 1337M) Dienstverleningslichamen en zekerheid vooraf (IFZ2001/294M). De staatssecretaris publiceert een besluit over lichamen met financiële dienstverleningsactiviteiten binnen concernverband zonder reële economische aanwezigheid in Nederland en het verstrekken van zekerheid vooraf. (IFZ2004/126M) 18 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 505, nr. 1 14
HISTORISCH KADER Vraag en antwoordbesluit dienstverleningslichamen. De staatssecretaris geeft meer duidelijkheid over de toepassing van het besluit over de APA/ATR-praktijk voor dienstverleningslichamen. Ook geeft hij een toelichting op de overgangsregeling van het oude rulingbeleid. (IFZ2004/127M) Verrekenprijzen, toepassing van het arm s lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen) (IFZ2001/295M). De staatssecretaris geeft inzicht in de Nederlandse standpunten ten aanzien van de toepassing van het arm s length beginsel. (IFZ2004/653M) Vervolgens zijn in het Belastingplan 2002 additionele wijzigingen doorgevoerd met de introductie van artikel 8b en 8c in de Wet op de Vennootschapsbelasting. Middels deze artikelen is het arm s length beginsel gecodificeerd en worden doorstroomvennootschappen beperkt in de mogelijkheden om bronheffingen te verrekenen. 1.7 Overgangsbeleid Voor op 30 maart 2001 bestaande rulings, lopende rulingverzoeken en rulingachtigen is een overgangsregeling getroffen. Bestaande rulings met een looptijd die eindigde voor 31 december 2005 konden tot die datum een beroep blijven doen op het tot 31 maart 2001 geldende beleid. Lopende rulingverzoeken gebaseerd op het oude beleid konden worden geaccordeerd maar de einddatum van deze rulings was in alle gevallen gelegen voor of op 31 december 2005. Rulingachtigen konden eveneens tot 31 december 2005 de aangifte blijven indienen op basis van het oude rulingbeleid. Gezien de grote samenhang van het rulingbeleid met artikel 8c van de Wet Vpb is ook voor deze wetswijziging een overgangsmaatregel getroffen 19. Daarin wordt bepaald dat artikel 8c tot en met 31 december 2005 geen toepassing vindt ten aanzien van belastingplichtigen aan wie met betrekking tot de in artikel 8c genoemde royalty- en rentebedragen zekerheid vooraf is verleend op basis van het oude rulingbeleid. Ook voor rulingachtigen geldt dat tot en met 31 december 2005 een beroep kon worden gedaan op het oude beleid en artikel 8c tot die datum geen toepassing zou vinden. 1.8 Samenvatting en conclusie Het oude rulingbeleid heeft er mede toe bijgedragen dat Nederland in internationaal verband werd gezien als een belastingparadijs. De mogelijkheden om op relatief eenvoudige wijze gebruik te maken van ons verdragennetwerk heeft de komst van vele treaty-shoppers in de hand gewerkt. In combinatie met de openbaar beschikbare informatie over de te hanteren marges en de mogelijkheden om zowel een ruling als een woonplaatsverklaring te verkrijgen zonder dat daarbij werkelijk acht werd geslagen op de belangen van eventuele verdragspartners kunnen zonder meer als schadelijke belastingconcurrentie worden aangemerkt. De afschaffing van de oude praktijk, met inachtneming van een redelijke overgangsperiode, was dan ook noodzakelijk. 19 Art. VIIA wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 641, tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002-II Economische infrastructuur) 15
ARTIKEL 8b EN 8c WET VPB ARTIKEL 8B EN 8C WET VPB 2.1 Inleiding Op 1 januari 2002 zijn als onderdeel van het Belastingplan 2002 de artikelen 8b en 8c in de Wet op de Vennootschapsbelasting opgenomen 20. In artikel 8b is het arm s-lengthbeginsel gecodificeerd en is tevens een documentatieverplichting opgenomen. Artikel 8c sluit de verrekening van buitenlandse bronheffingen op bepaalde interest- en royaltyontvangsten uit. Beide bepalingen zijn een direct gevolg van de in het vorige hoofdstuk beschreven internationale kritiek op Nederland. Mede door deze kritiek was de Nederlandse rulingpraktijk per 1 april 2001 reeds vervangen door een internationaal beter geaccepteerde en transparanter geachte APA/ATR-praktijk. In dit hoofdstuk zal de uitwerking van deze nieuwe wetgeving worden besproken worden en aangeven worden welke wijzigingen hiermee zijn doorgevoerd. Aangezien de uitwerking van arm s length beginsel zeer complex is zal de behandeling beperkt blijven tot de hoofdlijnen. Op de concrete uitwerking van het arm s length beginsel op doorstroomvennootschappen zal worden teruggekomen in hoofdstuk 8. 2.2 Codificatie van het arm s length beginsel: artikel 8b 2.2.1 Algemeen Artikel 8b lid 1 en 2 bepalen dat de winst van een lichaam, dat onzakelijke transacties afsluit met een gelieerde partij, gecorrigeerd kan worden naar een winst die zou zijn ontstaan als onafhankelijke partijen dezelfde transacties zouden zijn aangegaan. In grensoverschrijdende situaties zorgt deze bepaling ervoor dat het hanteren van onzakelijke verrekenprijzen, om zo de belastbare winst in het land met het meest gunstige belastingtarief te laten neerslaan, wordt bestreden. Overigens wordt ook in louter nationale situaties hierdoor het verschuiven van winst naar subjectief vrijgestelde lichamen of lichamen met verliesverrekeningscapaciteit onmogelijk gemaakt. Aangezien de belastingdienst in het verleden grote moeite had het bewijs te leveren dat er sprake was van onzakelijk handelen, is in lid 3 een documentatieverplichting opgenomen. Kort samengevat houdt deze verplichting in dat binnen een concern een administratie moet worden gevoerd waaruit blijkt hoe de verrekenprijzen tot stand zijn gekomen en op welke wijze deze zich verhouden tot prijzen die onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. 2.2.2 Situatie voor 2002 Voor 1 januari 2002 bestond er geen specifieke arm s-lengthbepaling in de Wet Vpb. Dit betekende echter niet dat de fiscus geen mogelijkheden had om onzakelijke transacties tussen gelieerde partijen te bestrijden. Via artikel 8 van de Wet Vpb kon een beroep worden gedaan op het totaalwinstbegrip van artikel 3.8 Wet IB 2001 21. De Hoge Raad heeft in verschillende zaken geoordeeld dat middels deze bepaling onzakelijke verrekenprijzen tussen gelieerde partijen kunnen worden gecorrigeerd 22. 20 Wet van 14 december 2001 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002-II Economische infrastructuur, Stb. 2001/641 21 Artikel 3.2 bepaalt Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming 22 Zie o.a. HR 28 februari 2001, BNB 2001/199c en HR 31 mei 1978, BNB 1978/252 16
ARTIKEL 8b EN 8c WET VPB Deze correctie ging eventueel gepaard met een secondary adjustment in de vorm van een informele kapitaalstorting of een vermomde winstuitdeling. Volgens de rechtspraak kon hier echter pas sprake van zijn als er voldaan was aan de eis van de dubbele bewustheid 23. Deze eis houdt in dat zowel belanghebbende als haar aandeelhouder zich bewust moet zijn geweest van het onzakelijke handelen om hiermee de aandeelhouder of het lichaam als zodanig te bevoordelen. Het ontbreken van een directe aandeelhoudersrelatie stond een tweede correctie op basis van onzakelijke verrekenprijzen dan ook vaak in de weg. Over het algemeen worden er twee redenen onderscheiden waarom bovengenoemde bestrijdingswijze onvoldoende werd geacht 24. Ten eerste zou volgens internationale criticasters de toepassing van het arm s-lengthbeginsel in Nederland onvoldoende zijn gewaarborgd. De kritiek van de Europese Unie naar aanleiding van het Primarolo-rapport zou tevens aangeven dat de wijze waarop in Nederland omgegaan werd met het arm s-lengthbeginsel niet OESO-conform 25 zou zijn. Vanwege deze kritiek en de mogelijke schade die dit zou kunnen opleveren aan de positie van Nederland als verdragspartner is door staatssecretaris Bos de noodzaak tot codificatie onderkend. Een tweede reden voor codificatie waren enkele procedures waarmee de onmacht van de belastingdienst bleek in het aantonen van onzakelijk handelen. Vooral de beslissing in Hof s-hertogenbosch van 20 juni 2000 26 over een importeur van auto s zou ertoe hebben bijgedragen dat de staatssecretaris de bewijslast met betrekking tot verrekenprijzen anders zou willen verdelen. Hier is gevolg aan gegeven door een documentatieverplichting op te nemen in artikel 8b lid 3. Verder wordt ook de onduidelijkheid omtrent de toepassing van artikel 10 van het OESO-modelverdrag en de OESO richtlijnen voor transfer pricing als reden voor codificatie aangedragen 27. Waar de mogelijkheden tot het corrigeren van verrekenprijzen voor 1 januari 2002 beperkt waren tot de voordelen opgekomen vanwege de aandeelhoudersrelatie, breiden artikel 8b lid 1 en 2 deze mogelijkheden uit. Niet alleen de aandeelhoudersrelatie kan aanleiding geven tot correcties, ook de deelname aan de leiding of het toezicht op een lichaam kan resulteren in winstcorrecties. De bepaling ziet louter op lichamen, en dus niet op de relatie tussen het lichaam en de natuurlijk persoon / aandeelhouder. Op deze situatie is artikel 3.8 Wet IB 2001 nog steeds van toepassing (en artikel 3.92 Wet IB 2001 voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen). 2.2.3 Het begrip gelieerdheid Volgens de Memorie van Toelichting is sprake van het deelnemen aan de leiding, het toezicht op, dan wel het kapitaal van een lichaam als het lichaam voldoende zeggenschap heeft om invloed te kunnen uitoefenen ten aanzien van de vaststelling van de prijzen voor de transacties die tussen de betrokken lichamen plaatsvinden 28. Gekozen is derhalve om aansluiting te zoeken bij het begrip gelieerdheid van artikel 9 van het OESO-modelverdrag. Zoals hiervoor besproken konden voor de invoering van art. 8b Wet VPB 1969 alleen aandeelhoudersverhoudingen tot gelieerdheid leiden. Deze uitbreiding is ingegeven omdat concerns, getuige de memorie van toelichting, in de praktijk steeds vaker gebruik maken van lichamen zonder een in aandelen verdeeld kapitaal, zoals bijvoorbeeld stichtingen en trusts. In dat soort gevallen zou zonder de uitbreiding van het begrip gelieerdheid geen sprake zijn van een aandeelhoudersrelatie, en dus niet van gelieerdheid. De vraag is wel hoe de 23 Vollebregt, H.A., Beleidsvoornemens over transfer pricing in Nederland, WFR 2001/6417 24 Boer, D. de, Weistra, W.G., Nieuwe verrekenprijswetgeving: halffabrikaat of eindproduct?, WFR 2001 p. 1725 25 Meer over de OESO richtlijnen: Hafkenscheid, R.P.F.M., Het 1995-OECD-Rapport Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Internationaal Belasting Bulletin, nr. 2, april 1996, p. 10-16 26 V-N 2000/41.1.6 p. 3713, in cassatie bevestigd door HR 28 juni 2002, V-N 2002/34.9 27 Hosson, F.C. de, Codification of the Arm s Length Principle in the Netherlands Corporate Income Tax Act, Intertax, Volume 30, Issue 5, p. 189-197, Kluwer Law International 28 MvT, TK 28034, V-N 2001/53.4, p. 5462 17
ARTIKEL 8b EN 8c WET VPB belastingdienst deze gelieerdheid in de praktijk aan zal moeten tonen. Hoewel artikel 47a AWR de belastingplichtige een informatieverplichting ten aanzien van dergelijke lichamen oplegt 29, kan een onwelwillende belastingplichtige de gelieerdheid eenvoudigweg ontkennen. Als alternatief zou de benodigde informatie dan kunnen worden verkregen van de mogendheid waarin de rechtspersoon is gevestigd. Een verzoek daartoe zal echter in veel gevallen onsuccesvol zijn, aangezien deze rechtspersonen idealiter zijn gevestigd in staten (lees: belastingparadijzen) die enerzijds niet bereid en anderzijds niet verplicht zijn tot coöperatie op grond van een met Nederland gesloten belastingverdrag of information exchange agreement 30. In art. 8b, eerste lid, Wet VPB 1969 is de zogenoemde verticale gelieerdheid geregeld: een lichaam neemt, onmiddellijk of middellijk, deel aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een ander lichaam. In art. 8b, tweede lid, Wet VPB 1969 is de zogenoemde horizontale gelieerdheid geregeld: een zelfde persoon, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of aan het toezicht op, dan wel in het kapitaal van het ene en het andere lichaam. De deelnemende persoon kan zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon zijn. Artikel 8b lid 2 bepaalt derhalve dat ook de verrekenprijzen die zustermaatschappijen aan elkaar doorberekenen kunnen worden gecorrigeerd. Bij twijfel over de reikwijdte van deze bepaling kan zekerheid vooraf worden verkregen over het standpunt dat de inspecteur zal innemen met betrekking tot de voorgenomen transacties tussen gelieerde lichamen. 2.2.4 Het arm s-length beginsel Indien gelieerde lichamen in hun onderlinge rechtsverhoudingen voorwaarden overeenkomen die afwijken van die welke zouden zijn overeengekomen tussen onafhankelijke lichamen, wordt de winst bepaald alsof die laatstbedoelde voorwaarden zouden zijn overeengekomen. Aanpassing van de verrekenprijzen kan slechts plaatsvinden, indien er sprake is van gelieerdheid en afwijkende voorwaarden in de onderlinge rechtsverhoudingen. Een causaal verband tussen beide is niet langer noodzakelijk. De in art. 8b Wet VPB 1969 gebruikte terminologie (onderlinge rechtsverhoudingen) wijkt af van de terminologie van art. 9 OESO-modelverdrag (handelsbetrekkingen en financiële betrekkingen). Aangenomen wordt dat aan dit verschil geen betekenis toekomt. De onderlinge rechtsverhoudingen omvatten een grote verscheidenheid aan relaties en transacties, zoals bijvoorbeeld de overdracht van goederen, dienstverlening, maar ook het ter beschikking stelling van materiële en immateriële activa, het verstrekken van leningen, het verstrekken van garanties en het samen ontwikkelen van immateriële activa. Toepassing van het arm s-lengthbeginsel betekent dat de voorwaarden waaronder dergelijke transacties worden gesloten tussen gelieerde lichamen, worden vergeleken met de voorwaarden die onafhankelijke derden in vergelijkbare transacties onder vergelijkbare omstandigheden met elkaar overeenkomen. Bij de toepassing van het arm s-lengthbeginsel worden de gelieerde ondernemingen niet behandeld als onderdeel van een groter geheel, namelijk de multinationaal opererende onderneming waartoe zij behoren, maar als zelfstandige ondernemingen. Dit wordt ook wel de zelfstandigheidsfictie genoemd (zie ook par. 1.6 van de OESO-richtlijnen 1995). Correcties kunnen alleen plaatsvinden als voorwaarden worden overeengekomen die afwijken van de voorwaarden die in het economisch verkeer tussen onafhankelijke partijen zouden zijn 29 MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 034, blz. 10 30 Wellicht dat het onlangs gesloten verdrag met het Isle of Man de aanzet is tot een ander fiscaal verdragsbeleid, waarbij ook met belastingparadijzen overeenkomsten inzake informatie-uitwisseling zullen worden aangegaan. Zie verder J.C. Barnard, Belastingverdragen met belastingparadijzen; Het Isle of Man: voorbeeld of uitzondering? WFR 2006/492 18
ARTIKEL 8b EN 8c WET VPB overeengekomen. In de praktijk is het niet altijd eenvoudig geschikt vergelijkingsmateriaal te vinden om tot een arm s-length vergoeding te komen. Er dient dan een andere oplossing te worden gezocht om toch tot een min of meer zakelijke prijs te komen. Verschillende methoden kunnen daarvoor worden gebruikt, bijvoorbeeld de comparable uncontrolled price methode, de resale price methode, de cost-plus methode, de profit split methode en de transactional net margin methode. Een bespreking van deze methoden valt buiten het bestek van dit hoofdstuk 31. Op enkele methoden zal worden teruggekomen bij het bespreken van de verrekenprijsproblematiek. Het Verrekenprijsbesluit 32 geeft een indicatie welke methoden gehanteerd mogen worden in bepaalde situaties. Bovendien geeft dit besluit een eigen invulling van de OESO richtlijnen en verduidelijkt de richtlijnen op enkele punten. Wanneer vast komt te staan dat verrekenprijzen worden gehanteerd die buiten de marges vallen die als arm s-length kunnen worden gezien, bestaat er een gerechtvaardigd vermoeden dat er onzakelijk is gehandeld. In tegenstelling tot de wetgeving van voor 1 januari 2002 is het niet noodzakelijk dat de onzakelijke winstverschuivingen het resultaat zijn een bewuste bevoordelingsbedoeling. Het enkele feit dat onzakelijke verrekenprijzen zijn geconstateerd is voldoende voor een correctie 33. 2.2.5 Documentatieverplichting Zoals eerder besproken had de fiscus nogal wat problemen om onzakelijke verrekenprijzen aan te tonen. Om deze problemen te verkleinen is in artikel 8b lid 3 een documentatieverplichting opgenomen. Deze verplichting houdt in dat gelieerde lichamen een administratie moeten voeren waaruit blijkt hoe de onderlinge verrekenprijzen tot stand zijn gekomen. Bovendien moet uit de documentatie kunnen worden opgemaakt of de verrekenprijzen ook door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Bij het vervullen van de documentatieverplichting moet worden uitgegaan van de richtlijnen die zijn opgenomen in hoofdstuk 1 van de OESO richtlijnen. Dit houdt in dat de belastingplichtige de gekozen methode moet kunnen onderbouwen, maar niet hoeft aan te tonen dat deze methode tot de beste uitkomst leidt. De bewijslast met betrekking tot de zakelijkheid van de gehanteerde verrekenprijzen is hiermee grotendeels naar de belastingplichtige verschoven. Dit brengt uiteraard extra administratieve lasten met zich mee. Voor de invoering van artikel 8b had de belastingdienst weliswaar moeite met de bewijslast, maar kon ze gebruik maken van niet-openbare gegevens van andere bedrijven als vergelijkingsmateriaal. Aangezien deze zogeheten secret comparables niet voor de belastingplichtige beschikbaar waren, werd deze in een nadelige bewijspositie gemanoeuvreerd. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) heeft deze ongelijkheid naar aanleiding van de nieuwe wetgeving bekritiseerd, met als resultaat dat de secret comparables niet meer zullen worden gebruikt tenzij er sprake is van omkering van de bewijslast 34. Als de belastingplichtige niet aan de documentatieverplichting voldoet kan dat tot gevolg hebben dat op basis van artikel 25, 27e en 52 AWR de bewijslast wordt omgekeerd. De belastingplichtige zal dan moeten aantonen dat de gehanteerde verrekenprijzen at arm s-length zijn. Overigens is op een Europees niveau recentelijk een gedragscode 35 tot stand gekomen die de verplichtingen ten aanzien van de door multinationals te produceren documentatie standaardiseert. Met de gedragscode nemen de lidstaten een politieke verplichting op zich hun regelgeving aan te passen 31 Voor een overzicht van verschillende methoden zie Oosterhoff, H.D., OESO Richtlijn inzake interne verrekenprijzen: de OESO-theorie versus de huidige Nederlandse praktijk, MBB nr.2, feb. 2001, p. 69-76 32 Besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, V-N 2001/21.3, p.2482 33 Thomas, E., Wanneer kan de fiscus binnen gelieerde verhoudingen verrekenprijzen corrigeren?, WFR 2002, p.1627 34 Commentaar van 15 mei 2001 op nieuwe kader voor de rulingpraktijk (punt 1.2) en Verslag bespreking rulingbeleid met het Ministerie van Financiën d.d. 9 juli 2001 (punt 3, 1.3), te vinden op www.nob.net 35 Code of Conduct (Official Journal C176 du 28/07/2006, p.1) on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EUTPD). 19