Het pro rata aftrekrecht van een gemengd presterende ondernemer met buitenlandse vaste inrichtingen

Tilburg University Het pro rata aftrekrecht van een gemengd presterende ondernemer met buitenlandse vaste inrichtingen Een pro rata berekening op basis van de wereldomzet wenselijk? Masterscriptie Fiscale Economie Naam: Anouk van Dijk ANR: s663054 Begeleider: Mw. Mr. N. Sayedi Examencommissie: E.G. Bakker LL.M Prof. dr. G.J. van Norden Instelling: Tilburg University Datum: 28 augustus 2013

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding.4 Paragraaf 1.1: Aanleiding..4 Paragraaf 1.2: Probleemstelling...7 Paragraaf 1.3: Plan van aanpak.7 Hoofdstuk 2: De primaire vestigingsplaats van een ondernemer...9 Paragraaf 2.1: Inleiding.9 Paragraaf 2.2: Jurisprudentie inzake de zetel van bedrijfsuitoefening 10 Paragraaf 2.2.1: Europese invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening.10 Paragraaf 2.2.2: Nationale invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening.12 Paragraaf 2.3: De zetel van bedrijfsuitoefening in de Uitvoeringsverordening..14 Paragraaf 2.3.1: Inleiding...14 Paragraaf 2.3.2: Artikel 10 Uitvoeringsverordening...15 Hoofdstuk 3: De secundaire vestigingsplaats van een ondernemer..17 Paragraaf 3.1: Inleiding..17 Paragraaf 3.2: Jurisprudentie inzake de vaste inrichting 18 Paragraaf 3.2.1: Europese invulling van de term vaste inrichting..18 Paragraaf 3.2.2: Nationale invulling van de term vaste inrichting..22 Paragraaf 3.3: De vaste inrichting in de Uitvoeringsverordening...26 Paragraaf 3.3.1: Inleiding..26 Paragraaf 3.3.2: Artikel 11 Uitvoeringsverordening..26 Paragraaf 3.4: Relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting 32 Paragraaf 3.4.1: (On)belastbaarheid van onderlinge prestaties 32 Paragraaf 3.4.2: Dochtervennootschap als vaste inrichting...33 Paragraaf 3.5: Vaste inrichting en de fiscale eenheid.35 Paragraaf 3.5.1: De fiscale eenheid.35 Paragraaf 3.5.2: Uitleg Europese Commissie toepassing fiscale eenheid...33 Paragraaf 3.5.3: Hoofdhuis of vaste inrichting in een fiscale eenheid 38 1

Hoofdstuk 4: Systematiek van de aftrek van voorbelasting..43 Paragraaf 4.1: Inleiding...43 Paragraaf 4.2: Formele aspecten van het recht op aftrek van voorbelasting.. 44 Paragraaf 4.3: Directe kosten en de aftrek van voorbelasting.45 Paragraaf 4.4: Algemene kosten en de aftrek van voorbelasting 48 Paragraaf 4.4.1: Toerekenbaar aan de algehele bedrijfsactiviteit...48 Paragraaf 4.4.2: Toerekenbaar aan een afgebakend gedeelte.49 Paragraaf 4.5: Het pro rata aftrekrecht 51 Paragraaf 4.6: Niet-economische activiteiten en het recht op aftrek....53 Paragraaf 4.6.1: Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bij onbelastbare handelingen.53 Paragraaf 4.6.2: De pre pro rata...55 Hoofdstuk 5: Pro rata aftrek van een ondernemer met buitenlandse vaste inrichtingen...58 ` Paragraaf 5.1: Inleiding...58 Paragraaf 5.2: De zaak Crédit Lyonnais...60 Paragraaf 5.2.1: Feiten, standpunten en prejudiciële vragen in de zaak Crédit Lyonnais..60 Paragraaf 5.2.2: Conclusie van de Advocaat-Generaal...62 Paragraaf 5.2.3: Gevolgen van de uitspraak van de Advocaat-Generaal 64 Paragraaf 5.3: Mogelijke uitgangspunten voor het berekenen van de pro rata van een ondernemer met buitenlandse vaste inrichtingen......65 Paragraaf 5.4: Berekening van de pro rata op basis van de wereldomzet...66 Paragraaf 5.4.1: HvJ FCE-bank: pro rata op basis van wereldomzet een logisch gevolg?.........66 Paragraaf 5.4.2: Is op grond van artikel 173 Btw-richtlijn een pro rata op basis van de wereldomzet mogelijk?......68 Paragraaf 5.5: Een pro rata op basis van de wereldomzet ook gewenst op grond van het ` neutraliteitsbeginsel?...70 Paragraaf 5.5.1: Het neutraliteitsbeginsel.... 70 Paragraaf 5.5.2: Neutraliteitsbeginsel toegepast bij het pro rata aftrekrecht van een ondernemer met buitenlandse vaste inrichtingen...74 2

Paragraaf 5.6: Bezwaren en enkele complexiteiten bij de toepassing van een pro rata berekening op basis van de wereldomzet.78 Paragraaf 5.6.1: Toepasselijke wet- en regelgeving........ 78 Paragraaf 5.6.2: Controleerbaarheid......82 Paragraaf 5.6.3: Deel pro rata..82 Hoofdstuk 6: Conclusie... 84 Literatuurlijst 89 Jurisprudentielijst 92 3

Hoofdstuk 1: Inleiding Paragraaf 1.1: Aanleiding Door de toegenomen internationale handel en globalisering zijn economische transacties van een ondernemer tegenwoordig vaak grensoverschrijdend. Een vennootschap heeft vaak afdelingen, filialen of bijkantoren in andere landen. Voor een internationale opererende ondernemer brengen de btw-wet- en regelgeving veel vragen met zich mee. Zo moet een ondernemer weten welk filiaal hij als primaire vestiging aan moet merken en welke vestigingen kwalificeren als vaste inrichting. Een dergelijke vestiging wordt aangemerkt als een vaste inrichting voor de btw, indien het aan een aantal criteria voldoet. De primaire vestiging van de vennootschap wordt ook wel aangeduid als het hoofdhuis. Lange tijd was de term vaste inrichting opgenomen in de Btw-richtlijn 1 zonder enige toelichting. Aan het begrip werd door het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hierna: Hof van Justitie of HvJ) al wel beetje bij beetje invulling gegeven. De nieuwe plaats van dienstregels waar de vaste inrichting een belangrijke rol kan spelen bij de bepaling van de plaats van dienst, zijn een belangrijke aanleiding geweest voor de herschikte Uitvoeringsverordening per 1 juli 2011 2. In deze Uitvoeringsverordening wordt het begrip vaste inrichting omschreven, met als bedoeling een uniforme invulling en codificatie van de uitspraken van het Hof van Justitie. Of er sprake is van een verduidelijking, valt te betwijfelen. Vragen zijn er des te meer, onder andere over de reikwijdte van het begrip zoals het nu omschreven staat in de Uitvoeringsverordening. De vaste inrichting is geen zelfstandige belastingplichtige: het vormt de fysieke aanwezigheid van het hoofdhuis in een andere lidstaat en vormt een verlengstuk van het hoofdhuis. In de zaak FCE-bank is bepaald dat een hoofdhuis en een vaste inrichting niet aan elkaar kunnen presteren. 3 Wanneer een hoofdhuis of vaste inrichting echter deel uit maakt van een fiscale eenheid, neemt de Europese Commissie een ander standpunt in. 4 Ook op dit gebied zijn er discussies of dit wel te rijmen valt met de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak FCEbank en in lijn is met het primaire EU-recht. 1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EU, Pb. L 326 van 10 december 2010, p. 1-2. 2 Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L 77 van 23 maart 2011, p.1-22. 3 HvJ EU 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE-Bank), V-N 2006/18.24 m.n. M.E. van Hilten r.o. 41. 4 Mededeling van de commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet van 2 juli 2009, COM (2009)325 final. 4

Voor een ondernemer is de aftrek van voorbelasting een essentieel kenmerk in het systeem van de btw. De Btw-richtlijn heeft als uitgangspunt dat een ondernemer volledig recht op aftrek geniet. Op grond van artikel 1 van de Btw-richtlijn volgt namelijk dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs van de goederen of diensten. Verder wordt het recht op aftrek gekoppeld aan het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, hierdoor ontstaan er geen verstoringen waarbij de ondernemer de belasting moet voorfinancieren. 5 Op deze wijze vormt de btw geen kostprijsverhogende factor voor de ondernemer, geheel in overeenstemming met het rechtskarakter van de btw. De btw betreft een algemene verbruiksbelasting die beoogd consumptief gebruik van particulieren en daarmee gelijkgestelden in de heffing te betrekken. 6 De aftrek van voorbelasting speelt ook een belangrijke rol met betrekking tot de waarborging van de belastingneutraliteit. Belastingneutraliteit is een relatief begrip, belastingen zijn nooit neutraal maar behoort idealiter neutraal te zijn in bepaalde verhoudingen. 7 De belastingneutraliteit wordt in de literatuur onderverdeeld in inwendige en uitwendige belastingneutraliteit. Het recht op aftrek speelt een belangrijke rol bij zowel de waarborging van de inwendige als de uitwendige neutraliteit. Bij inwendige neutraliteit ondervindt de ondernemer zo min mogelijk last van de omzetbelasting, een verbruiksbelasting beoogt immers de consument te belasten. Uitwendige neutraliteit betekent dat goederen en diensten dezelfde belastingdruk hebben ongeacht het aantal transacties in het productie- en distributieproces. Uitwendige neutraliteit is onder te verdelen in economische, juridische en externe neutraliteit. Het recht op aftrek waarborgt de economische neutraliteit: de omzetbelasting mag de concurrentieverhoudingen niet verstoren. Ook speelt het recht op aftrek een rol bij de juridische neutraliteit, de omzetbelasting uitgedrukt in een percentage van de kleinhandelsprijzen moet bij gelijke producten gelijk zijn, ongeacht bij welke ondernemer het goed of de dienst is afgenomen. 8 Op regels bestaan uitzonderingen, zo ook op het bovenstaande. De belangrijkste en meest omvattende uitzondering is dat de btw op kosten die toegerekend kan worden aan vrijgestelde prestaties niet voor aftrek in aanmerking komt. Wanneer de ondernemer kosten maakt die niet rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met een bepaalde prestatie, kan er sprake zijn van algemene kosten die betrekking hebben op de algehele bedrijfsactiviteit. De kosten moeten in deze situatie rechtstreeks verband houden met de economische activiteiten van een 5 Artikel 167 Btw-richtlijn en artikel 15 Wet op de omzetbelasting van 28 juni 1968. 6 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Deventer: Kluwer 2002, p. 31. Zie ook ABC-rapport, januari 1962, p. 24. 7 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting. Deventer: Kluwer 2012, p. 13. 8 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting. Deventer: Kluwer 2012, p. 14-15. 5

onderneming. 9 In deze situatie wordt slechts aftrek van voorbelasting toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de belaste handeling: het pro rata aftrekrecht. Indien ondernemers kosten maken die zowel zien op economische als nieteconomische activiteiten, komt alleen de btw die toe te rekenen is aan de economische activiteiten in aanmerking voor aftrek. 10 Door eerst een onderscheid te maken tussen economische en niet-economische activiteiten wordt in de praktijk gesproken over de pre pro rata. Alleen wanneer aangetoond kan worden dat de kosten die betrekking hebben op nieteconomische activiteiten samenhangen met de algehele bedrijfsactiviteit, komt de btw op deze kosten in aanmerking voor aftrek. In dit onderzoek overlappen de methodiek van het recht op aftrek van voorbelasting bij algemene kosten en de thematiek rondom het hoofdhuis en zijn vaste inrichting(en). Op het gebied het pro rata aftrekrecht bij een gemengd presterende ondernemer met buitenlandse vaste inrichtingen bestaat nog veel onduidelijkheid. De Franse Conseil d Êtat heeft prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie betreffende de berekeningswijze van het pro rata aftrekrecht van een ondernemer met één of meer buitenlandse vaste inrichtingen in de zaak Crédit Lyonnais. 11 Sociéte Le Crédit Lyonnais is een gemengd presterende ondernemer met buitenlandse vaste inrichtingen. Belastingplichtige heeft bij de berekening van de pro rata omzet die betrekking heeft op leningen aan vaste inrichtingen meegenomen. De Franse belastingdienst keurt deze berekeningswijze af. De meest essentiële en belangwekkende prejudiciële vraag is of bij het berekenen van de pro rata aftrek van een in een lidstaat gevestigde zetel rekening gehouden dient te worden met inkomsten van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting. Omgekeerd dient nagegaan te worden of de vaste inrichtingen rekening moeten houden met de inkomsten van het hoofdhuis voor de berekening van het pro rata aftrekrecht. Een andere vraag die speelt is of de berekening op basis van de wereldomzet ook geldt voor buiten de EU gevestigde bijkantoren, dit is voornamelijk interessant vanwege het voorziene recht op aftrek op naar buiten de EU verrichte financiële en bancaire handelingen. Indien een pro rata berekening op basis van de wereldomzet inderdaad wenselijk is, moet afgevraagd worden of de inkomsten van de buitenlandse inrichtingen berekend dienen te worden op grond van de pro rata regels die gelden in het land van het hoofdhuis of op basis van de regels die gelden in het land waar de desbetreffende vaste 9 Zie onder andere HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20 r.o. 23 en 31 en HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18, r.o. 36. 10 Zie HvJ EU 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o. 31 en besluit staatssecretaris van Financiën 25 november 2011, Besluit aftrek, nr. BLKB 2011/641M, V-N 2012/6.16, par. 3.4.1. 11 Momenteel aanhangige zaak bij het Hof van Justitie, nr. C-388/11 (Crédit Lyonnais). 6

inrichting gevestigd is. Iedere lidstaat zet de Btw-richtlijn op haar eigen wijze om in nationale wetgeving op voorwaarde dat de nationale wetgeving niet in strijd is met de richtlijn. Bovendien kent de Btw-richtlijn bepalingen, waarbij de keuze aan de lidstaat wordt overgelaten om de deze wel of niet in te voeren in de nationale wetgeving. Tussen de verschillende lidstaten kunnen dus relevante verschillen bestaan met betrekking tot de berekening van het pro rata aftrekrecht. Tot slot dient nagegaan te worden of alle gemengde kosten in een dergelijke pro rata meegenomen moet worden of dat de pro rata op basis van de wereldomzet beperkt moet blijven tot de kosten die het hoofdhuis voor de vaste inrichtingen gedaan heeft. De conclusie van de Advocaat-Generaal 12 in dit arrest biedt echter ook geen duidelijkheid over de meest wenselijke methode van het berekenen van het pro rata aftrekrecht van een ondernemer met buitenlandse vaste inrichtingen. Paragraaf 1.2: Probleemstelling Rondom de vaste inrichting blijkt nog steeds veel onduidelijkheid te bestaan. Rondom de interpretatie van het begrip zelf, maar ook in combinatie met de berekening van het pro rata aftrekrecht. In de zaak Crédit Lyonnais zijn er prejudiciële vragen over gesteld over het pro rata aftrekrecht van een ondernemer met één of meerdere buitenlandse vaste inrichtingen. Ondanks de conclusie van de Advocaat-Generaal in dit arrest, is het niet duidelijk welke methode, mede gezien de neutraliteit, het meest wenselijk is. Dit onderwerp onderzoek ik aan de hand van de volgende probleemstelling: Op welke wijze dient het pro rata aftrekrecht van een gemengd presterende ondernemer met één of meerdere buitenlandse vaste inrichtingen berekend te worden? Paragraaf 1.3: Plan van aanpak In hoofdstuk 2 zal ingegaan worden op de primaire vestiging van een vennootschap, in de Btw-richtlijn aangeduid als de zetel van de bedrijfsuitoefening. In de praktijk wordt de zetel van de bedrijfsuitoefening ook wel het hoofdhuis genoemd. Hierbij wordt aandacht besteed aan de factoren die een rol spelen bij het bepalen van de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening. De uitleg van het begrip is net name van belangrijke betekenis voor de plaatsbepaling van diensten. Vervolgens zal in hoofdstuk 3 de vaste inrichting aan bod komen. Eerst zal de definitie van de vaste inrichting behandeld worden aan de hand van jurisprudentie van het Hof van Justitie, 12 Conclusie 28 februari 2013 Advocaat-Generaal Cruz Villalón, bij zaak C-388/11 (Crédit Lyonnais). 7

maar wordt er ook gekeken naar de nationale invulling van de vaste inrichting. Ook wordt aandacht besteed aan de definitie en reikwijdte van het begrip vaste inrichting in de Uitvoeringsverordening. Verder wordt aandacht geschonken aan de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting en het verschil tussen een vaste inrichting en een dochtervennootschap. Tot slot zal in dit hoofdstuk ingegaan worden op de situatie waarin het hoofdhuis of vaste inrichting deel uit maakt van een fiscale eenheid en de gevolgen hiervan. In hoofdstuk 4 wordt de systematiek van de aftrek van voorbelasting besproken. Eerst komen de directe kosten aan bod en vervolgens wordt dieper ingegaan op algemene kosten en de gevolgen die beide soorten kosten hebben op het recht op aftrek van voorbelasting. Ook wordt de toerekening van kosten aan niet-economische activiteiten besproken. De splitsingsmethodiek voor de berekening van het pro rata aftrekrecht wordt uiteengezet en er wordt kort stilgestaan bij de zogenoemde pre pro rata. In hoofdstuk 5 staat het pro rata aftrekrecht van een ondernemer met één of meer buitenlandse vaste inrichtingen centraal. Eerst wordt de situatieschets in de zaak Crédit Lyonnais behandeld en vervolgens worden de prejudiciële vragen die aan het Hof van Justitie gesteld zijn in deze zaak uiteengezet. De conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak Crédit Lyonnais komt aan bod. Vervolgens wordt onderzocht op welke manieren de pro rata aftrek van een ondernemer berekend zou kunnen worden en welke methode gelet, mede gelet op de ratio van het recht op aftrek en het neutraliteitsbeginsel, mijn voorkeur heeft. Ook hier speelt de relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting een belangrijke rol. Tot slot worden er mogelijke complexiteiten besproken van een pro rata berekening van basis van de wereldomzet. Hoofdstuk 6 omvat de conclusies van het onderzoek. 8

Hoofdstuk 2: De primaire vestigingsplaats van een ondernemer Paragraaf 2.1: Inleiding De btw kenmerkt zich als een objectbelasting, waarbij van belang is waar de handelingen (het object) van een subject belast zijn en niet of het subject zelf belast is in een bepaald land. De woon- of vestigingsplaats van een persoon (het subject) is dus niet van belang voor de kwalificatie van het subject als belastingplichtige. 13 Dit betekent echter niet dat de vestigingsplaats van een belastingplichtige nooit relevant is. Voor het vaststellen van de plaats waar een dienst is belast, is de vestigingsplaats van de dienstverrichter of afnemer van belang. Het aanknopen bij de vestigingsplaats van de dienstverrichter respectievelijk afnemer van de dienst is afhankelijk van kwalificatie van de afnemer als belastingplichtige of nietbelastingplichtige en de aard van de dienstverlening. Als uitgangspunt worden business-tobusiness diensten (hierna: B2B) belast op de plaats waar de zetel van bedrijfsuitoefening van de afnemer is gevestigd. Indien de dienst verricht wordt voor een vaste inrichting van deze afnemer, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. 14 Bij business-to-consumer diensten (hierna: B2C) is het uitgangspunt dat de plaats waar de dienstverrichter zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd als plaats van dienst wordt aangemerkt, tenzij de dienst verricht wordt vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter. In laatstgenoemde situatie geldt dan de vestigingsplaats van de vaste inrichting als plaats van dienst 15. Voor een ondernemer met naast een primaire vestiging ook nog één of meer secundaire vestigingen is het van belang om te bepalen waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd. Met het bepalen van de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening spelen veel factoren een rol. In de praktijk wordt de zetel van bedrijfsuitoefening vaak het hoofdhuis genoemd, deze term komt echter niet voor in de Btwrichtlijn. In dit hoofdstuk wordt de Europese en nationale jurisprudentie besproken die een invulling heeft gegeven aan de term zetel van bedrijfsuitoefening. Ook wordt er aandacht besteed aan 13 G.J. van Norden, Het concern in de Btw, Deventer: Kluwer 2007, p. 120 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 84. 14 Zie artikel 44 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EU, Pb. L 326 van 10 december 2010, p. 1-2, zie ook artikel 6 lid 1 Wet op de omzetbelasting van 28 juni 1968. 15 Zie artikel 45 Btw-richtlijn, zie ook artikel 6 lid 2 Wet omzetbelasting. 9

de bepaling over de primaire vestiging van een vennootschap in de herschikte Uitvoeringsverordening 16 en in hoeverre dit overeenkomt met de jurisprudentie. Paragraaf 2.2: Jurisprudentie inzake de zetel van bedrijfsuitoefening Paragraaf 2.2.1: Europese invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening In de zaak Planzer Luxembourg 17 heeft het Hof van Justitie uitspraak gedaan over de wijze waarop bepaald moet worden waar de zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap gevestigd is. Belanghebbende, Planzer Luxembourg, is een transportonderneming met als enige vennoot het Zwitserse Planzer Transport AG. Ter zake van de aankoop van brandstof, dient Planzer Luxembourg in april 1997 en mei 1998 een verzoek om teruggaaf van de btw in bij de Duitse belastingdienst. Deze verzoeken bevatten een verklaring betreffende de hoedanigheid van de belastingplichtige waaruit blijkt dat Planzer Luxembourg onder een Luxemburgs belastingnummer is onderworpen aan btw, afgegeven door de Luxemburgse belastingdienst. De Duitse belastingdienst wijst het verzoek af, wanneer blijkt dat op het opgegeven adres in de verklaringen geen telefoonaansluiting blijkt te zijn. Belanghebbende heeft naar de mening van de Duitse belastingdienst niet aangetoond dat het hoofdkantoor in Luxemburg gevestigd is. Aan de hand van deze zaak heeft het Finanzgericht onder meer prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie over de uitlegging van de in de Dertiende richtlijn 18 gebruikte term zetel van bedrijfsuitoefening. Volgens het Hof van Justitie heeft het begrip zetel van bedrijfsuitoefening betrekking op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. 19 Bij het bepalen van de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap dient met een tal van factoren rekening gehouden te worden. Als belangrijkste factoren gelden de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald. Ook dienen de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, de plaats waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld als elementen in 16 Zie artikel 10 Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L 77 van 23 maart 2011, p.1-22. 17 HvJ EU 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23. 18 Dertiende richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, Pb. L 326 van 21 november 1986, p. 40. 19 HvJ EU 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o. 60. 10

aanmerking genomen te worden bij de plaatsbepaling van de zetel van bedrijfsuitoefening. 20 Verder oordeelt het Hof van Justitie dat een zogenoemde brievenbusmaatschappij niet aangemerkt kan worden als zetel van bedrijfsuitoefening. 21 In het arrest Planzer Luxembourg is uitspraak gedaan over het begrip zetel van bedrijfsuitoefening in de Achtste Richtlijn 22 en de Dertiende Richtlijn. Ik ben het onder andere met Merkx eens dat de uitleg van dit begrip ook toepasbaar is bij de plaats van dienstregels. 23 De Btw-richtlijn en teruggaafrichtlijn zijn beide onderdeel van het gemeenschappelijk btw-stelsel. Een Unierechtelijk begrip dient op een uniforme wijze uitgelegd te worden. De uitleg van het begrip zetel van bedrijfsuitoefening dient dus naar mijn mening op dezelfde wijze uitgelegd te worden bij de plaats van dienstregels. Gezien de omschrijving van het Hof van Justitie is mijn inziens de lijst van factoren die kunnen bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening zich bevindt, niet limitatief. Wegens het apart benoemen van de plaats waar het algemene beleid wordt bepaald naast de centrale bestuurstaken, lijkt het Hof van Justitie aan de plaats waar het algemene beleid wordt bepaald grote waarde te hechten. Als één van de aanknopingspunten om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening zich bevindt, wordt de plaats van de statutaire zetel genoemd. In verschillende Europese lidstaten is het echter niet verplicht om de bestuurstaken in hetzelfde land uit te oefenen als de plaats van de statutaire zetel. 24 In deze situatie is naar mijn mening de plaats van de statutaire zetel dan op zichzelf staand geen relevante factor en zou bij het bepalen van de zetel van bedrijfsuitoefening de plaats van de statutaire zetel altijd in combinatie met andere factoren bezien moeten worden. Wanneer er wel een verplichting is om de statutaire zetel en hoofdbestuur in dezelfde lidstaat te behouden, is de statutaire zetel vanzelfsprekend een zeer belangrijk aanknopingspunt voor de vaststelling van de plek van de zetel van bedrijfsuitoefening. Als bestuurders vanuit één kantoor hun activiteiten ontplooien, is de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening eenvoudig te bepalen. De situatie wordt ingewikkelder wanneer de centrale bestuurstaken fysiek niet vanuit één kantoor worden uitgevoerd. Bestuursvergaderingen die structureel in eenzelfde land plaatsvinden, kunnen een 20 HvJ EU 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o. 61. 21 HvJ EU 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o. 62. Zie ook de naar de naar analogie toegepaste arresten HvJ EU 2 mei 2006, nr. C-341/04 (Eurofood IFSC), Jurspr. P. I-3813, punt 35 en HvJ EU 12 september 2006, nr. C-196/04 (Cadbury Schweppes), V-N 2006/49.15, r.o. 68. 22 Inmiddels vervangen door Richtlijn 2008/9/EG. 23 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p. 263. Zie ook A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, G.J. van Norden, I.H.T. Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw, WFR 2008/279, par. 3. 24 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p. 269. 11

belangrijk aanknopingspunt zijn. Merkx merkt naar mijn mening terecht op dat factoren zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders en plaats van administratie en financiële zaken altijd in combinatie met andere aanknopingspunten bekeken dienen te worden. 25 Geconcludeerd moet worden dat de invulling voor het bepalen van de zetel van bedrijfsuitoefening aan de hand van de plaats waar de voornaamste beslissingen inzake de algemene leiding en de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend, erg feitelijk is en per geval bekeken moet worden. Paragraaf 2.2.2: Nationale invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening De Hoge Raad heeft voor het verschijnen van de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Planzer Luxembourg tweemaal een uitspraak gedaan over de primaire vestigingsplaats van een belastingplichtige. In een uitspraak van 17 februari 1999 26 heeft de Hoge Raad bepaald dat artikel 4 AWR niet bepalend is voor de uitleg van de verleggingsregeling van artikel 12 lid 2 Wet omzetbelasting, maar oordeelt dat voor de toepassing van de verleggingsregeling gekeken moet worden naar de vestigingsplaats van de ondernemer. De verleggingsregeling had ten tijde van deze zaak in de Wet omzetbelasting nog een zeer ruime werking: wanneer een niet in Nederland gevestigde ondernemer een goed leverde of een dienst verleende aan een in Nederland gevestigde ondernemer, werd de btw-heffing verlegd naar de afnemer. Artikel 4 AWR sluit voor natuurlijke personen aan bij de woonplaats. Voor de toepassing van de plaatsbepalingsregels wordt in de btw echter gekeken naar de plaats waar de ondernemer gevestigd is. Belanghebbende exploiteert een scheepvaart- en agentuurmaatschappij, treedt op als bevrachtingkantoor voor de binnenvaart, financiert en exploiteert binnenschepen en regelt alle financiële zaken voor haar schippers. Schipper, B, woont in Frankrijk en verkoopt 2 schepen wegens financiële problemen terug aan belanghebbende. Voor de beoordeling waar B is gevestigd en of daarmee de verleggingsregeling toegepast moet worden, is de woonplaats van B dus niet leidend maar moet gekeken worden waar B zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. In deze zaak is er niet aannemelijk gemaakt dat B de zetel van de bedrijfsuitoefening niet in Nederland gevestigd heeft. 27 Ook al woont B in Frankrijk, voor de toepassing van de verleggingsregeling is het doorslaggevend dat zijn onderneming in Nederland gevestigd is. De verleggingsregeling is dus terecht niet toegepast. 25 Zie ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p. 272-276. 26 HR 17 februari 1999, nr. 33 394, BNB 1999/133. 27 HR 17 februari 1999, nr. 33 394, BNB 1999/133, r.o. 6.4. 12

Ook in de zaak van 26 augustus 1998 28 heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan over de primaire vestigingsplaats van een belastingplichtige. Belanghebbende is een houdster- en financieringsmaatschappij die het merendeel van de aandelen houdt in de Franse SA B. De in Zwitserland wonende C is via een Antilliaanse vennootschap houder van de aandelen in belanghebbende en tevens directeur van SA B. De houdster- en financieringsmaatschappij sluit een overeenkomst met SA B betreffende diensten op het gebied van management en directievoering. Deze diensten worden echter feitelijk verricht door een advieskantoor van C. De directie van belanghebbende wordt uitgeoefend door een in Nederland gevestigde rechtspersoon. De Hoge Raad oordeelt dat de vestigingsplaats van belanghebbende Nederland is en kent belang toe aan de plaats waar de statutaire zetel is gevestigd, de gegevens uit het register van de Kamer van Koophandel en de plaats waar de directie wordt uitgeoefend. De omstandigheid dat voor de uitvoering van de managementdiensten aan SA B feitelijk gebruik werd gemaakt van een advieskantoor in Zwitserland, stond volgens de Hoge Raad niet in de weg om te oordelen dat belanghebbende in Nederland is gevestigd. De plaats waar de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende feitelijk werden uitgeoefend, achtte de Hoge Raad dus niet van belang. 29 Volledigheidshalve dient opgemerkt te worden dat onder de huidige Btw-richtlijn managementdiensten onder de hoofdregel vallen, waardoor de plaats van dienst in deze zaak Frankrijk zou zijn geweest. Op de vraag wie de werkelijke leiding heeft in een vennootschap is na de zaak Planzer Luxembourg ingegaan in een uitspraak van Rechtbank Arnhem. 30 Het ging hier om een kleindochtermaatschappij die opgenomen wilde worden in een Nederlandse fiscale eenheid. De kleindochter had echter kapitaal en arbeid in de Verenigde Staten en ook het dagelijkse bestuur en de directe leiding was aanwezig in de Verenigde Staten. De Rechtbank oordeelde dat van belang was onder wiens leiding de kernactiviteiten van de vennootschap worden uitgeoefend en acht het feit dat de algemene lijn in Nederland wordt gevolgd en eventueel wordt bijgestuurd niet voldoende om te constateren dat de kleindochtermaatschappij in Nederland gevestigd is. 31 In de zaak Planzer Luxembourg is bepaald dat de zetel van de bedrijfsuitoefening de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. Belangrijke 28 HR 17 februari 1999, nr. 33 394, BNB 1999/302. 29 HR 17 februari 1999, nr. 33 394, BNB 1999/302, r.o. 3.2. 30 Rechtbank Arnhem 3 augustus 2007, nr. 06/331, V-N 2008/5.21. 31 Rechtbank Arnhem 3 augustus 2007, nr. 06/331, V-N 2008/5.21, r.o. 3.3 en 3.5. 13

indicatiefactoren zijn volgens het Hof van Justitie de plaats waar de statutaire zetel gevestigd is, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald. In de zaak van 26 augustus 1998 32 worden aanknopingspunten door de Hoge Raad aangehaald die grotendeels overeenkomen met de factoren die later in Planzer Luxembourg zijn genoemd, namelijk de plaats waar de directie wordt uitgeoefend en de plaats van de statutaire zetel. In Planzer Luxembourg wordt door het Hof van Justitie niet gekeken naar de plaats waar een belastingplichtige zijn ondernemingsactiviteiten feitelijk uitoefent, maar wordt voor de bepaling van de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening gekeken naar de plaats waar voornaamste beslissingen over de algehele leiding van de vennootschap en de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. Dit is in overeenstemming met de overwegingen van de Hoge Raad in het arrest van 26 augustus 1998. In de zaak van 3 augustus 2007 33 refereert Rechtbank Arnhem niet aan de overwegingen in Planzer Luxembourg, maar de argumentatie van Rechtbank Arnhem tot vaststelling van de zetel van de bedrijfsuitoefening is in lijn met hetgeen dat bepaald is in Planzer Luxembourg. De Rechtbank bepaalde dat de zetel van de bedrijfsuitoefening de plaats is waar de werkelijke leiding van de vennootschap wordt uitgeoefend, van belang is hierbij onder wiens leiding de kernactiviteiten worden uitgeoefend. Deze definitie komt grotendeels overeen met de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. Naar mijn mening is de nationale jurisprudentie in lijn met de uitleg van het Hof van Justitie over de vaststelling van de zetel van de bedrijfsuitoefening. Paragraaf 2.3: De zetel van bedrijfsuitoefening in de Uitvoeringsverordening Paragraaf 2.3.1: Inleiding Per 1 juli 2011 is de nieuwe Uitvoeringsverordening in werking getreden. 34 Een belangrijke aanleiding voor de nieuwe Uitvoeringsverordening is de wijziging van de plaats van dienstregels per 1 januari 2010. In deze verordening wordt een uitleg gegeven de begrippen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting, met als doelstelling een uniforme invulling van deze termen door elke lidstaat. Een verordening heeft namelijk algemene strekking en is verbindend in al haar onderdelen. 35 Aan een verordening kunnen rechtstreeks rechten en 32 HR 17 februari 1999, nr. 33 394, BNB 1999/302. 33 Rechtbank Arnhem 3 augustus 2007, nr. 06/331, V-N 2008/5.21. 34 Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L 77 van 23 maart 2011, p.1-22. 35 Artikel 288 (artikel 249 oud EG-verdrag) Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb. C 326 van 26 oktober 2012, p. 171. 14

plichten worden ontleend, zowel door belastingplichtigen als bijvoorbeeld het ministerie en de belastingdienst. 36 Paragraaf 2.3.2: Artikel 10 Uitvoeringsverordening In artikel 10 van de Uitvoeringsverordening wordt ingegaan op de term zetel van bedrijfsuitoefening. Het eerste lid bepaalt dat voor de toepassing van artikel 44 en 45 Btwrichtlijn onder de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening wordt verstaan de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. In het tweede lid wordt vervolgens bepaald dat om deze plaats te bepalen rekening gehouden wordt met de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Wanneer deze criteria geen zekerheid bieden om de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening te bepalen, geldt de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen als doorslaggevend criterium. Tot slot wordt in het laatste lid omschreven dat het alleen hebben van een postadres ontoereikend is om die plaats aan te merken als de zetel van de bedrijfsuitoefening. De invulling van het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening komt grotendeels overeen met hetgene het Hof van Justitie heeft bepaald in de zaak Planzer Luxembourg. In de kern vormt artikel 10 van de Uitvoeringsverordening een codificatie van de bepalingen uit Planzer Luxembourg. Een paar (subtiele) verschillen zijn er echter wel te constateren. Volgens het Hof van Justitie heeft het begrip zetel van bedrijfsuitoefening betrekking op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. In de Uitvoeringsverordening wordt de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding als een aanknopingspunt gezien om te bepalen waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. De voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding is wel het leidende, doorslaggevende criterium op grond van artikel 10 van de Uitvoeringsverordening, terwijl er door het Hof van Justitie geen rangorde is omschreven welk criterium doorslaggevend is. Dat er één doorslaggevend criterium is, draagt naar mijn mening bij aan meer duidelijkheid en uniforme toepassing door alle lidstaten rondom de invulling van de plaatsbepaling van de zetel van bedrijfsuitoefening. De overige elementen 36 J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102. 15

die door het Hof van Justitie worden aangedragen om de plaats te bepalen van de zetel van bedrijfsuitoefening maar niet worden benoemd in artikel 10 van de Uitvoeringsverordening, kunnen maar mijn mening nog steeds ondersteuning bieden om te bepalen waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. Tot slot geldt artikel 10 van de Uitvoeringsverordening voor elke belastingplichtige, terwijl in de zaak Planzer Luxembourg uitspraak is gedaan over de plaatsbepaling van de zetel van bedrijfsuitoefening bij een vennootschap. 16

Hoofdstuk 3: De secundaire vestigingsplaats van een ondernemer Paragraaf 3.1: Inleiding Filialen of bijkantoren van een onderneming kunnen voor de btw aangemerkt worden als een vaste inrichting. De term vaste inrichting werd in de Zesde Richtlijn 37 geïntroduceerd zonder uitleg wat er precies verstaan moest worden onder een vaste inrichting. Op grond van artikel 9 lid 1 van de Zesde Richtlijn werd als plaats van dienst aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. De gedachte van de introductie van de vaste inrichting in de Zesde Richtlijn is dat wanneer een ondernemer die zich in het binnenland gevestigd heeft, ook zoveel mogelijk als binnenlandse belastingplichtige moet worden behandeld, voor zover hij zich in het binnenland middels zijn inrichting manifesteert. 38 De btw kenmerkt zich als verbruiksbelasting, het zou dan ook logisch zijn om bij de plaatsbepaling van diensten zoveel mogelijk aan te sluiten bij het land waar het verbruik plaatsvindt, ook wel het bestemmingslandbeginsel genoemd. Toch is in de Zesde Richtlijn gekozen om als hoofdregel aan te sluiten bij de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of vaste inrichting heeft gevestigd. Als reden noemt de Europese Commissie de eenvoud en voorkoming van interpretatiemoeilijkheden wanneer aangesloten zou moeten worden bij de plaats waar een dienst verbruikt is. 39 Per 1 juni 2010 zijn de plaats van dienstregels grondig gewijzigd, met als primair doel te bewerkstelligen dat de belastingheffing meer aansluit bij de plaats van verbruik. 40 Bij B2B-diensten is het aanknopingspunt om deze reden verschoven van de vestigingsplaats van de dienstverrichter naar de vestigingsplaats van de afnemer. Indien de dienst door een vaste inrichting van deze afnemer verbruikt wordt, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. 41 Bij B2C-diensten wordt wel aangesloten bij de vestigingsplaats van de dienstverrichter, aangezien de afnemers particulieren zijn. Wordt een dienst verricht vanuit 37 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb. L 145 van 13 juni 1977, p. 1-40. 38 M.E. van Hilten, Vaste inrichting en btw: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, par. 3. 39 Toelichting bij het voorstel voor een Zesde Richtlijn, voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM (1973)950 final, V-N 1973, nr. 18A, p. 755. 40 Toelichting bij het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM (2003)822 final, p. 2, inmiddels gewijzigd bij COM (2005)334 final, p. 2. Zie ook A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, G.J. van Norden, I.H.T. Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw, WFR 2008/279, par. 1. 41 Zie artikel 44 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EU, Pb. L 326 van 10 december 2010, p. 1-2, zie ook artikel 6 lid 1 Wet op de omzetbelasting van 28 juni 1968. 17

een vaste inrichting van de dienstverrichter, wordt aangesloten bij de plaats waar de betreffende vaste inrichting gevestigd is. 42 In een Communication Paper van de Europese Commissie wordt gesproken over een nog verdere verschuiving naar het bestemingslandbeginsel in de toekomst. 43 In dit hoofdstuk wordt de Europese en nationale jurisprudentie besproken die een invulling heeft gegeven aan de term vaste inrichting. Verder wordt de onderlinge relatie tussen het hoofdhuis en vaste inrichting besproken en onder welke omstandigheden de dochtervennootschap als vaste inrichting aangemerkt kan worden. Ook wordt er aandacht besteed aan de bepalingen over de vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening 44 en in hoeverre dit overeenkomt met de jurisprudentie. Tot slot wordt de vaste inrichting als onderdeel van een fiscale eenheid behandeld. Paragraaf 3.2: Jurisprudentie inzake de vaste inrichting Paragraaf 3.2.1: Europese invulling van de term vaste inrichting Het Hof van Justitie is voor het eerst ingegaan op de invulling van de term vaste inrichting in de zaak Berkholz. 45 Abe-Werbung Alfred Berkholz uit Hamburg houdt zich bezig met de exploitatie en plaatsing van speelautomaten, jukeboxen en soortgelijke apparaten. De meeste van deze apparaten worden geëxploiteerd in cafés in Duitsland, maar er zijn ook een aantal speelautomaten geïnstalleerd aan boord van twee veerboten, die tussen Duitsland en Denemarken varen. De apparaten worden regelmatig onderhouden, hersteld en vervangen door personeel van Berkholz. Deze werkzaamheden zijn slechts parttime, Berkholz heeft geen personeel dat permanent aanwezig is aan de boord van de veerboten. Het Hof van Justitie oordeelt dat alleen sprake is van een vaste inrichting indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. 46 Het aan boord van een zeeschip installeren van speelautomaten die parttime worden onderhouden, kan niet als een vaste inrichting worden aangemerkt. In de zaak Faaborg-Gelting Linien 47 wordt deze overweging 42 Zie artikel 45 Btw-richtlijn, zie ook artikel 6 lid 2 Wet omzetbelasting. 43 Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees Economisch en Sociaal Comité over de toekomst van de btw naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel aangepast aan de eengemaakte markt van 6 december 2012, COM (2011)851 final. 44 Zie artikel 11 Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L 77 van 23 maart 2011, p.1-22. 45 HvJ EU 4 juli 1985, nr. C-168/84 (Gunter Berkholz), jur. 1985, p. 2252. 46 HvJ EU 4 juli 1985, nr. C-168/84 (Gunter Berkholz), jur. 1985, p. 2252, r.o. 18. 47 HvJ EU 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120, r.o. 17. 18

herhaald. In deze zaak ging het om restaurantdiensten die geëxploiteerd werden door Faaborg- Gelting Linien op een veerboot, welke niet aangemerkt kon worden als een vaste inrichting. Voor de toepassing van de regels voor de plaats van dienst wordt het bestaan van een vaste inrichting door het Hof van Justitie gekoppeld aan de vraag of het doelmatig is aan te knopen bij de zetel van bedrijfsuitoefening. 48 De belastingautoriteiten van elke lidstaat dienen als plaats van dienst aan te merken de plaats die fiscaal gezien het nuttigst is. Op grond van artikel 44 Btw-richtlijn lijkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd de voorkeur te verdienen. Het aanmerken van de vaste inrichting als plaats van dienst is alleen van belang indien de zetel van bedrijfsuitoefening niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. 49 In de zaak Faaborg-Gelting Linien stelt het Hof van Justitie dat de restauratieruimte op de veerboot niet kwalificeert als vaste inrichting, vooral niet wanneer, zoals in casu, de vaste zetel van de exploitant van het schip een bruikbaar aanknopingspunt voor de belastingheffing vormt. 50 Indien een ondernemer een zetel van bedrijfsuitoefening heeft die een geschikt aanknopingspunt vormt voor de belastingheffing, wordt de zetel van bedrijfsuitoefening aangemerkt als aanknopingspunt voor de belastingheffing. Of de ondernemer ook nog een andere inrichting heeft die over voldoende personeel en middelen beschikt, is niet meer relevant. Om vast te kunnen stellen of de zetel van bedrijfsuitoefening een geschikt aanknopingspunt vormt, hangt natuurlijk ook af of er in een ander land een inrichting aanwezig is die zich kwalificeert als vaste inrichting. Toetsing aan de doelmatigheid hangt dus deels ook samen met het bestaan van een vaste inrichting. 51 De eis dat een inrichting voor de kwalificatie als vaste inrichting een zekere bestendigheid moet vertonen, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn, wordt verder toegelicht in de zaak ARO Lease. 52 ARO Lease is een leasemaatschappij die zich hoofdzakelijk bezighoudt met de lease van auto s aan particulieren en ondernemers in Nederland en België. De overeenkomsten worden opgemaakt in Nederland, in België heeft ARO Lease geen kantoor. Belgische klanten komen in contact met ARO Lease door middel van daar gevestigde zelfstandige 48 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p. 159. 49 HvJ EU 4 juli 1985, nr. C-168/84 (Gunter Berkholz), jur. 1985, p. 2252, r.o. 17. 50 HvJ EU 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120, r.o. 18. 51 Zie ook A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, G.J. van Norden, I.H.T. Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw, WFR 2008/279, par. 4.1. 52 HvJ EU 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO-Lease), V-N 1997/2933. 19

tussenpersonen, de tussenpersonen ontvangen hiervoor een provisie. ARO Lease geeft de klanten de mogelijk de auto te kopen wanneer de leaseperiode eindigt. Wanneer de verkoop niet onmiddellijk mogelijk blijkt, wordt de auto tijdelijk gestald bij een handelaar in België voor rekening en risico van ARO Lease. De vraag was of deze stalling aangemerkt kan worden als een vaste inrichting van ARO lease. Het Hof van Justitie oordeelt dat als vaste inrichting aangemerkt kan worden de inrichting die over eigen personeel beschikt en een structuur heeft met een voldoende mate van duurzaamheid in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. De inrichting moet geschikt zijn om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten uit te voeren. 53 Er moet gekeken worden naar de kernactiviteiten van de onderneming, het personeel en middelen die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van deze activiteiten moeten aanwezig zijn bij de vaste inrichting. In deze zaak kon de vloot met auto s niet aangemerkt worden als vaste inrichting. In de zaak Lease Plan, waar vergelijkbare omstandigheden zich voordeden, worden deze overwegingen herhaald. 54 In de zaak Planzer Luxembourg 55 heeft het Hof van Justitie bepaald dat per economische sector extra voorwaarden gesteld kunnen worden aan een vaste inrichting. In de transportsector dient een vaste inrichting ten minste een kantoor te hebben waarin overeenkomsten kunnen worden opgemaakt en de beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen en moet er een stalling aanwezig zijn voor de activiteiten bestemde voertuigen. 56 Of bij een beweegbare inrichting ooit sprake kan zijn van een vaste inrichting, zijn de meningen in de literatuur verdeeld. Volgens van Hilten ziet het element vast in vaste inrichting op niet mobiel. 57 Zo werd zowel een vloot van personenauto s (HvJ ARO-Lease), een restauratieruimte op een veerboot (HvJ Faaborg- Gelting Linien) en speelautomaten op een veerboot (HvJ Berkholz) niet als een vaste inrichting aangemerkt. Merkx geeft echter aan dat het Hof van Justitie niet in het algemeen aangeeft dat een beweegbare ruimte nooit een vaste inrichting kan zijn. Zolang er voldoende personeel en technische middelen aanwezig zijn om bepaalde diensten te verrichten, kan sprake zijn van een vaste inrichting. Over de 53 HvJ EU 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO-Lease), V-N 1997/2933, r.o. 19. 54 HvJ EU 7 mei 1998, nr. C-390/96 (Lease Plan), V-N 1998/57.19, r.o. 24-27. 55 HvJ EU 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23. 56 HvJ EU 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o. 55. 57 M.E. van Hilten, Vaste inrichting en btw: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, par. 4. 20