Het ontbreken van overgangsregels bij de invoering van het nieuwe art. 10 Successiewet beoordeeld

Het ontbreken van overgangsregels bij de invoering van het nieuwe art. 10 Successiewet beoordeeld Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht Examencommissie: Prof. mr. I.J.F.A. Van Vijfeijken Mr. S.A.M. de Wijkerslooth Lhoëst Charlotte Louise Elbertsen ANR: 218999 Najaar 2013

Inhoudsopgave 1. Inleiding... 4 1.1 Algemene inleiding... 4 1.2 Probleemstelling... 4 1.3 Afbakening en verantwoording van de opzet...5 2. Achtergrond en gevolgen van art. 10 SW...6 2.1 Inleiding... 6 2.2 Art. 10 SW... 6 2.2.1 Algemeen... 6 2.2.2 Ten koste en ten laste van het vermogen (Art. 10 lid 1 SW)...7 2.2.3 Samenstel van rechtshandelingen (art. 10 lid 1 SW)...7 2.2.4 De echtgenoot van de erflater als partij bij een rechtshandeling (art. 10 lid 1 SW)...8 2.2.5 Art. 10 lid 1 sub a en b SW...8 2.2.6 Uitsluiting genoten vruchtgebruik (Art. 10 lid 2 SW)...8 2.2.7 Jaarlijkse vergoeding (Art. 10 lid 3 SW)...9 2.2.8 Uitzonderingen (Art. 10 lid 4 SW)...9 2.2.9 Onderbedelingsvordering (Art. 10 lid 5 SW)...9 2.2.10 Legaat tegen inbreng (Art. 10 lid 6 SW)...10 2.2.11 Erfrechtelijke wilsrechten (Art. 10 lid 7 SW)...10 2.2.12 Vooroverlijden van de verkrijger (Art. 10 lid 8 SW)...11 2.2.13 Ik-opa-testament (Art. 10 lid 9 SW)...11 2.2.14 Resolutie 30 november 1964...12 2.2.15 Conclusie... 13 2.3 Relevante wijzigingen... 13 2.3.1 Inleiding... 13 2.3.2 Ten koste en ten laste van het vermogen (art. 10 lid 1 SW)...13 2.3.2.1 Inleiding... 13 2.3.2.2 De gesplitste aankoop...13 2.3.2.3 Overgedragen vruchtgebruik...14 2.3.3 Samenstel van rechtshandelingen (art. 10 lid 1 SW)...15 2.3.3.1 Het superturbotestament...15 2.3.4 De echtgenoot van de erflater als partij bij een rechtshandeling (art. 10 lid 1 SW)...16 2.3.5 Jaarlijkse vergoeding (Art. 10 lid 3 SW)...17 2.3.5.1 Inleiding... 17 2.3.5.2 Papieren schenking...17 2.3.5.3 Onroerende zaken...18 2.3.6 Ik-opa-testament (art. 10 lid 9 SW)...19 2.3.7 Resolutie 30 november 1964...19 2.4 Conclusie... 20 3. Algemene beginselen van het overgangsrecht...22 3.1 Inleiding... 22 3.2 Overgangsrecht... 22 3.2.1 Algemeen... 22 3.2.2 (Formeel) terugwerkende kracht...23 3.2.3 Onmiddellijke werking...24 3.2.4 Uitgestelde werking...24 3.2.5 Eerbiedigende werking en exclusieve werking...24 3.2.6 Materieel terugwerkende kracht...25 3.3 Algemene beginselen van behoorlijke regelgeving en de vorming van overgangsrecht...26 3.3.1 Inleiding... 26 3.3.2 Van algemene beginselen van behoorlijke wetgeving naar beginselen van overgangsrecht... 26 2

3.3.3 Vertrouwensbeginsel...27 3.3.3.1 Algemeen... 27 3.3.3.2 Criterium van schade...28 3.3.3.3 Criterium van stimulerings- en ontmoedigingsmaatregelen...28 3.3.3.4 Criterium van verwachtingen ontleend aan de rechtsregel...28 3.3.3.5 Criterium van de onduidelijke rechtstoestand...29 3.3.3.6 Criterium van de voorzienbaarheid van de wetswijziging...30 3.3.3.7 Overige factoren...30 3.4 De omstandighedencatalogus...31 3.4.1 Inleiding... 31 3.4.2 Aard van het rechtsgebied...32 3.4.3 Gedrag van belastingplichtigen...33 3.4.4 Gedrag van de wetgever...33 3.4.5 Bijzonderheden van de te wijzigen regel...34 3.5 Conclusie... 34 4. Het ontbreken van overgangsregels bij art. 10 SW...36 4.1 Inleiding... 36 4.2 Misbruik, oneigenlijk gebruik en grensverkenning...36 4.3 Ten koste en ten laste van het vermogen...37 4.4 Samenstel van rechtshandelingen...38 4.5 De echtgenoot van de erflater als partij bij een rechtshandeling...39 4.6 Jaarlijkse vergoeding... 39 4.7 Toevoeging lid 9... 40 4.8 Intrekking resolutie 30 november 1964...41 4.9 Conclusie... 41 5. Conclusie... 43 Literatuurlijst... 45 3

1. Inleiding 1.1 Algemene inleiding Stelt u zich eens voor: u wordt verplicht deel te nemen aan een kaartspel. De inzet is hoog en de tegenstander heeft de spelregels bepaald. U heeft geen keuze, u schikt zich in de regels zoals zij er zijn en speelt het spel mee. U heeft uw kaarten op tafel gelegd. Winnen kunt u niet, maar u heeft uw verlies zo dragelijk mogelijk gemaakt. Vervolgens, met uw kaarten al op de tafel, verandert uw tegenstander de spelregels. De vernieuwde spelregels werken niet in uw voordeel en u kunt niet meer terug. Dat dit een gevoel van onrechtvaardigheid oproept moge duidelijk zijn. Uiteraard is het niet juist het belastingstelsel te vergelijken met een kaartspel, laat staan de wetgever als uw tegenstander te omschrijven, maar deze vergelijking geeft wel de essentie weer van deze masterscriptie. Op 1 januari 2010 is de Successiewet aangepast. Hierbij is ook art. 10 SW gewijzigd. De wijzigingen zorgen ervoor dat er in meer gevallen sprake is van vermogen dat krachtens erfrecht is verkregen en waarover derhalve erfbelasting betaald moet worden. De wijzigingen zijn in dit geval in het nadeel van de belastingplichtige. Dit neemt niet weg dat deze wijzigingen juiste keuzes kunnen zijn. Wetgeving, fiscale wetgeving in het bijzonder, is dynamisch en dient in te spelen op de ontwikkelingen in de maatschappij. Ook wanneer wetgeving op een onjuiste wijze geïnterpreteerd kan worden of wanneer misbruik van regels mogelijk is, is het noodzakelijk wetgeving aan te passen. Dat de wetgever zijn wetgeving kan wijzigen, betekent echter niet dat hij dit zomaar te allen tijde mag doen, zonder dat daar enige consequenties aan verbonden zijn. De wetgever is gebonden aan algemene beginselen van het recht. Hierbij kan gedacht worden aan het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Dit kan met zich meebrengen dat de wetgever met de introductie van nieuwe wetgeving overgangsrecht creëert. 1.2 Probleemstelling Het probleem bij de wijzigingen van art. 10 SW is dat de belastingplichtige keuzes heeft gemaakt en handelingen heeft verricht die gebaseerd zijn op de oude wetgeving en wellicht andere keuzes had gemaakt indien de nieuwe regels van art. 10 SW hadden gegolden. In dit geval gaat het veelal om het laten opstellen van een testament of het overdragen van vermogen. Nu de regels veranderen zal de belastingplichtige ongewild kosten moeten maken om bijvoorbeeld het testament aan te passen. Daarnaast kan het zelfs zo zijn dat het niet meer mogelijk is aanpassingen te maken. De vraag die in deze scriptie wordt gesteld is dan ook of het ontbreken van overgangsregels bij de wijzigingen van art. 10 SW in overeenstemming is met de algemene beginselen van het recht. 4

1.3 Afbakening en verantwoording van de opzet Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal in hoofdstuk 2 dieper worden ingegaan op art. 10 SW. Er wordt ingegaan op de aard en de reikwijdte van het artikel en er wordt gekeken naar de wijzigingen ten opzichte van de oude bepaling. Ook wordt gekeken naar hoe ingrijpend de wijzigingen zijn en welke gevolgen deze wijzigingen hebben. In hoofdstuk 3 worden de algemene beginselen van het recht besproken die betrekking hebben op het overgangsrecht van de fiscale wetgever. Er wordt ingegaan op de mogelijke toetsingscriteria die de wetgever heeft om tot het besluit te komen in overgangsrecht te voorzien. Hoofdstuk 4 brengt de kennis van de eerste twee hoofdstukken samen en er wordt gezocht naar een antwoord op de hoofdvraag. Het zal duidelijk worden of het ontbreken van overgangsregels bij de wijzigingen van art. 10 Sw in overeenstemming is met de algemene beginselen van het recht. Hoofdstuk 5 bestaat uit de conclusie van mijn onderzoek. 5

2. Achtergrond en gevolgen van art. 10 SW 2.1 Inleiding Op 1 januari 2010 is de vernieuwde Successiewet in werking getreden. Met deze wetswijziging is art. 10 SW aangepast. In dit hoofdstuk zal de strekking van art. 10 SW worden weergegeven. Eerst zal het artikel per lid kort besproken worden, waarbij ingegaan wordt op de wijzigingen die per 1 januari 2010 zijn aangebracht. Hieruit zal naar voren komen welke wijzigingen hadden kunnen worden voorzien van overgangsregels. Deze wijzigingen zullen vervolgens uitgebreid besproken worden. 2.2 Art. 10 SW 2.2.1 Algemeen Al voor 2010 zag art. 10 SW op de omzetting van eigendomsrechten in levenslange genotsrechten. Art. 10 SW was en is een fictiebepaling. Een fictiebepaling regelt dat bepaalde gevallen die door hun aard en wezen niet onder de hoofdregel vallen, behandeld worden alsof zij dat wel doen. In art. 1 lid 1 SW staat dat erfbelasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen (door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde). Wanneer door overlijden van de vruchtgebruiker de blote eigendom aangroeit tot volle eigendom, gebeurt dit krachtens art. 3:203 lid 2 BW en niet krachtens erfrecht. De waardevermeerdering zou derhalve niet belast zijn met erfbelasting. Door de fictiebepaling wordt deze waardevermeerdering onder voorwaarden wel gezien als een verkrijging krachtens erfrecht en wordt er wel belasting over geheven. De reden dat deze fictie in het leven is geroepen is dat het betalen van belasting ontweken kan worden door middel van een constructie, waarbij bij leven de blote eigendom wordt overgedragen en een genotsrecht wordt voorbehouden. Het vermogen dat wordt verkregen krachtens erfrecht wordt verkleind, terwijl de erflater daar tijdens zijn leven geen hinder van ondervindt, aangezien hij het genotsrecht heeft 1. De fictie dient echter alleen dit soort constructies tegen te gaan. Het is niet de bedoeling iedere waardevermeerdering die tot stand komt door het aangroeien van de blote eigendom naar de volle eigendom met erfbelasting te belasten. De vraag is echter wel of met art. 10 SW het gewenste resultaat wordt behaald. De overgedragen blote eigendom wordt immers gewoon met inkomstenbelasting belast en bij het overlijden wordt ook de waardeaangroei van blote naar volle eigendom in de inkomstenbelasting meegenomen. Dit levert dubbele heffing op 2. 1 2 Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 33-34. I.J.F.A. Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Kluwer Deventer 2002, p. 151. 6

2.2.2 Ten koste en ten laste van het vermogen (Art. 10 lid 1 SW) Het eerste lid van art. 10 SW geeft de hoofdregel weer. Het gedeelte van het vermogen van een erflater dat tijdens leven is omgezet in een genotsrecht, wordt bij fictie toch als een verkrijging krachtens erfrecht gezien. De wetgever heeft met de wetswijziging deze kerngedachte wel willen behouden3. Het vermogensbestanddeel dient 'ten koste van het vermogen van de erflater' te zijn verkregen. Dit betekent dat het vermogensbestanddeel voorheen tot het vermogen van de erflater moet hebben behoord. Het betekent niet dat het vermogen van de erflater hierdoor moet zijn verminderd. Ook wanneer het vermogensbestanddeel tegen een zakelijke vergoeding is overgedragen, en de erflater derhalve niet is verarmd, is het vermogensbestanddeel verkregen ten koste van het vermogen. De reden hiervan is dat de waardeaangroei van de blote eigendom naar volle eigendom anders onbelast blijft. Wel regelt art. 7 SW dat het bedrag dat door de verkrijger betaald is voor het vermogensbestanddeel in mindering mag worden gebracht op de verkrijging. Nieuw in art. 10 SW is de zinsnede 'en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven'. De staatssecretaris geeft aan dat er sprake is van een ten laste van het vermogen verkregen vruchtgebruik, indien de erflater het vruchtgebruik door middel van eigen vermogen verwerft 4. Er wordt dan ook van uitgegaan dat indien het vruchtgebruik zonder tegenprestatie is verworven, art. 10 SW niet van toepassing is5. Door deze toevoeging vallen ook situaties waarin de erflater nooit de volle eigendom heeft gehad voordat hij het vruchtgebruik heeft verworven onder het artikel. Deze wijziging heeft vooral gevolgen voor de belastingplichtigen die hebben gekozen voor een gesplitste aankoop en bij het overdragen van vruchtgebruik. In paragraaf 2.3.2 zal hier verder op worden ingegaan. 2.2.3 Samenstel van rechtshandelingen (art. 10 lid 1 SW) Ingevolge van art. 10 lid 1 SW dient er sprake te zijn van 'een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen'. Voor 2010 sprak het artikel slechts over een rechtshandeling. Een rechtshandeling is elke handeling die gericht is op een bepaald rechtsgevolg. De reden dat de zinsnede 'een samenstel van rechtshandelingen' is toegevoegd, is volgens de staatssecretaris slechts het benadrukken dat art. 10 SW ook van toepassing is indien er sprake is van een aantal samenhangende rechtshandelingen, zodat zeker wordt gesteld dat het superturbotestament ook onder art. 10 SW valt 6. De gevolgen van deze wijziging zullen besproken worden in paragraaf 2.3.3. 3 4 5 6 Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 33-34. Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 36. I.J.F.A. Van Vijfeijken en N.C.G. Gubbels, Studenteneditie 2012-2013, Cursus Belastingrecht (Schenk- en erfbelasting), Kluwer Deventer 2012, p. 81. Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 36. 7

2.2.4 De echtgenoot van de erflater als partij bij een rechtshandeling (art. 10 lid 1 SW) Voorts is aan het eerste lid toegevoegd dat een rechtshandeling ook kwalificeert wanneer de echtgenoot van de erflater partij was. Voorheen was het niet duidelijk of dit het geval was. Derhalve heeft de staatssecretaris het nodig geacht deze toevoeging op te nemen in de wet7. Het gevolg dat een rechtshandeling ook kwalificeert indien de echtgenoot van de erflater partij was, is dat in gevallen dat vermogen is omgezet in een levenslang genotsrecht en de erflater is gehuwd in gemeenschap van goederen, niet slechts de helft van het vermogen onder art. 10 SW valt, maar het hele vermogen. Na een uitspraak van de Hoge Raad8 is duidelijk geworden dat vòòr de wetswijziging in 2010 art. 10 SW niet van toepassing was wanneer de echtgenoot van de erflater partij was bij de rechtshandeling. Dit betekent dat de toevoeging in het eerste lid een verzwarende werking heeft. In paragraaf 2.3.4 zal hier dan ik ook dieper op ingaan. 2.2.5 Art. 10 lid 1 sub a en b SW Art. 10 lid 1 sub a en b SW geven aan dat het vermogen slechts krachtens erfrecht is verkregen indien de erflater tot aan het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van het vruchtgebruik of een periodieke uitkering en het vruchtgebruik of de periodieke uitkering ten laste moet zijn gekomen van de verkrijger. Voor 2010 stonden deze voorwaarden in het tweede lid. 2.2.6 Uitsluiting genoten vruchtgebruik (Art. 10 lid 2 SW) Met de vernieuwde Successiewet is ook een nieuw art. 7 geïntroduceerd, waarin de waarde van de verkrijging op grond van onder andere art. 10 SW wordt verminderd met hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd of dat door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen. Hierdoor was het nodig art. 10 lid 2 SW op te nemen. Hierin wordt bepaald dat, in afwijking van art. 7 lid 1 SW, geen aftrek wordt toegelaten voor vruchtgebruik voor zover dat middelijk of onmiddellijk door de erflater is genoten. Zonder deze bepaling zou het voorbehouden vruchtgebruik ook in mindering mogen worden gebracht. Hierdoor zou de werking van het artikel voor een groot deel tenietgaan. Voor 2010 was aftrek van het recht van vruchtgebruik van de erflater ook uitgesloten, en wel op grond van het oude art. 10 lid 3 SW. Wel aftrekbaar is het vruchtgebruik van een ander dan de erflater. Indien bijvoorbeeld de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik krijgt, mag de waarde hiervan wel afgetrokken worden van de verkrijging. 7 8 Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 34. HR 20 januari 2012, BNB 2012/116. 8

2.2.7 Jaarlijkse vergoeding (Art. 10 lid 3 SW) Lid 3 van art. 10 SW bepaalt dat er voor de toepassing van dit artikel sprake is van een genot van vruchtgebruik indien er voor dat genot niet jaarlijks daadwerkelijk een vergoeding wordt betaald van ten minste 6 % van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat. Deze bepaling heeft vooral gevolgen voor de papieren schenking en bij de schenking van onroerende zaken onder voorbehoud van een genotsrecht. Aangezien deze wijziging ingrijpende gevolgen kan hebben ga ik hier in paragraaf 2.3.4 dieper op in. 2.2.8 Uitzonderingen (Art. 10 lid 4 SW) Omdat art. 10 SW slechts bestaat om misbruik te voorkomen, is in lid 4 de uitzondering gemaakt voor gevallen waarin de verkrijger niet de partner van de erflater is en ook niet behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met vierde graad of hun partners. Verondersteld wordt dat indien buiten deze kring zulke vermogensverschuivingen plaatsvinden, het niet waarschijnlijk is dat het verminderen van te betalen erfbelasting het doel zal zijn. Daarnaast geeft lid 4 de uitzondering dat indien het vruchtgebruik of de periodieke uitkering voor de erflater meer dan 180 dagen voor zijn overlijden is geëindigd, art. 10 SW ook niet van toepassing is. Deze termijn is opgenomen om ervoor te zorgen dat de erflater niet in het zicht van zijn overlijden zijn recht op vruchtgebruik of periodieke uitkering eindigt om onder art. 10 lid 1 sub a SW uit te komen. Deze uitzonderingen waren voor 2010 reeds opgenomen in de wet. 2.2.9 Onderbedelingsvordering (Art. 10 lid 5 SW) Lid 5 ziet erop toe dat art. 10 SW niet van toepassing is op een genot dat betrekking heeft op een onderbedelingsvordering die is ontstaan als gevolg van de verdeling van de volle eigendom van goederen en voorzover het nominale bedrag van de met de onderbedelingsvordering corresponderende overbedelingsschuld niet groter is dan de waarde van de overbedeling. Wanneer een nalatenschap wordt verdeeld kan er een onderbedelingsvordering ontstaan. Een erfgenaam, meestal de langstlevende echtgenoot, krijgt de volle eigendom van de goederen uit de nalatenschap en daarbij een overbedelingsschuld. De andere erfgenamen, meestal de kinderen, krijgen slechts een onderbedelingsvordering. Hierbij worden bedragen schuldig erkend aan de erfgenamen met de onderbedelingsvordering. Indien niet daadwerkelijk 6 % rente wordt vergoed, valt deze vordering onder art. 10 SW. Ondanks dat de omschrijving lijkt op de wettelijke verdeling van art. 4:13 BW, is lid 5 niet voor de wettelijke verdeling geschreven. Immers, de wettelijke verdeling ontstaat van rechtswege en er is dan ook geen sprake van een rechtshandeling. Derhalve is op de wettelijke verdeling art. 10 SW niet van toepassing. Anders is het bij de quasi-wettelijke verdeling. Hierbij heeft de erflater in zijn testament de wettelijke verdeling ongedaan gemaakt. De langstlevende echtgenoot en de kinderen zijn nu ieder voor hun erfdeel 9

gerechtigd tot de nalatenschap. Wanneer er nu tot een verdeling als de wettelijke verdeling wordt gekomen, is er wel sprake van een rechtshandeling en zou art. 10 SW wel van toepassing kunnen. De wetgever heeft het onwenselijk geacht de quasi-wettelijke verdeling anders te behandelen dan de wettelijke verdeling9 en heeft daarom lid 5 in het leven geroepen. Het gevolg van de toevoeging van deze bepaling is dat de quasi-wettelijke verdeling nu niet onder art. 10 SW valt. 2.2.10 Legaat tegen inbreng (Art. 10 lid 6 SW) De Hoge Raad heeft beslist10 dat het aanvaarden van een legaat een rechtshandeling is in de zin van art. 10 SW. Bij een legaat tegen inbreng van de waarde, waarbij de inbreng schuldig wordt gebleven, is aldus sprake van een rechtshandeling. Wordt over de inbrengschuld niet jaarlijks 6% rente vergoed, dan is art. 10 SW van toepassing. Het legaat tegen inbreng wordt hierdoor anders behandeld dan de overbedelingsschuld ontstaan uit een wettelijke verdeling of ouderlijke boedelverdeling. De wetgever is van mening dat dit verschil in behandeling niet te rechtvaardigen is 11. Art. 10 lid 6 SW regelt dat legaten tegen inbreng, waarbij de inbreng schuldig wordt gebleven, niet onder art. 10 SW vallen indien de inbreng slechts bestaat uit een rentedragende geldschuld. Voor de rest mogen er geen genotsrechten als bedoeld in art. 10 SW aanwezig zijn12. De uitzondering in het zesde lid heeft slechts betrekking op de legaten tegen inbreng waarvan de inbreng schuldig mag worden gebleven. De legaten moeten zien op het verkrijgen van de volle eigendom. Een vruchtgebruiklegaat tegen inbreng valt niet onder de uitzondering13. 2.2.11 Erfrechtelijke wilsrechten (Art. 10 lid 7 SW) In het zevende lid worden de erfrechtelijke wilsrechten expliciet uitgesloten. Gezien de aard van de wilsrechten is het niet gewenst deze onder art. 10 SW te laten vallen. Voor 2010 werd op de wilsrechten art. 10 SW ook niet toegepast, op basis van de memorie van toelichting bij de aanpassing van de Successiewet 14. Bij de herziening van de Successiewet is besloten dit expliciet op te nemen in de wet 15. 9 10 11 12 13 14 15 Kamerstukken II 2008-2009, 31 390, nr. 9, p. 35. HR 19 juni 2009, BNB 2009/224. Kamerstukken II 2009/2010, 31 930, nr. 13, p. 18. Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 16, p. 9. Kamerstukken II 2009/2010, 31 930, nr. 13, p. 19. Kamerstukken II 1999-2000, 27 245, nr. 3, p. 20. Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 16, p 9. 10

2.2.12 Vooroverlijden van de verkrijger (Art. 10 lid 8 SW) Het vooroverlijden van de verkrijger is geregeld in lid 8. Voor 1 januari 2010 was art. 10 SW niet van toepassing indien de verkrijger voor de erflater is overleden 16. Vanaf 1 januari 2010 is dat anders. De erfopvolgers van de verkrijger worden belast voor de waarde geregeld in art. 7 SW naar rato van hun verkrijging op grond van art. 10 SW. De wetgever wil hiermee de verkrijging in geval van vooroverlijden gelijk trekken met de normale verkrijging17. De reden dat de uitzondering was opgenomen in het oude artikel, was ter voorkoming van dubbele belasting. De fictieve verkrijging heeft reeds deel uitgemaakt van de nalatenschap van de vooroverleden verkrijger en is op die wijze al belast met erfbelasting. Deze redenering is echter weinig overtuigend, aangezien er ook dubbele heffing plaatsvindt als eerst de erflater overlijdt en vervolgens de verkrijger. Het gevolg is dat er niet langer een verschil bestaat tussen de situatie waarin de verkrijger overlijdt voor de erflater en wanneer de verkrijger overlijdt na de erflater. 2.2.13 Ik-opa-testament (Art. 10 lid 9 SW) Bijzondere aandacht verdient het ik-opa-testament. In het klassieke ik-opa-testament wijst een erflater in zijn testament zijn kind aan als enig erfgenaam, onder de last een bedrag schuldig te erkennen aan zijn kind, het kleinkind van de erflater. De vordering is pas opeisbaar na het overlijden van het kind. Wanneer de erflater komt te overlijden, komt het schuldig te erkennen bedrag in mindering op de verkrijging van het kind. Het kleinkind wordt belast voor de contante waarde van de vordering. Het kind kan bij leven beschikken over het schuldig erkende bedrag en bij overlijden van het kind vindt er geen verdere heffing plaats over dat bedrag. De waardeaangroei van de vordering valt buiten de heffing van erfbelasting. Uit een uitspraak van de Hoge Raad18 omtrent het turbotestament is echter gebleken dat het aanvaarden van een legaat en de uitvoering van een last rechtshandelingen zijn in de zin van 10 SW. Door deze ruime uitleg van het begrip rechtshandeling kan worden vastgesteld dat ook bij het klassieke ik-opa-testament sprake is van een art. 10 SW situatie, waardoor het verschil tussen de contante waarde en de nominale waarde op het moment van het overlijden van het kind toch in de heffing wordt betrokken 19. Evenals bij het turbotestament wordt uitvoering gegeven aan een last, namelijk om bedragen schuldig te erkennen. Dat het klassieke ik-opa-testament onder de reikwijdte van art. 10 SW valt, is op basis van een uitspraak van de Hoge Raad, niet door een wetswijziging. Indien er in dit geval had 16 17 18 19 Art. 10 lid 5 3 SW (oud). Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 16, p.9. Hoge Raad 19 juni 2009, BNB 2009/224. Zie o.a. M. Schuver-Bravenboer, Ontbrekend begunstigend overgangsrecht bij art. 10 Sw beoordeeld, bijdrage in: De wijzigingen van de Successiewet gewikt en gewogen, BDO 2011, p. 33 en M.I. van Zielst, Een regeling analoog aan de quasi-legatenregeling in de Successiewet 1956, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 2011, 6886. 11

moeten worden voorzien in overgangsrecht, was dat de taak geweest van de Hoge Raad, niet van de wetgever20. De staatssecretaris zelf geeft ook aan dat het niet op zijn weg ligt in dit geval overgangsrecht te creëren21. Het klassieke ik-opa-testament zal dan ook niet verder behandeld worden in deze scriptie. Een variatie op het klassieke ik-opa-testament is dat de grootouder een gedeelte van zijn vermogen legateert aan zijn kleinkind, waarbij het legaat wederom pas opeisbaar is op het moment van overlijden van de erfgenaam van de grootouder. De erfgenaam, de toekomstige erflater, heeft in dit geval geen rechtshandeling verricht en art. 10 SW zou dan ook niet van toepassing zijn. Door deze constructie zou het zelfs mogelijk zijn een bedrag te legateren dat hoger is dan de omvang van de gehele nalatenschap. De wetgever acht dit uiteraard onwenselijk en heeft derhalve het negende lid opgenomen 22. Hierin is geregeld dat het eerste lid ook van toepassing is op de waarde van een niet direct opeisbare vordering, indien op grond van een uiterste wil deze vordering ontstaat ten laste van de erfgenaam, voorzover de nominale waarde van de vordering hoger is dan de waarde van de verkrijging van de erfgenaam. Deze verzwarende maatregel bespreek ik in paragraaf 2.3.6. 2.2.14 Resolutie 30 november 1964 In beginsel wordt een fictieve verkrijging die is belast op grond van art. 10 SW gewaardeerd op basis van art. 21 SW en art. 7 SW. In de resolutie van 30 november 196423 heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat er ten aanzien van onroerende zaken geen hogere waarde in aanmerking wordt genomen dan de waarde ten tijde van de rechtshandeling bij de berekening van de fictieve verkrijging op basis van art. 10 SW. Dit betekent dat de waardestijging van de onroerende zaak tussen het moment van de rechtshandeling en het overlijden buiten de heffing van erfbelasting blijft. Ondanks dat de waardeaanwas van de blote eigendom naar de volle eigendom wel belast was met erfbelasting, kon er toch een behoorlijk belastingvoordeel ontstaan. Met de invoering van de vernieuwde Successiewet is de resolutie ingetrokken. Het gevolg van het intrekken van de resolutie is dat de gehele waardeaanwas meegenomen wordt in de heffing van erfbelasting. Hiermee is het tweede voordeel van het verdelen van de volle eigendom in de blote eigendom en het vruchtgebruik van de baan. Voor de belastingplichtige kan deze intrekking aanzienlijke gevolgen hebben. In paragraaf 2.3.5 zal hier verder verder op in worden gegaan. 20 21 22 23 M. Schuver-Bravenboer, Ontbrekend begunstigend overgangsrecht bij art. 10 Sw beoordeeld, bijdrage in: De wijzigingen van de Successiewet gewikt en gewogen, BDO 2011, p. 33. Kamerstukken I 2009-2010, 31 930, nr. F, p. 6. Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 68, p. 4-5. Resolutie 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96. 12

2.2.15 Conclusie Uit het vernieuwde art. 10 SW is een aantal wijzigingen te destilleren die een verzwarende werking hebben voor de belastingplichtige, waarbij de gevolgen dermate groot kunnen zijn dat een overweging om in wettelijk overgangsrecht te voorzien op zijn plaats is. Deze wijzigingen zijn: Ten koste en ten laste van het vermogen; samenstel van rechtshandelingen; de echtgenoot van de erflater als partij bij een rechtshandeling; jaarlijkse vergoeding; toevoeging van lid 9 en de intrekking van Resolutie 30 november 1964. In de volgende paragraaf zullen deze wijzigingen uitgebreid besproken worden. 2.3 Relevante wijzigingen 2.3.1 Inleiding In paragraaf 2.2 zijn alle wijzigingen van art. 10 SW kort besproken, om een beeld te kunnen vormen van de wijzigingen die verzwarend zijn voor de belastingplichtige en waarvoor wellicht in overgangsregels had kunnen worden voorzien. In deze paragraaf zullen de wijzigingen die hiervoor in aanmerking zouden kunnen komen uitvoerig behandeld. 2.3.2 Ten koste en ten laste van het vermogen (art. 10 lid 1 SW) 2.3.2.1 Inleiding Door de toevoeging van de zinsnede 'en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven' is bereikt dat de situatie waarbij de erflater het vruchtgebruik door middel van eigen vermogen verwerft onder de werking van art. 10 SW valt24. Door deze toevoeging vallen ook situaties waarin de erflater nooit de volle eigendom heeft gehad voordat hij het vruchtgebruik heeft verworven onder het artikel. De zinsnede is toegevoegd om de gesplitste aankoop en het overgedragen vruchtgebruik ook in de heffing te kunnen betrekken. 2.3.2.2 De gesplitste aankoop Bij de gesplitste aankoop wordt van een derde een vermogensbestanddeel gesplitst verkregen, waardoor de volle eigendom nooit tot het vermogen van de erflater heeft behoord en de blote eigendom dan ook niet ten koste van zijn vermogen kan zijn gegaan. Tot 2010 viel de gesplitste aankoop dan ook niet onder art. 10 SW. In 1966 heeft Hof 24 Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 36. 13

Arnhem hier reeds uitspraak over gedaan25. De staatssecretaris heeft hierbij aangegeven in te stemmen met de situatie dat wanneer de koopsom voor de blote eigendom niet door de erflater is betaald, er geen sprake is van een verkrijging ten koste van het vermogen van de erflater. Door de onduidelijke wettekst was het voor het hof en de staatssecretaris niet mogelijk tot een andere conclusie komen. Ondanks de onwenselijke gevolgen van deze uitspraak heeft de wetgever lang gewacht met de introductie van een verbeterde wettekst 26. Wanneer een belastingplichtige voor 1 januari 2010 is komen te overlijden en deze het vruchtgebruik had van een woning, waarbij de erfgenamen de blote eigendom hadden en deze verkrijging tot stand was gekomen door een gesplitste aankoop, was er geen sprake geweest van art. 10 SW, omdat de erflater het vruchtgebruik niet ten koste van zijn vermogen heeft verworven. De waardeaangroei zou onbelast blijven. Komt de belastingplichtige echter na 1 januari 2010 te overlijden, dan is het artikel wel van toepassing. Gevolg hiervan is dat er sprake is van een fictieve verkrijging krachtens erfrecht. Er dient erfbelasting te worden betaald over de waarde van de fictieve verkrijging, in dit geval de woning. Op grond van art. 7 SW wordt de door de verkrijger betaalde koopsom voor de blote eigendom, vermeerderd met 6 % enkelvoudige rente over de periode van de betaling van de koopsom tot en met het overlijden van de erflater, in mindering gebracht op de fictieve verkrijging. Er zijn weinig andere redenen te bedenken om te kiezen voor een gesplitste aankoop dan het belastingvoordeel dat tot 1 januari 2010 te realiseren was. Veel belastingplichtigen zouden hier dan ook niet voor hebben gekozen als zij hadden geweten dat de wet op dit vlak zou wijzigen. In het geval van een woning is het gevolg van een gesplitste aankoop dat in de inkomstenbelasting bij beide partijen de woning niet als eigen woning in box 1 kan worden aangemerkt en zowel de blote eigendom als het vruchtgebruik in box 3 vallen. Dit nadeel zou in veel gevallen niet opwegen tegen het te behalen belastingvoordeel bij overlijden, maar nu dit voordeel wegvalt, maakt het de situatie slechts ongunstiger. In het geval van een gesplitste aankoop zoals hierboven beschreven is, heeft de belastingplichtige zich in zijn keuzes laten leiden door de wetgeving zoals die op dat moment bestond. Met de wijzigingen van deze wetgeving wordt geen rekening gehouden met de ongunstige gevolgen in bestaande gevallen. 2.3.2.3 Overgedragen vruchtgebruik Naast de gesplitste aankoop valt door de toevoeging 'ten laste van het vermogen' nog een ander geval onder art. 10 SW. Indien een kind een vermogensbestanddeel bezit en de ouder koopt hiervan het vruchtgebruik, is er bij overlijden van de ouder ook sprake van 25 26 Hof Arnhem 30 september 1966, BNB 1967/66. Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 36. 14

een fictieve verkrijging krachtens erfrecht. Bij leven is er een vruchtgebruik verworven ten laste van het vermogen van de erflater. Zonder de toevoeging was art. 10 SW niet van toepassing geweest, omdat het vruchtgebruik niet ten koste van het vermogen van de erflater is verworven, het heeft immers nooit tot zijn vermogen behoord. Gevolg hiervan zou zijn dat bij leven het kind een bedrag ontvangt voor het overgedragen vruchtgebruik, terwijl bij overlijden de blote eigendom van het kind onbelast weer aangroeit tot volle eigendom. 2.3.3 Samenstel van rechtshandelingen (art. 10 lid 1 SW) 2.3.3.1 Het superturbotestament Het superturbotestament bestaat uit een samenstel van rechtshandelingen. Eerst worden op grond van huwelijkse voorwaarden de goederen van de huwelijksgoederengemeenschap aan de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot toegekend. Hierdoor ontstaat er bij het overlijden een onderbedelingsvordering voor de langstlevende echtgenoot en bevat de nalatenschap een overbedelingsschuld. Vervolgens wordt in het testament bepaald dat de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap krijgt, onder de verplichting om de schulden (waaronder dus de overbedelingsschuld) van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen. Bij overlijden van de langstlevende echtgenoot is de overbedelingsschuld tegen de onderbedelingsvordering weggestreept en blijft er slechts een vruchtgebruik over, waardoor er niets nagelaten wordt. Een nadeel van deze constructie is civielrechtelijk de bescherming van de langstlevende echtgenoot. Een van de echtgenoten kan besluiten het testament te herroepen en daarbij bijvoorbeeld de andere echtgenoot onterven. Bij het overlijden blijft de langstlevende echtgenoot achter met een onderbedelingsvordering op de nalatenschap, op de goederen van de huwelijksgemeenschap zelf heeft hij geen recht meer. Met ingang van 2010 is duidelijk dat ook in dit geval sprake is van art. 10 SW 27. Bij het overlijden van de eerste echtgenoot verandert er niets. De langstlevende echtgenoot verkrijgt op grond van de huwelijkse voorwaarden een onderbedelingsvordering en op grond van het testament de overbedelingsschuld en het vruchtgebruik. De verkrijging van de kinderen bestaat uit de blote eigendom van de nalatenschap en ze betalen daar erfbelasting over. Wanneer de langstlevende echtgenoot vervolgens overlijdt, groeit de blote eigendom aan tot volle eigendom. Vanaf 1 januari 2010 is het duidelijk dat hier sprake is van een fictieve verkrijging en is erfbelasting verschuldigd over de waarde van de volledige nalatenschap. Het belastingvoordeel is hiermee volledig van de baan. Wel blijven de nadelen die, met het voordeel in het vooruitzicht, voor lief zijn genomen bestaan. Het kan derhalve voor de 27 Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 36-37. 15

belastingplichtige betekenen dat zowel de huwelijkse voorwaarden, als de twee testamenten dienen te worden herzien, met alle kosten van dien. In de literatuur is veel geschreven over het superturbotestament en zijn voorganger, het turbotestament. De vraag is telkens geweest of het superturbotestament onder de werking van art. 10 SW behoorde te vallen of niet. Allereerst is er de vraag hoe het woord 'rechtshandeling' uitgelegd moet worden. Door de toevoeging 'waarbij de erflater partij was', wordt wel gesteld dat er sprake moet zijn van een wederkerige overeenkomst 28. Maar ook de ruimere, meer zuivere interpretatie wordt aangehangen 29. Daarnaast is er in dit geval sprake van twee rechtshandelingen. Eerst de verdeling van de huwelijksgemeenschap en vervolgens de afgifte van het vruchtgebruik tegen het overnemen van de schuld30. Aangezien zelfs de mogelijkheid van fraus legis genoemd wordt 31, moge duidelijk zijn dat er in de literatuur nog zoveel onduidelijkheid bestond over het superturbotestament, dat de belastingplichtige, mits goed geïnformeerd, niet al te hoge verwachtingen kon hebben omtrent de gevolgen in de Successiewet. 2.3.4 De echtgenoot van de erflater als partij bij een rechtshandeling (art. 10 lid 1 SW) Op 11 juli 2009 heeft de Rechtbank Haarlem beslist 32 dat het toenmalige art. 10 SW niet zo ruim uitgelegd kan worden dat het ook van toepassing zou zijn indien de echtgenoot van de erflater partij is bij de rechtshandeling. De rechtbank overwoog dat er binnen het huwelijksgoederenrecht geen bepaling is die met zich meebrengt dat een echtgenoot geacht wordt partij te zijn bij een rechthandeling die gevolgen heeft voor de huwelijksgoederengemeenschap, ook wanneer deze echtgenoot niet daadwerkelijk partij was. De rechtbank zag daarom geen reden om art. 10 SW wel ruimer uit te leggen dan de letterlijke tekst. De staatssecretaris heeft vervolgens besloten 33 een toevoeging op te nemen in de wet, zodat ook de rechtshandeling waarbij de echtgenoot van de erflater partij was onder de werking van art. 10 SW valt. Tegen het vonnis van de rechtbank was inmiddels beroep aangetekend. Het Hof Amsterdam heeft na de ingang van het gewijzigde art. 10 SW beslist dat de wettelijke regeling die geldt tussen echtgenoten gehuwd in gemeenschap van goederen met zich meebrengt dat de andere echtgenoot tevens partij wordt geacht te zijn bij de rechtshandeling34. Het hof overwoog dat er wel wettelijke regels bestaan die er toe leiden dat moet worden aangenomen dat als de ene echtgenoot beschikt over de huwelijksgoederengemeenschap door bedragen schuldig te erkennen, hij dit mede doet 28 29 30 31 32 33 34 E.B. Van der Stok, Het vruchtgebruik-tegen-inbreng-blote-eigendom (turbo)testament, WFR 1996/6183, p. 127. Zie o.a. I.J.F.A. Van Vijfeijken, De werking en reikwijdte van art. 10 SW 1956, WFR 1997/6227, p.15 B.M.E.M. Schols, Hoe super is het superturbotestament? WPNR 1999/6362 p. 473 en N.C.G. Gubbels, Turbo- en superturbotestament, WPNR 2001/6433. I.J.F.A. Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Kluwer Deventer 2002, p. 132. B.M.E.M. Schols, Hoe super is het superturbotestament? WPNR 1999/6362 p. 473. Rechtbank Haarlem 11 juli 2009, NTFR 2009/1510, r.o. 4.4. Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 34. Hof Amsterdam 2 september 2010, NTFR 2011/115, r.o. 5.3. 16

namens de andere echtgenoot. In de literatuur zijn vervolgens twijfels geuit met betrekking tot de uitspraak 35. Het is duidelijk dat de meningen verschillen over hoe ruim de oude wettekst uitgelegd kan en mag worden. Op 20 januari 2012 heeft de Hoge Raad uitspraak over de zaak gedaan en beslist dat het oude art. 10 SW niet zo ruim uitgelegd mag worden dat de andere echtgenoot geacht wordt tevens partij te zijn bij de rechtshandeling 36. De toevoeging in de wettekst is een verstandige beslissing geweest. Niet alleen was er onduidelijkheid over de uitleg van de wettekst, door de uitspraak van de Hoge Raad is gebleken dat de oude wettekst anders dient te worden uitgelegd dan door de wetgever is gewild. Het gevolg dat een rechtshandeling ook kwalificeert indien de echtgenoot van de erflater partij was, is dat in gevallen dat vermogen is omgezet in een levenslang genotsrecht en de erflater is gehuwd in gemeenschap van goederen, niet slechts de helft van het vermogen onder art. 10 SW valt, maar het hele vermogen. 2.3.5 Jaarlijkse vergoeding (Art. 10 lid 3 SW) 2.3.5.1 Inleiding Indien er niet jaarlijks daadwerkelijk een vergoeding wordt betaald van ten minste 6 % van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat is er sprake van een genot van vruchtgebruik in de zin van art. 10 SW. In de volgende subparagrafen zullen de gevolgen van deze toevoeging worden besproken. 2.3.5.2 Papieren schenking Deze bepaling is onder meer van toepassing op de papieren schenking. Hierbij wordt een bedrag geschonken, zonder dat het daadwerkelijk betaald wordt. Er kan overeengekomen worden dat over dit bedrag rente verschuldigd is. Door dit te doen kan het vermogen tijdens leven al worden verkleind, zodat bij overlijden de nalatenschap minder groot is. De schenker hoeft hiervoor geen voelbaar offer te leveren. Echter, indien over het geschonken bedrag geen rente van 6 % wordt betaald, of indien de rente lager is dan 6 %, is er sprake van een genot van vruchtgebruik en is art. 10 lid 3 SW van toepassing en wordt bij overlijden van de schenker de hele verkrijging alsnog als een verkrijging krachtens erfrecht aangemerkt. Van belang hierbij is dat de rente daadwerkelijk jaarlijks wordt betaald. Indien dit niet is gebeurd, moeten de gemiste termijnen, inclusief samengestelde rente, worden ingehaald om buiten de werking van art. 10 SW te blijven37. Wanneer hier niet aan is voldaan op het moment van overlijden, wordt het hele bedrag, inclusief de rente, gezien als een verkrijging krachtens erfrecht en wordt er geen rekening gehouden met de periode waarin wellicht wel rente is voldaan. 35 36 37 Hof Amsterdam 2 september 2010, NTFR 2011/115, Commentaar F.A.M. Schoenmaker en C.E. Van Veldhoven en W.R. Kooiman, Recente ontwikkelingen bij ik-opa-testament, ftv 2011/02. HR 20 januari 2012, BNB 2012/116. Kamerstukken II 2008-2009, 31 390, nr. 9, p. 40. 17

Tot 1 januari 2010 werd er in de literatuur aangenomen dat de regels soepeler waren 38. Wanneer er in de eerste periode geen rente werd betaald, maar later wel, was art. 10 SW niet van toepassing, omdat de erflater het genot niet tot aan zijn overlijden heeft gehad. Maar ook de regels omtrent de vergoeding waren anders. Er was nog geen sprake van een forfaitaire vaststelling van 6 %, maar er werd getoetst of de betaalde vergoeding zakelijk was. Voor dit laatste heeft de wetgever in overgangsrecht voorzien 39. Dit overgangsrecht houdt in dat indien de schuldigerkenning is ontstaan voor 1 januari 2010 en de overeengekomen rente zakelijk is en is vergoed, deze rente wordt overgenomen in plaats van de rente die per 1 januari 2010 geldt. Om ervoor te zorgen dat een papieren schenking ook na 1 januari 2010 buiten de werking van art. 10 SW valt, moeten de gemiste rentebetalingen alsnog worden voldaan. Daarnaast moet er over de gemiste rentebetalingen samengestelde rente worden betaald, aangezien een beetje genot ook genot is40. 2.3.5.3 Onroerende zaken Het is ook mogelijk dat onroerende zaken worden geschonken, waarbij een huurprijs wordt overeengekomen. Sinds 2010 dient ook deze vergoeding, ongeacht of dat zakelijk is of niet, minimaal 6 % te bedragen en dient ook daadwerkelijk te worden betaald. Voor onroerende zaken is geen overgangsrecht gemaakt, wel is toegezegd dat ook in deze gevallen art. 10 SW niet van toepassing is op woningen die voor 1 januari 2010 zijn overgedragen, indien de vergoeding een zakelijke prijs betreft en de huur jaarlijks is geïndexeerd41. Vervolgens werd de staatssecretaris er middels kamervragen op geattendeerd dat in de praktijk niet jaarlijks wordt geïndexeerd en de goedkeuring aldus niets meer dan een wassen neus is42. Naar aanleiding daarvan is de goedkeuring is iets verruimd43. Betrokkenen moeten in redelijkheid hebben kunnen aannemen dat de overeengekomen huurprijs zakelijk was en dit moet tot het moment van overlijden zo zijn gebleven. 2.3.6 Ik-opa-testament (art. 10 lid 9 SW) De toevoeging van het negende lid is het antwoord op vragen die werden gesteld tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel. Een andere wijziging in de Successiewet is de vrijstelling voor erfrechtelijke verkrijgingen van 19.000 voor kleinkinderen. Grootouders zullen hiervan gebruik willen maken. Dit zou kunnen door aan een kleinkind 19.000 te legateren en daarbij te bepalen dat dit bedrag pas opeisbaar is na het overlijden van de erfgenamen. In dit geval is er geen sprake van een rechtshandeling, waardoor art. 10 lid 1 SW niet van toepassing is. En wanneer dit zou 38 39 40 41 42 43 I.J.F.A. Van Vijfeijken en N.C.G. Gubbels, Studenteneditie 2012-2013, Cursus Belastingrecht (Schenk- en erfbelasting), Kluwer Deventer 2012, p. 90. art. XII, lid 5 SW Overgangsrecht. Kamerstukken II 2009-2010, 31 390, nr. 86, p. 5-6. Kamerstukken I 2009-2010, 31 930, nr. F, p. 15 Besluit Staatssecretaris van Financiën 6 januari 2011, nr. DGB2010/6643M, Stcrt. 2011, 574. Kamerstukken II, 2011-2012, nr. 2011Z15731. Besluit van 4 april 2012, BLKB2012/103M, V-N 2012/21.24. 18

kunnen zonder onder de werking van art. 10 SW te vallen, zou het gelegateerde bedrag dan ook 1.000.000 kunnen zijn? Het antwoord was het negende lid 44. De vraag is echter wel of art. 10 lid 9 SW niet in meer gevallen van toepassing is dan wenselijk is. Zo zijn er testamenten van samenwoners met kinderen, waarbij de nalatenschap wordt toegedeeld aan de langstlevende en de kinderen een legaat krijgen, pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende ouder. Deze manier wordt geenszins gekozen om erfbelasting te ontwijken, maar slechts omdat de wettelijke verdeling voor samenwoners niet geldt en dit een simpele manier is om de nalatenschap op een goede manier te verdelen45. 2.3.7 Resolutie 30 november 1964 In de resolutie van 30 november 1964 had de staatssecretaris goedgekeurd dat voor de belastingheffing op grond van art. 10 SW ten aanzien van onroerende zaken werd uitgegaan van de waarde van de onroerende zaak ten tijde van de rechtshandeling. Hierdoor werden waardestijgingen die zich hadden voorgedaan na de rechtshandeling buiten de belastingheffing gehouden. Aanleiding voor deze resolutie was de uitspraak van Hof Amsterdam op 14 juli 1964 46. Hier kwam naar voren dat door de waardering van onroerende zaken op het moment van overlijden een waardestijging ten opzichte van het moment van de rechtshandeling werd meegenomen die in het geval van andere vermogensbestanddelen niet orde was. Om deze ongelijkheid in behandeling op te heffen is vervolgens de resolutie uitgevaardigd. In de literatuur is veelvuldig kritiek geuit47 op deze resolutie. De kritiek richtte zich vooral op het feit dat het besluit slechts van toepassing was op onroerende zaken en niet op overige vermogensbestanddelen als aandelenpakketten. Dat de resolutie niet onbesproken is gebleven tijdens een eerdere herziening van de Successiewet blijkt wel uit het feit dat de Raad van State reeds bij het Voorlopig Verslag op het Ontwerp Successiewet 196448 is ingegaan op de resolutie. Er werd aangedrongen op codificatie van de resolutie. Toenmalig staatssecretaris Van Amelsfoort heeft hier vanaf gezien, omdat dit de Successiewet nodeloos complexer zou maken 49. Pas in het Nader Rapport bij het wetsvoorstel 31 930 werd voor het eerst duidelijk dat de resolutie zou worden ingetrokken50. De staatssecretaris is van mening dat de 44 45 46 47 48 49 50 Kamerstukken II 2009/2010, 31 930, nr. 68, p. 5. P. Blokland, De overkill van artikel 10 lid 9 Successiewet, ftv februari 2010, p. 3 t/m 5. Hof Amsterdam 14 juli 1964, BNB 1965/69. Zie bijv. J.K. Moltmaker, De ficties in de wetgeving betreffende de belastingen wegens nalatenschappen en schenkingen van de E.E.G.-staten en Engeland, NV Uitgeverij FED Amsterdam 1968, p. 150, R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, Gouda Quint Arnhem 1999, p. 115-116 en I.J.F.A. Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Kluwer Deventer 2002, p. 111. Kamerstukken II 1964-1965, nr. 7882, nr. 4 blz. 5. Kamerstukken II 1964-1965, nr. 7882, nr. 4 blz. 5. Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 4, p. 11. 19

tegemoetkoming niet past bij het karakter van art. 10 SW. In art. 10 SW worden vermogensbestanddelen geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Daar hoort een waardering op het moment van overlijden bij 51. Tot deze tijd was er geen reden aan te nemen dat de resolutie zou worden ingetrokken. Op de kritiek vanuit de literatuur was niet gereageerd en bij de herziening van de wet in 1964 werd eerder gesproken van een codificatie dan van een intrekking. Intrekking van de resolutie heeft als gevolg dat de waardeaangroei van onroerende zaken die vallen onder de werkingssfeer van art. 10 SW vanaf 1 januari 2010 wel in de belastingheffing zal worden betrokken. In eerste instantie was toenmalig staatssecretaris De Jager geenszins van plan in overgangsrecht te voorzien 52. Reden hiervoor was dat de resolutie estate planningsmogelijkheden bood en de bedoeling van het wetsvoorstel juist was deze mogelijkheden te beperken. Het nadeel van ongelijke waardering in gelijktijdig openvallende nalatenschappen, afhankelijk van het moment van de rechtshandeling, achtte hij groter dan het nadeel dat de verwachtingen van belastingplichtigen niet uitkwamen. Naar aanleiding van Kamervragen die mede opkwamen door een artikel van Schols 53 heeft staatssecretaris Weekers twee jaar later echter besloten alsnog in overgangsrecht te voorzien54. De werking van de resolutie blijft hierbij gehandhaafd in de gevallen dat de blote eigendom van de onroerende zaak voor 1 januari 2010 is verkregen. Bij het overlijden van de erflater wordt uitgegaan van de waarde van de woning op het tijdstip van de rechtshandeling, vermeerderd met de waardestijging van 1 januari 2010 tot de datum van overlijden. Hierdoor wordt een waardestijging tussen het moment van de rechtshandeling en 1 januari 2010 niet meegenomen voor de toepassing van art. 10. Dit geldt ook voor de gesplitste aankoop. 2.4 Conclusie Art. 10 SW is met ingang van 1 januari 2010 op verschillende punten gewijzigd. Zes van de wijzigingen kunnen een behoorlijk negatieve invloed hebben op het belastbare bedrag aan erfbelasting. De toevoeging aan het eerste lid 'en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven' zorgt ervoor dat de gesplitste aankoop en het overgedragen vruchtgebruik onder de werking van art. 10 SW vallen. Ook is aan het eerste lid 'een samenstel van rechtshandelingen' toegevoegd. Hierdoor zijn de voordelen die het superturbotestament mogelijk had van de baan. Na een uitspraak van de Hoge Raad is gebleken dat de toevoeging dat ook de echtgenoot als partij bij een rechtshandeling kwalificeert een verzwaring is van de wettekst. In het derde lid staat dat er sprake is van een genot van vruchtgebruik wanneer er niet jaarlijks daadwerkelijk een vergoeding van 6% wordt betaald. Dit levert vooral problemen op bij de papieren schenking en onroerende zaken. Het toegevoegde lid 9 maakt duidelijk dat het ik-opa-testament geen belastingvoordeel oplevert. Als laatste kan de intrekking van de 51 52 53 54 Kamerstukken II 2009-2010, 31 390, nr. 37, bijlage, p. 8. Kamerstukken II 2009-2010, 31 390, nr. 37, bijlage, p. 8 en Kamerstukken II 2009-2010, 31 390, nr. 40, p. 54-55. B.M.E.M. Schols, De levensgenieter krijgt 'levenslang' oftewel eens genoten altijd genoten, NTFR 2011-1253. Besluit van 4 april 2012, BLKB2012/103M. 20