De btw-behandeling van vouchers;

De btw-behandeling van vouchers; De huidige behandeling in Nederland en de toekomstige behandeling volgens het Voorstel van de Europese Commissie? Naam: F.Y. Weeber Universiteit: Tilburg University Studierichting: Master Fiscale Economie, accent indirecte belastingen Administratienummer: 60 28 88 Datum: 27 maart 2013 Begeleider: E.G. Bakker LLM Hoogleraar: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren

Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen... 3 Hoofdstuk 1: Inleiding... 4 1.1 Inleiding... 4 1.2 Probleemstelling... 5 1.3 Plan van aanpak... 5 Hoofdstuk 2: Wet op de omzetbelasting... 6 2.1 Inleiding... 6 2.2 De btw-richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968... 6 2.3 Ondernemerschap... 7 2.3.1 Inleiding... 7 2.3.2 Ieder... 7 2.3.3 Bedrijf... 8 2.3.4 Zelfstandigheid... 9 2.4 Prestatie... 9 2.4.1 Inleiding... 9 2.4.2 Diensten en leveringen van goederen... 9 2.4.3 Bezwarende titel... 10 2.4.4 Fictieve prestaties... 10 2.4.5 Samengestelde prestaties... 11 2.4.6 Vrijgestelde prestaties... 11 2.5 Moment van prestatie en de verschuldigdheid... 12 2.6 Maatstaf van heffing en tarief... 13 2.6.1 Maatstaf van heffing... 13 2.6.2 Tarief... 14 2.7 Conclusie... 14 Hoofdstuk 3: De huidige btw-behandeling van vouchers... 16 3.1 Inleiding... 16 3.2 Prestatie(s) bij vouchers... 16 3.2.1 Inleiding... 16 3.2.2 Prestatie bij de verstrekking c.q. verkoop van vouchers... 16 3.2.3 Prestatie bij de inwisseling c.q. het gebruik van vouchers... 22 3.3 Moment van prestatie en de verschuldigdheid bij vouchers... 23 3.4 Maatstaf van heffing en het tarief bij vouchers... 24 1

3.5 Conclusie... 29 Hoofdstuk 4: Voorstel van de Europese Commissie inzake vouchers... 30 4.1 Inleiding... 30 4.2 Definities van de verschillende vouchers... 30 4.2.1 Inleiding... 30 4.2.2 Single purpose vouchers... 30 4.2.3 Multipurpose vouchers... 31 4.2.4 Kortingsvouchers... 31 4.3 Prestatie(s) bij vouchers... 32 4.3.1 Inleiding... 32 4.3.2 Prestatie bij de verstrekking c.q. verkoop van vouchers... 32 4.3.3 Prestatie bij de inwisseling c.q. het gebruik van vouchers... 34 4.4 Moment van prestatie en de verschuldigdheid bij vouchers... 35 4.5 Maatstaf van heffing en het tarief bij vouchers... 36 4.6 Conclusie... 38 Hoofdstuk 5: Het neutraliteitsbeginsel en de btw-behandeling van vouchers... 39 5.1 Inleiding... 39 5.2 Het neutraliteitsbeginsel... 39 5.3 Het neutraliteitsbeginsel en het Voorstel EC inzake vouchers... 40 5.3.1 Uitwendige neutraliteit... 40 5.3.2 Inwendige neutraliteit... 41 5.4 Conclusie... 41 Hoofdstuk 6: Conclusie... 43 Literatuurlijst... 45 Jurisprudentielijst... 47 Jurisprudentie... 47 Besluiten... 48 Persberichten... 48 Bijlage 1: Schematische weergaven van de transacties met vouchers... 49 De huidige btw-behandeling van vouchers in Nederland... 49 De btw-behandeling volgens het Voorstel EC inzake vouchers... 50 Bijlage 2: Artikelen btw-richtlijn volgens het Voorstel EC inzake vouchers... 51 2

Lijst van gebruikte afkortingen A-G Art. Btw Advocaat-generaal Artikel Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EG van 8 december 2010 (Pb. 2010, L326). Hof HR HvJ EG HvJ EU MPV Nr. Rb SPV Voorstel EC inzake vouchers Staatssecretaris SWD EC 2012-206 Gerechtshof Hoge Raad Hof van Justitie Europese Gemeenschap Hof van Justitie Europese Unie. In de tekst wordt deze afkorting tevens voor Hof van Justitie Europese Gemeenschap gebruikt. Multipurpose voucher Nummer Rechtbank Single purpose voucher Voorstel voor een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft. Staatssecretaris van Financiën Staff Working Document European Commission; Werkdocument Europese Commissie inzake de effectbeoordeling van het voorstel. Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 3

Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Inleiding Vouchers zijn booming business in Europa; iedere week worden er miljoenen gekocht en verkocht. Het is niet gerechtvaardigd dat de ontwikkeling van deze steeds groter wordende markt wordt belemmerd door onzekerheid over en de complexiteit van de belastingregels. Een duidelijke omschrijving van Šemeta 1 om de reden van het Voorstel van de Europese Commissie inzake vouchers aan te geven (hierna: Voorstel EC inzake vouchers). 2 Deze onzekerheid en complexiteit hebben verschillende oorzaken. Het begrip vouchers is een verzamelnaam voor de vele verschillende bonnen die er zijn, met elk een eigen naam en eigen kenmerken. De gemeenschappelijke kenmerken van al deze vouchers zijn dat ze een waarde vertegenwoordigen en een achterliggende marketinggedachte hebben. Er gaan verschillende transacties gepaard met vouchers. Voordat de vouchers aan consumenten verstrekt worden, zijn de meesten via meerdere schakels in een distributieketen gegaan. Daarnaast is er de inwisseling van de vouchers. De consument wisselt de voucher in voor de onderliggende prestatie. Dit kan zowel een levering als een dienstverrichting zijn, maar dit kan tevens een korting op voornoemde zijn. De inwisseling door de consument wordt soms gevolgd door een tweede inwisseling; de inwisseling door de innemer van de voucher bij de initiële verstrekker ervan. Niet alleen verschillen de regels met betrekking tot dezelfde vouchers in verschillende lidstaten, maar tevens kunnen de regels met betrekking tot dezelfde transacties met verschillende vouchers in één lidstaat verschillen. Dit is ook het geval in Nederland. De btw-behandeling van vouchers is dus niet alleen complex en onzeker, maar de btw-problematiek is tevens erg breed. Het gaat niet alleen om de verschillende vouchers, maar ook om de verschillende transacties die met de vouchers gepaard gaan. Daarnaast heeft het niet alleen betrekking op binnenlandse prestaties, maar tevens op grensoverschrijdende prestaties. Ik zal daarom niet alles gaan behandelen. Ik heb ervoor gekozen om een aantal specifieke (Nederlandse regels met betrekking tot) vouchers buiten beschouwing te laten. Daarnaast ga ik alleen binnenlandse prestaties behandelen. Aangezien het neutraliteitsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel een belangrijk beginsel is, waar de btw-richtlijn aan getoetst kan worden, zal ik tevens dit beginsel behandelen. 1 Algirda Šemeta, Commissaris voor belastingen, douane-unie, audit en fraudebestrijding. 2 Persbericht Europese Commissie 5 mei 2012, nr. IP/12/464. 4

Naar aanleiding van vorenstaande ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen. 1.2 Probleemstelling De volgende probleemstelling zal ik in het navolgende beantwoorden c.q. behandelen. Is het Voorstel van de Europese Commissie inzake vouchers wenselijk gezien het neutraliteitsbeginsel en wat gaat er voor de huidige btw-behandeling van vouchers in Nederland veranderen indien het voorstel in haar huidige vorm wordt aangenomen? 1.3 Plan van aanpak In het volgende hoofdstuk zal ik eerst de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) in het algemeen bespreken. De omzetbelasting kent vele aspecten welke, afhankelijk van de situatie, van belang kunnen zijn om tot een juiste heffing van deze belasting te komen. Niet alle aspecten zijn van even groot belang voor de bespreking van de btw-behandeling van vouchers in de daaropvolgende hoofdstukken. Gezien het voornoemde, alsmede het feit dat ik de btw-behandeling beperk tot binnenlandse prestaties, wordt in hoofdstuk 2 een selectie van de aspecten binnen de omzetbelasting besproken. In hoofdstuk 3 komt de huidige btw-behandeling van vouchers in Nederland aan de orde. Hierbij zal tevens gekeken worden naar de Europese behandeling aan de hand van jurisprudentie van het Hof van Justitie Europese Unie (hierna: HvJ EU). Er zal hierbij een selectie van de vele verschillende vouchers die Nederland rijk is, behandeld worden. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 het Voorstel EC inzake vouchers besproken, waarbij de verschillen met de Nederlandse regelgeving aan bod komen. Mocht het Voorstel EC inzake vouchers in haar huidige vorm aangenomen worden, dan zal de Wet OB 1968 aangepast moeten worden. Het neutraliteitsbeginsel wordt in hoofdstuk 5 behandeld. De wenselijkheid van het voorstel EC inzake vouchers zal beoordeeld worden door het voorstel te toetsen aan dit rechtsbeginsel. Het geheel zal in hoofdstuk 6 worden afgesloten met een conclusie, waarin de probleemstelling beantwoord c.q. behandeld zal worden. 5

Hoofdstuk 2: Wet op de omzetbelasting 2.1 Inleiding De basis voor de Wet op de omzetbelasting zoals wij deze nu kennen, is de op 1 januari 1969 ingevoerde Wet OB 1968. Destijds is deze wet ingevoerd in het kader van de harmonisatie met nog vijf andere Europese landen. 3 Het stelsel dat aan de omzetbelasting ten grondslag ligt, zal ik in de volgende paragraaf kort bespreken. In de daaropvolgende paragrafen komt een aantal aspecten van de omzetbelasting aan de orde, welke van belang zijn voor de btw-behandeling van vouchers. 2.2 De btw-richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968 In het kader van harmonisatie zijn in 1967 de Eerste en Tweede richtlijn inzake omzetbelasting tot stand gekomen. De doelstelling hierbij was het toepassen van een wetgeving in de aangesloten landen, waarbij het vrije verkeer van goederen en diensten binnen de gemeenschappelijke markt niet belemmerd wordt. 4 Deze richtlijnen bepaalden dat er een stelsel moest komen van heffing over de toegevoegde waarde met recht op vooraftrek en hoe deze heffing er in grote lijnen uit moest zien. 5 Inmiddels zijn we met de huidige btw-richtlijn een aantal richtlijnen verder. De btw-richtlijn vindt toepassing voor alle lidstaten van de Europese Unie en deze lidstaten dienen de btw-richtlijn te implementeren in hun nationale wetgeving. Toch is de omzetbelasting niet in iedere lidstaat gelijk. Dit komt mede doordat er in de btw-richtlijn kan-bepalingen zijn opgenomen, waarbij de keus aan de lidstaat is om deze bepalingen wel of niet te implementeren. Daarnaast zijn niet alle artikelen uit de btw-richtlijn letterlijk overgenomen door de lidstaten, wat tot onduidelijkheden kan leiden. De hoofdlijn hierbij is dat de nationale wet richtlijnconform uitgelegd dient te worden. 6 De belastingheffing over de toegevoegde waarde is gebaseerd op een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten, strikt evenredig aan de prijs van die goederen en diensten. Dit ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. De belastingheffing over de toegevoegde waarde gaat door tot en met de kleinhandelsfase. 7 Het is een objectieve belasting waarbij het draait om het verbruik van goederen en diensten, dus om de handeling en niet om de belastingplichtige. Het gevolg is dat er bij de omzetbelasting weinig ruimte is om rekening te houden met persoonlijke omstandigheden van belastingplichtigen. 8 3 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 3. 4 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 2. 5 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 34-35. 6 HR 2 mei 1984, LJN AW8625, BNB 1984/295. 7 Art. 1, lid 2 btw-richtlijn. 8 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 4. 6

In een productie- en distributieproces wordt er meerdere malen omzetbelasting geheven, wat inhoudt dat er wordt geheven volgens het cascadestelsel. 9 Zoals de naam belastingheffing over de toegevoegde waarde al aangeeft, is het de bedoeling om over de toegevoegde waarde, het verschil tussen output en input, te heffen. Dit wordt bereikt door belasting te heffen strikt evenredig aan de prijs met aftrek van voorbelasting. 10 Aan de aftrek van voorbelasting zijn wel voorwaarden verbonden, waarvan de belangrijkste is dat je je als ondernemer voor de omzetbelasting moet kwalificeren. 2.3 Ondernemerschap 2.3.1 Inleiding Volgens de Nederlandse wet wordt een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent als ondernemer aangemerkt. 11 In de btw-richtlijn wordt niet over ondernemer gesproken, maar over belastingplichtige. Als belastingplichtige wordt aangemerkt een ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 12 Hierna zullen de drie elementen uit de Nederlandse definitie nader toegelicht worden, waarbij er vanuit moet worden gegaan dat het begrip ondernemer niet wezenlijk verschilt van het begrip belastingplichtige, zoals de Hoge Raad dit ook geoordeeld heeft. 13 2.3.2 Ieder Het aspect ieder in de definitie van ondernemerschap voor de omzetbelasting omvat natuurlijke personen, rechtspersonen en verschillende samenwerkingsverbanden. Indien een samenwerkingsverband als één entiteit naar buiten optreedt, wordt het samenwerkingsverband als geheel als ondernemer aangemerkt en niet de daarin participerende personen afzonderlijk. 14 Indien er sprake is van een fiscale eenheid, wordt de fiscale eenheid als ondernemer aangemerkt en niet de lichamen afzonderlijk. Om als fiscale eenheid aangemerkt te worden, dienen de natuurlijke personen en lichamen respectievelijk in Nederland woonachtig en gevestigd te zijn, alsmede financieel, economisch en organisatorisch verweven. 15 Vanwege het geringe belang voor vouchers ga ik hier nu niet dieper op in. Verder kunnen ook publiekrechtelijke lichamen als ondernemer voor de omzetbelasting aangemerkt worden, indien ze in concurrentie treden met privaatrechtelijke lichamen en de kwalificatie als niet-belastingplichtige zou leiden tot concurrentievervalsing. Indien 9 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 19. 10 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 21. 11 Art. 7, lid 1 Wet OB 1968. 12 Art. 9, lid 1 btw-richtlijn. 13 HR 2 mei 1984, LJN AW8625, BNB 1984/295. 14 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 62. 15 Art. 7, lid 4 Wet OB 1968 en art. 11 btw-richtlijn. 7

een publiekrechtelijk lichaam handelt als overheid volgens een specifiek voor hen geldend juridisch regime, wordt zij voor deze werkzaamheden niet als ondernemer voor de omzetbelasting aangemerkt. 16 Om als ondernemer aangemerkt te worden, is het niet vereist om de Nederlandse nationaliteit te hebben, dan wel in Nederland gevestigd of woonachtig te zijn. Dit is in overeenstemming met de btw-richtlijn, welke niet vereist dat een belastingplichtige in de Europese Unie is gevestigd dan wel woonachtig is om als zodanig aangemerkt te worden. 17 2.3.3 Bedrijf Onder bedrijf wordt mede verstaan beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 18 In de btw-richtlijn wordt dit beschreven als een economische activiteit, waaronder alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen wordt verstaan. Ook in de btw-richtlijn wordt de exploitatie van een (on)lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, genoemd. 19 Uit de jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat het begrip economische activiteit een ruime uitleg toekomt. Men wordt namelijk al als belastingplichtige aangemerkt indien men de eerste investeringsuitgaven, ten behoeve en ter verwezenlijking van de onderneming, gedaan heeft. 20 Op dat moment wordt er geen prestatie onder bezwarende titel verricht, maar de investeringen worden wel gedaan met het oog op latere opbrengsten. Dat er prestaties onder bezwarende titel verricht moeten worden, vloeit voort uit het begrip economische activiteit. 21 In de btw-richtlijn staat dat er een economische activiteit verricht moet worden, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 22 Er dient wel naar opbrengst, maar niet zozeer naar winst te worden gestreefd. Ongeacht het oogmerk in de definitie in de btw-richtlijn ziet op de winst en niet op de opbrengst. Het HvJ EU heeft namelijk beslist dat prestaties die uitsluitend om niet worden verricht, geen economische prestaties zijn. 23 De ruime reikwijdte van het begrip economische activiteit blijkt niet alleen uit het begin van de onderneming (al bij de investeringen ten behoeve en ter verwezenlijking van de onderneming), maar 16 HvJ EG 17 oktober 1989, nr. 231/87 (Carpaneto Piacentino), r.o. 16 en 22. 17 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 64. 18 Art. 7, lid 2 Wet OB 1968. 19 Art. 9, lid 1 btw-richtlijn. 20 HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), r.o. 23. 21 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 67. 22 Art. 9, lid 1 btw-richtlijn. 23 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), r.o. 10 en 11. 8

tevens bij het einde van de onderneming. De laatste liquidatiehandeling kan beschouwd worden als het einde van de onderneming. 24 Indien een persoon zijn of haar commerciële activiteiten staakt, maar de huur van de voor deze activiteiten gebruikte ruimte nog niet kan opzeggen, blijft diegene zolang de huur doorloopt als ondernemer voor de omzetbelasting aangemerkt. 25 2.3.4 Zelfstandigheid Het derde element van het ondernemerschap betreft de zelfstandigheidseis. Uit de btw-richtlijn blijkt dat het begrip zelfstandig bepaalde mensen uitsluit. Het sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 26 Dit wil niet zeggen dat iemand die niet in dienstbetrekking is, per definitie zelfstandig is. De zelfstandigheidseis is er om de ondergeschikte van het ondernemerschap uit te sluiten. 27 2.4 Prestatie 2.4.1 Inleiding Belastbare handelingen voor de omzetbelasting zijn leveringen van goederen en diensten die binnen het grondgebied van de lidstaten van de Europese Unie verricht worden, alsmede intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen. 28 Gezien het feit dat ik alleen binnenlandse prestaties ga behandelen, laat ik intracommunautaire verwervingen en invoer buiten beschouwing. Hierna worden alleen leveringen van goederen en diensten die in Nederland verricht worden besproken. 2.4.2 Diensten en leveringen van goederen Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen. 29 Het begrip diensten in de omzetbelasting is erg ruim omschreven. Je zult eerst moeten weten wat leveringen van goederen voor de omzetbelasting zijn om te kunnen concluderen dat er bij een prestatie sprake is van een dienst, aangezien er geen sprake is van een levering. 24 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 87-88. 25 HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H.), r.o. 35. 26 Art. 10 btw-richtlijn. 27 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 78. 28 Art. 1 Wet OB 1968 en art. 2, lid 1 btw-richtlijn. 29 Art. 4, lid 1 Wet OB 1968 en art. 24, lid 1 btw-richtlijn. 9

Goederen zijn alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte of koude. 30 Er is sprake van een levering van een goed, indien de macht om als eigenaar over een goed te beschikken over wordt gedragen of overgaat. 31 Daarnaast is er nog een aantal specifieke bepalingen met betrekking tot huurkoop, verkoop van onroerende zaken, vorderingen door of namens de overheid, het aanbrengen van goederen op een ander goed en met betrekking tot zakelijke rechten op onroerende zaken. 32 Vanwege het geringe belang voor vouchers ga ik hier verder niet op in. 2.4.3 Bezwarende titel Er is voor de omzetbelasting pas sprake van een belastbaar feit indien de diensten en leveringen onder bezwarende titel plaatsvinden. 33 Een uitzondering hierop vormen de fictieve prestaties. 34 Uit jurisprudentie volgt dat voor een belastbare prestatie een vergoeding moet zijn bedongen. 35 Verder dient er tussen de prestatie en de vergoeding een rechtstreeks verband aanwezig te zijn. 36 rechtstreekse verband is niet altijd duidelijk vast te stellen, bijvoorbeeld bij subsidies. Het HvJ EU heeft in de zaak Mohr beslist dat de ontvangen subsidie geen vergoeding voor een prestatie vormde aangezien er in het algemeen belang werd gehandeld. 37 Dit Bij subsidies moet er een onderscheid worden gemaakt tussen subsidies voor collectief algemeen belang en subsidies voor individueel belang. 38 Verder wordt er in het algemeen geacht dat schadevergoedingen geen vergoeding voor een prestatie vormen. 39 Er wordt geacht geen rechtstreeks verband aanwezig te zijn. Het blijkt echter lastig te zijn om vast te stellen of er sprake is van een schadevergoeding of van een vergoeding voor een prestatie. 40 Het aanwezig moeten zijn van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding is in mijn ogen een logische eis, alleen in de praktijk lijkt het vaststellen hiervan niet altijd even eenvoudig te zijn. 2.4.4 Fictieve prestaties Fictieve diensten zijn er om misbruik tegen te gaan en ter voorkoming van ernstige concurrentieverstoring. Indien een tot het bedrijf behorend goed wordt gebruikt voor andere dan bedrijfsdoeleinden, kan er sprake zijn van een fictieve dienst. Er moet bij het goed wel recht op 30 Art. 3, lid 7 Wet OB 1968 en art. 15, lid 1 btw-richtlijn. 31 Art. 3, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968. 32 Art. 3, lid 1 en lid 2 Wet OB 1968. 33 Art. 1, onderdeel a Wet OB 1968 en art. 2, lid 1, onderdeel a btw-richtlijn. 34 Zie 2.4.4 Fictieve prestaties. 35 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), r.o. 14 en 20. 36 HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve aardappelenbewaarplaats), r.o. 12. 37 HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), r.o. 21 en 22. Zie tevens HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/96 (Landboden Agrardienste), r.o. 23 en 25. 38 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 145. 39 HvJ EG 18 juli 2007, nr. C-277/05 (Société thermale d Eugenie-les-Bains), r.o. 32. 40 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 145-146. 10

aftrek van voorbelasting zijn ontstaan. 41 Daarnaast worden diensten die voor privédoeleinden worden verricht als fictieve dienst aangemerkt, indien ze om niet worden verricht. 42 Ter voorkoming van ernstige concurrentieverstoring zijn in bepaalde gevallen verrichtingen binnen het eigen bedrijf tevens aangemerkt als fictieve diensten. Dit ziet op gevallen waarin die ondernemers, indien zij die verrichtingen door andere ondernemers zouden laten doen, de belasting niet of niet geheel in aftrek zouden kunnen brengen. 43 Naast fictieve diensten zijn er ook fictieve leveringen. Met een levering wordt onder andere gelijkgesteld het aan het bedrijf onttrekken van een goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden, indien er met betrekking tot dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan. 44 Daarnaast is sprake van een fictieve levering indien een in het bedrijf vervaardigd goed voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, omdat de goederen betrokken van een andere ondernemer geen recht op volledige of gedeeltelijke aftrek geven. 45 2.4.5 Samengestelde prestaties Zoals reeds besproken, kan er sprake zijn van een dienst of van een levering van een goed. Het komt echter ook voor dat er sprake is van een combinatie van prestaties, zowel van verschillende diensten of leveringen als van diensten en leveringen samen. In principe moeten de prestaties afzonderlijk gezien worden, maar het kan ook zijn dat het economisch één prestatie is, welke niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald. Er moet naar de kenmerkende elementen gekeken worden om te bepalen of sprake is van één of meerdere prestaties. Indien er sprake is van één prestatie, moet de btw-behandeling bepaald worden van die ene prestatie. Volgens het HvJ EU moet de hoofdprestatie onderscheiden worden van de bijkomende prestaties, aangezien de hoofdprestatie het fiscale regime bepaald. Er is sprake van bijkomende prestaties, indien deze de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk maken voor de consument en ze geen doel op zich vormen. 46 2.4.6 Vrijgestelde prestaties De omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten. 47 Dat er vrijstellingen zijn opgenomen in de btw-richtlijn, 48 alsmede in de Wet OB 1968, 49 vormt dus een 41 Art. 4, lid 2, onderdeel a Wet OB 1968. 42 Art. 4, lid 2, onderdeel b Wet OB 1968. 43 Art. 4, lid 3 Wet OB 1968. 44 Art. 3, lid 3, onderdeel a Wet OB 1968. 45 Art. 3, lid 3, onderdeel b Wet OB 1968. 46 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), r.o. 29 en 30. 47 Art. 1, lid 2 btw-richtlijn. Zie 2.2 De btw-richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968. 48 Art. 132 en art. 135 btw-richtlijn. 49 Art. 11 Wet OB 1968. 11

uitzondering op het uitgangspunt van de omzetbelasting. 50 Vanwege de ruime definitie van ondernemerschap en de ruime reikwijdte van belastbare feiten, is er gekozen om vrijstellingen op te nemen in de omzetbelasting. Daarnaast zijn er nog situaties waarbij reeds een andere belasting geheven wordt, waardoor men gekozen heeft om het vrij te stellen van omzetbelasting. Voorbeelden hiervan zijn de kansspelbelasting en de overdrachtsbelasting bij onroerende zaken. 51 De omzetbelasting is een objectieve belasting waarbij het draait om de handelingen en niet om de belastingplichtigen. 52 Het merendeel van de opgenomen vrijstellingen hebben tevens een objectief karakter. Deze stellen bepaalde prestaties vrij van omzetbelasting. Daarnaast zijn er echter tevens vrijstellingen die gedeeltelijk subjectief van aard zijn, zoals de medische vrijstelling die alleen geldt voor ondernemers die aan bepaalde beroepskwalificaties voldoen. 53 Voorts is er een subjectieve vrijstelling, namelijk de landbouwregeling, welke voor onder meer landbouwers geldt. 54 Bij de omzetbelasting wordt het heffen over de toegevoegde waarde bereikt door het recht op aftrek van voorbelasting. De vrijstellingen hebben niet alleen gevolgen voor de heffing van omzetbelasting, maar tevens voor het recht op aftrek van voorbelasting. Indien er een vrijstelling van toepassing is, vervalt het recht op aftrek van voorbelasting voor de ondernemer. 55 2.5 Moment van prestatie en de verschuldigdheid Bepalen wanneer de prestatie plaatsvindt, is onder meer van belang voor de verschuldigdheid van de omzetbelasting. 56 De Nederlandse wetgever heeft het artikel in de btw-richtlijn over het tijdstip van de prestatie niet als zodanig in de Wet OB 1968 geïmplementeerd. De hoofdregel in de btw-richtlijn is dat het belastbare feit plaatsvindt op het tijdstip dat de goederenleveringen of de diensten worden verricht. 57 Bij leveringen is dat op het moment dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken overgaat. 58 Bij doorlopende prestaties met opeenvolgende afrekeningen of betalingen wordt de prestatie geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen zien. 59 Voorbeelden hiervan zijn verhuur als doorlopende dienst en gas en elektriciteit als 50 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 243. 51 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 244-245. 52 Zie 2.2 De btw-richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968. 53 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 246-247. 54 Art. 27 Wet OB 1968. 55 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 243. 56 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 146. 57 Art. 63 btw-richtlijn. 58 Art. 3, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968 en art. 14, lid 1 btw-richtlijn. 59 Art. 64, lid 1 btw-richtlijn. 12

doorlopende leveringen. Vaak vinden deze doorlopende leveringen of diensten over een langere periode plaats. Het staat de lidstaten vrij om te bepalen of deze goederen en diensten geacht worden ten minste eenmaal per jaar te zijn voltooid. Nederland heeft hier gebruik van gemaakt. 60 Hierop zijn een tweetal uitzonderingen, maar deze hebben betrekking op grensoverschrijdende prestaties. 61 Voor bepaalde prestaties, zoals verhuur, is het gebruikelijk om vooraf te betalen. Bij deze vooruitbetalingen wordt de omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag. 62 De prestatie wordt dus geacht plaats te vinden op het moment dat de periode waarop de vooruitbetaling betrekking heeft verstreken is, terwijl de omzetbelasting al op het moment van de betaling verschuldigd is. Dit kan gevolgen hebben, indien er tijdens de periode een wetswijziging doorgevoerd wordt. Indien er bijvoorbeeld een tariefswijziging plaatsvindt in die periode, is het tarief verschuldigd dat geldt aan het eind van de periode. De lidstaten kunnen hierbij tot herziening overgaan, maar ze kunnen ook een overgangsmaatregel instellen. 63 Daarnaast kan er bij vooruitbetalingen alleen omzetbelasting geheven worden als duidelijk is wat de prestatie zal zijn waarop de betaling betrekking heeft. Alle relevante elementen van het belastbare feit dienen kenbaar te zijn, voordat er omzetbelasting geheven kan worden. De prestatie is namelijk aan omzetbelasting onderworpen en niet de als tegenprestatie hiervoor verrichte betalingen. Indien de prestatie niet nauwkeurig is omschreven, kan er geen omzetbelasting geheven worden. 64 2.6 Maatstaf van heffing en tarief 2.6.1 Maatstaf van heffing Omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding. Onder vergoeding wordt verstaan het totale bedrag dat ter zake van de prestatie in rekening wordt gebracht, dan wel de totale waarde van de tegenprestatie indien deze niet uit geld bestaat. 65 Het is in mijn ogen dan ook niet vreemd dat prijsverminderingen wegens korting voor vooruitbetalingen en prijskortingen die ten tijde van het verrichten van de handelingen worden toegekend, buiten de maatstaf van heffing blijven, 66 aangezien deze bedragen ook niet worden ontvangen. Tevens wordt voor de heffingsmaatstaf de 60 Art. 13, lid 4 en lid 7 Wet OB 1968. 61 Art. 13, lid 5 en lid 6 Wet OB 1968 en art. 64, lid 2 btw-richtlijn. Vanwege het feit dat ik binnenlandse prestaties ga behandelen, ga ik niet verder op de uitzonderingen in. 62 Art. 13, lid 2 Wet OB 1968 en art. 65 btw-richtlijn. 63 Art. 95 btw-richtlijn. 64 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-419/02 (BUPA Hospitals), r.o. 48 en 50. 65 Art. 8, lid 1 en lid 2 Wet OB 1968. 66 Art. 8, lid 5, onderdeel a Wet OB 1968 en art. 79, onderdeel a en onderdeel b btw-richtlijn. 13

omzetbelasting buiten beschouwing gelaten. 67 Daarnaast zijn er nog bijzondere bepalingen, voor bijvoorbeeld fictieve prestaties, aangezien deze vaak om niet worden verricht. Voor de heffingsmaatstaf van deze prestaties wordt aangeknoopt bij de aankoopprijs of de kostprijs. 68 Uit de Nederlandse wet blijkt niet wie de vergoeding moet hebben voldaan om aan heffing van omzetbelasting toe te komen. In de definitie van de btw-richtlijn komt dit wel naar voren. De maatstaf van heffing is namelijk alles wat de leverancier of dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden. 69 Het maakt voor de omzetbelasting dus niet uit of de afnemer, een derde of een combinatie van deze twee de vergoeding voldoet. Zoals verder uit de btw-richtlijn blijkt, dienen tevens subsidies in de maatstaf van heffing te worden opgenomen, indien er een rechtstreeks verband bestaat met de prestatie. Zoals reeds in paragraaf 2.4.3 genoemd, is dat rechtstreekse verband bij subsidies echter lastig vast te stellen. 2.6.2 Tarief Als de maatstaf van heffing bekend is, dient het tarief bepaald te worden om tot een bedrag aan omzetbelasting te komen. Nederland kent drie tarieven. 70 Het normale tarief van 21%, welke per 1 oktober 2012 is ingegaan. Hiervoor bedroeg het normale tarief 19%. Daarnaast kennen we het verlaagde tarief van 6% en het nultarief. In de wet staan de goederen en diensten genoemd waarvoor het verlaagde tarief of het nultarief geldt. 71 De lidstaten hebben bij het bepalen van de tarieven enige vrijheid. Er wordt in de btw-richtlijn namelijk alleen een minimumtarief genoemd voor het normale en verlaagde tarief, respectievelijk 15% en 5%. 72 2.7 Conclusie De omzetbelasting kent vele aspecten, welke afhankelijk van de situatie van belang kunnen zijn om tot een juiste heffing van deze belasting te kunnen komen. Vanwege het feit dat niet alle aspecten van even groot belang zijn voor de behandeling van vouchers in de volgende hoofdstukken, heb ik ervoor gekozen om bepaalde aspecten uit te lichten. Het ondernemerschap is van groot belang, aangezien er in het algemeen enkel omzetbelasting geheven wordt van ondernemers. Bij de prestaties van ondernemers dient er niet alleen bepaald te 67 Art. 8, lid 2 Wet OB 1968. 68 Art. 8, lid 3 Wet OB 1968 en art. 74 en art. 75 btw-richtlijn. 69 Art. 73 btw-richtlijn. 70 Art. 9 Wet OB 1968. 71 Tabel I voor het verlaagde tarief van 6% en tabel II voor het nultarief in de Wet OB 1968. 72 Art. 97 en art. 99, lid 1 btw-richtlijn. 14

worden of er sprake is van een levering van een goed of dienst, maar tevens of dit onder bezwarende titel gebeurd. Indien er een vergoeding wordt bedongen is er sprake van een belastbare prestatie, maar dit wil niet zeggen dat deze prestatie ook daadwerkelijk belast wordt. Er kan namelijk een vrijstelling van toepassing zijn, waardoor de heffing van omzetbelasting uitgesloten wordt. Indien er geen vrijstelling van toepassing is, dient het moment van de prestatie bepaald te worden, alsmede het moment waarop de omzetbelasting verschuldigd is. Om omzetbelasting te kunnen heffen, moet de maatstaf van heffing en het van toepassing zijnde tarief vastgesteld worden. In het geval van samengestelde prestaties, dient de hoofdprestatie bepaald te worden, aangezien de bijkomende prestaties het fiscale lot van de hoofdprestatie volgen. 15

Hoofdstuk 3: De huidige btw-behandeling van vouchers 3.1 Inleiding Het op dit moment veel besproken begrip voucher kennen wij in de Nederlandse omzetbelasting niet als zodanig. In Nederland kennen wij verschillende bonnen, met elk een eigen naam en eigen kenmerken. In dit hoofdstuk zullen de verschillende bonnen besproken worden bij de behandeling van de in hoofdstuk 2 genoemde aspecten binnen de omzetbelasting. Voor bonnen in het algemeen zal ik de term vouchers gebruiken. Gezien de vele verschillende soorten vouchers en de daarmee samenhangende regelingen in de Nederlandse omzetbelasting heb ik ervoor gekozen om de cadeaubonnen, kortingsbonnen, kortingskaarten en de telefoonkaarten te behandelen. De specifieke regelingen ten aanzien van zegels laat ik buiten beschouwing. 73 3.2 Prestatie(s) bij vouchers 3.2.1 Inleiding Voor de prestatie bij vouchers dient er onder andere gekeken te worden naar wat de voucher representeert. Dient bij de verstrekking c.q. verkoop van de vouchers al uitgegaan te worden van de onderliggende dienst of levering, of dient dit pas bij de inwisseling door de consument in ogenschouw te worden genomen. Vindt er met andere woorden zowel bij de verstrekking als bij de inwisseling dezelfde prestatie plaats of zijn er twee verschillende prestaties. Of is er slechts sprake van één prestatie binnen de omzetbelasting. Om tot een belastbare prestatie voor de omzetbelasting te komen, moet er een prestatie onder bezwarende titel plaatsvinden. Indien de vouchers gratis verstrekt worden, is er dus geen sprake van een belastbare prestatie, tenzij het kwalificeert als een fictieve prestatie. 74 3.2.2 Prestatie bij de verstrekking c.q. verkoop van vouchers In Nederland worden sommige vouchers bij de verstrekking aangemerkt als waardepapieren, welke in artikel 11, lid 1, onderdeel i, 2 Wet OB 1968 zijn vrijgesteld. Eén van deze vouchers is de zogenoemde cadeaubon ofwel waardebon. Volgens de Staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) zijn cadeaubonnen bonnen die de houder het recht geven deze tot de daarop vermelde nominale bedragen voor de aankoop van goederen en diensten in betaling te geven. 75 De vrijstelling ziet mede op de handelingen inzake waardepapieren, wat volgens de Staatssecretaris 73 Zie hiervoor art. 20 en art. 21 Uitvoeringsbesluit OB 1968. 74 Zie 2.4.4 Fictieve prestaties. 75 Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649, Mededeling 69. 16

doorgetrokken kan worden, waardoor de verkoop c.q. uitgifte, alsmede de aanmaak, afrekening en verrekening van de cadeaubonnen tevens van omzetbelasting zijn vrijgesteld. 76 Niet in alle lidstaten van de Europese Unie worden waardebonnen aangemerkt als waardepapieren. In bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk is de verkoop van deze bonnen doorgaans belast. De onduidelijkheden en verschillen blijken onder andere uit de zaak van het HvJ EU over een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde onderneming, Astra Zeneca. 77 Astra Zeneca heeft in de arbeidsovereenkomsten van de werknemers de mogelijkheid opgenomen om een deel van het salaris in te wisselen voor aankoopbonnen, ofwel waardebonnen. De prijs die Astra Zeneca voor de bonnen betaald heeft, wordt ingehouden op het salaris van de werknemers, terwijl de nominale waarde van de bonnen hoger is. De vraag die bij het HvJ EU voorlag, was of de verstrekking van deze bonnen een dienst is welke onder bezwarende titel wordt verricht. Volgens het HvJ EU is het een dienst sui generis. 78 Doordat het HvJ EU de verkoop van de bon als een dienst sui generis aanmerkt, is de werknemer de consument van deze dienst alsmede van de prestatie waartegen de bon uiteindelijk wordt ingewisseld. Er drukt hierdoor bij beide transacties omzetbelasting op de consument. Deze dubbele heffing past dan binnen het objectieve karakter van de omzetbelasting om de bestedingen van de consument te belasten. Het zijn dan immers twee verschillende bestedingen volgens het HvJ EU. Nusmeier merkt mijns inziens bij haar beschouwing van deze zaak dan ook terecht op dat er uiteindelijk twee keer omzetbelasting komt te drukken op de werknemer c.q. consument. 79 De redenering van de advocaat-generaal (hierna: A-G) kan ik echter niet volgen in deze zaak. Volgens de A-G wordt er slechts één keer omzetbelasting betaald, aangezien de omzetbelasting over de goederen en diensten die bij de detailhandelaar worden gekocht, in de bon zit inbegrepen. 80 Toch dient zowel Astra Zeneca, als de detailhandelaar de omzetbelasting te voldoen, waardoor er mijns inziens twee keer omzetbelasting wordt voldaan. In Nederland zou bovenstaande zaak anders uitpakken. De verstrekking van de bonnen aan de werknemers zou of vrijgesteld zijn 81 of als loon in natura aangemerkt worden. Voor loon in natura geldt op grond van het Besluit uitsluiting aftrek 82 een aftrekbeperking voor de voorbelasting van de werkgever, zodat er wel omzetbelasting drukt op de bestedingen. Loon in natura is van 76 Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649, Mededeling 69. 77 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca). 78 Het HvJ EU heeft de conclusie van de A-G in deze zaak gevolgd. Conclusie A-G HvJ EU Mengozzi, 22 april 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), r.o. 31. 79 Nusmeier 2010. 80 Conclusie A-G HvJ EU Mengozzi, 22 april 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), r.o. 46. 81 Art. 11, lid 1, onderdeel i, 2 Wet OB 1968. 82 Besluit 23 september 1968, nr. D 68/6240, Besluit uitsluiting aftrek. In art. 4, lid 1 BUA OB 1968 is een drempelbedrag opgenomen van 227. 17

omzetbelasting uitgesloten op grond van artikel 16a Wet OB 1968 en artikel 10 btw-richtlijn. Het hangt van de contractuele regeling af of het gaat om loon in natura of om de verkoop van waardebonnen. 83 Het HvJ EU heeft in de zaak Astra Zeneca helaas niets gezegd over de kwalificatie van waardebonnen als waardepapieren, zoals Nederland deze aangemerkt heeft. Wat precies onder andere waardepapieren 84 verstaan moet worden, is niet duidelijk. Over het algemeen moeten vrijstellingen eng worden uitgelegd volgens het HvJ EU. 85 Bij een enge uitleg zou moeten worden aangesloten bij effecten, aangezien er effecten en andere waardepapieren in de vrijstellingsbepaling staat. Bij de Engelse en Franse versie lijkt dit het geval, aangezien zij het verwoorden als documenten die een bewijs van een deelgerechtigheid vormen of een bewijs van een vordering. 86 Bij een ruimere uitleg zou andere waardepapieren los gezien moeten worden van effecten. Volgens Simons dient de vrijstelling ruimer uitgelegd te worden en heeft de Hoge Raad dit impliciet aangegeven door de vrijstelling voor de cadeaubonregeling van toepassing te verklaren. 87 Mijns inziens dient de vrijstelling eng uitgelegd te worden, zoals het HvJ EU over het algemeen ook aangeeft, waardoor de cadeaubonnen niet onder de vrijstelling zouden vallen. De vraag wat onder andere waardepapieren verstaan dient te worden, speelt op dit moment in Nederland een rol bij kortingskaarten. Kortingskaarten zijn kaarten die de houder het recht geven om goederen en diensten tegen gereduceerde prijzen aan te schaffen. 88 A-cards zijn kaarten die de consument tegen vergoeding aanschaft, waarmee de consument korting krijgt bij aangesloten bedrijven, zoals restaurants, bioscopen en sauna s. Kortingskaarten zijn niet gelijk te stellen met cadeaubonnen volgens de Staatssecretaris, aangezien ze niet het karakter van waardepapieren hebben en de leverancier of dienstverrichter niet de mogelijkheid heeft om de kortingskaarten te wisselen tegen geld, waardoor de vrijstelling niet van toepassing zou zijn. 89 Er is een zaak bij Hof s-hertogenbosch aanhangig inzake de zogenoemde A-cards. 90 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ofwel de vrijstelling voor andere waardepapieren van toepassing is, ofwel de vrijstelling voor andere handelspapieren. 91 Rechtbank Breda heeft geoordeeld dat de 83 Leening & Van Osch 2010. 84 Zoals genoemd in art. 11, lid 1, onderdeel i, 2 Wet OB 1968. 85 O.a. HvJ EG 15 juni 1989, nr. 348/87 (Stichting uitvoering financiële acties), r.o. 13 en HvJ EG 18 januari 2001, nr. C-150/99 (Lindöpark), r.o. 25. 86 Rb Breda 26 september 2011, LJN BU2933, r.o. 4.4. 87 HR 15 juli 1998, LJN BI6555, m.nt. A.L.C. Simons. 88 Besluit 30 december 1999, nr. BV99/2649, Mededeling 69. 89 Besluit 30 december 1999, nr. BV99/2649, Mededeling 69. 90 Hof s-hertogenbosch 11 oktober 2012, LJN BY0552. 91 Art. 11, lid 1, onderdeel i, 2 en art. 11, lid 1, onderdeel j, 2 Wet OB 1968. 18

vrijstellingen eng uitgelegd dienen te worden en dat beide vrijstellingen niet van toepassing zijn. 92 Het Hof geeft aan dat naast de enge uitleg van de Rechtbank ook een ruimere uitleg denkbaar is, aangezien ook documenten die goederen vertegenwoordigen onder andere waardepapieren zijn te rangschikken. 93 Ook andere handelspapieren kan volgens het Hof ruimer uitgelegd worden dan alleen te kijken naar papieren die met een cheque overeenkomende of vergelijkbare functie vervullen in het betalingsverkeer, zoals de Rechtbank aangaf. 94 Het Hof heeft uiteindelijk prejudiciële vragen aan het HvJ EU gesteld of de zogenoemde A-cards onder één van bovengenoemde vrijstellingen kan vallen. Hopelijk zal het HvJ EU meer duidelijkheid geven over de begrippen andere waardepapieren en andere handelspapieren. Mijns inziens valt de verstrekking van de zogenoemde A-cards niet onder voornoemde vrijstellingen. De kortingskaart geeft de consument slechts recht op een korting op een uit een andere rechtsverhouding voortvloeiende schuld. De leverancier van de kaart heeft met deze rechtsverhouding en de daaruit voortvloeiende schuld niets te maken. 95 De verstrekking van de kortingskaarten valt mijns inziens buiten het toepassingsgebied van de omzetbelasting. Het is wenselijk dat het HvJ EU niet alleen kijkt of de zogenoemde A-cards onder de begrippen andere waardepapieren of andere handelspapieren vallen, maar de begrippen zelf tevens uitlegt en afbakent. In Nederland wordt naast de verstrekking van cadeaubonnen namelijk ook de verstrekking van multifunctionele telefoonkaarten aangemerkt als andere waardepapieren, 96 waardoor de verstrekking van deze telefoonkaarten tevens is vrijgesteld van omzetbelasting. Multifunctionele telefoonkaarten zijn opwaardeerkaarten waarmee verschillende diensten afgenomen kunnen worden, waaronder telecommunicatiediensten. Het belang van het begrip andere waardepapieren voor multifunctionele telefoonkaarten is echter afgenomen. Sinds 25 januari 2013 is er een nieuw Besluit inzake telefoonkaarten, 97 waarin de verstrekking van de multifunctionele telefoonkaarten ofwel multipurpose telefoonkaarten niet meer als andere waardepapieren wordt aangemerkt. De vrijstelling is volgens de Staatssecretaris niet meer van belang, omdat de verstrekking als een onzelfstandig onderdeel van de prestatie aangemerkt dient te worden, waardoor de verstrekking op zich niet langer een belastbaar feit voor de omzetbelasting vormt. De verstrekking hangt samen met het latere gebruik van de multifunctionele telefoonkaart. Indien deze telefoonkaarten via meerdere schakels in de distributieketen lopen, zijn de distributeurs 92 Rb Breda 26 september 2011, LJN BU2933. 93 Hof s-hertogenbosch 11 oktober 2012, LJN BY0552, r.o. 4.5. 94 Hof s-hertogenbosch 11 oktober 2012, LJN BY0552, r.o. 4.7 en 4.8. 95 Hof s-hertogenbosch 11 oktober 2012, LJN BY0552, m.nt. V-N 2012/63.14. 96 Besluit 19 juli 1995, nr. VB94/2220, inmiddels meerdere keren vervangen en vervallen door CPP2007/1463M, omdat het Besluit achterhaald is. Hierna: Besluit 19 juli 1995, nr. VB 94/2220. 97 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, actualisering van het Besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220. 19

niet aan te merken als afnemers en zij verrichten dan ook geen telecommunicatiediensten aan de koper. De distributeurs verrichten een met omzetbelasting belaste verkoopondersteunende- /distributiedienst aan de verkoper van de telefoonkaarten. Dit geldt voor de diensten die de distributeurs vanaf 1 juli 2013 verrichten. 98 Het is de vraag of dit ook voor andere vouchers geldt, die op dit moment nog als andere waardepapieren worden aangemerkt in Nederland, zoals de cadeaubonnen. Naast multifunctionele telefoonkaarten zijn er ook echte telefoonkaarten. Met deze telefoonkaarten kunnen enkel telecommunicatiediensten worden afgenomen. Vanuit Engeland zijn er prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU inzake Lebara, een leverancier van echte telefoonkaarten. 99 Lebara verkoopt de telefoonkaarten via distributeurs aan consumenten. De A-G gaat eerst in op de vraag welke diensten Lebara verricht. De A-G vermeldt hierbij dat de telefoonkaarten geen goederen zijn, maar betrekking hebben op de levering van diensten. Er wordt verder ingegaan op samengestelde prestaties, waarbij de uiteindelijk nagestreefde doelstelling van de eindgebruikers wanneer zij de telefoonkaart aanschaffen beslissend is. In de zaak Everything Everywhere heeft het HvJ EU beslist dat indien consumenten extra moeten betalen voor een betaalmethode dit geen tegenprestatie vormt voor een dienst die onderscheiden en onafhankelijk is van de hoofddienst die bestaat in het aanbieden van telecommunicatiediensten. 100 De verwerving van de telefoonkaart vormt voor de consumenten geen doel op zich en dit is dan ook geen aparte prestatie. 101 Het standpunt van de Nederlandse regering in de zaak Lebara is dat de verkoop van de echte telefoonkaarten wordt aangemerkt als vooruitbetaling op de later af te nemen telecommunicatiediensten. 102 Indien de echte telefoonkaart via meerdere schakels in de distributieketen gaat, is er sprake van meerdere diensten volgens Nederland. De verkoop van de telefoonkaart door de aanbieder is de toekomstige telecommunicatiedienst aan de consument. De verkoop van een distributeur als tussenschakel is daarentegen een distributiedienst aan de aanbieder. 103 De A-G heeft vier opties beoordeeld, waarna ze tot de conclusie is gekomen dat Lebara de telecommunicatiediensten aan de consument verricht en dat de distributeur als commissionair optreedt aangezien deze op eigen naam, maar voor rekening van Lebara handelt. Subsidiair is de conclusie van de A-G dat Lebara de telecommunicatiediensten aan de distributeur levert en vervolgens geen dienst meer aan de consument verricht. 104 Het HvJ EU heeft beslist dat Lebara 98 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M. 99 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara). 100 HvJ EU 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere), r.o. 32. 101 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), r.o. 30, 32 en 35 (Concl. A-G N. Jääskinen). 102 Besluit 19 juli 1995, nr. VB 94/2220. 103 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), r.o. 46 en 47 (Concl. N. Jääskinen). 104 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), r.o. 82 en 83 (Concl. N. Jääskinen). 20

slechts één dienst verricht, aangezien zij ook maar één vergoeding ontvangt, namelijk de vergoeding van de distributeur. 105 Volgens het HvJ EU verkoopt de distributeur de telefoonkaarten op eigen naam en voor eigen rekening door. Lebara verricht bij de verkoop van de telefoonkaart aan de distributeur een telecommunicatiedienst. 106 Het HvJ EU zegt in de zaak Lebara niets over de kwalificatie van de belastbare dienst van de distributeur aan de consument. Ik ben het met Nellen en Van Harwegen 107 eens dat ook deze dienst aangemerkt kan worden als telecommunicatiedienst. Niet alleen omdat het HvJ EU aangeeft dat het begrip telecommunicatiediensten ruim uitgelegd moet worden, aangezien tevens diensten waarmee de transmissie mogelijk wordt gemaakt eronder vallen, maar ook omdat het HvJ EU vermeldt dat de telefoonkaarten alle noodzakelijke gegevens bevatten om internationale telefoonoproepen te verrichten. 108 Het hangt mijns inziens van de specifieke situatie af, of er sprake is van meerdere echte telecommunicatiediensten of dat er sprake is van de commissionairsfictie. De Staatssecretaris heeft de btw-behandeling van echte telefoonkaarten tevens aangepast in het nieuwe Besluit inzake telefoonkaarten, waarbij ze singlepurpose telefoonkaarten worden genoemd. Indien de telefoonkaarten rechtstreeks door het telecombedrijf aan de consument verkocht worden, is er sprake van een vooruitbetaling voor de later te verrichten telecommunicatiediensten. 109 Indien deze telefoonkaarten via distributeurs verkocht worden, wordt er aangesloten bij de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Lebara. 110 Het telecombedrijf verricht een telecommunicatiedienst aan de distributeur en de distributeur is vervolgens tevens omzetbelasting verschuldigd over de voor de verkoop van de telefoonkaart ontvangen vergoeding. Deze behandeling dient uiterlijk 1 juli 2013 te worden toegepast door de telecombedrijven en distributeurs. 111 Het lijkt dat de Staatssecretaris hier ook meerdere telecommunicatiediensten ziet net als Nellen van Van Harwegen. 112 Mijns inziens dient de verstrekking van echte telefoonkaarten direct aan de consument hetzelfde behandeld te worden als bij de verstrekking via distributeurs. Ook bij de verstrekking direct aan de consument is er sprake van een telecommunicatiedienst aan de consument en niet van een echte vooruitbetaling voor de later te verrichten telecommunicatiediensten. Op het moment van de verstrekking worden de telecommunicatiediensten dus al geleverd. 105 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), r.o. 31 en 32. 106 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), r.o. 43. 107 Nellen & Van Harwegen 2012. 108 HvJ EU 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara), r.o. 20. 109 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M. 110 HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), r.o. 34. 111 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M. 112 Nellen & Van Harwegen 2012. 21