Hoofdstuk 4 De afzonderlijke aanslag op geheime commissielonen, omkoopsommen en meerwinsten

Chevalier-2011-08.fm Page 1304 Monday, April 11, 2011 10:33 AM Hoofdstuk 4 De afzonderlijke aanslag op geheime commissielonen, omkoopsommen en meerwinsten Afdeling 1. De afzonderlijke aanslag op geheime commissielonen 1. Te verantwoorden bedragen Sommige kosten worden slechts als beroepskost aangenomen wanneer ze worden verantwoord door het indienen van individuele fiches. Dit geldt voor: - de commissielonen, makelaarslonen, handels- of andere restorno s, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergeldingen of voordelen van alle aard die voor de verkrijgers beroepsinkomsten zijn; - de bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden (inzonderheid lonen, tantièmes en andere bezoldigingen van bedrijfsleiders), met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld; - de vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever (art. 57 WIB). Om de verkrijger te identificeren volstaat het om de persoon aan te duiden die de vergoeding in eigen naam heeft ontvangen, ook al stort hij de ontvangen som onder zijn verantwoordelijkheid en op eigen risico (geheel of gedeeltelijk) door aan derden. De formele verantwoordingsplicht van art. 57 WIB strekt ertoe de onderlinge samenhang te versterken tussen, enerzijds, de aftrek van bezoldigingen, commissies, erelonen en vergoedingen door diegene die ze betaalt of draagt en, anderzijds, het belasten van de bedoelde inkomsten op naam van de verkrijgers. Bij gebrek aan dergelijke fiches worden de toekenningen in de vennootschapsbelasting weliswaar aangemerkt als beroepskosten maar het kostenbedrag wordt onderworpen aan een bijzondere afzonderlijke aanslag van 309% (incl. ACB) 88. Voorbeeld Een vennootschap die een boekhouding voert per kalenderjaar boekt een bezoldiging van 10.000 EUR ten laste van de resultatenrekening van het boekjaar 2009. Het geboekte bedrag wordt aan een niet-geïdentificeerde persoon uitbetaald t.b.v. 6.000 EUR in december 2009 en voor het overschot (4.000 EUR) in januari 2010. De bijzondere afzonderlijke aanslag moet in dit geval gevestigd worden voor het aanslagjaar 2010 en bedraagt 10.000 EUR 309% = 30.900 EUR. Uit artikel 206 K.B./WIB volgt dat het aanslagjaar waarvoor de bijzondere aanslag moet worden gevestigd, samenvalt met het aanslagjaar waarin de niet-verantwoorde bedragen als beroepskost werd aangenomen 89. De bijzondere aanslag heeft tot doel het verlies te compenseren van de inkomstenbelasting en sociale zekerheidsbijdragen die niet van de verkrijgers van de inkomsten kan worden gevorderd. Het hoge tarief van de bijzondere aanslag leidt ertoe dat de vennootschappen er praktisch geen voordeel meer kunnen bij hebben de vereiste verantwoording niet over te leggen. Ondanks het 88 89 De bijzondere afzonderlijke aanslag wordt verbonden aan het aanslagjaar betreffende het belastbare tijdperk in de loop waarvan de betaling van de niet-verantwoorde kosten heeft plaatsgehad (art. 206 K.B./WIB). Rb. Antwerpen, 16 juni 2006, Fiscoloog, nr. 1056, p. 13. 1304 LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2011

Chevalier-2011-08.fm Page 1305 Monday, April 11, 2011 10:33 AM hoge tarief (309% incl. ACB) heeft de bijzondere aanslag essentieel een vergoedend karakter. Het gaat niet om een strafsanctie in de zin van artikel 6.1. EVRM en derhalve kan de rechter het tarief niet matigen 90. Ook het Hof van Cassatie oordeelde in die zin. Het hof preciseerde dat de bijzondere aanslag geheime commissielonen geen strafrechtelijk karakter heeft in zoverre de aanslag ertoe strekt het verlies van de belasting en de sociale bijdragen te vergoeden 91. De aanslag op geheime commissielonen kan slechts worden toegepast wanneer de genieter van een bepaald inkomen niet-geïdentificeerd wordt. Een uitgave die verworpen wordt omwille van haar twijfelachtig professioneel karakter of omdat ze onvoldoende bewezen is, mag niet worden onderworpen aan de bijzondere aanslag 92. De aanslag geheime commissielonen wordt evenmin toegepast indien de vennootschap aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57 WIB, door de genieter werd vermeld in zijn tijdig ingediende aangifte 93. Wanneer de in art. 57 WIB bedoelde kosten niet verantwoord worden door het indienen van fiches kon de aanslag geheime commissielonen worden gevestigd, doch slechts voor zover de kosten in hoofde van de genieters in België belastbaar waren als beroepsinkomsten 94. Sedert 1 januari 2006 is hierin verandering gekomen. In artikel 57, 1 WIB werden de woorden al dan niet in België belastbare ingevoegd om te verduidelijken dat voortaan ook individuele fiches 281.50 moeten worden gemaakt voor commissielonen, makelaarslonen enz. die worden toegekend aan een niet-inwoner zonder vaste inrichting in België 95. Te vermelden dat de bijzondere aanslag niet van toepassing is op: de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld; de in artikel 53,9, WIB bedoelde kosten met betwistbaar beroepskarakter (jacht, visvangst, enz.) wanneer het niet mogelijk is de werkelijke verkrijgers van die kosten te identificeren; de geringe giften bestaande uit fooien, geschenken, enz. verleend aan personen die geen deel uitmaken van het personeel van de vennootschap; de kosten waarvan de echtheid en het bedrag verantwoord zijn, maar die bv. wegens hun overdreven karakter, in een bepaalde mate niet als beroepskost worden aanvaard en evenmin aanleiding geven tot het belasten van een voordeel van alle aard ten name van de verkrijgers 96 ; op de levering van goederen, tenzij de administratie kan bewijzen dat de levering van goederen fictief is 97. De administratie wordt tevens verzocht om een zekere soepelheid aan de dag te leggen ingeval van laattijdige indiening van de fiches en opgaven wanneer de vennootschap, om redenen onafhankelijk van haar wil, niet bij machte was de opgelegde termijnen te respecteren. Dienaangaande zal een korte vertraging voor het indienen van de documenten worden aanvaard en zal geen afzonderlijke aanslag worden gevestigd voor zover deze vertraging geen systematisch of vrijwillig karakter heeft en de vertraging niet voortvloeit uit de intentie om zich aan belastbare materie te onttrekken. Bovendien moet de administratie nog de mogelijkheid hebben om de inkomsten binnen de wettelijke termijnen te belasten 98. 90 Antwerpen, 15 september 2009, Fiscoloog, nr. 1215, p. 13, Brussel, 20 september 2007, Fiscoloog, nr. 1086, p. 11. 91 Cass., 10 september 2010, Fiscoloog, nr. 1223, p. 6. 92 Brussel, 28 juni 1988, F.J.F., nr. 89/10. 93 Art. 219, vierde lid, WIB, Rb. Bergen, 18 februari 2010, Fiscoloog, nr. 1207, p. 10. 94 Cass., 12 september 2003, T.F.R., 2004, p. 121, Fiscoloog, nr. 908, p. 8, F.J.F., 2003, nr. 2003/288. De fiscus treedt het standpunt van het Hof van Cassatie niet bij omdat dit zou betekenen dat de uitwisseling van inlichtingen in belangrijke mate wordt uitgehold en (internationale) fiscale fraude in de hand wordt gewerkt (Ci.RH.243/562.853 van 21 april 2005). 95 Art. 57,1 WIB zoals aangevuld door art. 42 Wet van 20 juli 2006 houdende diverse bepalingen, B.S., 28 juli 2006, toepasselijk op vergoedingen of voordelen van alle aard betaald of toegekend vanaf 1 januari 2006. 96 Com.I.B., nr. 219/8. 97 Rb. Brugge, 5 oktober 2009, Fisc. Koer., 2009, p. 653, Bergen 8 januari 1987, F.J.F., nr. 87/137, Rb. Antwerpen, 14 november 2001, Fisc. Koer., 2002/207. 98 Com.I.B., nr. 219/11. LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2011 1305

Chevalier-2011-08.fm Page 1306 Monday, April 11, 2011 10:33 AM 2. Commissies, makelaarslonen, restorno s, gratificaties, voordelen A. Individuele fiches 281.50 De commissies, makelaarslonen, enz. worden slechts als beroepskosten aangenomen wanneer fiches 281.50 worden ingediend. Voor individuele fiches 281.50 die op elektronische wijze worden ingediend moeten geen samenvattende opgaven meer worden ingediend. In de eerder uitzonderlijke situatie waarbij de individuele fiches 281.50 nog op papier worden ingediend moeten ook samenvattende opgaven 281.50 worden ingediend (art. 30 K.B./WIB). De fiches 281.50 en bijhorende samenvattende opgaven dienen door de gebruikers te worden aangevraagd en ingediend bij de volgende diensten: de gebruikers die gevestigd zijn in de Brusselse agglomeratie: Documentatiecentrum Bedrijfsvoorheffing Luttrebruglaan 74 te 1190 Brussel; de gebruikers die gevestigd zijn in het Vlaamse Gewest: Documentatiecentrum Bedrijfsvoorheffing Kruisstraat 28 te 9470 Denderleeuw; de gebruikers die gevestigd zijn in het Waalse Gewest Documentatiecentrum Bedrijfsvoorheffing, Chemin de l Inquiétude te 7000 Mons. B. Gevallen waarin de fiches moeten worden opgesteld Als algemene regel kan worden gesteld dat de fiches moeten worden opgesteld telkens wanneer de schuldenaar van het commissieloon vanwege de genieter geen factuur heeft ontvangen. In dat verband dient te worden aangestipt dat ontvangstbewijzen, ereloonnota s en andere gelijkaardige documenten niet als factuur worden aangemerkt. Inzonderheid worden hier bedoeld de gevallen waarin de sommen (ongeacht hun aard) worden betaald aan: personen die niet onderworpen zijn aan de boekhoudwetgeving; personen die wel aan de boekhoudwetgeving onderworpen zijn, maar die, krachtens het W.B.T.W., vrijgesteld zijn van de aflevering van een factuur; bepaalde beoefenaars van vrije beroepen, ambten, posten of winstgevende beroepen; zelfstandigen, uit hoofde van aan hen verleende voordelen van alle aard, daarbij rekening houdend met de geldelijke tussenkomst van de genieter van het voordeel. Evenwel dienen geen fiches 281.50 te worden ingeleverd voor bedragen of voordelen waarvan het totale bedrag of de totale waarde per genieter per jaar 125 EUR niet overtreft. Dit geldt eveneens voor handelsrestorno s die rechtstreeks in mindering worden gebracht op de facturen betreffende de leveringen waarop zij betrekking hebben en voor toekenningen aan bepaalde nietverblijfhouders. 3. Bezoldigingen A. Algemeen Belastbare bezoldigingen worden slechts als beroepskost aangenomen wanneer daaromtrent het bewijs wordt verstrekt door het inleveren van individuele fiches. Bedoeld zijn: de loon- en weddefiches 281.10; de fiches 281.20 voor bezoldigingen van bedrijfsleiders; de pensioenfiches 281.11. 1306 LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2011

Chevalier-2011-08.fm Page 1307 Monday, April 11, 2011 10:33 AM De verantwoording aan de hand van fiches geldt zelfs wanneer de genieters van de inkomsten daadwerkelijk zijn belast want de wet legt geen enkel verband tussen de aftrek van beroepskosten en de al dan niet belasting ervan in hoofde van de genieters 99. De bijzondere afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting is verschuldigd als bezoldigingen niet opgenomen zijn in de individuele fiches en samenvattende opgave, zelfs indien de fiscus tijdig en met zekerheid weet wie de genieters van de bezoldigingen zijn 100. B. Bijzondere aanslag op voordelen van alle aard De administratie laat toe dat een vennootschap het bedrag van het voordeel van alle aard dat zij heeft verleend boekt na de afsluiting van het boekjaar op het credit van haar resultatenrekening en op het debet van een rekening geopend op naam van de verkrijger, wanneer het bedrag van het voordeel van alle aard dat aanvankelijk te goeder trouw werd vermeld op de daartoe voorziene fiche en opgave n.a.v. een onderzoek van de fiscale toestand van de vennootschap, wordt verhoogd. Deze administratieve tolerantie geldt evenwel niet in de gevallen waarbij de betrokken vennootschap, bij het vervullen van haar fiscale verplichtingen, systematisch nalaat rekening te houden met de verleende voordelen en enkel n.a.v. het onderzoek van haar fiscale toestand deze nalatigheid tracht recht te zetten op de hierboven beschreven wijze 101. Art. 219 WIB bepaalt dat de bijzondere aanslag wordt gevestigd op kosten vermeld in artikel 57 WIB die niet op passende wijze worden verantwoord. Het begrip kosten kan tot verwarring leiden want er bestaan situaties waarbij een belastbaar voordeel ontstaat in hoofde van een personeelslid of bedrijfsleider zonder dat er hiervan iets in een kostenrekening van de vennootschap terug te vinden is. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een vennootschap een renteloze lening verstrekt aan een personeelslid of wanneer de vennootschap aandelen, die zij bezit, tegen boekwaarde verkoopt aan een personeelslid of bedrijfsleider terwijl de werkelijke waarde van die aandelen op dat ogenblik ontegensprekelijk hoger is dan de boekwaarde. Omdat uit de resultatenrekening eigenlijk geen kosten blijken zou men kunnen stellen dat de fiscus in die gevallen geen bijzondere aanslag kan vestigen 102. De Minister van Financiën meent echter dat ook in die gevallen de bijzondere aanslag kan gevestigd worden. De bijzondere aanslag is van toepassing op het voordeel van alle aard dat een bestanddeel van de beroepsinkomsten vormt (in hoofde van de genieter), wanneer de vennootschap die dit voordeel heeft verleend nalaat het te verantwoorden d.m.v. een individuele fiche 281 103. Om iedere onduidelijkheid weg te nemen wordt thans bepaald dat de bijzondere afzonderlijke aanslag niet alleen kan toegepast in geval van niet verantwoorde kosten als bedoeld in artikel 57 WIB maar ook wanneer voordelen van alle aard niet op passende wijze werden verantwoord door het indienen van passende fiches. De toepassing van de afzonderlijke aanslag kan verhinderd worden indien de vennootschap aantoont dat het bedrag van de niet verantwoorde voordelen van alle aard vermeld is in een door de genieter tijdig ingediende aangifte 104. 99 Luik, 24 december 1997, F.J.F., Nr. 98/189. 100 Cass., 7 juni 1985, R.W., 1985-86, 1381; Cass., 29 november 1985, F.J.F., Nr. 86/102; Brussel, 15 oktober 1991, A.F.T., 1992, 148; Antwerpen, 29 juni 1999, niet gepubliceerd. 101 Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, p. 3624, Vr. nr. 13 van 1 september 1999, Van De Casteele, Vr. en Antw., Kamer, 2005-2006, nr. 51-122, p. 23796. 102 L. DE BROE en Ph. HINNEKENS, De aanslag geheime commissielonen. Het belasten van geheime commissielonen sedert 50 jaar, T.F.R., 1988, 237; Rb. Antwerpen, 30 mei 2003, T.F.R., 2004, p. 123, noot J. VAN GOMPEL; Rb. Antwerpen, 21 oktober 2005, T.F.R., 2006, nr. 295, p. 108-110, noot J. VAN GOMPEL. 103 Vr. en Antw., Kamer, 13 juni 2000, p. 3949, Vr. nr. 249 van 2 maart 2000, Goris. 104 Art. 219, eerste, tweede en vierde lid, WIB, zoals aangevuld door art. 20 Programmawet I van 27 december 2006, B.S., 28 december 2006, toepasselijk sedert aanslagjaar 2007. In Com.I.B. nr. 219/10 is bepaald dat indien de vennootschap te goeder trouw is, de administratie haar medewerking zal verlenen om de aangifte van de betrokken genieter terug te vinden, inzonderheid wanneer de relaties tussen de vennootschap en de genieter zijn verstoord. LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2011 1307

Chevalier-2011-08.fm Page 1308 Monday, April 11, 2011 10:33 AM 4. Vergoedingen als terugbetaling van kosten eigen aan de werkgever De vergoedingen van kosten eigen aan de werkgever zijn in principe belastingvrij maar moeten niettemin, zoals gewone bezoldigingen op de individuele loonfiches worden vermeld wanneer het gaat om vaste vergoedingen voor kosten eigen aan de werkgever (art. 57, 3, WIB, Grondwettelijk Hof, nr. 132/2010 van 25 november 2010, Fiscoloog, nr. 1229, p. 7). De forfaitaire vergoedingen die dienen te worden vermeld op de individuele fiches 281.10 zijn die welke aan de personeelsleden worden betaald om de kosten te dekken die zij voor rekening van hun werkgever maken maar die niet het voorwerp zijn van een uitdrukkelijk bewijs wat hun bedrag en/of hun aard betreft (bv. een maandelijks forfaitair bedrag dat toegekend wordt voor representatiekosten, een forfaitair bedrag voor gebruik van een autovoertuig zonder dat de bezoldigde het juiste aantal afgelegde kilometers dient te bewijzen). Daarentegen dienen niet voor te komen op de individuele fiches, de forfaitair berekende vergoedingen voor uitgaven die door werknemers voor rekening van hun werkgever worden gedaan, wanneer de werkelijkheid van de gedane uitgave door de werknemer t.o.v. zijn werkgever is bewezen, of nog, wanneer mag worden aangenomen dat die uitgave werkelijk door de werknemer werd gedaan. 5. De bijzondere aanslag is een beroepskost In de personenbelasting is het fiscaal stelsel van geheime commissielonen eenvoudig: de geheime commissielonen zijn niet als beroepskost aftrekbaar. In de personenbelasting is in geen enkele bijzondere taxatie voorzien. De uiteindelijke kostprijs van het geheim commissieloon hangt bijgevolg af van het marginaal tarief van de personenbelasting. In de vennootschapsbelasting kost een geheim commissieloon van 100 EUR in werkelijkheid 409 EUR, namelijk 100 EUR commissieloon + 309 EUR belasting maar het geheel is als beroepskost aftrekbaar. De bijzondere aanslag geheime commissielonen dient bij voorkeur te worden geboekt onder de post II.G. Andere bedrijfskosten van de resultatenrekening 105. Wanneer de vennootschap overeenkomstig het K.B./Wb. Venn., een kostenrubriek heeft gedebiteerd met de verschuldigde, gestorte of geraamde belastingen met inbegrip van de bijzondere afzonderlijke aanslag, moet in een bijlage bij de aangifte de splitsing worden gemaakt tussen het gedeelte dat betrekking heeft op niet als beroepskosten aftrekbare belastingen en dat derhalve onder de verworpen uitgaven wordt opgenomen en het gedeelte dat betrekking heeft op als beroepskosten aftrekbare belastingen (zoals de bijzondere aanslag geheime commissielonen). Volgens het Arbitragehof is de bijzondere aanslag geheime commissielonen in de rechtspersonenbelasting een zware sanctie en in bepaalde omstandigheden discriminerend 106. De aanslag geheime commissielonen in de sfeer van de vennootschapsbelasting is evenwel niet discriminerend omdat de geheime commissielonen-aanslag, i.t.t. de rechtspersonenbelasting, aftrekbaar is als beroepskost 107. 6. Geen verrekening van voorheffingen en geen vermeerdering Geen voorheffingen worden verrekend met de afzonderlijke aanslag op niet-verantwoorde kosten (art. 292, tweede lid, WIB). Daarentegen, wanneer onvoldoende voorafbetalingen werden gedaan, wordt de bijzondere afzonderlijke aanslag niet vermeerderd 108. 105 S. VAN CROMBRUGGE, Het tijdstip van boeking en aftrekbaarheid van de bijzondere aanslag op geheime commissielonen, T.R.V., 1989/3, p. 177. 106 Arbitragehof, 6 april 2000, nr. 44/2000, Fiscoloog nr. 750, p. 1. 107 Luik, 13 september 2000, Fiscoloog, nr. 775, p. 4. 108 Ci. D. 19/402.192, 7 september 1990, Bull. Bel., 1990, 2645. 1308 LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2011

Chevalier-2011-08.fm Page 1309 Monday, April 11, 2011 10:33 AM Afdeling 2. De afzonderlijke aanslag op omkoopsommen Commissies, makelaarslonen en soortgelijke vergoedingen zijn niet aftrekbaar als beroepskost wanneer ze rechtstreeks of onrechtstreeks worden verleend aan een persoon in het kader van openbare of private omkoping die in België plaatsvindt. Hetzelfde geldt voor commissies en soortgelijke vergoedingen verleend in het kader van een openbare omkoping van een persoon die een openbaar ambt uitoefent in een vreemde staat of in een internationale publiekrechtelijke organisatie 109. Behoudens wanneer het gaat om dividenden afkomstig uit de E.U. kan geen DBIaftrek worden toegepast op het bedrag dat verworpen wordt als beroepskost 110. De kosten i.v.m. omkoping die te verwerpen zijn worden bovendien onderworpen aan de afzonderlijke aanslag geheime commissielonen van 309% 111. Het bedrag van die geheime aanslag commissielonen is wel aftrekbaar als beroepskost 112. Afdeling 3. Afzonderlijke aanslag op meerwinsten 1. Principe Verdoken meerwinsten zijn de door de administratie vastgestelde winsten die niet begrepen zijn in het boekhoudkundig resultaat van de vennootschap en derhalve evenmin onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden. Inzonderheid betreft het de omzet die een onderneming in het zwart heeft gerealiseerd (Com.I.B., nr. 219/5). Een afzonderlijke aanslag van 309% (incl. ACB) wordt gevestigd op de verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden 113. De fiscus moet bewijzen dat de meerwinst het vennootschapsvermogen verlaten heeft maar moet niet meer aantonen dat de meerwinsten het ondernemingsvermogen hebben verlaten op een wijze zoals vermeld in artikel 57 van het WIB 114. De bijzondere aanslag op meerwinsten is in de sfeer van de vennootschapsbelasting een aftrekbare beroepskost (art. 198, eerste lid, 1 WIB). Als verdoken meerwinsten worden niet aangemerkt, de reserves als bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2 tot 4 van het WIB 115. Bedoeld worden: de uitgedrukte of niet-uitgedrukte meerwaarden, de onderwaarderingen van activa en de overwaarderingen van passiva 116. De afzonderlijke aanslag is bijvoorbeeld niet toepasselijk op een onderwaardering van de goederenvoorraad 117. De belasting op een verdoken winst houdt voor een vennootschap in dat voor een totale economische kost van 100 EUR, de vennootschap slechts een bedrag kan uitkeren van 24,45 EUR. 109 Art. 53, 24 WIB. 110 Art. 205, 2, eerste lid, 2 WIB. 111 Art. 219, eerste lid, WIB. 112 Art. 198, eerste lid, 1 WIB. 113 Art. 219, eerste lid, WIB 1992. 114 Gedr. St., Kamer, 1998-99, nr. 1949/1, p. 12. Rb. Brussel, 31 augustus 2006, Nr. 2004-4328-A., www.monkey.be, Rb. Luik, 8 augustus 2006, Fiscoloog, nr. 1049, p. 13-14. Deze versoepeling moet nochtans genuanceerd worden omdat een vermoeden noodzakelijkerwijze moet steunen op een bekend feit (art. 1349 B.W.). Het feit dat wordt aangetoond d.m.v. een vermoeden is zelf geen bekend feit dat dienst kan doen voor een nieuw vermoeden. Het betreft het gemeenrechtelijk principe présomption sur présomption ne vaut, m.a.w. een opeenstapeling van vermoedens is verboden. Ofschoon de taxatiediensten de belastbare winst correct kunnen bepalen aan de hand van vermoedens, kunnen ze deze niet onderwerpen aan de aanslag geheime commissielonen als er geen bekend feit voorhanden is dat toelaat te vermoeden dat deze winst de vennootschap heeft verlaten. De taxatiediensten mogen dus niet stellen dat de vermoede winst vermoedelijk het vermogen van de vennootschap heeft verlaten (L. KELL, De tweede toepassingsvoorwaarde van de aanslag geheime commissielonen, A.F.T., 2008, p. 79). 115 Art. 219, derde lid, WIB 1992. 116 Gedr. St., Kamer, 1998-99, nr. 1949/1, p. 12, Com.I.B., nr. 219/5. 117 Vr. en Antw., Kamer, 2000-2001, nr. 48 van 16 oktober 2000, p. 5645. LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2011 1309

Chevalier-2011-08.fm Page 1310 Monday, April 11, 2011 10:33 AM Economische kost 100,00 EUR Afzonderlijke aanslag 100 EUR ------------------------- 309 100 + 309 75,55 EUR Netto uit te keren 24,45 EUR Of anders uitgedrukt, een netto uitkering van 100 EUR impliceert voor de vennootschap een economische kost van 409 EUR. In de personenbelasting daarentegen zal de vaststelling van 100 EUR verdoken ontvangsten een verhoging tot gevolg hebben van de belastbare winsten en, correlatief, van de sociale bijdragen van de zelfstandige. In het geval van sociale bijdragen vastgesteld op 20% en van een aanslagvoet in de personenbelasting van 53% (nl. 50% 1,06 PB/Gem), resulteert dit in een belasting van (100 EUR 20 EUR) 0,53 = 42,40 EUR. Dit geeft een nettoresultaat van 100 EUR 20 EUR 42,40 EUR = 37,60 EUR. 2. Bewijs van de verdoken winst Soms gebeurt het dat de taxatiediensten winstcomponenten aantreffen die niet in de boekhouding werden opgenomen. Dergelijke winsten buiten boekhouding kunnen aan het licht komen door gelijk welke taxatieprocedure of om het even welk bewijsmiddel op voorwaarde dat het aangewende middel of de redenering wettelijk is. Een ingediende BTW-aangifte kan als bekentenis gelden voor de inkomstenbelasting 118. Ook het door de BTW-diensten geregulariseerde omzetcijfer dat gebeurde met het akkoord van de belastingplichtige is een bekend feit dat door de administratie der directe belastingen kan weerhouden worden als een vermoeden 119. Meestal komen verborgen winsten naar boven wanneer de Administratie de boekhouding van de vennootschap kan verwerpen omwille van de onbetrouwbaarheid of onvolledigheid ervan en ze zelf de belastbare winst bepaalt via feitelijke of wettelijke vermoedens 120. Om het gebrek aan bewijskracht van een boekhouding aan te tonen, moeten geen onregelmatigheden worden bewezen, maar volstaat het te wijzen op de afwezigheid van overeenstemmende en nauwkeurige documenten 121. Een boekhouding is niet bewijskrachtig wanneer de facturen en bestekken slechts globale of forfaitaire bedragen vermelden. Op die manier is immers elke controle van het aantal per factuur gepresteerde uren, van het uurloon en van de hoeveelheid en de prijs van de geleverde goederen onmogelijk 122. Wanneer een boekhouding terecht wordt verworpen omdat zij als geheel geen afdoende bewijskracht bezit, mag de fiscus niettemin bepaalde afzonderlijke gegevens putten uit die boekhouding om de belastbare bedragen vast te stellen 123. Wanneer geen bewijskrachtige boekhouding wordt voorgelegd kan de fiscus de belastbare grondslag vaststellen door te verwijzen naar de forfaitaire barema s van toepassing op de beroepscategorie waartoe de belastingplichtige behoort. Indien de bewijskracht van een boekhouding voor een bepaald jaar niet aangenomen kan worden, betekent dat nog niet dat hetzelfde geldt voor de boekhouding van het daaropvolgende jaar. De Administratie moet dit elk jaar opnieuw daadwerkelijk aantonen 124. Anderzijds kan de administratie een boekhouding als niet bewijskrachtig verwerpen ook al heeft zij de boekhouding van dezelfde belastingplichtige voor latere aanslagjaren wel aanvaard 125. De vergelijkingsmethode van artikel 342 1, WIB kan slechts worden gebruikt om de belastbare grondslag in zijn geheel te bepalen. Wanneer de fiscus slechts één van de ter zake dienende ele- 118 Gent, 22 november 1988, Bull. Bel., 1989, 1851. 119 Cass., 22 maart 1990, Bull. Bel., 1991, 1755. 120 Omtrent de beginselen van een regelmatige boekhouding heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen een advies gepubliceerd (advies 174/1, Bull.CBN, nr.38 van februari 1997). 121 Luik, 19 april 1989, Bull. Bel., 1990, 163; Brussel, 29 januari 1999, Fiscoloog, nr. 709, p. 12. 122 Brussel, 15 mei 1990, Bull. Bel., 1991, 1759. 123 Antwerpen, 31 december 1992, F.J.F., Nr. 93/166. 124 Brussel, 8 februari 1996. 125 Gent, 20 maart 1990, Bull. Bel., 1991, 612. 1310 LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2011

Chevalier-2011-08.fm Page 1311 Monday, April 11, 2011 10:33 AM menten wenst te bepalen, moet hij een beroep doen op andere bewijsmiddelen, zoals de gewone feitelijke vermoedens. Om de belastbare grondslag vast te stellen, kan de administratie de kostprijs van de gedane aankopen vermenigvuldigen met de brutowinstpercentages van drie soortgelijke belastingplichtigen, en vervolgens van het op die wijze verkregen bedrag de niet-betwiste beroepskosten aftrekken. Deze werkwijze strekt tot het vaststellen van de belastbare grondslag zelf, en niet tot de vaststelling van slechts één element daarvan 126. Meerwinsten komen vaak voort uit door de belastingplichtige niet-geboekte aankopen. Het feit dat een belastingplichtige tot de vaste klantenkring van een welbepaalde leverancier behoort, samen met de vaststelling dat de zwarte boekhouding van die leverancier leveringen zonder factuur aan de belastingplichtige vermeldt, kan weerhouden worden als een feitelijk vermoeden dat deze laatste geregeld aankopen in het zwart heeft gedaan. De administratie moet wel bewijzen dat de gegevens, die als feitelijk vermoeden worden aangewend, op regelmatige wijze werden verkregen 127. De vermeldingen in de boekhouding van een leverancier die wijzen op leveringen zonder factuur aan de belastingplichtige, kunnen slechts als bewijskrachtig gegeven worden gebruikt wanneer de inhoud van die informatie door bijkomende elementen wordt bevestigd 128. De gegevens afkomstig van derden moeten immers met grote omzichtigheid worden beoordeeld 129. Een zwart kasboek van een leverancier die een heel gedetailleerde en sluitende opgave vertoont van alle zwarte verrichtingen kan wel als een feitelijk vermoeden van zwarte aankopen gelden 130. Dit geldt ook wanneer in de zwarte boekhouding van een leverancier op naam van de betrokkene een klantenrekening is gevonden waarin niet alleen officiële vorderingen staan ingeschreven, maar ook vorderingen voor leveringen zonder facturen 131. Inzake zwarte bloemleveringen werd beslist dat de administratie uit een geheel van bekende feiten (in casu transportoverzichten van de leverancier en bekentenissen van de bakker zelf over andere in de bewuste periode verwerkte grondstoffen) het vermoeden afleiden dat een bakker bloem in het zwart heeft gekocht 132. 3. Administratieve versoepeling Eens winsten buiten de boekhouding zijn vastgesteld bleven er twee wegen open om de afzonderlijke taxatie op meerwinsten uit de weg te gaan. De afzonderlijke aanslag werd niet toegepast indien de meerwinsten met het akkoord van de betrokken bedrijfsleiders, als beroepsinkomsten in hoofde van die bedrijfsleiders werden belast. De afzonderlijke aanslag werd evenmin toegepast indien de meerwinsten in het vermogen van de vennootschap werden uitgedrukt door een aanpassing in de boekhouding van de vennootschap 133. In de huidige administratieve commentaar komen deze alternatieven niet meer ter sprake. In de plaats hiervan is bepaald dat de afzonderlijke aanslag op meerwinsten niet moet worden toegepast in het geval dat deze meerwinsten in het vermogen van de vennootschap worden terug opgenomen door een aanpassing van de jaarrekening voor het boekjaar tijdens hetwelk ze door de vennootschap werden verwezenlijkt, indien het boekhoudrecht dit toelaat. Deze aanpassing moet, voor de inkomsten van het betrokken boekjaar, plaatsvinden binnen de wettelijke fiscale termijnen 134. 126 Antwerpen, 12 oktober 1993, F.J.F., nr. 94/194; Zie ook: Cass., 25 februari 1982, A.F.T., 1982, 151; Cass., 17 maart 1987, Bull. Bel., 1990, 989; anders: Antwerpen, 31 december 1992, F.J.F., nr. 93/166. 127 Cass., 20 oktober 1989, Bull. Bel., 1991, 375. 128 Antwerpen, 14 september 1992, F.J.F., Nr. 92/206; Antwerpen, 4 maart 1993, F.J.F., Nr. 93/190; Gent, 21 september 1999. 129 Antwerpen, 23 maart 1992, F.J.F., Nr. 92/164, Gent, 29 oktober 2002, Fiskoloog, nr. 872, p. 10. 130 Antwerpen, 25 mei 1992, F.J.F., Nr. 93/63. 131 Bergen, 7 mei 1993, Bull. Bel., 1995, 1270. 132 Antwerpen, 13 juni 1994, F.J.F., Nr. 95/16; in dezelfde zin: Gent, 19 september 1997, F.J.F., Nr. 97/294. 133 Oud Com.I.B. 1992, nr. 219/3. 134 Com.I.B. 1992, nr. 219/12 zoals ingevoegd door Ci. RH. 421/605.074 van 1 december 2010, AOIF nr. 71/2010. LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2011 1311

Chevalier-2011-08.fm Page 1312 Monday, April 11, 2011 10:33 AM Hoofdstuk 5 Afzonderlijke uittredingsaanslagen Afdeling 1. Aanslag ingevolge uittreding uit netwerk van het Landbouwkrediet Ten name van de kredietverenigingen en van de maatschappijen voor onderlinge borgstelling die lid zijn van het net van het beroepskrediet en van de kredietkassen erkend door de NV Landbouwkrediet, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd bij het uitgesloten worden of de ontslagname uit dat net, of bij de intrekking of de afstand van die erkenning. Die aanslag wordt gevestigd voor het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk deze vereniging, maatschappij of kas wordt uitgesloten of ontslag neemt uit het net van het beroepskrediet, of tijdens hetwelk de erkenning wordt ingetrokken of afstand wordt gedaan van de erkenning. Die aanslag is gelijk aan 34% van het totaal bedrag van de belaste reserves zoals die bestonden op het einde van de belastbare periode verbonden aan het aanslagjaar 1993 135. De bijzondere afzonderlijke aanslag is net zoals de vennootschapsbelasting niet aftrekbaar 136. Bovendien worden met deze afzonderlijke aanslag geen voorheffingen verrekend 137. Afdeling 2. Afzonderlijke aanslag op huisvestingsmaatschappijen 1. Uittredingsaanslag Ten name van de vennootschappen als vermeld in artikel 216, 2, a WIB en van de vennootschappen als bedoeld in artikel 216, 2, b WIB erkend hetzij door de Vlaamse Huisvestingsmaatschappij, de Société régionale wallonne du logement, de Brusselse gewestelijke Huisvestingsmaatschappij of de Vlaamse Landmaatschappij, hetzij door het Vlaams Gewest, het Brussels Hoofdstedelijk Gewest of het Waals Gewest, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd bij het uitgesloten worden of de ontslagname uit het net van het beroepskrediet, of bij de intrekking of de afstand van die erkenning. Die aanslag wordt gevestigd voor het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk de vennootschap of vereniging wordt uitgesloten of ontslag neemt uit het net van het beroepskrediet of tijdens hetwelk de erkenning van de vennootschap wordt ingetrokken of afstand wordt gedaan van de erkenning. Die aanslag is gelijk aan 34% van het totaal bedrag van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk 138. De bijzondere afzonderlijke aanslag is net zoals de vennootschapsbelasting niet aftrekbaar 139. Bovendien worden met deze afzonderlijke aanslag geen voorheffingen verrekend 140. 135 Art. 219bis 1 WIB 1992. 136 Art. 198, eerste lid, 1 WIB 1992. 137 Art. 292, tweede lid, WIB 1992. 138 Art. 219bis 2 WIB 1992, toepasselijk sedert aanslagjaar 2002. 139 Art. 198, eerste lid, 1 WIB 1992. 140 Art. 292, tweede lid, WIB 1992. 1312 LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2011