1De draagwijdte van de bijzondere aanslag - Een stukje geschied

Transcriptie

1 De draagwijdte van de bijzondere aanslag - Een stukje geschiedenis In deze bijlage staan we stil bij de totstandkoming en evolutie van de wettelijke en administratieve toleranties zoals ze op de dag van vandaag bestaan. Meer bepaald zullen we de verschillende fasen bespreken, waarbij perioden van enerzijds strikte en anderzijds meer soepele toepassing van de maatregel elkaar afwisselen. Om zo uiteindelijk te komen tot de huidige stand van zaken, zoals in de fiche werd uiteengezet. Periode vóór Diverse toleranties Wettelijke uitzondering In de periode vóór 2010 bestond slechts één wettelijke uitzondering op de bijzondere aanslag geheime commissielonen. Met name, enkel wanneer de genieter van het betwiste voordeel op eigen initiatief en tijdig overging tot een spontane rechtzetting van zijn fiscale toestand, werd de bijzondere aanslag (volgens de wet) niet toegepast. Deze ontsnappingsroute vinden we terug in artikel 219, lid 4 WIB 92. De gemaakte kosten zullen in dit geval, ondanks het gebrek aan rapportering op individuele fiches, niet verworpen worden in hoofde van de vennootschap 1. Het zou duren tot de zomer van 2013 vooraleer de tweede wettelijke ontsnappingsroute werd toegevoegd aan de mogelijkheden (via de wet van 17 juni 2013). Administratieve toleranties Naast de wettelijke ontsnappingsroute zoals vermeld in artikel 219, lid 4 WIB 92, stelde de fiscale administratie zich in deze periode vaak bijzonder soepel op. Zo preciseerde zij enerzijds een aantal gevallen waarin er volgens haar geen ficheverplichting was. Anderzijds somde zij een aantal gevallen op waarin de bijzondere aanslag zelfs helemaal niet van toepassing was. Onderstaand lijsten we enkele voorbeelden op. Geen ficheverplichting: in bepaalde gevallen geen ficheverplichting voor commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno s, vacatiegelden, erelonen (aan niet-personeelsleden) 2 ; wanneer het bedrag per jaar en per verkrijger niet meer bedraagt dan 125 euro 3 ; met betrekking tot een aantal betalingen aan niet-inwoners (immers presentiegelden, prijzen, onderhoudsuitkeringen en subsidies, moeten vermeld worden op een fiche ); met betrekking tot de toekenningen (daarin begrepen de voordelen van alle aard) waaromtrent de vennootschap de identiteit van de verkrijger en het bedrag per verkrijger aan de administratie heeft meegedeeld, doch welke de vennootschap weigert op vereiste wijze te verantwoorden omdat die toekenningen volgens haar ten name van de verkrijger geen beroepsinkomsten zijn 4 (De fiscus stelde in dergelijk geval eventueel zelf fiches op ter taxatie 1 Tot en met de wetswijziging van 17 juni 2013 stond dit principe niet in de wet geformuleerd, maar was het gebaseerd op een administratief standpunt. Dit principe zal later, met de wetswijziging van 17 juni 2013, worden opgenomen in het artikel 197, lid 2 WIB Bericht aan werkgevers. 3 Com. I.B nr. 57/64). 4 Com.I.B nr. 219/3 OUD. 1De draagwijdte van de bijzondere aanslag - Een stukje geschied

2 van de genieter of eventueel om deze toekenningen als liberaliteit te belasten in hoofde van de vennootschap). Geen bijzondere aanslag: onder meer met betrekking tot de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld 5 ; ten aanzien van geringe giften, bestaande uit fooien, geschenken, enz., verleend aan personen die geen deel uitmaken van het personeel van de onderneming 6 ; ten aanzien van de kosten waarvan de echtheid en het bedrag verantwoord zijn, maar die, bijvoorbeeld wegens hun overdreven karakter, in een bepaalde mate niet als beroepskost aanvaard worden en evenmin aanleiding geven tot het belasten van een voordeel van alle aard ten name van de verkrijgers (voorbeeld: professionele restaurantkosten) 7. Opgelet! Hoewel de fiscale administratie zich in deze periode vaak soepel opstelde, waren de hoven en rechtbanken niet altijd bereid om de toleranties toe te passen! Bovendien werd misbruik niet door de rechtspraak gedoogd 8. Naast de gevallen waarin er geen ficheverplichting was of de aanslag geheime commissielonen zelfs helemaal niet van toepassing was, stelde de administratie zich soms nog veel soepeler op. Zo kon men in bepaalde gevallen aan de aanslag ontsnappen door de geheime commissielonen (uitgaven en voordelen die niet vermeld zijn op een fiche 281) pas op het moment van een belastingcontrole te regulariseren, via een laattijdige aangifte in de personenbelasting of een laattijdige boeking op het debet van de rekening-courant. Periode 2010 en Verstrengde aanpak troef Verstrenging administratief standpunt De circulaire van 1 december 2010 Met de circulaire van 1 december deelde de administratie mee dat de bijzondere aanslag geheime commissielonen voortaan strenger toegepast zou worden. Zo werd in eerste instantie de oude administratieve commentaar op artikel 219 WIB 92 vervangen. Bovendien was het niet langer mogelijk om aan de aanslag geheime commissielonen te ontsnappen door de geheime commissielonen pas op het moment van een belastingcontrole te regulariseren, via een laattijdige aangifte in de personenbelasting of een laattijdige boeking op het debet van de rekening-courant. Administratieve soepelheid kon voortaan enkel nog aanvaard worden in geval van een korte vertraging bij het indienen van de fiches en samenvattende opgaven en voor zover deze vertraging: geen systematisch of vrijwillig karakter heeft; niet voortvloeit uit een intentie om zich aan belastbare materie te onttrekken; de administratie niet verhindert om, binnen de context van de inzonderheid technische voorschriften, tot de taxatie van deze inkomsten ten name van de verkrijgers over te gaan (het moet mogelijk zijn om deze inkomsten nog binnen de wettelijke termijnen te belasten); of deze taxatie niet ingewikkelder maakt zonder dat bijzondere omstandigheden dit op feitelijk vlak rechtvaardigen. 5 Com. I.B. 1992, nr. 219/8. 6 Idem. 7 Idem. 8 Voorbeeld: Rb. Gent 11 februari 2004 m.b.t. reischeques. 9 Circulaire van 1 december 2010 (Ci.RH.421/ ). 2De draagwijdte van de bijzondere aanslag - Een stukje geschiedenis

3 De interne instructie van 27 juli 2011 Bovenvermelde strengere houding werd bevestigd in het antwoord op een parlementaire vraag 10 en in de (ongepubliceerde) instructie van 27 juli Deze instructie ging zelfs nog een stap verder en stelde dat de bijzondere aanslag strikt moest worden toegepast bij niet correcte rapportering van voordelen van alle aard, zelfs wanneer deze foute rapportering ter goeder trouw gebeurt. Bovendien kwam er extra controle op de belastingcontroleurs zelf. Periode 2011 tot heden - De redelijkheid is terug, maar wees voorzichtig! De afschaffing van de bestaande administratieve toleranties zorgde voor heel wat ongerustheid. Bovendien kwam er veel reactie vanuit de hoek van de cijferberoepen. De toenmalige minister van Financiën liet echter weten dat er een addendum zou komen waarin één en ander zou genuanceerd worden. Versoepeling administratief standpunt De addenda van 23 december 2011 en 20 juli 2012 In het addendum van 23 december 2011 bepaalt de fiscus dat rekening moet worden gehouden met: de goede trouw van de belastingplichtige die iets uit het oog zou hebben verloren of een fout zou hebben begaan; met het uitzonderlijk karakter van niet-aangifte; met het relatieve belang van de fout van de belastingplichtige (met name in vergelijking met dat van de andere fiscale verplichtingen waaraan hij wel voldaan heeft). Dit addendum werd gepubliceerd als reactie op de interne instructie van de fiscus van 27 juli 2011 waarin bepaald werd dat elke overtreding systematisch met de aanslag moest worden gesanctioneerd. Een tweede addendum van 20 juli 2012 nuanceert echter deze strikte toepassing en geeft de fiscus de mogelijkheid om af te zien van de aanslag geheim commissieloon wanneer: de belastingplichtige ter goeder trouw een rekenfout begaat: m.a.w. de belastingplichtige is ervan overtuigd dat hij in een situatie verkeert die in overeenstemming is met de wet; de rekenfout slechts een gering bedrag vertegenwoordigt; de fout een uitzonderlijk karakter heeft: m.a.w. het betreft geen herhaalde fout; de genieter van het voordeel overgaat tot een spontane rechtzetting van zijn fiscale toestand vóór de verzending van het bericht van wijziging van aangifte. Wetgevend ingrijpen van juni 2013 en de circulaire van 22 juli 2013 Met de wet van 17 juni 2013 en de circulaire van 22 juli 2013 werd het tijdperk van de redelijkheid ingeluid. Zo is het vanaf nu in het algemeen de bedoeling dat voorrang wordt gegeven aan het belasten van het voordeel in hoofde van de genieter (zolang dit mogelijk is), vooraleer wordt overgegaan tot de toepassing van de bijzondere aanslag. 10 Mond. Vr. nr van 19 januari 2011, Van der Maelen, Kamercomm. Fin., CRIV 53, Com. 098, 33. 3De draagwijdte van de bijzondere aanslag - Een stukje geschied

4 Vanaf dit ogenblik kan men wettelijk gezien in 2 gevallen ontsnappen aan de toepassing van de bijzondere aanslag. Twee wettelijke ontsnappingsroutes Eerste wettelijke ontsnappingsroute - Artikel 219, lid 4 WIB 92. In eerste instantie zal de bijzondere aanslag niet toegepast worden wanneer de genieter van het betwiste voordeel op eigen initiatief en tijdig overgaat tot een spontane rechtzetting van zijn fiscale toestand.. Deze eerste ontsnappingsroute vinden we terug in artikel 219, lid 4 WIB 92 en bestond ook al zo in de vroegere regeling. De gemaakte kosten zullen in dit geval, ondanks het gebrek aan rapportering op individuele fiches, niet verworpen worden in hoofde van de vennootschap. In de praktijk zal het aantal toepassingsgevallen van deze eerste ontsnappingsroute eerder schaars zijn. Bijvoorbeeld: Het privégebruik van een bedrijfswagen werd niet opgenomen op de fiscale fiche Naar aanleiding van een controle wordt deze niet-aangifte ontdekt. In principe wordt het voordeel in dat geval tegen 103% belast. Als de werknemer (genieter) echter zelf tijdig overgaat tot de spontane aangifte van dit voordeel, dan ontsnapt de werkgever aan de bijzondere aanslag. Tweede wettelijke ontsnappingsroute - Artikel 219, lid 5 WIB 92. De tweede wettelijke uitweg, die vervat is in artikel 219, lid 5 WIB 92, werd in het leven geroepen door de wet van 17 juni Als de genieter het betwiste voordeel niet spontaan in zijn (tijdig ingediende) aangifte heeft vermeld, dan zal de bijzondere aanslag toch nog achterwege kunnen blijven indien: hij alsnog akkoord gaat om op dit genoten voordeel te worden belast; deze belasting gevestigd is binnen de driejarige aanslagtermijn 12 (de genieter kan immers nog in beroep gaan tegen de aanslag waardoor de bijkomende belasting in zijn hoofde eventueel nog kan worden vermeden en de bijzondere aanslag van 309% toch nog kan worden toegepast). Keerzijde van de medaille is dat de belasting bij de genieter, krachtens het nieuwe artikel 198, 1, 15 WIB 92, zal gepaard gaan met het verwerpen van de uitgaven in hoofde van de vennootschap die de vergoeding of het voordeel heeft toegekend. De lonen en voordelen zelf zijn bijgevolg niet aftrekbaar als beroepskost in de personen- of vennootschapsbelasting. Artikel 219, lid 5 WIB 92 sluit bijgevolg de cumuleerbaarheid van de bijzondere aanslag in hoofde van de verstrekker met taxatie in hoofde van de genieter uit. Bijvoorbeeld: We vertrekken van hetzelfde voorbeeld zoals hierboven beschreven. Als de werknemer (genieter) ermee akkoord gaat dat het voordeel van het privégebruik alsnog in zijnen hoofde wordt belast, dan ontsnapt de werkgever aan de bijzondere aanslag. De werkgever zal het voordeel echter niet kunnen aftrekken als beroepskost. Rechtspersonen Op basis van de artikels 223, lid 3 en lid 4 WIB 92 werden beide ontsnappingsroutes ook in de rechtspersonenbelasting ingevoerd 11 Wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, Belgisch Staatsblad van 28 juni Artikel 354, eerste lid WIB 92. 4De draagwijdte van de bijzondere aanslag - Een stukje geschiedenis

5 Aangezien de rechtspersonenbelasting geen aftrekbare beroepskosten kent, geldt de sanctie van nietaftrekbaarheid van de lonen en voordelen in hoofde van de werkgever hier niet. Niet-inwoners Volgens de memorie van toelichting gelden de ontsnappingsroutes ook wanneer de genieter een nietrijksinwoner is die niet in België wordt belast. Het volstaat dan te bewijzen dat de bedoelde inkomsten in het buitenland binnen de vastgestelde termijnen werden belast. Bedrijfsleiders De ontsnappingsroutes zijn ook op bedrijfsleiders van toepassing en kunnen in de praktijk uiteraard ook een belangrijke impact hebben voor hen. De circulaire van 22 juli 2013 In navolging van de versoepeling van de bijzondere aanslag publiceerde de FOD Financiën op 22 juli 2013 een nieuwe circulaire 13. De bedoeling hiervan is om de wet van 17 juni 2013 verder te verduidelijken. De nieuwe circulaire bepaalt dat de recente wetswijziging duidelijk beantwoordt aan de wil van de wetgever om meer rechtszekerheid te creëren in situaties waarin de bijzondere aanslag nog van toepassing kan zijn. Zo stelt de circulaire uitdrukkelijk dat de bijzondere aanslag enkel nog in uitzonderlijke gevallen geheven mag worden. De maatregel mag met name enkel nog worden toegepast als de definitieve belasting in de personenbelasting van de verkrijger niet meer mogelijk is. In geval van twijfel wordt bovendien aanbevolen om - daar waar mogelijk - voorrang te verlenen aan een aanvullende aanslag in de personenbelasting. Eerder dan om toepassing te maken van de bijzondere aanslag in de vennootschapsbelasting. Dit principe kadert immers in de geest van de nieuwe wetsbepalingen. De bepalingen van deze circulaire treden, net zoals de nieuwe wetsbepalingen, in werking vanaf aanslagjaar Er wordt wel bepaald dat hangende geschillen en lopende dossiers (ook al hebben ze betrekking op voorgaande aanslagjaren) in de geest van de nieuwe wetsbepalingen en de nieuwe circulaire opgelost mogen worden. Tot slot nog even dit: De administratieve toleranties zoals zij vandaag de dag bestaan, m.n. overdreven kosten, kleine misrekening en foutjes ter goeder trouw inzake forfaitaire voordelen van alle aard of voordelen die voortkomen uit een gemengd gebruik en restaurantkosten (gemengd gebruik) werden in deze circulaire, als ook in de memorie van toelichting van de wet van 17 juni 2013 bevestigd. Bijzondere aanslag na de wetswijziging - een opmerkelijk arrest Het betreft een arrest van het Hof van beroep te Gent van 8 oktober Een belastingplichtige beweerde dat voor de aanslagjaren 2008 en 2009 een bijzondere aanslag geheime commissielonen niet kon worden toegepast, indien de bedrijfsleiders zich schriftelijk akkoord hadden verklaard met het belasten in hun hoofde van verdoken meerwinsten. Het Hof stelde vast dat hiervoor geen afdoende wettelijke basis bestond in 2008 en Circulaire nr. Ci. RH. 421/ (AAFisc Nr. 30/2013) dd De draagwijdte van de bijzondere aanslag - Een stukje geschied

6 Immers, als de administratie aanneemt dat van de bepalingen van artikel 219 WIB 92 kan worden afgeweken indien de belastingplichtige van de voordelen ermee akkoord gaat dat niet de rechtspersoon, maar de genieter van het voordeel belast wordt, dan moet volgens het hof worden vastgesteld dat dit principe in 2008 en 2009 niet in de wet was ingeschreven. De bepalingen van de wet van 17 juni die het hierboven aangehaalde principe heeft ingevoerd in het wetboek (artikel 219, lid 5) - zijn maar van toepassing van het aanslagjaar Ze hebben bovendien geen terugwerkende kracht. De aanslag kon volgens het hof dus worden toegepast. Dit is een merkwaardig arrest, zeker in het licht van de recente circulaire van 22 juli Op basis van deze circulaire mogen hangende geschillen en lopende dossiers (ook al hebben ze betrekking op voorgaande aanslagjaren) in de geest van de nieuwe wetsbepalingen en de nieuwe circulaire opgelost worden 15. Periode 2014 tot heden - Drastische wijziging geheime commissielonen Met de programmawet van 19 december wordt de aanslag geheime commissielonen vanaf 29 december 2014 verder versoepeld en het tarief ervan drastisch verlaagd. Gelet op de geest van de tweede ontsnappingsroute, bleek reeds vorig jaar dat de bijzondere aanslag als uitzonderingsmaatregel moet worden aangemerkt. De programmawet bouwt nu op dit elan verder. Concreet moet zoveel mogelijk voorrang worden gegeven aan het belasten van het voordeel in hoofde van de genieter, waardoor het dus makkelijker wordt om de aanslag te vermijden. Ter info: Het aanknopingspunt voor de toepassing van de bijzondere aanslag blijft, wat beroepsmatige vergoedingen en voordelen van alle aard betreft, nog steeds dat de toekenning niet op de voorgeschreven wijze werd opgenomen op de fiscale fiches 281. Alle informatie over de drastische wijziging geheime commissielonen (en dus de huidige regelgeving) vindt u terug in onze fiche. 14 Circulaire nr. Ci. RH. 421/ (AAFisc Nr. 30/2013) dd Met betrekking tot de circulaire van 22 juli 2013 moet men zich misschien de vraag stellen dat, indien men deze aanbeveling volgt, een circulaire afbreuk doet aan een wettelijke bepaling, wat wettelijk niet kan. 16 Programmawet van 19 december 2014, Belgisch Staatsblad van 29 december 2014, 2 de editie. 6De draagwijdte van de bijzondere aanslag - Een stukje geschiedenis