September 2006 Financieel advies fiscale juridische financiële advieszaken
Inhoudsopgave Loon- en inkomstenbelasting Aftrek eigen bijdrage voor duurdere leaseauto in mindering op bijtelling...................... 4 Elke eigen bijdrage is aftrekbaar.................................................................. 4 Geen aftrek bij Verklaring geen privé-gebruik.................................................. 4 De kern van de zaak............................................................................. 4 Uitspraak belastingrechter.................................................................... 5 Commentaar.................................................................................... 5 Einde fiscaal partnerschap en box III........................................................... 5 Fiscaal partnerschap............................................................................. 5 Bij huwelijk of geregistreerd partnerschap...................................................... 5 Bij samenwoning............................................................................. 6 Keuze voor voljaarspartnerschap.............................................................. 6 Inkomens- en vermogensverdeling bij meerdere fiscale partners in het kalenderjaar.............. 6 Vervallen van overdraagbaarheid van heffingsvrij vermogen, toeslagen en vrijstellingen.............. 6 Einde overdracht heffingsvrij vermogen........................................................ 6 Einde overdracht toeslagen................................................................... 7 Einde overdracht vrijstellingen................................................................ 7 Commentaar.................................................................................... 8 Schenken en erven Regel uw bedrijfsopvolging in uw testament................................................... 8 Bedrijfsopvolging en het wettelijk erfrecht........................................................ 8 Wettelijk recht op vruchtgebruik van andere goederen van de nalatenschap...................... 8 Wettelijke rechten van de kinderen............................................................ 9 Overdracht ondernemingsvermogen op verzoek............................................... 9 Commentaar................................................................................... 10 Successie- en schenkingsbelasting besparen door schuldigerkenning......................... 10 Schenken door schuldigerkenning.............................................................. 10 Schuldigerkenning onder voorwaarden niet belast met successiebelasting...................... 11 Commentaar................................................................................... 11 Omzetbelasting De landbouwregeling of toch maar normale BTW-heffing?................................... 11 Kwalificatie landbouwer........................................................................ 11 De intensieve veehouder.................................................................... 12 1
Bepaalde goederen en diensten................................................................. 12 Agrarische producten........................................................................ 12 Agrarische diensten......................................................................... 13 Levering van gebruikte bedrijfsmiddelen en andere gebruikte goederen........................ 13 Aftrekrecht voor de afnemer met landbouwverklaring............................................ 14 De landbouwverklaring...................................................................... 14 Kiezen voor normale BTW-heffing............................................................... 14 Commentaar................................................................................... 14 Sociale Zekerheid Inwerkingtreding wijziging WW-stelsel....................................................... 15 Verkorting maximale uitkeringsduur............................................................. 15 Hogere uitkeringen............................................................................. 15 Versoepeling van de verwijtbaarheidstoets....................................................... 15 Wie zal dat betalen?............................................................................ 16 Enkele flankerende maatregelen................................................................ 16 Versoepeling regeling starten onderneming vanuit de WW.....................................16 Meer ontheffingsmogelijkheden voor sollicitatieplicht......................................... 16 Nieuwe inkomensvoorziening voor oudere werklozen......................................... 17 Commentaar................................................................................... 17 Pensioen & Lijfrente Einde overgangsregeling voor aanpassing pensioenregelingen in zicht....................... 18 Tussenoplossing met eindheffing................................................................ 18 Na 1 januari 2007 pensioenregeling niet aangepast: gehele pensioenaanspraak belast.............. 18 Commentaar................................................................................... 18 Let op tijdige aanpassing pensioenregelingen op verboden leeftijdsdiscriminatie............ 19 Leeftijdsdiscriminatie met een objectieve rechtvaardiging........................................ 19 Einde overgangsregeling aanpassing VUT- en pensioenregelingen................................. 19 Uitzondering voor actuariële berekeningen................................................... 20 Commentaar................................................................................... 20 Nieuwe fiscaalvriendelijke oudedagsvoorziening op komst................................... 20 De hoofdlijnen................................................................................. 20 Uitkeringsmoment en looptijd............................................................... 21 Hoogte uitkeringen.......................................................................... 21 Afkoopverbod.............................................................................. 21 Regeling bij overlijden....................................................................... 21 Commentaar................................................................................... 22 Arbeidsrecht Eenzijdige verandering van arbeidspatronen en de Arbeidstijdenwet......................... 22 De zaak in kort bestek.......................................................................... 22 De beoordeling van de kantonrechter........................................................ 23 Commentaar................................................................................... 23 2
Geen verhaal van verkeersboetes voor werkgever............................................ 24 De kern van de zaak............................................................................ 24 De gerechtelijke uitspraak................................................................... 24 Opzet of bewuste roekeloosheid............................................................. 25 Verhaal van rechtstreeks aan werknemer opgelegde boete........................................ 25 Enkele kanttekeningen......................................................................... 26 Oplossingen voor tijdelijk bezettingsprobleem................................................ 26 Arbeidsovereenkomst met ontbindende voorwaarde............................................. 27 Risico s...................................................................................... 27 Inschakeling uitzendbureau..................................................................... 28 Inlenen uitzendkracht en ziekte.............................................................. 28 Inlening uitzendkracht en flexibiliteit......................................................... 28 Inlening uitzendkracht en kostenaspect....................................................... 28 Commentaar................................................................................... 28 In deze brochure is de stand van zaken in wet- en regelgeving tot 21 augustus 2006 verwerkt. Hoewel ten aanzien van de inhoud de uiterste zorg is nagestreefd, kan niet volledig worden ingestaan voor eventuele (druk)fouten en onvolledigheden. Deswege wordt geen aansprakelijkheid aanvaard. 3
Loon- en inkomstenbelasting Aftrek eigen bijdrage voor duurdere leaseauto in mindering op bijtelling Veel werkgevers hebben een lease-autoregeling. Daarin leggen zij vast bij welke functie en onder welke voorwaarden een werknemer in aanmerking komt voor het gebruik van een auto van de zaak. Daar wordt vaak een leasenorm aan gekoppeld. De werknemer mag dan tot een bepaald leasebedrag een auto van de zaak rijden, al dan niet tegen betaling van een eigen bijdrage wegens privé-gebruik. Deze eigen bijdrage komt in mindering op de bijtelling voor privé-gebruik. De werkgever geeft dan het restant aan als loon. Maar stel nu dat de werknemer gebruik maakt van de mogelijkheid om tegen betaling van een hogere eigen bijdrage een duurdere auto te rijden. Mag u als werkgever dan deze hogere eigen bijdrage ook in zijn geheel in mindering brengen op de bijtelling wegens privé-gebruik van deze werknemer? Hierna geven we naar aanleiding van een uitspraak van de belastingrechter, antwoord op die vraag. Elke eigen bijdrage is aftrekbaar Sommigen zijn van mening dat de eigen bijdrage slechts in mindering kan worden gebracht voor zover deze betrekking heeft op het feitelijk privé-gebruik. De eigen bijdrage die ziet op het zakelijk gebruik, mag niet in mindering worden gebracht. Dat is vreemd, want dat zou betekenen dat de werknemer betaalt voor het zakelijk gebruik. Bovendien moet de werknemer die al een bijtelling heeft omdat hij meer dan 500 kilometer privé rijdt, dan toch een kilometeradministratie bijhouden om dat feitelijk privé-gebruik te kunnen aantonen. Geen aftrek bij Verklaring geen privé-gebruik De eigen bijdrage is aftrekbaar voorzover de bijtelling voor privé-gebruik op kalenderjaarbasis niet negatief is. Als aan het eind van het jaar blijkt dat u gedurende het jaar te veel eigen bijdrage heeft verrekend, dan moet u aan het eind van het jaar het loon van de betreffende werknemer corrigeren. Als de werknemer niet privé rijdt en daarvoor een Verklaring geen privé-gebruik aan u heeft overlegd, heeft hij/zij geen bijtelling wegens privé-gebruik. In dat geval kan een eigen bijdrage voor privé-gebruik (bijvoorbeeld vanwege het rijden in een duurdere auto) dus niet op de bijtelling in mindering worden gebracht. De werknemer moet dan de bijdrage uit het nettoloon betalen. De Belastingdienst stelt in een mededeling en in het Handboek Loonheffingen 2006 dat elke eigen bijdrage voor het privé gebruik in mindering kan worden gebracht. Daaruit vloeit voort dat dus ook die voor een duurdere auto aftrekbaar is. Toch wordt er door de belastinginspecties in het land verschillend over deze uitleg gedacht. Onlangs heeft de belastingrechter echter enige duidelijkheid gebracht over de aftrekbaarheid van de hogere eigen bijdrage voor het rijden in een duurdere leaseauto dan waarop volgens de autoregeling van de werkgever recht bestond. De kern van de zaak Een werkneemster maakt gebruik van de mogelijkheid om in de lease-autoregeling van haar werkgeefster om in een duurdere auto van de zaak te rijden dan uit hoofde van haar functie was toegestaan. De werkgeefster gaat er daarbij vanuit dat hieraan privé-overwegingen ten grondslag liggen (meer comfort, status e.d.), waaraan zij uit kostenoverwegingen niet wenst bij te dragen. Zij is dan ook niet bereid in dat geval het hogere leasebedrag geheel voor haar rekening te nemen, ook niet als de medewerker (in een kalenderjaar) minder dan 500 privé-kilometers rijdt. De werkneemster betaalt derhalve een hogere eigen bijdrage ter grootte van de meerkosten. In haar aangifte inkomstenbelasting trekt zij vervolgens de gehele eigen bijdrage af van de bijtelling wegens privégebruik. De inspecteur stelt dat alleen de vergoeding voor privé-doeleinden aftrekbaar is van de bijtelling. Hij verwijst daarvoor naar de lease-autoregeling die onder meer bepaalt dat alle meerkosten boven het toegestane leasebedrag voor rekening van de werkneemster komen. Volgens de inspecteur is er sprake van zowel privé als zakelijk gebruik, zodat de hogere eigen bijdrage moet worden gecorrigeerd voor 4
het zakelijk gebruik. Dit mag immers niet in mindering komen op de bijtelling. Hij stelt dat uit ervaringscijfers blijkt dat tweederde van de meerkosten betrekking heeft op het zakelijk gebruik en de hogere eigen bijdrage dus in zoverre niet voor aftrek in aanmerking komt. Bovendien zou de hogere eigen bijdrage ook verschuldigd zijn als er in het geheel geen sprake is van privé-gebruik. Uitspraak belastingrechter De belastingrechter oordeelt echter dat de eigen bijdrage van de werkneemster volledig kan worden aangemerkt als vergoeding voor het gebruik voor privé-doeleinden. Hierbij neemt hij in aanmerking dat uit de antwoorden van de werkgeefster blijkt dat ook zij ervan uitgaat dat de keuze voor een duurdere leaseauto uitsluitend vanuit privé-overwegingen wordt gemaakt. Het standpunt van de inspecteur dat de eigen bijdrage ook verschuldigd is als er in het geheel geen sprake is van privé-gebruik, overtuigt hem niet. Een beperking van aftrek van de eigen bijdrage naar rato van het aantal gereden privé-kilometers, is niet in overeenstemming met de tekst van de Wet Inkomstenbelasting 2001 die aftrek toestaat van vergoedingen voor het gebruik voor privé-doeleinden. Verder was ook niet gebleken dat de wetgever op dit punt een andersluidende bedoeling heeft gehad. Het gelijk was aan de werkneemster. Commentaar De uitspraak van de belastingrechter betreft het jaar 2003 waarin de bijtelling wegens privé-gebruik nog in de inkomstenbelasting viel. Sinds 1 januari 2006 is de bijtelling een loonbestanddeel geworden. Dat heeft echter geen gevolgen gehad voor de aftrekbaarheid van de eigen bijdrage wegens privé-gebruik. De uitkomst van de uitspraak geldt dus ook nu de bijtelling een loonbestanddeel is geworden. De hogere eigen bijdrage voor een duurdere auto van de zaak komt dus ook na 1 januari 2006 voor aftrek in aanmerking. De keuze voor een duurdere auto doet de werknemer immers vanuit privé overwegingen. Veelal zijn de zakelijke argumenten van ondergeschikt belang. U kunt veel onzekerheid hierover voorkomen door in het contract met uw werknemer vast te leggen dat de eigen bijdrage een bijdrage in verband met het privégebruik betreft. Einde fiscaal partnerschap en box III Als er een einde komt aan een huwelijk, geregistreerd partnerschap of samenwoning dan heeft dat ook fiscale gevolgen, omdat er dan vaak ook een einde komt aan het fiscaal partnerschap. Dat heeft dan ook gevolgen voor de inkomens- en vermogensbestanddelen van box III. In deze bijdrage staan we eerst stil bij het bestaan en de beëindiging van het fiscaal partnerschap en daarna geven we enkele fiscale gevolgen daarvan aan voor box III. Fiscaal partnerschap Fiscaal partnerschap is van doorslaggevende betekenis voor de fiscale behandeling van partners. Als u namelijk het hele kalenderjaar fiscale partners van elkaar bent, dan kunt u in uw aangifte inkomstenbelasting de gezamenlijke inkomens- en aftrekposten (in box I) en de vermogensbestanddelen en vrijstellingen in box III naar eigen inzicht onderling verdelen. U moet alleen zorgen dat u in totaal niet meer dan 100% aangeeft. Dat kan een belastingvoordeel opleveren, bijvoorbeeld bij een groot inkomens- en/of vermogensverschil tussen u en uw partner. Het fiscaal partnerschap is een ruim begrip. U bent in beginsel fiscale partners van elkaar als u met elkaar bent getrouwd of een geregistreerd partnerschap bent aangegaan. Daarnaast kunt u ook fiscale partners van elkaar zijn als u ongehuwd samenwoont. Aan het fiscaal partnerschap zijn bij beide samenlevingsvormen voorwaarden verbonden. Bij huwelijk of geregistreerd partnerschap Gehuwden en registreerden zijn automatisch fiscale partners van elkaar, mits zij niet duurzaam gescheiden leven. Wanneer van dit laatste sprake is, hangt van de 5
feiten af. Als u feitelijk niet meer bij elkaar woont, maar de echtscheiding is nog niet door een rechter uitgesproken, dan bent u toch al geen fiscale partners meer van elkaar. Het moet wel zo zijn dat u ook de bedoeling heeft om niet meer samen te wonen. Zo is bij een scheiding van tafel en bed of bij de overgang naar een LAT-relatie het wel uw bedoeling niet meer samen te wonen, hoewel het huwelijk (nog) niet is ontbonden. Door de feitelijke omstandigheden is er dan geen fiscaal partnerschap meer. Maar het kan ook zijn dat u tijdelijk niet bij elkaar woont omdat een van u in het ziekenhuis is opgenomen of voor werkzaamheden tijdelijk in het buitenland verblijft. U heeft dan niet de bedoeling om niet samen te wonen. In die gevallen is er geen sprake van duurzaam gescheiden leven en blijft het fiscaal partnerschap dus in stand. Bij samenwoning Bij samenwoning zijn aan het fiscaal partnerschap veel meer voorwaarden verbonden. Zo moeten u en uw partner meerderjarig zijn, in het betreffende kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd èn gedurende die periode op hetzelfde woonadres bij de gemeente in de basisadministratie persoonsgegevens zijn ingeschreven. Als u aan alle voorwaarden voor het fiscaal partnerschap voldoet, dan moeten u en uw partner daarvoor uiterlijk in uw aangiften kiezen voordat de aanslag van één van u beiden onherroepelijk vaststaat. In beginsel kunt u jaarlijks kiezen. Een eenmaal gemaakte keuze blijft dan net zo lang gehandhaafd, totdat u in uw aangiften een andere keuze aangeeft. Denk daar dus aan als in de loop van het jaar uw persoonlijke omstandigheden zich wijzigen! Keuze voor voljaarspartnerschap Gehuwden en geregistreerden die niet het hele jaar fiscale partners van elkaar waren, kunnen daar in hun aangiften toch voor kiezen. Dit kan als zij in het kalenderjaar op enig moment fiscaal partner zijn geweest. Wie voor voljaarspartnerschap kiest, wordt geacht het hele jaar fiscaal partner te zijn geweest. De duur van de periode waarin u en uw partner niet duurzaam gescheiden leefden, is voor deze keuzemogelijkheid niet relevant. Het feit dat u gehuwd of geregistreerd was, maakte u en uw partner automatisch fiscaal partners van elkaar, hoe kort dat ook heeft mogen duren. Let wel, de keuze voor voljaarspartnerschap geldt alleen als u er allebei voor kiest. Bij samenwoners ligt dat anders. Zij moeten immers onder meer tenminste zes maanden hebben samengewoond om überhaupt voor het fiscaal partnerschap in aanmerking te kunnen komen. Zij kunnen dus slechts voor voljaarspartnerschap kiezen als zij tenminste in het kalenderjaar zes maanden hebben samengewoond en aan de overige voorwaarden voor fiscaal partnerschap hebben voldaan. Samenwoners die in juni de samenwoning beëindigen hebben dus geen keuzemogelijkheid voor voljaarspartnerschap en samenwoners die na 1 juli de samenwoning beëindigen wel. Ook hier geldt dat de keuze door beide partners bij hun aangiften moet worden gemaakt. Inkomens- en vermogensverdeling bij meerdere fiscale partners in het kalenderjaar Hoe zit het als u in één kalenderjaar meerdere fiscale partners heeft? Bijvoorbeeld omdat u in een kalenderjaar enkele maanden gehuwd (geregistreerd) bent geweest en tevens meer dan zes maanden heeft samengewoond met een andere partner. U kunt dan twee fiscale partners hebben. Dit is echter niet de bedoeling van de wetgever geweest. U zult daarom voor de verdeling van de aftrekposten en de inkomensen vermogensbestanddelen één fiscale partner moeten kiezen. Deze partner wordt dan geacht het gehele kalenderjaar uw fiscale partner te zijn geweest. Vervallen van overdraagbaarheid van heffingsvrij vermogen, toeslagen en vrijstellingen Als het fiscaal partnerschap eindigt, dan vervalt de mogelijkheid om onderling te schuiven met aftrekposten en inkomensbestanddelen in box I en de vermogensbestanddelen in box III. De beide expartners geven dan ieder de eigen bezittingen en schulden aan in box III. Er komt tevens een einde aan de overdracht van het heffingsvrije vermogen en enkele toeslagen en vrijstellingen in box III. Einde overdracht heffingsvrij vermogen U bent in beginsel belasting in box III verschuldigd als uw gemiddelde vermogen (bezittingen minus schulden per 1 januari en 31 december) in het kalenderjaar meer dan 19.698 (2006) bedraagt. Dit drempelbedrag waarover u geen belasting verschuldigd bent, is het heffingsvrije vermogen. Het bedrag geldt zowel voor u als uw partner. Als u fiscale partners van elkaar bent, dan kunt u het heffingsvrije vermogen aan elkaar overdragen. Zo blijft het gezamenlijke gemiddelde vermogen tot 6
een bedrag van 39.396 (2006) buiten de belastingheffing in box III. Dat is met name voordelig bij vermogensverschillen tussen u en uw partner. Voorbeeld Stel u heeft een spaarsaldo van 60.000 en uw partner van 5.000. Als het heffingsvrije vermogen niet wordt overgedragen, dan betaalt u over 40.302 ( 60.000 minus uw heffingsvrije vermogen van 19.698) belasting in box III. Het vermogen van uw partner blijft onder het drempelbedrag, dus belastingheffing is bij hem/haar niet aan de orde en een deel van zijn/haar heffingsvrije vermogen 19.698 minus 5.000) blijft onbenut. Draagt uw partner zijn/haar vermogen aan u over, dan heeft u samen een gemiddeld vermogen van 65.000. U moet dan belasting betalen over 65.000 minus 39.396 is 25.604. Zo kunt u gebruikmaken van het onbenut gebleven deel van het heffingsvrije vermogen van uw partner. Als u en uw partner geen fiscale partners meer zijn, zal ieder zijn eigen bezittingen en schulden weer moeten aangeven en daarop zijn eigen heffingsvrije vermogen in mindering moeten brengen. Einde overdracht toeslagen Het heffingsvrije vermogen kan worden verhoogd met de kindertoeslag of de ouderentoeslag. De toepassing van de toeslagen hangt af van uw leefsituatie. Heeft u minderjarige kinderen dan geldt een kindertoeslag van 2.631 (2006) per kind. Bij fiscale partners wordt de kindertoeslag in beginsel alleen bij de oudste partner aangegeven, maar u kunt hier op verzoek van afwijken. Overdracht van de toeslag naar de andere partner is dus mogelijk. Dat geldt ook voor het eventuele vermogen van het minderjarige kind. Dat wordt in beginsel aangegeven bij de partner met het ouderlijk gezag. Bent u fiscale partners en heeft u beiden het ouderlijk gezag, dan kunt u het vermogen van het minderjarig kind tussen u en uw partner naar willekeur verdelen. Als het fiscaal partnerschap is beëindigd, dan mag de ouder met het ouderlijk gezag de kindertoeslag toepassen. Blijven de beide ouders het ouderlijk gezag gezamenlijk uitoefenen, dan mogen zij ieder de kindertoeslag toepassen. Bij beëindiging van het fiscaal partnerschap komt er wel een einde aan de mogelijkheid vermogen van het minderjarige kind tussen u en uw partner naar willekeur te verdelen. Een andere verhoging van het heffingsvrije vermogen is de ouderentoeslag. U komt daarvoor in beginsel in aanmerking als: u aan het einde van het jaar de leeftijd va 65 jaar heeft bereikt; en uw inkomen in box I vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek maximaal 18.539 bedraagt; en uw gemiddelde vermogen na aftrek van het heffingsvrije vermogen (de saldogrondslag) niet meer dan 260.677 bedraagt. De ouderentoeslag bedraagt maximaal 26.076. Heeft u een fiscale partner dan mag u de saldogrondslag verdubbelen tot 521.354. Als ook uw partner aan de criteria van de ouderentoeslag voldoet, dan kunnen u en uw partner op gezamenlijk verzoek de oudertoeslag aan één van u beiden overdragen. Bij het einde van het fiscaal partnerschap komt er een einde aan de overdracht van de saldogrondslag en de ouderentoeslag. Einde overdracht vrijstellingen Bij de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 is voor bepaalde kapitaalverzekeringen een vrijstelling ingevoerd. De vrijstelling bedraagt maximaal 123.428 en geldt voor op 14 september 1999 bestaande kapitaalverzekeringen die tot box III behoren. Voorwaarden zijn wel dat het verzekerd kapitaal niet wordt verhoogd en de looptijd niet wordt verlengd. Fiscale partners kunnen deze vrijstelling aan elkaar overdragen. De vrijstelling kan dan dus maximaal 246.856 bedragen. Als het fiscaal partnerschap eindigt, dan eindigt ook de overdraagbaarheid van de vrijstelling. De kapitaalverzekering zal dan aan één van de ex-partners moeten worden toegerekend. Voor maatschappelijke beleggingen geldt ook een vrijstelling. Onder maatschappelijke beleggingen vallen de groene beleggingen en de sociaal-ethische beleggingen. Het betreffen bepaalde fondsen die door het Ministerie van Financiën zijn aangewezen. De vrijstelling bedraagt 52.579 (2006). Fiscale partners kunnen de vrijstelling op verzoek overdragen, waardoor deze maximaal 105.158 (2006) kan bedragen. Bij het einde van het fiscaal partnerschap eindigt ook de overdraagbaarheid van deze vrijstelling. Tot slot nog de vrijstelling voor beleggingen in durfkapitaal. Hiertoe behoren de directe en indirecte beleggingen in durfkapitaal en de culturele 7
beleggingen. Direct durfkapitaal is een geregistreerde achtergestelde lening aan een beginnende ondernemer. Dit kan in beginsel zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon zijn. Indirect durfkapitaal kan zijn een lening aan of aandelen in of winstbewijzen van een door het Ministerie van Financiën aangewezen participatiemaatschappij die direct of via een andere participatiemaatschappij leningen verstrekt aan beginnende ondernemers. Culturele beleggingen zijn beleggingen in door het Ministerie van Financiën aangewezen cultuurfondsen. De vrijstelling bedraagt 52.579 (2006). Fiscale partners kunnen de vrijstelling op verzoek overdragen, waardoor deze maximaal 105.158 (2006) kan bedragen. Bij het einde van het fiscaal partnerschap eindigt ook de overdraagbaarheid van deze vrijstelling. Commentaar De fiscale gevolgen van het einde van een huwelijk, geregistreerd partnerschap of een samenwoning zijn aan de orde zodra het fiscaal partnerschap eindigt. Bij een huwelijk of geregistreerd partnerschap is dat vaak veel eerder dan wanneer de echtscheiding door een rechter wordt uitgesproken. Zodra de ex-partners immers duurzaam gescheiden leven, eindigt het fiscaal partnerschap. Het einde van het fiscaalpartnerschap betekent dat er een einde komt aan de vrije verdeling van bepaalde inkomsten, aftrekposten en vermogensbestanddelen. Bovendien vervalt de mogelijkheid om heffingsvrij vermogen, toeslagen en vrijstellingen aan de partner over te dragen. Gehuwden en geregistreerden kunnen deze gevolgen uitstellen door in het jaar waarin het fiscaal partnerschap eindigt, voor voljaarspartnerschap te kiezen. Samenwoners kunnen daarvoor alleen nog kiezen als zij langer dan zes maanden in het kalenderjaar hebben samengewoond. De keuze voor voljaarspartnerschap kan ertoe leiden dat een van de partners minder belasting hoeft te betalen, bijvoorbeeld door het toerekenen van vermogensbestanddelen en/of vrijstellingen. U kunt over de verdeling van dat belastingvoordeel met elkaar afspraken maken, bijvoorbeeld in een echtscheidingsconvenant. Schenken en erven Regel uw bedrijfsopvolging in uw testament Uit onderzoek blijkt dat de bedrijfsopvolging lang niet in alle gevallen goed is geregeld, zelfs niet in geval van overlijden. Als u niets regelt, vererft uw ondernemingsvermogen volgens het wettelijk erfrecht. Dat levert meestal niet het gewenste resultaat op en kan zelfs aan de continuïteit van uw onderneming in de weg staan. Een testament daarentegen is maatwerk. Daarin heeft u meer vrijheid om uw bedrijfsopvolging in overeenstemming met uw wensen te regelen. Bovendien voorkomt u veel moeilijke beslissingen die uw erfgenamen moeten nemen als u plotseling komt te overlijden. In deze bijdrage geven we aan hoe de bedrijfsopvolging volgens het wettelijk erfrecht verloopt, tegen welke beperkingen u daarbij aanloopt en hoe u die voorkomt door de bedrijfsopvolging in uw testament te regelen. Bedrijfsopvolging en het wettelijk erfrecht De nalatenschap wordt volgens de wettelijke verdeling van rechtswege verdeeld onder de kinderen en de echtgenoot (geregistreerde partner) van de erflater. Laatstgenoemde verkrijgt van rechtswege alle goederen van de nalatenschap (inclusief de schulden) en de kinderen krijgen een (in beginsel) rentedragende vordering op de langstlevende die zij niet eerder kunnen opeisen dan bij het overlijden van de langstlevende ouder of bij diens faillissement. Dat geldt in beginsel dus ook voor het ondernemingsvermogen dat immers ook tot de goederen van de nalatenschap behoort. Als de langstlevende echter niet de beoogde bedrijfsopvolger is, kan de continuïteit van de onderneming in het gedrang komen. Wettelijk recht op vruchtgebruik van andere goederen van de nalatenschap De langstlevende heeft namelijk ter bescherming twee dwingendrechtelijk voorgeschreven rechten gekregen. Hiervan kunt u als erflater dus ook niet bij testament afwijken. Zelfs als u uw partner bij testament zou 8
onterven, behoudt hij/zij deze minimale wettelijke rechten. Het ene recht ziet op het recht van voortgezette bewoning van de gezamenlijke echtelijke woning. Het andere heeft betrekking op het recht op vruchtgebruik van de andere goederen van de nalatenschap, mits daaraan voor de verzorging behoefte bestaat. De langstlevende moet binnen één jaar na het overlijden dit recht opeisen. Met name dit tweede recht kan problemen voor de bedrijfsopvolging opleveren, want tot de andere goederen van de nalatenschap behoort immers ook het ondernemingsvermogen. Aangezien u ook bij testament niet om dit recht heen kunt, is er maar een manier om dit probleem op te lossen en dat is ervoor te zorgen dat de langstlevende in voldoende mate in zijn/haar verzorging wordt voorzien, zodat geen beroep op dit recht kan worden gedaan. Dít kunt u wel bij testament regelen. Wettelijke rechten van de kinderen Overigens doet zich een vergelijkbaar probleem voor bij de kinderen. Zij hebben namelijk op grond van het wettelijk erfrecht onder omstandigheden recht op een geldsom ineens, mits zij daaraan voor hun verzorging behoefte hebben. Ook hiervoor geldt dat u in uw testament kunt regelen dat zij voldoende in hun verzorging worden voorzien, zodat de voorwaarde voor het gebruik van hun recht zich niet voordoet. Een andere hobbel die moet worden genomen is die van de zogenoemde legitieme porties. Dat zijn de wettelijke erfdelen waarop de kinderen minimaal recht hebben, zelfs als u hen bij testament heeft onterfd. De omvang van de legitieme blijft beperkt tot de helft van hetgeen volgens het wettelijk erfrecht zou worden verkregen. Het kind dat zijn legitieme opeist, verkrijgt een geldvordering ter grootte van zijn legitieme portie. Deze vordering is in beginsel na zes maanden na het overlijden van de erflater opeisbaar. Deze vordering kan mogelijk ten laste van de opvolger komen en daarmee zijn financieringsmogelijkheden voor de overname van het bedrijf beperken. De bedrijfsopvolging wordt daardoor dus bemoeilijkt. U kunt dit voorkomen door in uw testament voor de betaling van de geldvordering een betalingsregeling op te nemen, waarbij u aangeeft dat zonder een dergelijke regeling de voortzetting van uw bedrijf ernstig bemoeilijkt zou worden. Een legitimaris zal hier in het algemeen genoegen mee nemen, omdat hij/zij bij verwerping nog maar een fractie krijgt van zijn legitieme portie. Als u in het geheel geen betalingsregeling wilt treffen, dan kunt u de opeisbaarheid van de legitieme portie in uw testament uitstellen tot het overlijden van de langstlevende. Het opnemen van deze bepaling is in heel veel gevallen aan te raden, ook als er geen bedrijfsopvolging speelt. Overdracht ondernemingsvermogen op verzoek Omdat ook de wetgever heeft ingezien dat zonder nadere regelgeving het wettelijk erfrecht bij bedrijfsopvolging tot praktische problemen kan leiden, is in het wettelijk erfrecht een speciale regeling getroffen. Het (stief )kind of diens echtgenoot (geregistreerd partner) heeft het recht om het ondernemingsvermogen tegen een redelijke prijs van de andere rechthebbenden over te nemen, mits hij daarvoor een zwaarwegend belang heeft en het belang van de andere rechthebbenden daardoor niet onevenredig wordt geschaad. Daartoe dient hij/zij binnen één jaar na het overlijden van de erflater bij de kantonrechter een verzoek in. De overige rechthebbenden zijn verplicht hieraan mee te werken. Dit geldt onder voorwaarden ook voor de aandelen van een BV (of NV). De erflater moet dan bestuurder van deze BV (NV) zijn geweest en alleen of samen met zijn medebestuurders de meerderheid van de aandelen hebben gehouden. Verder moet het (stief )kind of diens echtgenoot (geregistreerd partner) ten tijde van het overlijden bestuurder in de BV (NV) zijn of nadien de positie van de erflater voortzetten. Let op: Naast deze voorwaarden geldt er nog een andere beperking aan de toepassing van deze regeling op aandelen in een BV (NV). Als namelijk in de statuten van de BV (NV) een bepaling is opgenomen die zich tegen deze overdracht van aandelen verzet, dan kan de regeling toch niet worden toegepast. De erfgenamen zullen zich hierbij dan moeten neerleggen. Naast de overdracht aan het (stief )kind of diens echtgenoot (of geregistreerde partner) geldt de speciale regeling overigens ook voor de langstlevende echtgenoot (of geregistreerd partner) van de erflater, ook als hij/zij op grond van de wettelijke rechten het vruchtgebruik van de goederen van de onderneming al heeft of kan verkrijgen. Als een van de genoemde personen tijdig het verzoek bij de kantonrechter heeft ingediend, zal deze de redelijke prijs bepalen, waartegen de opvolger het ondernemingsvermogen kan overnemen. De waarde in het economisch verkeer geldt daarbij als een 9
maximum. De redelijkheid van de prijs hangt met name af van de mogelijkheid die de bedrijfsopvolger daardoor heeft om het bedrijf voort te zetten. De prijs die de bedrijfsopvolger aan de andere erfgenamen moet betalen, levert hem mogelijk een financieringsprobleem op. Hoewel de kantonrechter daarvoor nadere regelingen (bijvoorbeeld betalingstermijnen) zal treffen, kan dit toch de bedrijfsopvolging bemoeilijken. Een ander probleem doet zich voor als nog niet duidelijk is wie de bedrijfsopvolger is. Zo kunnen er meerdere kinderen zijn die het bedrijf willen voortzetten of er is geen enkele erfgenaam die het bedrijf wenst voort te zetten. In het eerste geval moet er in ieder geval binnen één jaar overeenstemming worden bereikt om nog van de wettelijke mogelijkheid gebruik te kunnen maken. Bovendien zal er direct een tussentijdse oplossing moeten worden bedacht voor de dagelijkse voortgang van het bedrijf. Dat geldt ook als de erfgenamen zelf op zoek moeten naar een externe bedrijfsopvolger. U kunt alle beperkingen en moeilijkheden waartegen uw erfgenamen aanlopen als zij voor bedrijfsopvolging zijn aangewezen op de speciale regeling in het wettelijk erfrecht eenvoudig voorkomen door de bedrijfsopvolging in een testament te regelen. De onduidelijkheid en vooral de onenigheid die kan ontstaan over de persoon van de bedrijfsopvolger, neemt u weg door in uw testament te bepalen wie dat moet zijn. U kunt daarvoor bij het bepalen van uw keuze met uw partner en kinderen overleggen. Als u eenmaal een opvolger op het oog heeft, kunt u ook met hem/haar overleggen of hij/zij dat zelf wel ziet zitten en of uw visies ten aanzien van de toekomst van uw bedrijf overeenstemmen. Als uw keuze is bepaald dan weten uw erfgenamen waar ze bij uw overlijden aan toe zijn. Daarnaast kunt u in uw testament ook regelen hoe de financiering van de opvolging moet plaatsvinden, waarbij u zowel met de belangen van de bedrijfsopvolger als met die van de eventuele andere erfgenamen rekening kunt houden. Let op: Denk ingeval van een BV (NV) eraan dat u testament en statuten op elkaar afstemt! Commentaar De meeste van de gesignaleerde problemen kunt u vermijden of in ieder geval minimaliseren door uw bedrijfsopvolging in een testament te regelen. Het maatwerk van een testament biedt de meeste zekerheid dat de bedrijfsopvolging naar uw wens verloopt. Een ander bijkomend voordeel van het vastleggen van uw bedrijfsopvolging in een testament is dat, mocht u op enig moment bij leven beslissen om de fakkel over te dragen, u de regeling in het testament daarbij als uitgangspunt kunt gebruiken. Successie- en schenkingsbelasting besparen door schuldigerkenning U kunt schenkings- en successiebelasting besparen door al bij leven vermogen aan uw kinderen over te dragen. Maar wat nu als dat vermogen vastzit in bijvoorbeeld uw eigen woning of bedrijf? Toch kunt u ook in dat geval al tijdens uw leven belastingbesparing bereiken, zonder dat u daadwerkelijk uw vermogen aan uw kinderen overdraagt. Dat kan door middel van schuldigerkenning. Hoe dat in zijn werk gaat, leest u hierna. Schenken door schuldigerkenning De vermogensoverheveling vindt plaats doordat u bedragen aan uw kinderen schuldig erkent. Als u daarbij jaarlijks onder het vrijgestelde bedrag (2006: 4.342) blijft, bent u geen schenkingsbelasting verschuldigd. Zijn uw kinderen in de leeftijd van 18 tot 35 jaar, dan kunt u eenmalig zonder schenkingsbelasting een schenking van 21.700 (2006) doen. Schenkt u meer, dan is daarover wel schenkingsbelasting verschuldigd. De tarieven lopen op van 5% bij een belaste schenking tot 21.703 (2006) tot 27% bij een belaste schenking van 867.836 (2006). Door gespreid te schenken kunt dus belasting besparen. De schenkingen zijn pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende ouder. Zo blijft de schuld tot uw vermogen behoren en valt na het overlijden van de langstlevende in de nalatenschap. De nalatenschap wordt dan onder voorwaarden met het schuldigerkende bedrag verminderd, waardoor u successiebelasting bespaart. Hoewel de deskundigen het er nog niet over eens zijn of na de invoering van het nieuwe erfrecht (1 januari 2003) voor de schuldigerkenning een notariële akte vereist is, raden wij u zeer aan dat wel te doen. Als u de schenking door schuldigerkenning slechts in een onderhandse akte vastlegt, loopt u het risico dat de 10
schenking bij uw overlijden tenietgaat. Het schuldigerkende bedrag komt dan dus niet in mindering op de nalatenschap en dus loopt u dan de belastingbesparing mis. Schuldigerkenning onder voorwaarden niet belast met successiebelasting De schuldigerkenning kan naast een schenking die belast is voor de schenkingsbelasting (tenzij u van de vrijstellingen gebruikmaakt), ook belast zijn voor de successiebelasting. De schuldigerkenning vormt namelijk in beginsel een erfrechtelijke verkrijging. Hierop worden echter twee uitzonderingen gemaakt. De eerste uitzondering geldt voor de situatie waarin u met uw kinderen over het schuldigerkende bedrag een zakelijke rente bent overeengekomen. Momenteel wordt in het algemeen een rente van 6% als zakelijk erkend. Verder is van groot belang dat u de rente daadwerkelijk aan uw kinderen betaalt. Het bijschrijven van de rente bij de hoofdsom valt daar dus niet onder. Als u de rente niet feitelijk aan uw kinderen betaalt, dan moet naast schenkingsbelasting ook nog eens successiebelasting worden betaald. De schuldigerkenning is dan immers wel een erfrechtelijke verkrijging. De nominale waarde van de schuld wordt dan te zijner tijd bij de nalatenschap geteld. Het gewenste resultaat is dan dus niet bereikt. De tweede uitzondering betreft de situatie waarin u geen rente betaalt, maar de schuld aflost binnen 180 dagen voordat de langstlevende overlijdt. Deze mogelijkheid houdt natuurlijk een zeker risico in, aangezien u niet weet wanneer u zult overlijden. Ook hierbij geldt dat als niet wordt voldaan aan de voorwaarde van de uitzondering, dubbele heffing van schenkingsbelasting en successiebelasting zal optreden. Commentaar Hierboven hebben we de schuldigerkenning behandeld naar aanleiding van de situatie waarin uw vermogen niet liquide is. Er kan ook een andere reden zijn om voor schenken via schuldigerkenning te kiezen, namelijk als u tijdens uw leven graag de beschikkingsmacht over uw vermogen wilt behouden. Uw kinderen kunnen dan pas na het overlijden van de langstlevende ouder over hun schenkingen beschikken. Omzetbelasting De landbouwregeling of toch maar normale BTW-heffing? Landbouwers, veehouders, bosbouwers en tuinbouwers kunnen de landbouwregeling toepassen. Deze speciale regeling beoogt hen buiten de heffing van omzetbelasting te houden door op bepaalde leveringen en/of diensten geen BTW te heffen. Zij hoeven dan voor deze leveringen en/of diensten enerzijds geen facturen uit te reiken en niet te voldoen de extra vereisten voor de boekhouding, maar kunnen anderzijds ook de BTW die aan hen in rekening is gebracht (voorbelasting) niet in aftrek brengen. Hun afnemers kunnen onder voorwaarden toch BTW aftrekken tegen een forfaitair percentage van 5,1% van het aan hen in rekening gebrachte bedrag. Onlangs is het beleid voor de toepassing van deze regeling geactualiseerd en samengevoegd. Een mooi moment om de toepassing van de landbouwregeling nog eens onder de loep te nemen. Hierna behandelen we aan de hand van een schema voor wie en voor welke leveringen en diensten de regeling is bedoeld en onder welke voorwaarden afnemers van hun aftrekrecht gebruik kunnen maken. Tot slot staan we kort stil bij de keuzemogelijkheid om normaal in de BTW-heffing te worden betrokken. Kwalificatie landbouwer De landbouwer, veehouder, tuinbouwer en bosbouwer (hierna: de landbouwer) kunnen de landbouwregeling toepassen, voorzover zij bepaalde goederen leveren en/of diensten verrichten. De Wet op de omzetbelasting (Wet OB) geeft niet aan wie als zodanig kwalificeert. De betekenis die het maatschappelijk verkeer aan deze begrippen toekent, is daarom doorslaggevend. Ook een rechtspersoon, zoals een BV of een stichting, kan landbouwer zijn. 11
Voor de toepassing van de regeling is ook het soort leveringen en/of diensten van belang. Slechts voorzover de landbouwer immers bepaalde goederen levert en/of diensten verricht, kan hij/zij de landbouwregeling toepassen. Voor de overige leveringen en/of diensten valt hij/zij in beginsel als een gewone ondernemer onder de BTW-heffing. Of een (rechts)persoon als landbouwer kwalificeert is niet altijd even eenvoudig vast te stellen. Zo valt onder de regeling de ondernemer die landbouwgoederen en/of diensten voortbrengt, voorzover handelingen worden verricht die eigen zijn aan het landbouwbedrijf. Hierbij moet gedacht worden aan het in opdracht van derden opfokken of opkweken van goederen (onder andere contracttelers, contractmesters, paardenopfokkers, vetweiders en opkwekers van gewassen). De intensieve veehouder De intensieve veehouder (de bio-industrie) valt in beginsel niet onder de landbouwregeling. Alleen als de bedrijfsuitoefening samenhangt met de exploitatie van de bodem, dan kan hij de regeling wel toepassen. Het vee moet dan al dan niet in een bepaalde mate worden gevoerd en/of verzorgd met producten die de veehouder zelf op de hem ter beschikking staande cultuurgrond heeft geteeld of voortgebracht. Bij deze beoordeling komt onder meer betekenis toe aan de omvang van de veevoederinkopen ten opzichte van zowel de veestapel als de hoeveelheid zelf voortgebrachte of geteelde producten die wordt gebezigd voor de voedering of verzorging van dat vee. Omdat dit in de praktijk tot veel onduidelijkheid leidt, heeft de Staatssecretaris een handreiking gegeven. Als de veehouder tenminste één hectare cultuurgrond bedrijfsmatig in gebruik heeft, wordt de samenhang tussen de veehouderij en bodemexploitatie aangenomen. Indien de veehouder minder dan één hectare cultuurgrond bedrijfsmatig gebruikt, dan moet hij de aanwezigheid van de bedoelde samenhang aannemelijk maken om de landbouwregeling onverkort te mogen toepassen. De kwalificatie van de landbouwer vindt u terug onder nummer 1 in het stroomschema op bladzijde 13. Bepaalde goederen en diensten De landbouwer kan de landbouwregeling toepassen voorzover het de volgende goederen en/of diensten betreft: Goederen die hij in zijn hoedanigheid van landbouwer heeft voortgebracht of geteeld (de agrarische producten); Diensten die naar hun aard bijdragen tot de agrarische productie en die met gebruikmaking van de normale bedrijfsuitrusting en personeel worden verricht (de agrarische diensten); Leveringen van gebruikte bedrijfsmiddelen en andere in het bedrijf gebruikte goederen. Agrarische producten Leveringen van goederen die (dus) eigen zijn aan het landbouwbedrijf kunnen onder de landbouwregeling vallen. Dat is bijvoorbeeld het geval bij het maken van kaas, het sorteren of doen sorteren van zelf geteelde aardappelen, het drogen of doen drogen van zelf geteelde granen, gras en dergelijke. Het door kuikenbroeders en fokkers van hennen in hun bedrijf uitbroeden van kuikens, het opfokken van die kuikens tot hennen en het leveren van schouweieren (broedeieren welke niet blijken te zijn bevrucht), zijn eveneens activiteiten verricht in de hoedanigheid van landbouwer. De landbouwregeling geldt niet als het gaat om goederen die een bewerking hebben ondergaan die normaliter niet door de landbouwer zelf wordt verricht. De landbouwer brengt deze goederen dan immers niet voort in zijn hoedanigheid van landbouwer. Hierbij moet u denken aan de kippenfokker die kippenvlees verkoopt (de poeliersfunctie) of de veehouder die het vlees van zijn zelfgefokte vee verkoopt (slachtfunctie). Als een landbouwer de op zijn erf gevelde bomen levert, verricht hij die prestatie ook in zijn hoedanigheid van landbouwer. Dit geldt ook voor de levering (van kadavers) van rundvee, schapen, geiten, varkens en paarden, de levering van granen, peulvruchten, pootgoed bestemd voor de teelt van groenten en fruit en bepaalde voedingsmiddelen. Uw adviseur kan u bij twijfel aangeven of de levering wel of niet onder de regeling kan vallen. 12
Tot slot mag de landbouwer de landbouwregeling ook toepassen op incidentele leveringen van door hem betrokken goederen, die door een andere landbouwer als zodanig zijn voortgebracht of geteeld. De agrarische producten vindt u terug onder nummer 2 in het stroomschema hieronder. Agrarische diensten Behalve op de diensten van contracttelers, contractmesters, paardenopfokkers, vetweiders en dergelijke landbouwers (zie hiervoor) kwalificeren ook de door de landbouwer verrichte diensten die naar hun aard bijdragen tot de agrarische productie en die zij met gebruikmaking van hun normale uitrusting en personeel verrichten. Ook de lijst met kwalificerende agrarische diensten is lang. We beperken ons tot de volgende: bewerking van de grond, maaien, dorsen, persen, verzamelen en oogsten, inclusief het inzaaien en poten; verpakken en marktklaar maken, zoals drogen, schonen, kneuzen, desinfecteren en ensileren van landbouwproducten; opslag van landbouwproducten; inscharen, fokken, houden of mesten van dieren; verhuur, voor landbouwdoeleinden, van middelen die normaliter in de landbouw- of bosbouwbedrijven worden gebruikt; technische bijstand; vernietiging van schadelijke planten en dieren, behandelen van planten en grond door bespuiting; exploitatie van irrigatie- en draineerinstallaties; snoeien van bomen, kappen van hout en andere diensten in de bosbouw. De agrarische diensten vindt u terug onder nummer 3 in het stroomschema hieronder. Levering van gebruikte bedrijfsmiddelen en andere gebruikte goederen Op de levering van gebruikte bedrijfsmiddelen en andere in het bedrijf gebruikte goederen is geen BTW verschuldigd indien en voor zover de landbouwer deze goederen heeft gebruikt in zijn hoedanigheid van landbouwer en/of deze goederen hebben bijgedragen aan het voortbrengen van agrarische producten en/of het verrichten van agrarische diensten. De levering van deze bedrijfsmiddelen kan onder omstandigheden leiden tot herziening van de in aftrek gebrachte BTW indien de levering plaatsvindt binnen de herzieningstermijn. Stroomschema 1 kwalificatie landbouwer nee geen landbouwregeling ja veehouder ja 1 ha cultuurgrond bedrijfsmatig in gebruik? nee ja nee geen landbouwregeling 2 levering van goederen? ja eigen aan landbouwbedrijf? ja landbouwregeling nee nee geen landbouwregeling 3 agrarische diensten? ja bijdragen agrarische productie? nee geen landbouwregeling nee ja normale uitrusting & personeel? ja landbouwregeling nee geen landbouwregeling 4 in bedrijf gebruikte goederen ja landbouwregeling nee geen landbouwregeling 13
De levering van in het bedrijf gebruikte goederen vindt u terug onder nummer 4 van het stroomschema op bladzijde 13. Aftrekrecht voor de afnemer met landbouwverklaring De ondernemer die agrarische producten of diensten van een kwalificerende landbouwer heeft gekocht, mag als voorbelasting 5,1% van het aan hem in rekening gebrachte bedrag in aftrek brengen op de door hem verschuldigde BTW. De aftrek geldt niet voor de aankoop van gebruikte bedrijfsmiddelen of andere goederen die de kwalificerende landbouwer in zijn bedrijf heeft gebruikt. De afnemer van agrarische producten of diensten kan de voorbelasting in aftrek brengen. Hij hoeft geen factuur te hebben, maar moet wel in het bezit zijn van een zogenoemde landbouwverklaring. De aftrek vindt dan plaats in het tijdvak waarin de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht. De landbouwverklaring De landbouwverklaring is een door de kwalificerende landbouwer ondertekend document waaruit blijkt dat de betreffende leveringen en/of diensten onder de landbouwregeling vallen. In het document staan naam en adres van de landbouwer en de afnemer genoemd en verder de datum van de levering of dienst, de hoeveelheid en duidelijke omschrijving van de goederen en/of diensten en het in rekening gebrachte bedrag. De landbouwverklaring moet uiterlijk worden opgemaakt vóór de 15de van de maand volgende op die waarin de levering of dienst is verricht. De landbouwer die echter goederen levert of diensten verricht aan vaste afnemers (denk aan coöperaties) of veilingen hoeft maar één keer per kalenderjaar een landbouwverklaring af te geven. De afnemer moet dan wel elke levering en dienst zodanig in zijn administratie vastleggen dat daaruit de hiervoor genoemde gegevens blijken. Kiezen voor normale BTW-heffing Een landbouwer die kwalificeert voor toepassing van de landbouwregeling, kan desondanks opteren voor gewone belastingheffing. Het kan namelijk zijn dat hij geen belang heeft bij de toepassing van de landbouwregeling vanwege het ontbreken van het recht op aftrek van voorbelasting. Normaliter compenseert hij dit door hogere prijzen voor zijn diensten en producten in rekening te brengen. Daarbij houdt hij rekening met het aftrekrecht van 5,1% van zijn afnemers. Maar als hij grote investeringen doet tegen vaak het BTW-tarief van 19%, dan kan hij dat niet meer compenseren met prijsverhogingen. Het ontbreken van aftrekrecht is dan erg nadelig. In dat geval kan de landbouwer schriftelijk verzoeken om de landbouwregeling buiten toepassing te laten en om hem op normale wijze in de BTW-heffing te betrekken. De inspecteur zal op dit verzoek middels een (voor bezwaar vatbare) beschikking beslissen. Bij akkoordbevinding zal dan op de landbouwer per beschikkingsdatum (de zogenaamde optiedatum ) de normale BTW regelgeving van toepassing zijn. Vanaf dat moment heeft hij dus wel recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte BTW. Deze periode zal dan voor tenminste 5 jaar gelden. Hij kan dan dus pas na 5 jaar weer onder de landbouwregeling vallen. Commentaar De landbouwregeling dient vooral de eenvoud. Als eenmaal vaststaat dat de regeling mag worden toegepast, hoeft de landbouwer geen BTW in rekening te brengen, geen facturen uit te reiken en niet te voldoen aan de strenge boekhoudeisen. Tegenover het voordeel van de eenvoud staat mogelijk het nadeel van het ontbreken van de aftrek van voorbelasting. De keuze om dan als normaal ondernemer in de BTW-heffing te worden betrokken, is dan voordeliger. Maar dat vergt wel een vooruitziende blik, want als hij eenmaal heeft geopteerd voor normale BTW-heffing dan zit hij er wel tenminste 5 jaar aan vast. Laat u daarom door uw BTW-adviseur begeleiden bij de afweging om de landbouwregeling al dan niet buiten toepassing te laten. 14
Sociale Zekerheid Inwerkingtreding wijziging WW-stelsel Dit jaar treden enkele maatregelen in werking in het kader van de herziening van de Werkloosheidswet (WW). De eerste maatregel betrof de aanscherping van de toegangseis tot de WW bij ontslag na 1 april 2006. Vlak voor het zomerreces heeft de Eerste Kamer ook ingestemd met het pakket maatregelen dat in het Wetsvoorstel wijziging WW-stelsel werd voorgesteld. De maatregelen leiden vanaf 1 oktober 2006 tot een accentverschuiving: de WW wordt van een langdurige voorziening voor inkomensbescherming bij werkloosheid, vooral een tijdelijke inkomensvoorziening tussen twee banen. Hierna zetten we de belangrijkste maatregelen voor u op een rij. Verkorting maximale uitkeringsduur De maximale uitkeringsduur van de WW wordt vanaf 1 oktober 2006 verkort van 5 jaar naar maximaal 3 jaar en 2 maanden. Deze maximale duur wordt bereikt bij een arbeidsverleden van 38 dienstjaren. Deze maatregel geldt voor de werkloze werknemer die aan zowel de wekeneis als de jareneis voldoet. De wekeneis houdt sinds 1 april 2006 in dat de werkloze 26 van de voorgaande 36 weken moet hebben gewerkt. Daarbij telt een week als gewerkte week als er minstens één dag in die week is gewerkt, ongeacht het aantal uren. Onregelmatig werkende musici, artiesten en filmmedewerkers blijven in aanmerking komen voor een WW-uitkering als zij in 16 van de laatste 39 weken hebben gewerkt. Een werkloze werknemer voldoet aan de jareneis als hij/zij minimaal 4 van de laatste 5 kalenderjaren over tenminste 52 dagen loon heeft ontvangen. Voor werknemers die wel aan de wekeneis voldoen, maar niet aan de jareneis, bestaat er de kortdurende WW-uitkering. Aanvankelijk zou deze WW-uitkering worden afgeschaft, maar uiteindelijk is de uitkering wel gehandhaafd, maar de duur is van 6 naar in beginsel 3 maanden teruggebracht. De duur van de WW-uitkering wordt wel telkens met 1 maand verlengd voor elk vol dienstjaar waarmee een arbeidsverleden van 3 jaren wordt overstegen. In beide gevallen geldt de verkorting van de uitkeringsduur niet voor werknemers die vóór 1 oktober 2006 werkloos zijn geworden. Op hen blijven de oude regels van toepassing. Hogere uitkeringen Tegenover de verkorting van de uitkeringsduur staat dat de reguliere WW-uitkering in de eerste twee maanden wordt verhoogd naar 75% (in plaats van 70%) van het laatstverdiende loon. Daarna bedraagt de uitkering gedurende de rest van de uitkeringsperiode 70% van het laatstverdiende loon. De kortdurende uitkering bedraagt nu slechts 70% van het minimumloon, maar wordt vanaf 1 oktober 2006 loongerelateerd. De uitkering bedraagt dan de eerste twee maanden ook 75% van het laatstgenoten loon en daarna in beginsel één maand 70% van dat loon. Deze wijziging is vooral van belang voor jongeren, starters, flexwerkers en herintreders die dus geen of weinig arbeidsverleden hebben opgebouwd. Versoepeling van de verwijtbaarheidstoets Een werknemer die door eigen toedoen werkloos wordt, is verwijtbaar werkloos en verliest daarmee zijn/haar recht op een uitkering. Het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) toetst bij de WW-aanvraag of dat al dan niet het geval is. Een werknemer die zich niet voldoende verzet tegen zijn ontslag, kan daardoor onder de huidige regels verwijtbaar werkloos zijn. Onder de nieuwe regels vindt een soepele toets voor verwijtbare werkloosheid plaats, waarbij het een werknemer niet meer wordt aangerekend als hij zich bij zijn ontslag neerlegt of geen verweer tegen zijn ontslag voert. Dit moet de zogenoemde pro-forma procedures voorkomen die volgens het kabinet alleen dienen om de WW-uitkering van de werknemer veilig te stellen. Vanaf 1 oktober 2006 wordt de ontslagreden van doorslaggevende betekenis bij de beoordeling of het ontslag aan de werknemer kan worden verweten. 15
Per 1 oktober 2006 is een werknemer alleen nog verwijtbaar werkloos als: 1. aan de werkloosheid van de werknemer dringende redenen ten grondslag liggen. Voor de werkgever kunnen die redenen zijn dat de werknemer in ernstige mate de bekwaamheid of geschiktheid voor de arbeid blijkt te missen, zich schuldig maakt aan diefstal of andere misdrijven, de werkgever, diens familie of medewerkers mishandelt, grovelijk beledigt of op ernstige wijze bedreigt of hardnekkig weigert te voldoen aan redelijke bevelen of opdrachten door- of namens de werkgever; 2. de dienstbetrekking is beëindigd door- of op verzoek van de werknemer zonder dat aan de voortzetting van de dienstbetrekking zodanige bezwaren zijn verbonden, dat deze voortzetting redelijkerwijs niet van de werknemer kan worden gevergd; 3. de werknemer door eigen toedoen geen passende arbeid behoudt; 4. de werknemer in verband met passende arbeid eisen stelt die het verkrijgen of behouden van passende arbeid belemmeren. Wie zal dat betalen? De financiering van de nieuwe WW is uiteindelijk als volgt geregeld. Het eerste half jaar wordt de WW-uitkering gefinancierd uit een wachtgeldfonds. De wachtgeldpremie verschilt per sector en komt volledig voor rekening van de werkgever. Dat was al zo, maar het zag er even naar uit dat vanaf 1 oktober 2006 de premie gelijkelijk over werkgevers en werknemers zou worden verdeeld. De Sociaal Economische Raad (SER) had dit namelijk geadviseerd voor de financiering van de WW gedurende de eerste zes maanden van de werkloosheid. Het kabinet heeft dit advies echter niet overgenomen. Na de eerste zes maanden wordt de WW wel uit een werknemerspremie (2006: 5,2%) en een werkgeverspremie (2006: 3,45%) gefinancierd. Enkele flankerende maatregelen De wijzigingen in de WW zijn ook aanleiding geweest voor het treffen van enkele flankerende maatregelen. Hierna staan we eerst kort stil bij de versoepeling van de regeling om vanuit de WW een zelfstandige onderneming te starten. Daarna staan we stil bij de mogelijkheden voor ontheffing van de sollicitatieplicht voor gedeeltelijk arbeidsgeschikte vrijwilligers en mantelzorgers en de nieuwe inkomensvoorziening die voor oudere werklozen is getroffen. Versoepeling regeling starten onderneming vanuit de WW We maken u eerst attent op een versoepeling die inmiddels al in werking is getreden maar die wellicht onopgemerkt is gebleven. Het betreft de mogelijkheid om als WW-gerechtigde zes maanden als zelfstandige met behoud van uitkering te werken. Het UWV kort in die periode 70% van de inkomsten als zelfstandige op de WW-uitkering. Na de periode van zes maanden verliest de zelfstandige zijn WW-uitkering blijvend voor het (hoogste) aantal uren per week dat hij/zij als zelfstandige werkt. De werkloze zelfstandige kan binnen een bepaalde periode zijn status als werknemer weer terugkrijgen en daarmee zijn recht op een WW-uitkering. Het UWV koppelt de duur van deze periode aan de uitkeringsduur. Daarbij geldt een minimum van 1,5 jaar en een maximum van 3 jaar en 2 maanden. Hierdoor kan het recht op een WW-uitkering na beëindiging van de werkzaamheden als zelfstandige binnen de uitkeringsduur herleven. Meer ontheffingsmogelijkheden voor sollicitatieplicht Momenteel kunnen oudere mantelzorgers en vrijwilligers met een WW- of WGA-uitkering (Regeling werkhervatting gedeeltelijk arbeidsgeschikten) onder voorwaarden vrijstelling krijgen van de sollicitatieplicht. Zij komen voor de regeling in aanmerking als zij op 31 december 2003 tenminste 57,5 jaar oud waren. Er komt echter een nieuwe ontheffingsregeling die niet leeftijdsgebonden is. Volgens deze regeling kunnen werkloze en gedeeltelijk arbeidsgeschikte vrijwilligers en mantelzorgers vanaf 1 oktober 2006 onder voorwaarden tijdelijk een ontheffing krijgen van de sollicitatieplicht. Het UWV bepaalt per aanvraag of, en voor hoe lang een ontheffing zal worden verleend. Vrijwilligers moeten aan de volgende voorwaarden voldoen. Zij moeten tenminste 20 uur per week vrijwilligerswerk doen dat hun kansen op de arbeidsmarkt vergroot. Verder komen voor de regeling alleen vrijwilligers in aanmerking die al lange tijd op zoek zijn naar een reguliere baan. De vrijstelling van de sollicitatieplicht van vrijwilligers is eenmalig en duurt maximaal zes maanden. Mantelzorgers die intensieve zorg verlenen en daardoor niet kunnen solliciteren, krijgen in beginsel zes maanden vrijstelling van sollicitatieplicht. Zij hoeven in die periode ook niet beschikbaar te zijn 16
voor de arbeidsmarkt. De vrijstelling kan eenmalig met drie maanden worden verlengd als de mantelzorg waarschijnlijk op korte termijn zal eindigen, bijvoorbeeld ingeval de zieke terminaal is. In dit verband is ook het mantelzorgforfait van belang. Dit forfait regelt dat het verrichten van mantelzorgtaken onder voorwaarden wordt gelijkgesteld met tijdvakken waarin arbeid is verricht. Daartoe wordt het kalenderjaar waarin het mantelzorgforfait van toepassing is, voor de helft in aanmerking genomen voor de arbeidsverledenopbouw. Dit is van belang als een werknemer in het desbetreffende kalenderjaar over onvoldoende dagen loon heeft ontvangen om dat jaar mee te nemen voor de opbouw van arbeidsverleden in het kader van de WW. Dit geldt overigens ook voor de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA). Het UWV beoordeelt bij de WW- (of WIA-)aanvraag of het mantelzorgforfait wordt toegekend. De mantelzorg kan vanaf 1 januari 2007 meetellen voor de vaststelling van het arbeidsverleden. Er vindt echter wel een partnertoets plaats. Als de partner inkomen heeft, dan wordt de werkloze 50-plusser gekort op zijn uitkering. Bij 60-plussers vindt geen vermogenstoets en ook geen partnertoets plaats. Voor de oudere werkloze die een IOW-uitkering ontvangt, zal wel een sollicitatieplicht gelden. Het UWV kan op individuele gronden hiervoor een tijdelijke ontheffing verlenen. Commentaar Nadat per 1 april jl. de toegangseis tot de WW was aangescherpt, wordt vanaf 1 oktober 2006 met name de duur van de WW-uitkering verkort. De maatregelen in de Wet wijziging WW-stelsel zijn vooral gericht op een snelle terugkeer naar de arbeidsmarkt. Omdat niet iedereen even kansrijk is op de arbeidsmarkt, zijn er voor bepaalde groepen enkele flankerende maatregelen getroffen die de scherpste kantjes van de maatregelen moeten afhalen. Daarbij zij opgemerkt dat het voorstel voor introductie van de IOW ten tijde van het schrijven van deze bijdrage nog de gehele parlementaire weg moest afleggen. Tot slot geldt nog een ontheffing van de sollicitatieplicht voor uitkeringsgerechtigden die in hun privéleven een calamiteit meemaken. De ontheffing duurt in dat geval vier weken. Bij calamiteiten moet u denken aan het plotseling overlijden van een gezinslid of het afbranden van de woning. Tijdens de periode van vier weken hoeft de uitkeringsgerechtigde ook niet voor de arbeidsmarkt beschikbaar te zijn. Nieuwe inkomensvoorziening voor oudere werklozen De arbeidsmarktpositie van oudere werknemers is ondanks de toenemende werkgelegenheid nog niet sterk genoeg. Dat rechtvaardigt volgens het kabinet dat er voor hen een aparte tijdelijke inkomensvoorziening komt totdat er door vergrijzing en ontwikkelingen op de arbeidsmarkt wel meer werkgelegenheid voor ouderen zal zijn. Daarom introduceert het kabinet op advies van de SER de regeling Inkomensvoorziening Oudere Werklozen (IOW). De regeling voorziet in een inkomensvoorziening voor werkloze 50- en 60-plussers na afloop van de WW. De uitkering bedraagt 70% van het wettelijk minimumloon. Bij 50-plussers vindt geen vermogenstoets plaats. Zij hoeven dus niet eerst hun vermogen aan te spreken om voor een uitkering in aanmerking komen. 17
Pensioen & Lijfrente Einde overgangsregeling voor aanpassing pensioenregelingen in zicht Pensioenregelingen van werknemers die op of na 1 januari 1950 zijn geboren moesten in beginsel op 1 januari 2005 zijn aangepast aan de Wet aanpassing fiscale faciliëring VUT, Prepensioen en introductie Levensloopregeling (Wet VPL). Omdat het wel erg kortdag werd om alles tijdig te regelen, is toch nog een overgangsregeling in het leven geroepen voor op 31 december 2004 bestaande regelingen die al wel aan de Witteveenwetgeving (de vorige wijziging per 1 juni 2004) waren aangepast. De overgangsregeling zou in beginsel een jaar gelden van 1 januari 2005 tot en met 1 januari 2006. Op 1 januari 2006 bleken nog steeds niet alle pensioenregelingen te zijn aangepast, dus werd een tussenoplossing bedacht waarbij tijdelijk de pensioenopbouw volgens de oude regels van de Witteveenwetgeving mocht blijven plaatsvinden in combinatie met een eindheffing. Eind 2006 komt echter ook aan deze tussenoplossing een einde. Nadat we eerst nog even kort stilstaan bij de tussenoplossing, gaan we in op de verstrekkende gevolgen die verbonden zijn aan een niet-aangepaste pensioenregeling na 1 januari 2007. Tussenoplossing met eindheffing Eind vorig jaar werd dus nog een tijdelijke aanvullende maatregel getroffen om de gevolgen voor de nietaangepaste pensioenregelingen enigszins te beperken. De maatregel moest enerzijds de werknemers beschermen en anderzijds de werkgever stimuleren om de pensioenregeling toch nog vóór 1 januari 2006 aan te passen door een eindheffing in te voeren. Als de tijdige aanpassing was gelukt, kon de door de Belastingdienst toegestuurde VPL-verklaring tot 1 februari 2006 worden teruggestuurd. Voor nietaangepaste pensioenregelingen geldt dat de werkgever vanaf 1 januari 2006 een eindheffing van 52% moet betalen over het verschil tussen de nietaangepaste premie en de premie die verschuldigd zou zijn als de pensioenregeling wel zou zijn aangepast. De Belastingdienst kondigde aan bij werkgevers die geen verklaring hadden ingediend, te zullen controleren of zij de eindheffing ook daadwerkelijk hebben afgedragen. Wellicht heeft bij u inmiddels die controle plaatsgevonden. Aan het eind van dit jaar komt echter aan deze tussenoplossing een einde. Na 1 januari 2007 pensioenregeling niet aangepast: gehele pensioenaanspraak belast Pensioenaanspraken die aan de fiscale regels voldoen, zijn niet belast voor de loonbelasting. Pas als in de toekomst de pensioenuitkeringen worden gedaan, wordt op dat moment loonheffing ingehouden. De Wet VPL bepaalt dat de pensioenaanspraak in beginsel alleen nog onbelast blijft als de pensioenopbouw op een pensioenleeftijd van 65 jaar is gebaseerd. In dat geval kan bij een eindloonregeling 2% over het pensioengevend loon per jaar pensioen worden opgebouwd en in een middelloonregeling 2,25%. Voor de invoering van de Wet VPL mocht de pensioenleeftijd tussen de 60 en 65 jaar liggen. Pensioenregelingen moesten dus onder meer op dit punt worden aangepast. Als de pensioenregeling op 1 januari 2007 niet aan de Wet VPL is aangepast, betekent dit dat de werknemer de waarde van de pensioenaanspraak moet optellen bij het inkomen in box I van de inkomstenbelasting. De belasting die hij/zij op die manier over de pensioenaanspraak betaalt, kan oplopen tot 52%. Daarbij komt nog een boete van 20%! Overigens is vervroegde pensionering ook na 1 januari 2006 onder voorwaarden nog toegestaan. U zult de pensioenaanspraak dan wel moeten herrekenen, bijvoorbeeld door het opbouwpercentage te verlagen of per 1 januari 2006 een knip in de pensioenregeling te laten aanbrengen. Er zijn verschillende mogelijkheden denkbaar om de herrekening vorm te geven. Een pensioenadviseur kan beoordelen welke mogelijkheid het meest voor u geschikt is. Commentaar De werknemer wordt dus na 1 januari 2007 met een forse maatregel geconfronteerd als de pensioenregeling op die datum niet is aangepast aan de regels van de Wet VPL. Wellicht dat hij/zij de werkgever 18
daarvoor wegens strijdigheid met goed werkgeverschap kan aanspreken. Er ligt dus ook voor de werkgever een belang om de in zijn bedrijf geldende pensioenregeling te laten beoordelen en indien nodig aan te passen. Let wel, de tijd dringt. U heeft nog maar een paar maanden om uw pensioenregeling aan te (laten) passen. Voorkom de gevolgen van een niet aangepaste pensioenregeling door nu actie te ondernemen. Het lijkt wellicht dat u met de nog resterende maanden nog tijd genoeg heeft, maar de ervaring leert dat aanpassing van een pensioenregeling veel tijd vergt, dus begin tijdig. Let op tijdige aanpassing pensioenregelingen op verboden leeftijdsdiscriminatie Op 1 mei 2004 is de Wet gelijke behandeling op grond van leeftijd bij arbeid (WGBL) in werking getreden. Deze wet verbiedt onderscheid naar leeftijd in de arbeidsvoorwaarden, waaronder pensioen. Sindsdien mag u als werkgever alleen nog onderscheid maken op grond van leeftijd als u dat objectief kunt rechtvaardigen. Een vorm van verboden discriminatie is het ontslag van rechtswege bij het bereiken van de pensioen- of VUT-gerechtigde leeftijd jonger dan 65 jaar. Ten tijde van de inwerkingtreding van de WGBL waren hierover echter in veel CAO s al afspraken gemaakt. Daarom werd een overgangsregeling getroffen die op 2 december 2006 afloopt. Dan moeten de sociale partners en individuele werkgevers die niet onder een CAO vallen, de pensioen- en VUT-regelingen op de verboden discriminatie hebben aangepast. In deze bijdrage gaan we eerst kort in op het criterium objectieve rechtvaardiging en daarna staan we stil bij de aanpassing van de pensioen- en VUT-regelingen. Leeftijdsdiscriminatie met een objectieve rechtvaardiging Ten eerste kent de wet enkele leeftijdsgrenzen waarvan zonder meer wordt aangenomen dat deze objectief gerechtvaardigd zijn. Zo wordt het stellen van een leeftijdsgrens gerechtvaardigd geacht bij ontslag vanwege het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd. Dat is nu nog bij 65 jaar, maar het is niet ondenkbaar dat die leeftijd in de toekomst zal worden verhoogd. Naast de rechtvaardigingsgronden die de wet aanneemt, moet de werkgever het leeftijdsonderscheid in de overige gevallen sinds 1 mei 2004 met feiten en omstandigheden objectief kunnen onderbouwen. Als het doel van het leeftijdsonderscheid legitiem is en het een passend en noodzakelijk middel is om dat doel te bereiken, dan is leeftijdsdiscriminatie toegestaan. Dat wil zeggen dat het onderscheid ten eerste moet voorzien in een daadwerkelijke behoefte. Het dient bijvoorbeeld de continuïteit van uw bedrijf, de werkgelegenheid voor andere werknemers of de financiële positie van uw bedrijf. U moet dan wel het verband kunnen aangeven tussen het leeftijdsonderscheid en de wijze waarop dat onderscheid dat belang dient. Het onderscheid kan ook legitiem zijn als het past binnen de doelstelling van het sociaal beleid dat u nastreeft, mits dat beleid algemeen maatschappelijk aanvaardbaar is. Daarnaast moet het middel geschikt zijn (passend) om het te bereiken doel te realiseren en moet er geen ander middel zijn waarbij geen (of in mindere mate) sprake is van leeftijdsonderscheid. Hierbij is het uitgangspunt dat doel en middel wel met elkaar in verhouding moeten zijn. Einde overgangsregeling aanpassing VUT- en pensioenregelingen In veel regelingen (bijvoorbeeld in CAO s) waren ten tijde van de inwerkingtreding van de WGBL al afspraken gemaakt over ontslag gekoppeld aan het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd onder de 65 jaar, bijvoorbeeld bij 62 of 60 jaar. Voor deze bestaande regelingen werd een overgangsregeling getroffen. Werkgevers en werknemers en/of hun vertegenwoordigers hebben tot 2 december 2006 de gelegenheid gekregen om bestaande afspraken alsnog in overeenstemming met de nieuwe regels te brengen. Dat geldt ook VUT- of pensioenregelingen. Omdat ook in deze regelingen vaak leeftijdsgrenzen en leeftijdscategorieën worden gebruikt, heeft de WGBL ook voor deze regelingen gevolgen. Werkgevers en werknemers moeten ook deze afspraken tijdig aanpassen. Het verbod op leeftijdsdiscriminatie wil echter niet zeggen dat pensionering op een leeftijd onder de 65 jaar in het geheel niet meer mogelijk is. De mogelijkheid om daarvoor een regeling treffen, blijft ook na 2 december 2006 wel bestaan, maar u moet het dan wel met feiten en omstandigheden kunnen onderbouwen. Als er immers een objectieve rechtvaardiging voor bestaat, dan is het leeftijdsonderscheid toegestaan. Zo kunnen ook voor bepaalde werknemers of groepen van werknemers afwijkende pensioeningangsdata worden vastgesteld, 19