Bachelor Thesis De btw-fiscale eenheid in Nederland te ruim? Naam student: Rick Meijer ANR: 450182 Begeleider: W. J. C. de Bakker Examencommissie: A.J. van Doesum ~ 1 ~
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... blz. 4,5 Hoofdstuk 2 De fiscale eenheid voor de omzetbelasting 2.1 Wat houdt artikel 11 BTW richtlijn in?...blz. 6,7 2.2 Hoe is de BTW- groepregeling zoals Nederland die kent geregeld?...blz. 7,8 2.3 Wie kan er in Nederland een BTW- groep vormen?...blz. 8 Hoofdstuk 3 Arresten/ Besluit die van invloed zijn op onze nationale wet- en regelgeving 3.1 Welke arresten spelen een belangrijke rol om de mogelijkheid toe te passen een fiscale eenheid te vormen zoals bedoeld in art 7 lid 4 Wet OB?... blz. 9 3.1.1 Wetswijziging van 29 december 1995... blz. 9 3.1.2 Hoge Raad 14 juni 2002, nr. 35976, V-N 2002/32.20...blz. 9,10 3.1.3 Besluit van 18 februari 1991, nr.vb91/347 (Holdingresolutie)...blz. 10 Hoofdstuk 4 Mededeling Europese Commissie 4.1 Waarom zag de Europese Commissie aanleiding om tegen Nederland een inbreukprocedure te starten?...blz. 11,12 4.2 Het toepassingsbereik van de fiscale eenheid in Nederland in de wet Omzetbelasting is sinds de holdingresolutie niet ingrijpend gewijzigd, waarom grijpt de Europese Commissie nu pas in?... blz. 12 4.3 Is het terecht dat de Europese Commissie het toepassingsbereik van de fiscale eenheid in de omzetbelasting op bepaalde punten beperkter ziet dan Nederland?...blz. 12 ~ 2 ~
4.3.1 Wat moet er onder het begrip personen worden verstaan zoals deze vermeld staat in artikel 11 BTW- richtlijn?...blz. 13 4.3.1.1 Conclusie...blz. 14 4.3.2 Wat moet er onder het begrip gevestigd worden verstaan zoals deze vermeld staat in artikel 11 BTW- richtlijn?... blz. 14,15,16,17 4.3.2.1 Zijn er rechtvaardigingsgronden te vinden die de proportionaliteitstoets doorstaan?... blz. 17,18,19,20 4.3.2.2 Conclusie... blz. 20,21 Hoofdstuk 5 Gevolgen en mogelijkheden 5.1 Wat zijn de gevolgen wanneer de visie van de Europese Commissie wordt gevolgd door het Hof van Justitie?... blz. 22,23 5.1.1 Liggen er mogelijkheden binnen handbereik om de nadelige gevolgen te voorkomen?...blz. 23,24,25 5.2 Zijn er andere mogelijkheden om de doelstelling -een gemeenschappelijke markt zonder handelsbelemmeringen- van de Europese Unie te bereiken?... blz. 25 Hoofdstuk 6 Eindconclusie 6.1 Samenvatting en conclusies....... blz. 26,27 6.2 Aanbevelingen.. blz. 27,28 Literatuurlijst Jurisprudentielijst ~ 3 ~
Hoofdstuk 1 Inleiding Het is in het belang van Europa dat lidstaten steeds nauwer met elkaar gaan samenwerken. Deze samenwerking heeft onder meer als doel een gemeenschappelijke markt te bereiken zonder handelsbelemmeringen. Er zijn Europese regels nodig om deze doelstelling te bewerkstelligen. Door de Europese wet- en regelgeving zijn Europese landen aan Europese regels gebonden, omdat deze boven de nationale wetgeving staan. Er zijn twee vormen van Europese regels te onderscheiden: Europese verordening; wanneer deze in werking treedt, dan is deze meteen een Nederlandse wet. Europese richtlijnen; deze moeten binnen een bepaalde termijn in een nationale wet- en regelgeving worden omgezet. Het Nationale Parlement (Eerste- en Tweede Kamer) heeft dus invloed op de manier waarop Europese wet- en regelgeving wordt ingevoerd of vertaald wordt naar onze wet- en regelgeving. Hierbij kijkt het Parlement naar de beste manier om de regels in te voeren in de Nederlandse situatie met inachtneming van de kaders die bepaald zijn door de Europese Unie. 1 Doordat het Nationale Parlement invloed heeft op de manier waarop Europese wetten en regels worden vertaald naar de Nederlandse situatie zijn er verschillende interpretaties tot stand gekomen die in strijd kunnen zijn met de visie van de Europese Unie. De Europese Commissie is daardoor inbreukprocedures gestart tegen Europese landen waaronder Nederland, die volgens haar in strijd handelen met artikel 11 BTW richtlijn. In Nederland hebben topholdings de mogelijkheid om deelnemer te zijn van een fiscale eenheid. Deze topholdings kwalificeren echter vaak niet als ondernemer voor de BTW. Daarnaast worden in Nederland diensten tussen een buitenlandse vaste inrichting en een hoofdhuis dat in Nederland tot een fiscale eenheid behoort niet in de heffing van de BTW betrokken en andersom zijn ze ook niet belastbaar met BTW. Nederland heeft ten opzichte van de visie van de Europese Commissie een ruimer toepassingsbereik met betrekking tot de fiscale eenheid in de BTW. Vragen die spelen naar aanleiding van de inbreukprocedure van de Europese Commissie zijn of het terecht is dat de Europese Commissie een inbreukprocedure is gestart tegen Nederland en of de Europese Richtlijn wel goed naar onze nationale wet- en regelgeving is vertaald? 1 http://www.tweedekamer.nl/hoe_werkt_het/tweede_kamer_en_europa/wet_nederland/index.jsp ~ 4 ~
In mijn thesis stel ik daarom de volgende hoofdvraag aan de orde: In hoeverre is de fiscale eenheid zoals deze in Nederland bestaat conform artikel 11 BTW richtlijn 2006/113/EG? In mijn onderzoek probeer ik aan de hand van relevante literatuur en jurisprudentie een onderbouwd antwoord te vinden op deze vraag. Structuur De opbouw van deze thesis is als volgt. Na de inleiding behandel ik in hoofdstuk 2 de BTWgroepregeling. Artikel 11 BTW richtlijn speelt hierin een belangrijke rol. De arresten die bepalend zijn voor onze nationale wet- en regelgeving zal ik bespreken in hoofdstuk 3 en de belangrijkste punten daarvan aanhalen. In hoofdstuk 4 behandel ik de inbreukprocedure tegen Nederland van de Europese Commissie. De Europese Commissie ziet het toepassingsbereik van de fiscale eenheid op een aantal punten beperkter dan Nederland. Ze heeft dit blijkens een mededeling aan de Europese Raad laten weten. Is het terecht dat de Europese Commissie het toepassingsbereik van de fiscale eenheid in de BTW beperkter ziet dan Nederland? Dit ga ik onderzoeken door allereerst artikel 11 BTW richtlijn te analyseren. Door literatuuronderzoek zal ik een onderbouwd standpunt in kunnen nemen op de punten die volgens de Europese Commissie ter discussie staan. Europese richtlijnen worden vertaald naar de Nederlandse wet- en regelgeving. In mijn onderzoek bekijk ik of dit op een goede manier is geïmplementeerd. Deze implementatie moet volgens de Europese Commissie op één lijn liggen met andere Europese lidstaten. Door dit te onderzoeken probeer ik een antwoord te vinden op de hoofdvraag: In hoeverre is de fiscale eenheid zoals deze in Nederland bestaat conform art. 11 BTW richtlijn 2006/113/EG?. In hoofdstuk 5 bespreek ik wat de gevolgen zijn wanneer Nederland haar wet- en regelgeving op die discutabele punten moet aanpassen. Zijn er dan mogelijkheden om die gevolgen te voorkomen of kan de Europese Unie op een andere manier haar doelstelling - een interne markt zonder handelsbelemmeringen - verwezenlijken? Tot slot geef ik in hoofdstuk 6 een beknopte samenvatting van het onderzoek met conclusies en daaropvolgend mijn aanbevelingen. ~ 5 ~
Hoofdstuk 2 De fiscale eenheid voor de omzetbelasting 2.1 Wat houdt artikel 11 BTW richtlijn in? Het doel van richtlijnen is regelgevingen zodanig op elkaar af te stemmen, zodat er een gemeenschappelijke markt zonder handelsbelemmeringen ontstaat. De Europese Unie wil op deze manier een harmonisatie tussen Europese Lidstaten teweegbrengen. Andere doelstellingen die zij wil bereiken zijn: Gestadige en evenwichtige expansie, een grotere stabiliteit, een toenemende verbetering van de levensstandaard, nauwere betrekkingen tussen de van de Gemeenschap deel uitmakende Staten. 2 Een onderdeel van de BTW- richtlijn is de fiscale eenheid die in artikel 11 BTW- richtlijn is opgenomen. Deze bepaling geeft lidstaten de mogelijkheid vanwege de administratieve vereenvoudiging of ter voorkoming van misbruiken, om belastingplichtigen die juridisch zelfstandig zijn als één belastingplichtige aan te merken. 3 Artikel 11 BTW richtlijn luidt als volgt: Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde ( BTW Comité ) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw me elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Europese lidstaten zijn verplicht om het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde te raadplegen. De drie verwevenheden moeten er zijn om een fiscale eenheid voor de omzetbelasting te kunnen vormen. Personen die in een EU-lidstaat zijn gevestigd kunnen met elkaar binnen het grondgebied van die lidstaat een fiscale eenheid aangaan. Wanneer personen grensoverschrijdend werken kunnen ze geen fiscale eenheid vormen. Richtlijn 2006/69/EG heeft geleid tot opname van een tweede alinea in artikel 11 BTW- richtlijn. 4 Deze tweede alinea luidt als volgt: 2 http://zakelijk.infonu.nl/diversen/56421-ce-en-europese-regelgeving.html 3 Mededeling EC 4 Fiscale monografieën 122, het concern in de BTW, Mr. Dr. G.J. van Norden ~ 6 ~
Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. Hier wordt de mogelijkheid geboden aan lidstaten om belastingfraude en ontwijking op nationaal niveau aan te pakken. Alle nodige maatregelen kunnen door een EU-lidstaat worden vastgesteld om die problemen te voorkomen. 2.2 Hoe is de BTW- groepregeling zoals Nederland die kent geregeld? Nederland heeft artikel 11 BTW- richtlijn in onze wet- en regelgeving geïmplementeerd in artikel 7 lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (`Wet OB ). Deze luidt als volgt: Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid. Om een fiscale eenheid tot stand te brengen moet een ondernemer in Nederland wonen of zijn gevestigd of een vaste inrichting hebben. Daarnaast is het vereist dat de deelnemers in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zijn verweven. De drie verwevenheden worden als volgt uitgelegd: Financieel: Natuurlijke personen of lichamen moeten voor meer dan 50% in het bedrijfskapitaal van een ander deelnemen. Er is door de Hoge Raad een onderscheid gemaakt tussen een groep stichtingen en andere lichamen. Er is sprake van een financiële verwevenheid tussen een groep stichtingen wanneer de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks ~ 7 ~
afhankelijk van dan wel rechtstreeks van invloed is op de financiële positie van het andere lichaam. Kortom de vennootschap moet zeggenschap hebben over de andere wil er sprake zijn van een verwevenheid in financieel opzicht. 5 Organisatorisch: Van een eenheid in de organisatie is sprake wanneer de bestuursfuncties in de verschillende onderdelen van de eenheid door eenzelfde persoon of eenzelfde groep van personen wordt uitgeoefend. Het is dus vereist dat de verschillende juridische zelfstandige personen onder één gezamenlijke leiding staan. 6 Economisch: De prestaties van de deelnemers moeten gericht zijn op dezelfde categorie afnemers wil er sprake zijn van een verwevenheid in economisch opzicht. Bij een verschuiving van de klantenkring kan het tot gevolg hebben dat de fiscale eenheid moet worden verbroken. De doelgroep moet in overeenstemming zijn met elkaar, maar dit hoeft niet altijd het geval te zijn. Zo is er een uitspraak van het Hof s-gravenhage op 7 februari 1990 (JOB 1990/52) waarbij er ook sprake is van een economische verwevenheid wanneer een deelnemer hoofdzakelijk, meer dan 50% prestaties verricht binnen de fiscale eenheid. 7 2.3 Wie kan er in Nederland een BTW- groep vormen? Een fiscale eenheid kan door natuurlijke personen en lichamen worden gevormd. Onder lichamen wordt in artikel 2 lid 1a AWR verstaan: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens. Een fiscale eenheid kan met iedere rechtsvorm worden gevormd. Er moet wel in ieder geval een BV, CV, stichting of vereniging deel uitmaken van de fiscale eenheid. Een fiscale eenheid met alleen natuurlijke personen zoals een eenmanszaak of maatschap is niet mogelijk gezien de vereiste van financiële verwevenheid. 8 5 HR 30 mei 1990, nr. 25.722, BNB 1990/241, HR 18 december 1991, nr. 27.833, BNB 1992/115 6 Omzetbelasting 12 e druk, M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren 7 Omzetbelasting 12 e druk, M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren 8 Http://www.belastingdienst.nl/zakelijk/omzetbelasting/hoe_werkt_btw/voor_wie_geldt_btw/voor_wie_geldt_btw-04.html ~ 8 ~
Hoofdstuk 3 Arresten/ Besluit die van invloed zijn op onze nationale wet- en regelgeving 3.1 Welke arresten spelen een belangrijke rol om de mogelijkheid toe te passen een fiscale eenheid te vormen zoals bedoeld in art 7 lid 4 Wet OB? Het Nationale Parlement heeft invloed op de manier waarop Europese wet- en regelgeving wordt ingevoerd in onze wet- en regelgeving. Het Parlement zoekt naar de beste manier om Europese regels in te voeren in de Nederlandse situatie met inachtneming van de Europese kaders. Zo zijn er belangrijke arresten tot stand gekomen die onze wet- en regelgeving mede hebben gevormd. In het kort worden deze arresten uiteengezet om een beeld te schetsen van onze Nederlandse wetgeving. Daarnaast neem ik hier ook op het Besluit dat mede heeft geleid tot de inbreukprocedure. 3.1.1 Wetswijziging van 29 december 1995 Op 29 december 1995 is er omtrent de fiscale eenheid een belangrijke wijziging geweest. Voorheen was het zo dat zogenaamde quasi- ondernemers - exploitanten van vermogensbestanddelen- (zie artikel 7, lid 2, onderdeel b van de Wet OB) geen onderdeel konden uitmaken van een fiscale eenheid. Vanaf 29 december 1995 is het wel mogelijk dat quasi- ondernemers onderdeel kunnen zijn van een fiscale eenheid. 9 3.1.2 Hoge Raad 14 juni 2002, nr. 35976, V-N 2002/32.20 De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat de territoriale beperking in artikel 7, lid 4 Wet OB in overeenstemming is met artikel 4 lid 4, Zesde richtlijn (inmiddels is dit artikel 11 BTW- richtlijn). Het is dus mogelijk dat een buitenlands hoofdkantoor met een vaste inrichting in Nederland deel uitmaakt van een Nederlandse fiscale eenheid. Uitgesloten zijn ondernemers die buiten Nederland gevestigd zijn en geen vaste inrichting in Nederland hebben. In de conclusie van Advocaat- Generaal Wattel bij dit arrest laat hij duidelijk blijken dat de territoriale beperking tot de landgrenzen een disproportioneel middel is om het doel voorkoming van 9 Omzetbelasting 12 e druk, M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren ~ 9 ~
concurrentievervalsing te bereiken. Hij acht het in strijd met de vestigingsvrijheid van artikel 43-48 EG-verdrag. 10 Conclusie van dit arrest is dat prestaties tussen de hoofdvestiging en de vaste inrichting in Nederland buiten de heffing van BTW blijven. 3.1.3 Besluit van 18 februari 1991, nr. VB91/347 (Holdingresolutie) De Hoge Raad heeft op 10 december 1980 beslist dat een vennootschap die geen andere activiteiten verricht dan alleen het houden van aandelen in een andere vennootschap oftewel een zuivere houdstermaatschappij, niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet OB. 11 In de praktijk doen houdstermaatschappijen meer dan alleen houden van aandelen in hun dochtervennootschap. Zij stellen personeel ter beschikking of verhuren een pand aan de werkmaatschappij. Zij voldoen aan het criterium van artikel 7 lid 1 van de Wet OB. Zij worden dus gezien als ondernemer en kunnen onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid. In de holdingresolutie is naar voren gekomen dat topholdings die een sturende en beleidsbepalende invloed hebben op de dochtermaatschappijen ook wel moeiende holdings genoemd een fiscale eenheid met die dochtermaatschappijen kunnen vormen. Er ontbreekt weliswaar een zelfstandige belastingplicht van de houdstermaatschappij, maar de Staatssecretaris heeft toch goedgekeurd dat topholdings onder voorwaarden onderdeel kunnen zijn van een fiscale eenheid. Topholdings kunnen volgens de holdingresolutie niet als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB worden aangemerkt, maar zij kunnen slechts onder de genoemde voorwaarden onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid. Doordat zij onderdeel kunnen zijn van een fiscale eenheid, behouden deze topholdings het recht op aftrek van voorbelasting. 10 HR 14 juni 2002, nr. 35.976, V-N 2002/32.20 11 HR 10 december 1980, nr. 19627, BNB 1981/44 ~ 10 ~
Hoofdstuk 4 Mededeling Europese Commissie 4.1 Waarom zag de Europese Commissie aanleiding om tegen Nederland een inbreukprocedure te starten? De Europese Unie wil een gemeenschappelijke markt bereiken zonder handelsbelemmeringen. De lidstaten stemmen de EU- regels af op hun nationale wet- en regelgeving. Zij kunnen dit op hun eigen manier implementeren, maar dit moet wel binnen de Europese kaders blijven. Er mag geen onderlinge concurrentie tussen EU-lidstaten ontstaan, omdat dit volgens de Europese Unie verstorend kan werken voor de markt. Zij wil uiteindelijk harmonisatie tussen de lidstaten bereiken. De Europese Commissie is een inbreukprocedure tegen Nederland gestart, omdat Nederland volgens haar in strijd handelt met artikel 11 BTW- richtlijn. Volgens de Europese Commissie moet de verwijzing naar het begrip personen in artikel 11 BTW- richtlijn alleen van toepassing zijn op personen die als belastingplichtige voor BTW- doeleinden worden aangemerkt. 12 De Europese Commissie vindt daarom dat een Nederlandse houdstermaatschappij (topholding) niet aan het begrip belastingplichtige voldoet en kan als gevolg daarvan geen onderdeel zijn van een fiscale eenheid. Ook een onderwerp dat ter discussie staat is de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Volgens Nederland kan een hoofdhuis met haar buitenlandse vaste inrichting een fiscale eenheid vormen. Volgens de Europese Commissie is dit niet mogelijk en voert zij als belangrijkste argument aan dat deze vaste inrichting fysiek niet binnen het grondgebied van die lidstaat is gevestigd. De Europese Commissie is daarom van mening dat de fiscale eenheid binnen het grondgebied van een lidstaat moet worden beperkt. 13 De Europese Commissie is een inbreukprocedure begonnen om een fiscale neutraliteit te bereiken en om belastingconcurrentie tussen de lidstaten te voorkomen. Volgens haar kunnen de verschillen tussen de nationale BTW- groepregelingen gevolgen hebben voor de interne markt en de basisbeginselen van het communautaire BTW- stelsel. 14 12 Mededeling Europese Commissie blz. 5 13 Mededeling Europese Commissie blz. 7 14 Mededeling Europese Commissie blz. 3 ~ 11 ~
De Europese Commissie heeft daarom Nederland formeel verzocht haar wetgeving met betrekking tot de fiscale eenheid in de BTW op de zojuist besproken punten te wijzigen. Nederland heeft geen gehoor gegeven aan dit verzoek en de Europese Commissie heeft Nederland voor het Europese Hof van Justitie gedaagd. 15 4.2 Het toepassingsbereik van de fiscale eenheid in de Wet OB is sinds de holdingresolutie niet ingrijpend gewijzigd, waarom wil de Europese Commissie nu pas ingrijpen? Na de holdingresolutie van 1991 zijn er nog twee belangrijke arresten geweest die onze wet- en regelgeving hebben bepaald. De laatste dateert van 14 juni 2002. De Europese Commissie grijpt nu pas in omdat zij een grotere uniformiteit wil bewerkstelligen. Zij heeft gezien dat er sommige belastingplichtigen profijt kunnen trekken van een BTW- groepregeling. Zij vindt dat deze regeling op gespannen voet kan staan met het beginsel van de fiscale neutraliteit en een bron van belastingconcurrentie vormt tussen de lidstaten. Dit brengt dan negatieve gevolgen met zich mee voor de interne markt. De Europese Commissie vindt dat Nederland een te ruime toepassing heeft van de fiscale eenheid BTW en daarnaast wil zij ook ingrijpen omdat Nederland het BTW- comité niet op de hoogte heeft gesteld van wijzigingen in de uitvoering van de regeling voor de fiscale eenheid BTW. 16 4.3 Is het terecht dat de Europese Commissie het toepassingsbereik van de fiscale eenheid in de omzetbelasting op bepaalde punten beperkter ziet dan Nederland? De Europese Commissie ziet het toepassingsbereik van de fiscale eenheid niet zo ruim als Nederland. In deze paragraaf probeer ik antwoord te krijgen op de vragen of het terecht is dat de Europese Commissie een inbreukprocedure is gestart tegen Nederland en of de Europese Richtlijn wel goed naar onze nationale wet- en regelgeving is vertaald. In paragraaf 4.1 zijn de punten besproken die ter discussie staan en in de volgende subparagrafen ga ik onderzoeken of deze punten in strijd zijn met artikel 11 BTW- richtlijn. 15 Europese Commissie (Persinformatie 20-11-2009) 16 Mededeling Europese Commissie blz. 2 en 3 ~ 12 ~
4.3.1 Wat moet er onder het begrip personen worden verstaan zoals deze vermeld staat in artikel 11 BTW- richtlijn? Volgens de Europese Commissie moet het in artikel 11 BTW- richtlijn genoemde begrip personen als volgt worden uitgelegd: Een entiteit die een niet-belastingplichtige persoon is, omdat zij niet aan de definitie in artikel 9 lid 1 voldoet, kan geen lid van een BTW- groep zijn. Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) is nooit ingegaan op de vraag wat er onder het begrip personen van artikel 11 BTWrichtlijn moet worden verstaan. Wel heeft hij zich in een aantal zaken uitgelaten over de houdstermaatschappij of die wel of niet onderdeel kan zijn van een fiscale eenheid. In de holdingresolutie is goedgekeurd dat houdstermaatschappijen die binnen het concern een sturende en beleidsbepalende functie vervullen (ook wel een moeiende holding genoemd), onderdeel kunnen zijn van een fiscale eenheid, terwijl een houdstermaatschappij niet als ondernemer voor de BTW kwalificeert. De houdstermaatschappij voldoet daarom volgens de Europese Commissie niet aan het vereiste belastingplichtige en kan volgens haar geen onderdeel zijn van een fiscale eenheid. Zij verwijst naar artikel 9 lid 1 BTW- richtlijn. Onder een belastingplichtige moet worden verstaan: een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Dit wordt uitgebreid met de volgende zin: Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Om een fiscale eenheid te kunnen vormen moet een onderneming economisch verweven zijn met een andere onderneming. Een moeiende holding kan naar mijn mening ook aan dit vereiste voldoen. In een uitspraak van het HvJ op 20 juni 1991 heeft hij geoordeeld dat een holdingvennootschap wiens enig doel is de deelneming in andere ondernemingen, zonder dat deze vennootschap zich direct of indirect moeit in het beheer van deze ondernemingen, niet de hoedanigheid van BTW- plichtige heeft, zodat zij volgens artikel 17 van deze richtlijn ook geen recht op aftrek heeft. 17 Kortom het HvJ geeft aan dat een houdstermaatschappij wordt aangemerkt als belastingplichtige wanneer zij direct of indirect moeit in het beheer van een dochtervennootschap. Om onderdeel te zijn van een fiscale eenheid moet volgens het HvJ aan het vereiste belastingplichtige worden voldaan. 17 HvJ EG 20 juni 1991, C-60/90 (Polysar Investments Netherlands BV) ~ 13 ~
Het HvJ is verder niet ingegaan op het begrip moeien. In de zaak van 12 juli 2001 kan het begrip moeien worden uitgelegd als een actieve begeleiding van dochtervennootschappen door de houdstermaatschappij waarbij een vergoeding voor die activiteit wordt gegeven. Het HvJ heeft in deze zaak geoordeeld dat belanghebbende niet aan het economische verkeer deelneemt, vanwege het feit dat het dividend niet als een vergoeding voor het moeien (actieve begeleiding van haar dochtervennootschappen) kan worden beschouwd. 18 Het HvJ is verder niet ingegaan wat er onder het begrip vergoeding moet worden verstaan. Waarschijnlijk bedoelt zij een handeling die onderworpen is aan de BTW. Een dividend is niet onderworpen aan de BTW en valt niet onder de omzet. Dus eerst moet gekeken worden of er voor het moeien een vergoeding is gegeven, daarna moet beoordeeld worden of deze vergoeding belastbaar is. Dividend is geen vergoeding voor een prestatie en dus niet belastbaar. 4.3.1.1 Conclusie Volgens de holdingresolutie van 18 februari 1991 kan een houdstermaatschappij die een sturende en beleidsbepalende functie heeft binnen het concern ook zonder dat zij vergoedingen in rekening brengt deel uitmaken van een fiscale eenheid. Uit de zaak Welthgrove kan worden opgemaakt dat voor de prestaties jegens de dochtervennootschap(pen) een vergoeding moet worden gegeven. Deze vergoeding kan niet in de vorm van een dividend worden gegeven, maar de handeling moet aan de BTW onderworpen zijn. Naar mijn mening valt een sturende beleidsbepalende functie binnen een concern onder het begrip moeien. Voor het moeien moet volgens het HvJ een vergoeding worden gegeven. In tegenstelling tot de visie van het HvJ is er voor het moeien volgens de holdingresolutie van 18 februari 1991 géén verplichting tot het geven van een vergoeding. Gezien het laatste punt lijkt onze wet- en regelgeving niet geheel richtlijnconform. 4.3.2 Wat moet er onder het begrip gevestigd worden verstaan zoals deze vermeld staat in artikel 11 BTW- richtlijn? Artikel 11 BTW- richtlijn beperkt het toepassingsbereik van de fiscale eenheid tot personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. Dit is in overeenstemming met onze wetgeving, artikel 7, lid 4 van de Wet OB beperkt zich ook tot ondernemers die in Nederland wonen, gevestigd dan wel 18 HvJ EG, 12 juli 2001, C-102/00 (Welthgrove BV) ~ 14 ~
aldaar een vaste inrichting hebben. Vervolgens zal beoordeeld moeten worden of de inhoud van de richtlijn in overeenstemming is met het Europese recht. In Nederland is het mogelijk dat diensten tussen een buitenlandse vaste inrichting en een hoofdhuis dat in Nederland tot een fiscale eenheid behoort niet in de heffing van de BTW worden betrokken en ook andersom zijn ze niet belastbaar voor de BTW. De Europese Commissie deelt echter niet de visie van Nederland. Zij is van mening dat vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen die in het buitenland gevestigd zijn, maar waarvan de vaste inrichting op het grondgebied van de lidstaat die een fiscale eenheid hebben gevormd is gelegen wel onder het begrip gevestigd moet worden verstaan. Maar in het buitenland gelegen vaste inrichtingen waarvan het hoofdhuis zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft in de lidstaat die de fiscale eenheid vormt vallen hier niet onder. Het belangrijkste argument van de Europese Commissie die zij aanvoert tegen Nederland voor de uitsluiting van de in het buitenland gelegen vaste inrichtingen van vennootschappen die hun zetel van bedrijfsuitoefening hebben in Nederland en dan een fiscale eenheid vormt, is dat deze inrichtingen niet binnen het grondgebied van die lidstaat gevestigd zijn. De Europese Commissie is van mening dat de BTW- groepregeling een optie is die lidstaten kunnen toepassen, maar dat deze niet verder mag reiken dan het fysieke grondgebied van de lidstaat die haar heeft ingevoerd. Volgens de Europese Commissie kan dit anders een inbreuk betekenen op de fiscale soevereiniteit van een andere lidstaat. 19 Uit de zaak van het HvJ van 3 maart 2006 kan worden opgemaakt dat het HvJ een andere mening heeft dan de Europese Commissie. In deze zaak wordt gesteld dat een hoofdhuis en zijn vestigingen als één belastingplichtige moet worden gezien. Bijgevolg kunnen er geen diensten plaatsvinden tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting, zij vallen dus buiten de heffing van de BTW. 20 Conclusie uit deze zaak is dat een hoofdhuis en haar buitenlandse vaste inrichting als één belastingplichtige moet worden gezien. De mening van de Italiaanse bestuurspraktijk dat de vaste inrichting als een zelfstandige belastingplichtige moet worden gezien is volgens het HvJ onverenigbaar met de Zesde richtlijn. Daarnaast heeft zij ook volgens de tegenpartij artikel 43 EG het recht van vrijheid van vestiging geschonden (inmiddels is het EG-recht omgezet in het VWEU 21 ). Het hoofdhuis wordt namelijk belemmerd om zich door middel van een vaste inrichting in het buitenland te vestigen wanneer de fiscale behandeling ter zake van de BTW voor het filiaal van een buitenlandse 19 Mededeling Europese Commissie blz. 8 20 FCE Bank, Arrest van het Hof, zaak C-210/04, 23 maart 2006, www.curia.eu 21 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie ~ 15 ~
bank duurder uitkomt dan voor dat van een binnenlandse bank, zonder dat er objectieve verschillen aanwezig zijn. Er zijn verder ook geen rechtvaardigingsgronden te vinden om de vrijheid van vestiging te beperken. Het HvJ is niet op dit laatste punt ingegaan, omdat dit arrest gezien de onverenigbaarheid met de Zesde richtlijn al was afgedaan. Maar het moge duidelijk zijn dat de Italiaanse bestuurspraktijk ook in strijd met het Europese recht heeft gehandeld. De Europese Commissie laat in haar mededeling van 2 juli 2009 blijken dat deze zaak niet ging over een fiscale eenheid en acht haar visie niet in strijd met het arrest- FCE Bank. Ik ben van mening dat het arrest FCE Bank- dat een hoofdhuis en een vaste inrichting buiten de heffing van BTW vallen- ook van toepassing is op een fiscale eenheid en zijn buitenlandse vaste inrichtingen. Ik deel hiermee de mening van Van Doesum en Van Norden dat er geen gegronde reden bestaat om vergelijkbare belastingplichtigen echte belastingplichtigen en fiscale eenheden - anders te behandelen. 22 Aan de hand van het VWEU kan ook beoordeeld worden of de visie van de Europese Commissie stand kan houden. Allereerst zal beoordeeld moeten worden of de beperking van de fiscale eenheid tot het binnenland van een lidstaat een belemmering vormt. Wanneer een moedermaatschappij geen fiscale eenheid met haar dochtervennootschap kan vormen die gevestigd is in een andere lidstaat, dan zijn de prestaties tussen de moedermaatschappij en de dochtervennootschap met BTW belast. Wanneer zij als fiscale eenheid worden gezien en dus als één belastingplichtige worden aangemerkt, dan zijn de onderlinge transacties niet onderworpen aan de BTW. Een voordeel wordt behaald op de onderlinge transacties vanwege het feit dat zij niet aan de BTW zijn onderworpen. Een voordeel kan alleen behaald worden in de situatie dat de prestatie onderworpen is aan de BTW en niet verlegd is naar de afnemer en in de situatie wanneer er wel verlegging plaatsvindt, maar de afnemer niet volledig aftrekgerechtigd is. Bij een beperking van de fiscale eenheid tot het binnenland wordt er een fiscaal voordeel aan de moedermaatschappij onthouden. 23 Door de onthouding van het fiscale voordeel kan een moedermaatschappij worden afgeschrikt om door middel van een dochtervennootschap of een vaste inrichting zich in het buitenland te vestigen. Dit vormt een belemmering van het recht van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 49 VWEU. 22 WFR 2009/1572, Mr. A.J. van Doesum en mr. G.J. van Norden, de grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid btw 23 Fiscale monografieën 122, het concern in de BTW, Mr. Dr. G.J. van Norden ~ 16 ~
Deze bepaling heeft niet alleen betrekking op de primaire vestiging van de moedermaatschappij -in tegenstelling tot artikel 11 BTW- richtlijn- maar ook op de secundaire vestiging van de moedermaatschappij door middel van een vaste inrichting of een dochtervennootschap. 24 Wanneer dus een moedermaatschappij van zo n dergelijk voordeel wordt uitgesloten, dan is dat in strijd met de vrijheid van vestiging, vanwege het feit dat de moedermaatschappij bemoeilijkt wordt om zich secundair in een andere lidstaat te vestigen. Dit wordt als een belemmering gezien die in strijd is met artikel 49 VWEU, tenzij er rechtvaardigingsgronden te vinden zijn die door de proportionaliteitstoets heenkomen. 4.3.2.1 Zijn er rechtvaardigingsgronden te vinden die de proportionaliteitstoets doorstaan? De voornaamste reden van de Europese Commissie om de fiscale eenheid tot het binnenland te beperken is dat er zich mogelijk concurrentievervalsing kan voordoen. Bijl, Van Hilten en Van Vliet delen deze mening en zij geven een voorbeeld waarin concurrentieverstoring zich voordoet met als gevolg dat de interne markt wordt belemmerd. Zij lijken daarmee een rechtvaardiginggrond te hebben om het recht van vrijheid van vestiging te beperken. 25 Voorbeeld 1 24 WFR 2006/823, Mr. A.J. van Doesum en mr. G.J. van Norden, de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (1) 25 Fiscale monografieën 46, Prof. mr. D.B. Bijl, Prof. dr. Mariken E. van Hilten, Mr. D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde, geheel herziene druk ~ 17 ~
In het bovenstaande voorbeeld vindt er een concurrentieverstoring plaats die de interne markt belemmerd. Ik deel echter de mening van Van Norden en Van Doesum waarin zij aangeven dat een dergelijke concurrentieverstoring niet veroorzaakt wordt door het bestaan van de fiscale eenheid op zichzelf. De oorzaak ligt eerder in het feit dat niet alle lidstaten de fiscale eenheid hebben geïmplementeerd. Zij geven in het onderstaande voorbeeld aan dat concurrentieverstoring niet optreedt wanneer beide lidstaten een fiscale eenheid in hun wet- en regelgeving hebben geïmplementeerd. Voorbeeld 2 Ik kom daarmee ook tot de conclusie dat de beperking van de fiscale eenheid tot het binnenland niet kan worden gerechtvaardigd vanuit de BTW- systematiek. 26 De Europese Commissie geeft in haar mededeling aan dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid vanuit controle perspectief niet aanvaardbaar is. Dit standpunt kan echter geen stand houden, omdat lidstaten via de verordening voor wederzijdse bijstand effectief grensoverschrijdende fiscale controles kunnen uitoefenen. 27 Op deze manier kan de doeltreffendheid van de fiscale controles worden gewaarborgd. 26 WFR 2006/853, Mr. A.J. van Doesum en mr. G.J. van Norden, de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2) 27 Fiscale monografieën 122, het concern in de BTW, Mr. Dr. G.J. van Norden verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 ~ 18 ~
De samenhang van belastingsystemen kan als een rechtvaardigingsgrond worden aangemerkt. Er is slechts sprake van een samenhang van belastingsystemen (fiscale coherentie) wanneer bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid, zoals bij voorbeeld 2 hiervoor, de vrijgestelde Nederlandse moedermaatschappij diensten betrekt vanuit de Belgische dochtervennootschap die dan geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Dit gaat alleen goed wanneer België ook een fiscale eenheid in haar wet- en regelgeving heeft geïmplementeerd. Het punt is nu juist dat België geen grensoverschrijdende fiscale eenheid kent. Er vinden feitelijk geen diensten plaats tussen de dochtervennootschap en de moedermaatschappij, maar de dochtervennootschap kan wel de BTW in aftrek brengen. De aftrek is vanuit de fiscale eenheid gezien niet gerechtvaardigd, want de dochtervennootschap heeft in feite geen recht op aftrek van voorbelasting, omdat de moedermaatschappij vrijgestelde prestaties aan derden verricht. Gezien het voorafgaande kan de samenhang van belastingsystemen een rechtvaardigingsgrond vormen. Van Norden en Van Doesum houden het voor mogelijk dat het territorialiteitsbeginsel ook een rechtvaardigingsgrond kan vormen om de fiscale eenheid tot het binnenland van de lidstaat te beperken. Zij geven aan dat een lidstaat niet hoeft te accepteren (op grond van het territorialiteitsbeginsel) dat het subject van de heffing ter zake waarvan hij bevoegd is, de (binnenlandse) fiscale eenheid, wordt uitgebreid met buiten zijn lidstaat gevestigde vennootschappen. 28 Ik ben tot de conclusie gekomen dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid juist wel binnen de BTW- systematiek past. Of het territorialiteitsbeginsel een rechtvaardigingsgrond kan vormen is nog te bezien, maar kan niet worden uitgesloten. Nu er rechtvaardigingsgronden te vinden zijn om de fiscale eenheid tot het binnenland te beperken, moet gekeken worden of deze rechtvaardigingsgronden door de proportionaliteitstoets heenkomen. Wanneer de Nederlandse moedermaatschappij en de Belgische dochtervennootschap beide BTW in aftrek kunnen brengen doet zich geen concurrentievervalsing voor. In voorbeeld 1 doet zich wel een concurrentieverstoring voor, maar dit kan voorkomen worden wanneer België de fiscale eenheid in haar wet- en regelgeving zou hebben geïmplementeerd. Artikel 11 BTW- richtlijn tweede alinea biedt de mogelijkheid om concurrentieverstoring te voorkomen. Lidstaten kunnen alle nodige maatregelen nemen om belastingfraude en ontwijking op nationaal niveau aan te pakken. In situaties waarin onrechtvaardige BTW- voordelen zich voordoen (zoals in voorbeeld 1) kunnen lidstaten op basis van 28 WFR 2006/853, Mr. A.J. van Doesum en mr. G.J. van Norden, de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2) ~ 19 ~
het arrest Stichting Goed Wonen 29 voorwaarden stellen om die onrechtvaardigheid weg te nemen, mits de aard van de geboden mogelijkheid van de richtlijn niet wordt gewijzigd. 30 Problemen die verstorend werken voor de interne markt kunnen op deze manier worden vermeden. De rechtvaardiggronden- samenhang van belastingsystemen en het territorialiteitsbeginsel- zijn disproportioneel te noemen, omdat het beperken van de fiscale eenheid tot het binnenland van een lidstaat een te ingrijpende maatregel is. Volgens de tweede alinea van artikel 11 BTW- richtlijn en het arrest Stichting Goed Wonen mogen lidstaten alle nodige maatregelen nemen en voorwaarden stellen om concurrentieverstoring te voorkomen. Ze kunnen met deze mogelijkheid andere maatregelen nemen die minder bezwarend maar wel proportioneel zijn. Stel de situatie van voorbeeld 1 ( 4.3.2.1) doet zich voor (interne levering), dan zal België moeten kijken of de dochtervennootschap onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid die belaste of vrijgestelde prestaties verricht. Bij een transactie vanuit de dochtervennootschap naar de vrijgestelde moedermaatschappij mag België BTW heffen. Op deze manier worden ongerechtvaardigde BTW- voordelen weggenomen, waardoor de interne markt niet meer verstoord raakt. Ik sluit mijn standpunt aan bij Van Norden en Van Doesum die van mening zijn dat een introductie van een interne levering of interne dienst op het niveau van de ontvanger vanuit het buitenland afkomstige prestaties het BTW- voordeel neutraliseert. Een beperking tot het binnenland is daarom disproportioneel en wijzigt het karakter van de geboden keuze wezenlijk. 31 4.3.2.2 Conclusie De Europese Commissie laat in haar mededeling van 2 juli 2009 blijken dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet met de basisbeginselen van het gemeenschappelijke BTW- stelsel verenigbaar is. Ik heb aangetoond dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid wel degelijk daarmee verenigbaar is. De Europese Commissie geeft in haar mededeling ook aan dat vanuit het controleperspectief een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet aanvaardbaar is. 29 HvJ EG, 4 oktober 2001, C-3265/99 (Stichting Goed Wonen) 30 WFR 2009/1572, Mr. A.J. van Doesum en mr. G.J. van Norden, de grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid btw 31 WFR 2006/853, Mr. A.J. van Doesum en mr. G.J. van Norden, de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2) ~ 20 ~
Deze visie houdt geen stand, omdat lidstaten via de verordening voor wederzijdse bijstand effectief grensoverschrijdende fiscale controles kunnen uitvoeren. 32 Daarnaast heb ik onderzocht of er naast dit standpunt van de Europese Commissie andere rechtvaardigingsgronden te vinden zijn. De samenhang van belastingsystemen en het territorialiteitsbeginsel kunnen als rechtvaardigingsgrond worden gezien. De laatste stap is of deze rechtvaardigingsgronden de proportionaliteitstoets doorstaan. Ik ben tot de conclusie gekomen dat er minder bezwarende maatregelen genomen kunnen worden zoals de introductie van een interne levering of interne dienst ten aanzien van de moedermaatschappij en artikel 11 BTW- richtlijn en het arrest Stichting Goed Wonen bieden daar de mogelijkheid toe. Een beperking tot het binnenland is om die reden disproportioneel te noemen. Daarnaast wordt het karakter van de geboden keuze wezenlijk gewijzigd, wanneer zo n bezwarende maatregel als zodanig wordt toegepast. 33 Dus kort samengevat: Is er een fundamenteel recht dat geschonden wordt bij de beperking van de fiscale eenheid tot het binnenland? Ja Vrijheid van vestiging artikel 49 VWEU. Bestaan er rechtvaardigingsgronden voor de beperking van de fiscale eenheid tot het binnenland? Ja Samenhang van belastingsystemen en het territorialiteitsbeginsel. Voldoet de rechtvaardigingsgrond aan de proportionaliteitstoets? Nee De rechtvaardigingsgronden zijn niet proportioneel. Er kunnen minder bezwarende maatregelen worden genomen, waardoor de fiscale eenheid niet tot het binnenland van een lidstaat kan worden beperkt. 32 Fiscale monografieën 122, het concern in de BTW, Mr. Dr. G.J. van Norden verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 33 WFR 2006/853, Mr. A.J. van Doesum en mr. G.J. van Norden, de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2) ~ 21 ~
Hoofdstuk 5 Gevolgen en mogelijkheden 5.1 Wat zijn de gevolgen wanneer de visie van de Europese Commissie wordt gevolgd door het Hof van Justitie? Territoriale begrenzing fiscale eenheid Concurrentieverstoring (zoals in voorbeeld 1 in 4.3.2.1 is te zien) doet zich niet meer voor wanneer de fiscale eenheid tot het binnenland van een lidstaat wordt beperkt. Dit zal ten goede komen van de interne markt. Deze beperking neemt daarentegen wel de mogelijkheid weg voor een onderneming om zonder handelsbelemmeringen zich te vestigen in een andere lidstaat. De beperking heeft ook betrekking op lidstaten die wel de fiscale eenheid in hun wet- en regelgeving hebben geïmplementeerd. In feite doet zich in die gevallen geen verstoringen voor, maar toch worden zij ook beperkt. Of de beperking van de fiscale eenheid tot de landgrenzen van lidstaten echt ten goede komt van de interne markt valt nog te bezien. Belastingplichtigen Topholdings die aan het criterium van de holdingresolutie voldoen kunnen geen onderdeel meer zijn van een fiscale eenheid. In de holdingresolutie is het toegestaan dat een houdstermaatschappij die een beleidsbepalende en sturende functie heeft binnen het concern onderdeel kan zijn van een fiscale eenheid. Wanneer de visie van de Europese Commissie door het HvJ wordt gevolgd, dan verdwijnt deze mogelijkheid. Consequenties is dat topholdings niet langer onderdeel kunnen zijn van een fiscale eenheid en dat ze hun recht op aftrek van voorbelasting kwijtraken. Nederland zal dus haar wet- en regelgeving op dit punt moeten aanpassen waarin de voorwaarde wordt gesteld dat een houdstermaatschappij een vergoeding 34 ontvangt voor het verrichten van haar economische activiteit ( moeien ) binnen het concern. Uniformiteit van de drie verwevenheden Nederland ligt al redelijk op een lijn voor wat betreft de uitleg van de drie verwevenheden. In Nederland zal er daarom vrijwel niets veranderen, wanneer er een uniformiteit van verwevenheden 34 Het begrip vergoeding moet volgens het HvJ worden uitgelegd als een handeling die onderworpen is aan de BTW. ~ 22 ~
wordt aangenomen. Uniformiteit van de drie verwevenheden zou een goede uitkomst kunnen bieden bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Wanneer bijvoorbeeld een Nederlandse moedermaatschappij door middel van een vaste inrichting zich in een andere lidstaat wil vestigen (die de fiscale eenheid ook in haar wet- en regelgeving heeft geïmplementeerd) en deze vaste inrichting onderdeel wil laten uitmaken van de fiscale eenheid, dan kan het zijn dat de inrichting in het buitenland aan andere voorwaarden (bijvoorbeeld een financiële verwevenheid met een 100% belang) moet voldoen om toe te treden tot deze eenheid. Een grensoverschrijdende fiscale eenheid kan hierdoor dus ernstig worden bemoeilijkt, omdat telkens rekening gehouden moet worden met andere eisen die lidstaten hebben gesteld. Een uniformere toepassing van de verwevenheden zoals de Europese Commissie heeft voorgesteld in haar mededeling van 2 juli 2009 zal dit probleem wegnemen. 35 5.1.1 Liggen er mogelijkheden binnen handbereik om de nadelige gevolgen te voorkomen? Wanneer de fiscale eenheid beperkt wordt tot het binnenland van een lidstaat, dan is het in sommige situaties toch mogelijk om een grensoverschrijdende fiscale eenheid te vormen. Dit is mogelijk in de gevallen dat belastingplichtigen in lidstaten zijn gevestigd die een fiscale eenheid in hun wet- en regelgeving hebben geïmplementeerd. In het onderstaande voorbeeld hebben zowel lidstaat X als lidstaat Y een fiscale eenheid in hun wet- en regelgeving geïmplementeerd. Concurrentieverstoring kan zich dus niet voordoen op de interne markt. De dochtervennootschap en de moedermaatschappij verrichten allebei belastbare prestaties. De BTW op de inkoop van goederen of diensten kan de dochtervennootschap als voorbelasting in aftrek brengen. Wanneer zij deze overdraagt aan de moedermaatschappij, dan is zij geen BTW verschuldigd en zijn latere prestaties die de moedermaatschappij verricht aan derden onderworpen aan de BTW (mits deze in het binnenland zijn gevestigd). Wanneer de fiscale eenheid vrijgestelde prestaties verricht jegens derden, dan heeft de dochtervennootschap geen recht op aftrek van voorbelasting. Er moet dus gekeken worden of de fiscale eenheid vrijgestelde of belaste prestaties verricht om ongerechtvaardigde BTW- voordelen te voorkomen. 35 WFR 2006/853, Mr. A.J. van Doesum en mr. G.J. van Norden, de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2) ~ 23 ~
In het voorbeeld zijn er geen rechtvaardigingsgronden te vinden om de fiscale eenheid te beperken. Wanneer de fiscale eenheid beperkt wordt tot het binnenland, dan kan waarschijnlijk met succes een beroep worden gedaan op de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU. 36 Wanneer Nederland haar wet- en regelgeving moet aanpassen, dan is een fiscale eenheid alleen mogelijk voor belastingplichtigen die handelingen verrichten die onderworpen zijn aan de BTW. Topholdings kunnen dan nog onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid, mits ze aan twee voorwaarden voldoen: Eerste vereiste (economische activiteit): Een houdstermaatschappij voldoet aan deze voorwaarden wanneer zij aan het begrip moeien voldoet of een andere economische activiteit verricht (zoals het ter beschikking stellen van personeel of het verhuren van een pand). Onder het begrip moeien moet worden verstaan een actieve begeleiding van dochtervennootschappen door de houdstermaatschappij waarbij een vergoeding voor die activiteit wordt gegeven. 37 Wanneer de houdstermaatschappij het beleid bepaalt van het concern en ook de dochtervennootschappen aanstuurt oftewel wanneer aan de twee voorwaarden van de holdingresolutie wordt voldaan, dan wordt ook voldaan aan het begrip moeien. 36 WFR 2006/853, Mr. A.J. van Doesum en mr. G.J. van Norden, de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2) 37 HvJ EG, 12 juli 2001, C-102/00 (Welthgrove BV) ~ 24 ~
Tweede vereiste (onderworpenheid BTW): Voor het moeien of een andere economische activiteit die wordt verricht moet een vergoeding worden gegeven. Onder vergoeding moet worden verstaan een handeling die onderworpen is aan de BTW. 38 Dus topholdings kunnen hun recht op aftrek van BTW behouden door een economische activiteit op te starten. Het moeien binnen een concern valt hier ook onder, mits hiervoor een vergoeding wordt gegeven. 39 5.2 Zijn er andere mogelijkheden om de doelstelling -een gemeenschappelijke markt zonder handelsbelemmeringen- van de Europese Unie te bereiken? In paragraaf 5.1 is aangegeven concurrentieverstoringen zich niet meer voordoen wanneer de fiscale eenheid tot het binnenland van een lidstaat wordt beperkt. Deze beperking neemt daarentegen wel de mogelijkheid weg voor ondernemingen om zonder handelsbelemmeringen zich te vestigen in een andere lidstaat. De vraag of dit ten goede komt van de interne markt kan van twee kanten worden gezien. Aan de ene kant neemt de genoemde beperking verstoringen op de handelsmarkt weg, maar aan de andere kant worden veel ondernemers beperkt om activiteiten in een andere lidstaat te exploiteren. De koek van belastingopbrengsten kan vergroot worden wanneer ondernemers zonder handelsbelemmeringen zich in een andere lidstaat kunnen vestigen. Ik deel daarom de mening van Van Norden en Van Doesum dat de Europese Commissie weliswaar naar eenheid streeft, maar eigenlijk zou moeten streven naar werkelijke uniformiteit. 40 Uiteindelijk zal dat het meeste voordeel voor iedereen opleveren. 38 Uit het Welthgrove arrest heb ik dat geconcludeerd (zie 4.3.1) 39 Dit heb ik geconcludeerd in hoofdstuk 4 paragraaf 3.1 40 WFR 2009/1572, Mr. A.J. van Doesum en mr. G.J. van Norden, de grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid btw ~ 25 ~
Hoofdstuk 6 Eindconclusie 6.1 Samenvatting en conclusies Aan het begin van deze thesis heb ik de volgende hoofdvraag gesteld: In hoeverre is de fiscale eenheid zoals deze in Nederland bestaat conform art. 11 BTW richtlijn 2006/113/EG? Om hier een antwoord op te vinden, heb ik in mijn onderzoek artikel 11 BTW- richtlijn geanalyseerd. Ik ben als eerste ingegaan op de vraag wat er onder het begrip personen moet worden verstaan. Ik ben aan de hand van jurisprudentie van het HvJ tot de conclusie gekomen dat een houdstermaatschappij die onderdeel wil zijn van een fiscale eenheid een economische activiteit moet verrichten. Uit het Polysararrest en het Welthgrove- arrest komt naar voren dat moeien ook als een economische activiteit wordt gezien, mits er voor het moeien een vergoeding wordt gegeven. Omdat uit het Welthgrovearrest naar voren komt dat voor het moeien dividend niet als vergoeding wordt gezien, zal het HvJ bedoeld hebben dat de handeling onderworpen moet zijn aan de BTW. Onder het begrip personen moet dan worden verstaan: Een belastingplichtige die handelingen verricht die onderworpen zijn aan de BTW. Het begrip gevestigd uit artikel 11 BTW- richtlijn heb ik ook nader geanalyseerd. In Nederland is het mogelijk dat diensten tussen een buitenlandse vaste inrichting en een hoofdhuis dat in Nederland tot een fiscale eenheid behoort niet in de heffing van de BTW worden betrokken en ook andersom zijn ze niet belastbaar voor de BTW. De Europese Commissie is van mening dat in het buitenland gelegen vaste inrichtingen die hun zetel van bedrijfsuitoefening hebben in de lidstaat die de fiscale eenheid vormt niet onder het begrip gevestigd vallen. Een belangrijk arrest dat de visie van Nederland ondersteunt, is het arrest- FCE Bank. Conclusie uit deze zaak is dat een hoofdhuis en haar buitenlandse vaste inrichting als één belastingplichtige moet worden gezien. Verder heb ik geconcludeerd dat er geen onderscheid tussen echte belastingplichtige en fiscale eenheden mag worden gemaakt. Daarnaast heb ik de visie van de Europese Commissie beperking van de fiscale eenheid tot het binnenland van een lidstaat- getoetst aan het VWEU en gekeken of haar standpunt hiermee strijdig is. Allereerst is de maatregel beperking van de fiscale eenheid een belemmering van het recht van vrijheid van vestiging (artikel 49 VWEU). Ondernemingen worden bemoeilijkt om zich in een andere lidstaat ~ 26 ~