Naam : Reamon Kortooms Adres : Postelse Hoeflaan 20 5042 KJ Tilburg Telefoonnummer : 0681998802 Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : 253905 Datum : december 2010 Examencommissie : Mr. Dr. G.J. van Norden Drs. I.H.T. Reiniers
Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen 3 Hoofdstuk Een Inleiding 4 Paragraaf 1.1 Motivering keuze onderwerp 4 Paragraaf 1.2 Probleemstelling 5 Paragraaf 1.3 Plan van aanpak 5 Hoofdstuk Twee Het belasten van de levering van onroerende zaken 6 Paragraaf 2.1 Inleiding 6 Paragraaf 2.2 Btw-richtlijn omtrent de levering van onroerende zaken 6 Paragraaf 2.3 Artikel 11 Wet OB 1968 7 Paragraaf 2.4 Het bouwterreinbegrip in Nederland vóór het Don Bosco-arrest 8 Paragraaf 2.5 Prejudiciële vragen van de Hoge Raad 11 Paragraaf 2.6 Samenvatting 13 Hoofdstuk Drie Het arrest Don Bosco HvJ EG 19 november 2009, 14 nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 Paragraaf 3.1 Inleiding 14 Paragraaf 3.2 De casus in het kort 14 Paragraaf 3.3 Het oordeel in het Don Bosco-arrest/ 15 de behandeling van de prejudiciële vragen Paragraaf 3.4 Samenvatting 18 Hoofdstuk Vier Het begrip Bouwterrein in het Europese Recht 19 Paragraaf 4.1 Inleiding 19 Paragraaf 4.2 Het arrest Gemeente Emmen HvJ EG 28 maart 1996, 19 nr. C-468/93, V-N 1996/1545 Paragraaf 4.3 Het oordeel uit het arrest Gemeente Emmen 20 Paragraaf 4.4 Definitie bouwterrein art. 11 lid 4 Wet OB 1968 t.o.v. 21 Het Europese recht Paragraaf 4.5 Samenvatting 24 Hoofdstuk Vijf Het post-don Bosco tijdperk 25 Paragraaf 5.1 Inleiding 25 Paragraaf 5.2 De regeling na het Don Bosco-arrest 25 Paragraaf 5.3 Eén communautair bouwterrein-begrip 29 Paragraaf 5.4 Samenvatting 30 Hoofdstuk Zes Conclusies en aanbevelingen 31 naar aanleiding van het onderzoek 1
Literatuurlijst 34 Jurisprudentieregister 35 2
Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal Art. Artikel BNB Beslissingen in Belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak Btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG Commissie De Commissie van de Europese Gemeenschappen Hof Gerechtshof HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie HR Hoge Raad der Nederlanden TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht V-N Vakstudie Nieuws Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 WBR Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 WFR Weekblad fiscaal recht Zesde richtlijn Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgeving der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nr. 77/388/EEG, vastgesteld op 17 mei 1977, PbEG 1977, nr. L 145, zoals daarna diverse malen gewijzigd. Toelichting: De Zesde richtlijn is in 2006 vervangen door de Btw-richtlijn 2006/112/EG. In het merendeel van de jurisprudentie waarvan ik gebruik maak bij dit onderzoek is uitgegaan van de toen geldende Zesde richtlijn. Om de tekst in dit onderzoek duidelijk en overzichtelijk te houden zal ik enkel verwijzen naar het in deze Zesde richtlijn bepaalde. Dit ook omdat de voor dit onderzoek relevante artikelen (art. 13B en 4) vrijwel ongewijzigd zijn opgenomen in de Btw-richtlijn 2006/112/EG. Voor de duidelijkheid: Artikel 13B lid 1 letter g en h van de Zesde Richtlijn zijn vervangen door artikel 135 lid 1 letter j en k van de Btw-richtlijn. Artikel 4 lid 3 letter a en b van de Zesde Richtlijn zijn vervangen door artikel 12 van de Btw-richtlijn. Mocht het toch nodig zijn om naar de vernieuwde Btw-richtlijn te verwijzen, dan zal ik dit duidelijk aangeven. 3
Hoofdstuk Een Paragraaf 1.1 Inleiding Motivering keuze onderwerp De eigenaar van een stuk grond met daarop een oud kantoorpand, wil zijn grond gaan verkopen. Wanneer hij eindelijk een geschikte koper heeft gevonden, gaat hij op zoek naar een sloopbedrijf dat het kantoorpand voor hem zal slopen zodat hij de grond kan verkopen. Gelukkig vindt hij al snel een bedrijf dat het pand tegen een goede prijs met de grond gelijk zal maken. Het sloopbedrijf gaat een tijdje later aan de slag. De bestuurder van de kraanwagen lanceert de sloperskogel in het gebouw en hiermee is de sloop van het gebouw begonnen. Diezelfde dag wordt de grond met het gedeeltelijk gesloopte pand geleverd aan de koper die van plan is een groot appartementencomplex op de grond te gaan bouwen. De koper heeft eens iets gelezen over een regeling die de levering van onroerende zaken vrijstelt van omzetbelasting, en hij vraagt zich af of deze levering onder die vrijstelling valt. Over de hierboven beschreven situatie is aardig wat geschreven en gediscussieerd de afgelopen jaren. De kern van deze discussie vormt de uitleg van artikel 11 lid 1 letter a van de Wet OB 1968. Deze bepaalt dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld, maar beschrijft tevens een aantal uitzonderingen op deze regel. Een van deze uitzonderingen betreft de levering van een gebouw vóór op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, de andere is de levering van een bouwterrein. In de literatuur wordt gesteld dat de hierboven beschreven levering, dus de levering van een stuk grond met daarop een gedeeltelijk gesloopt pand, als een levering van een oud gebouw wordt gekenmerkt, zodat deze levering dus niet belast is met btw. Anderzijds wordt in andere literatuur gesteld dat dit een levering is van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming, dit is dus een btw belaste levering. Daarnaast bestaat er ook literatuur waarin wordt beweerd dat er in deze situatie onbebouwde grond, die wellicht als bouwterrein kan worden gekwalificeerd, geleverd wordt, wat dus een btw belaste levering vormt. De vraag is dan vervolgens wanneer de grond als bouwterrein kan worden gezien. Raadpleging van de Btw-richtlijn omtrent dit bouwterrein begrip maakt duidelijk dat lidstaten in zekere mate vrijheid genieten bij het definiëren van het begrip bouwterrein, maar er moet hierbij wel rekening worden gehouden met doel en strekking van de in de Btw-richtlijn beschreven artikelen en door het HvJ gedane uitspraken. Het arrest Gemeente Emmen 1 is hiervan een voorbeeld en zal in het onderzoek behandeld worden. Naar aanleiding van een soortgelijke casus als hierboven beschreven, heeft de Hoge Raad door het stellen van een aantal prejudiciële vragen om opheldering gevraagd bij het HvJ. De kern van de vragen hield in of en wanneer de hierboven beschreven levering binnen de vrijstelling van bepaalde (later in dit onderzoek beschreven) artikelen in de Zesde Richtlijn viel. In het Don Bosco-arrest 2 reageert het HvJ, zij het niet zo helder als gehoopt, op deze prejudiciële vragen. De vraag bestaat of de Nederlandse regeling na het Don Bosco-arrest nog wel binnen de grenzen van het Europese recht blijft. Daarom is het interessant om in het onderzoek in te gaan op het oordeel van het HvJ en te kijken hoe dit precies geïnterpreteerd dient te worden. 1 Hof van Justitie EG 28 maart 1996, Zaak C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545 2 Hof van Justitie EG 19 november 2009, Zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 4
Paragraaf 1.2 Probleemstelling Terugkomend op de hierboven beschreven casus heeft de kraanwagenbestuurder, door met de sloop te starten, er misschien onbewust voor gezorgd dat de levering van de grond belast is met, danwel vrijgesteld is van, de btw. Een helder bouwterrein begrip zal nodig zijn om het rechtszekerheidsbeginsel op dit gebied niet in het geding te laten komen. Aan de hand hiervan heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: Wat zijn de gevolgen van het Don Bosco-arrest voor de toepassing en uitleg van het begrip bouwterrein in de Omzetbelasting en hoe verhoudt de definitie van dit begrip in art. 11 lid 4 Wet OB 1968 zich tot het Europese Recht? Paragraaf 1.3 Plan van aanpak Mijn plan van aanpak is als volgt. Ik begin in Hoofdstuk 2 met het noemen en ontleden van het artikel waarin het begrip bouwterrein wordt genoemd. Allereerst kijk ik naar de bepaling in de Btw-richtlijn omtrent bouwterreinen, om zo te bekijken waar lidstaten zich aan moeten houden bij het bepalen van een definitie van dit begrip. De Btw-richtlijn staat aan de basis van een nationaal bouwterrein-begrip. Hierna beschrijf ik de definitie van het begrip in de nationale wetgeving. Ook bespreek ik de situatie en de jurisprudentie omtrent het begrip bouwterrein, vóór het Don Boscoarrest. In hoofdstuk 3 vervolg ik mijn weg met het beschrijven van het Don Bosco-arrest omdat dit arrest van belang is bij de beantwoording van de vragen in mijn probleemstelling. Vervolgens zal ik in Hoofdstuk 4 de regelgeving en jurisprudentie wat betreft het begrip Bouwterrein in het Europese recht onder de loep nemen. Ik zal daarbij onderzoeken hoe deze zich verhouden tot het nationale recht om zo te kunnen concluderen of deze in strijd zijn met elkaar of dat ze juist goed naast elkaar kunnen functioneren. Daarna beschrijf ik in Hoofdstuk 5 de situatie na het Don Bosco-arrest en onderzoek welke invloed de conclusies uit dit arrest hebben gehad op de huidige regeling en welke veranderingen dit arrest teweeg heeft gebracht. Ook bespreek ik de mogelijkheid van een eventueel communautair bouwterrein begrip in dit hoofdstuk. Zou één begrip niet functioneler zijn in een Europa waarin de grenzen steeds meer vervagen? Tenslotte zal ik in Hoofdstuk 6 aan de hand van mijn onderzoek, conclusies trekken en eventuele aanbevelingen doen. 5
Hoofdstuk Twee Het belasten van de levering van onroerende zaken op grond van artikel 11 Wet OB 1968 Paragraaf 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zet ik uiteen hoe de levering van onroerende zaken behandeld wordt voor de btw. Ik begin bij de basis door de artikelen in de Btw-richtlijn, waarop de Nederlandse regelgeving omtrent het belasten van onroerende zaken gestoeld is, uit te werken. Daarna neem ik deze Nederlandse regelgeving onder de loep. Ik richt me hierbij vooral op de uitzonderingen op de hoofdregel, waarvan de levering van een bouwterrein deel uitmaakt. Het bouwterrein begrip wordt nader bekeken en tevens worden situaties uit de praktijk geïllustreerd waarover onduidelijkheid kan bestaan of deze onder de btw vrijstelling vallen of niet. Tenslotte wordt een arrest van de Hoge Raad behandeld waarin hij het HvJ om opheldering vraagt omtrent het in de Btw-richtlijn bepaalde. Paragraaf 2.2 Btw-richtlijn omtrent de levering van onroerende zaken Om te bepalen wat nu precies de bevoegdheden van een lidstaat zijn omtrent het belasten van de levering van onroerende zaken, zal eerst moeten worden gekeken naar hetgeen is voorgeschreven in de Btw-richtlijn. Hierbij worden onroerende zaken gekwalificeerd als constructies die vast met de grond verbonden zijn, zodat demontage en verplaatsing niet eenvoudig is. 3 Vervolgens zal worden gekeken hoe deze bevoegdheden zijn toegepast binnen de Nederlandse wetgeving. Tot 1 januari 2007 gold de zogenoemde Zesde richtlijn voor de btw. In 2007 is deze vervangen door de Btw-richtlijn 2006/112/EG. In het merendeel van de jurisprudentie waarvan ik gebruik maak bij dit onderzoek is uitgegaan van de toen geldende Zesde richtlijn. Om dit onderzoek duidelijk en overzichtelijk te houden zal ik daarom verwijzen naar het in deze Zesde richtlijn bepaalde. Dit ook omdat de voor dit onderzoek relevante artikelen (art. 13B en 4), vrijwel ongewijzigd zijn overgenomen in de Btw-richtlijn 2006/112/EG. Voor de duidelijkheid: - Artikel 13B letter g en h van de Zesde Richtlijn zijn vervangen door artikel 135 lid 1 letter j en k van de Btw-richtlijn. - Artikel 4 lid 3 letter a en b van de Zesde Richtlijn zijn vervangen door artikel 12 van de Btw-richtlijn. Wanneer ik weet wat de bevoegdheden van de lidstaten inhouden en waar de grenzen liggen, kan ik de Nederlandse regelgeving ernaast leggen en vervolgens verder in het onderzoek toetsen of deze richtlijnconform is. Voor de bepalingen omtrent de belasting van onroerende zaken zal de Zesde Richtlijn geraadpleegd moeten worden. Artikel 13B en artikel 4 lid 3 zijn hier van belang. Hierin is het volgende bepaald: Artikel 13 B van de Zesde richtlijn regelt de vrijstellingen met betrekking tot onroerende zaken: -Artikel 13 B letter g van de Zesde richtlijn stelt dat vrijgesteld is de levering van een gebouw, van een gedeelte van een gebouw en van het erbij behorend terrein, anders dan bedoeld in art. 4, lid 3 letter a van de richtlijn. Waarbij laatstgenoemde bepaling stelt dat: met btw belast is de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór eerste ingebruikneming ervan. Lidstaten mogen zelf bepalen onder welke voorwaarden, bij verbouwing van gebouwen, sprake is van een zo n levering. 3 HvJ EG 16 januari 2003, Zaak C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123 6
Ook mogen ze zelf de invulling van het begrip erbij behorend terrein bepalen. Als gebouw wordt hier beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Het staat lidstaten tevens vrij om andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toe te passen, zoals de tijd tussen voltooiing van het gebouw en eerste levering (ten hoogste 5 jaar), of de tijd tussen het moment van eerste ingebruikneming en de daarop volgende levering (ten hoogste 2 jaar). In de volgende paragraaf zal gekeken worden hoe de Nederlandse wetgever, met de richtlijn als basis, deze uitzondering op de vrijstelling heeft ingevuld. -Artikel 13 B letter h van de richtlijn stelt daarnaast dat de vrijstelling ook geldt voor de levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, letter b. Laatstgenoemd artikel duidt als bouwterrein aan: de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Hiermee wordt dus gezegd, dat het aan de lidstaten is om te omschrijven welke terreinen als bouwterreinen moeten worden aangemerkt. De vraag is nu of de lidstaten werkelijk de onbegrensde vrijheid hebben om het begrip uit te leggen, of dat er toch grenzen aan deze bevoegdheid gesteld worden. Hier zal later in het onderzoek op teruggekomen worden. Nu bekend is wat de basis vormt voor de uitzonderingen op de vrijstelling van de levering van onroerende zaken in Nederland, zal ik een stap verder gaan en kijken hoe Nederland deze uitzonderingen heeft ingevuld. Paragraaf 2.3 Artikel 11 Wet OB 1968 In de Nederlandse wetgeving wordt op grond van artikel 11 Wet OB 1968 een aantal prestaties ten aanzien van onroerende zaken vrijgesteld. De focus ligt in dit onderzoek in het bijzonder op lid 1 onderdeel a letter 1 en lid 4 van dit artikel. Ingevolge lid 1 onderdeel a van dit artikel is de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen vrijgesteld van omzetbelasting. Hierna worden een aantal uitzonderingen genoemd op deze vrijstelling, in het bijzonder sub 1: - de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming; - de levering van een bouwterrein Laat ik de eerstgenoemde uitzondering onder de loep nemen. Naar aanleiding van deze uitzondering wordt in lid 3 van art. 11 het een en ander nader gepreciseerd: - als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden; Dit is een communautair begrip, wat betekent dat dit begrip in alle lidstaten hetzelfde wordt uitgelegd. - na verbouwing van een gebouw wordt de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Hierbij moet vervaardigen gezien worden als, het met de verstrekte materialen voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. 4 - als erbij behorend terrein wordt beschouwd, ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan de grond. 4 HvJ EG 14 mei 1985, Zaak nr. 139/84 (van Dijks Boekhuis), BNB 1985/335 7
Met het zinsdeel, vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming wordt een verschil gemaakt tussen nieuwe (nog niet, of uiterlijk twee jaar geleden in gebruik genomen) en oude gebouwen (meer dan twee jaar in gebruik genomen). Dit betekent dat deze ook verschillend behandeld worden voor de btw. De levering van oude gebouwen wordt in beginsel namelijk niet in de btw-heffing betrokken, terwijl over de levering van nieuwe gebouwen wel btw verschuldigd is. Wanneer de levering van de onroerende zaak telkens in de heffing zou worden betrokken, zal (wanneer het pand in de particuliere sfeer terecht komt) de verkoper de belasting telkens in de prijs doorberekenen en deze btw zal dus, wanneer een particulier het pand koopt, niet aftrekbaar zijn. Zo wordt dus cumulatie van belasting voorkomen. 5 De tweede uitzondering, de levering van een bouwterrein, zal centraal staan in dit onderzoek en zal dus veel aandacht krijgen. Het begrip bouwterrein is geen communautair begrip, dit betekent dat lidstaten zelf de bevoegdheid hebben dit begrip uit te leggen. Deze bevoegdheid is echter niet grenzeloos want elke lidstaat dient zich te houden aan de voorgeschreven Btw-richtlijn. 6 Ik zal in de volgende paragraaf dieper ingaan op dit Nederlandse bouwterrein begrip. Paragraaf 2.4 Het bouwterrein begrip vóór het Don Bosco-arrest In het Don Bosco-arrest heeft het HvJ in november 2009 een uitspraak gedaan die van invloed is geweest op de toepassing van het bouwterrein-begrip in de praktijk. Alvorens dieper in te gaan op dit arrest, zal ik eerst het Nederlandse beleid vóór dit arrest beschrijven. Vóór het Don Bosco-arrest was in beginsel alleen de levering van nieuwe onroerende zaken belast. Tot 1 juli 1997 ontbrak een definitie van het begrip bouwterrein in de Wet OB 1968. Toch was de levering van een bouwterrein belast. Het was in eerste instantie van belang of er een vervaardigd goed geleverd werd. Hierbij moet vervaardigen worden gezien als het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. 7 De levering van een vervaardigde onroerende zaak was belast met omzetbelasting. Het vervaardigingsbegrip werd ook toegepast bij de beoordeling van onbebouwde grond. In het arrest Sint-Oedenrode 8 oordeelde de Hoge Raad dat het begrip bouwterrein door de wetgever is omschreven als bouwrijp gemaakte grond. Ook stelde de Hoge Raad dat onbebouwde, maar tot bebouwing bestemde grond, uitsluitend als vervaardigd moet worden gezien, indien de grond bouwrijp gemaakt is. Bouwrijp maken van grond wordt gezien als het bewerken van de grond en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond. 9 De Hoge Raad oordeelde later dat toepassing van het vervaardigingscriterium met betrekking tot onbebouwde grond, niet in overeenstemming met de Zesde Richtlijn was. Dit leidde ertoe dat de wetgever een op de richtlijn gebaseerde formulering omtrent het belasten van de levering van onbebouwde grond opnam in artikel 11 lid 4 Wet OB 1968. Het vervaardigingsbegrip is daarmee niet meer het belangrijkste toetsingspunt voor het al dan niet belast zijn van de levering van een stuk grond. 10 5 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007 blz. 256 6 A.F. Fruijtier FB en M.D.J. van der Wulp, slopen: niets is wat het lijkt? WFR 2010/383 (onder 4) 7 HvJ EG 14 mei 1985, (van Dijks Boekhuis), BNB 1985/335 8 Hoge Raad 21 november 1990, (Sint-Oedenrode), BNB 1991/19 9 Hoge Raad 12 maart 1980, (Loon op Zand), BNB 1980/128 10 A. van Dongen, M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, O.L. Mobach en R. Vos, Fiscaal Commentaar Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2003 blz. 431/432 8
Zoals in de vorige paragraaf al is aangegeven, is de levering van een bouwterrein op grond van art. 11 lid 1 letter a onderdeel 1 Wet OB aan de heffing van btw onderworpen. De vraag is nu wanneer een terrein gezien wordt als bouwterrein, met als gevolg dat de levering ervan belast wordt met btw. In de btw is het verschil tussen bebouwde en onbebouwde grond van belang. Volgens de heersende leer wordt grond als bebouwd gekwalificeerd wanneer er een gebouw op de grond staat, zo niet dan is deze onbebouwde grond. Vervolgens kan onbebouwde grond, mits aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan, kwalificeren als bouwterrein. 11 Na behandeling van het Don Bosco-arrest zal duidelijk worden dat de situatie niet meer zo eenvoudig is als hierboven beschreven. Nu is de vraag onder welke voorwaarden de onbebouwde grond als bouwterrein kan worden bestempeld. Voor het antwoord op deze vraag moeten we artikel 11 lid 4 Wet OB 1968 onder de loep nemen. Hierin staat dat als bouwterrein wordt beschouwd onbebouwde grond: 1) waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden. Hierbij moet gedacht worden aan fysieke handelingen, zoals het rooien van bomen, het dempen van sloten en het egaliseren of afgraven van grond. Het hoeft niet zozeer een ingrijpende bewerking te zijn om van bouwgrond te kunnen spreken. 12 2) ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond. Hierbij hoeft de grond zelf geen bewerking te ondergaan om als bouwgrond te kwalificeren. Denk aan voorzieningen als, de zijaansluiting op een hoofdriool of een aftakking van gasleiding. 13 3) in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen. Ook hierbij kan de grond, zonder bewerking te ondergaan, als bouwgrond gezien worden. Hiervan is sprake bij voorzieningen die aan meerdere stukken grond dienstbaar zijn. Hiermee worden onder andere; wegen, openbaar groen en verkeersvoorzieningen bedoeld. 14 4) ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend Deze voorwaarden zijn niet cumulatief, dat betekent dat het voldoen aan één van de voorwaarden genoeg is om een terrein als bouwterrein te kwalificeren. 15 Wel moet, zoals vermeld in het wetsartikel, deze voorwaarde geschieden met het oog op bebouwing van de grond, wil het als bouwterrein bestempeld worden. Dit criterium is noodzakelijk om te voorkomen dat mensen in de buurt van het perceel een voorziening treffen puur en alleen om het perceel als bouwterrein aan te laten merken. 16 Ter verduidelijking van het criterium, met het oog op bebouwing van de grond, beschrijf ik het arrest HR 10 augustus 2001, BNB 2001/401. Hier was sprake van een jeugdhonk dat door een blikseminslag zwaar beschadigd was geraakt. In de ruïne die overbleef speelden kinderen, wat tot erg gevaarlijke situaties kon leiden omdat het pand door de inslag instabiel geworden was. Hierdoor werd besloten het pand te slopen, de funderingen te verwijderen en de hierbij ontstane gaten te dichten. Er werd geoordeeld dat deze bewerkingen met het oog op het slopen van de opstallen (het tot stand brengen van onbebouwde grond) werden verricht. Hierbij speelde mede de veiligheid van de kinderen een rol. De bewerkingen werden dus niet met het oog op bebouwing van de grond verricht waardoor de grond na sloop als onbebouwde grond en niet als bouwterrein bestempeld werd. Hierdoor zou levering van deze grond dus vrijgesteld zijn van de btw. 11 A.F. Fruijtier FB en M.D.J. van der Wulp, slopen: niets is wat het lijkt? WFR 2010/383 (onder 2) 12 Conclusie A-G M.E. van Hilten, 17 juni 2010, Nr. 41510bis, V-N 2010/46.9 punt 4.29 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007 blz. 263 13 Zie noot 12. 14 Zie noot 12. 15 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007 blz. 262 16 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007 blz. 264 9
In een andere zaak, het arrest HR 14 november 2008, BNB 2009/30c, ging het om de levering van een stuk grond met daarop tuinbouwkassen. Voorafgaande aan de levering van deze grond heeft belanghebbende de aanwezige kassen gesloopt. Vóór die sloop had belanghebbende enkele gaten gedempt. Vervolgens heeft er na de sloop grofegalisatie van de onbebouwde grond plaatsgevonden. Na de levering is het stuk grond verder geëgaliseerd. De koper heeft naderhand een bouwvergunning verkregen voor het oprichten van een kas op het perceel. Hier werd geoordeeld dat sprake was van de levering van een bouwterrein omdat vóór de levering de onbebouwde grond was bewerkt (o.a. grofegalisatie) met het oog op bebouwing van de grond. De levering van deze grond was dus belast met btw. Hierbij merkt de Hoge Raad op dat ook bewerkingen van gering kaliber kunnen leiden tot het bestempelen van onbebouwde grond als bouwterrein. Er moest dus eerst sprake zijn van onbebouwde grond, voordat getoetst werd of er sprake was van een bouwterrein. Nu duidelijk is onder welke voorwaarden een terrein als bouwterrein bestempeld wordt, kan worden gekeken hoe dit begrip in Nederland wordt uitgelegd en toegepast in de praktijk. Het lijkt op het eerste gezicht, aan de hand van de voorwaarden genoemd in artikel 11 lid 4 Wet OB 1968, eenvoudig vast te stellen wanneer een terrein als bouwterrein kwalificeert. Toch zijn er situaties waarbij onenigheid bestaat over het antwoord op de vraag of ze onder de btw vrijstelling vallen of niet. Een voorbeeld hiervan is de levering van een terrein met daarop een gedeeltelijk gesloopt gebouw, met de bedoeling het terrein opnieuw te bebouwen. Van belang is hier de vraag of het gaat om de levering van een stuk onbebouwde grond (omdat met de sloop reeds is aangevangen en het de bedoeling is dat het gebouw gesloopt gaat worden), om de levering van het nieuwe gebouw vóór eerste ingebruikneming of om de levering van het oude gebouw dat in het verleden voor het eerst in gebruik is genomen. 17 Voor alle drie de opties valt wat te zeggen en verschillende interpretaties kunnen leiden tot belasting met, dan wel vrijstelling van btw. Dit kan voor onduidelijkheid zorgen en zo de rechtszekerheid in gevaar brengen. Het is dus belangrijk dat hier duidelijkheid over bestaat. Bovengenoemd voorbeeld is een veel bediscussieerd geval en vormt een belangrijk onderdeel van dit onderzoek. Ik zal hier dus dieper op ingaan. Vóór het Don Bosco-arrest werd de levering van een terrein zoals hierboven beschreven, gezien als een levering van een oud gebouw of als levering van bebouwde grond, omdat er immers nog een (al was het half gesloopt) gebouw op stond. De levering was dan wellicht belast op grond van art. 11 lid 3 onderdeel b Wet OB. Voor de vraag of de levering belast was, diende dan te worden beoordeeld of de werkzaamheden tot vervaardiging van de onroerende zaak leidden. Er werd dus niet vanuit gegaan dat dit ook als een levering van onbebouwde grond kon worden gezien. De discussie of de grond wel of niet een bouwterrein vormde was dus niet aan de orde. 18 Er wordt echter getwijfeld of deze opvatting recht doet aan doel en strekking van artikel 13B lid 1 letter g en h, juncto artikel 4 lid 3 letter a en b van de Zesde Richtlijn. 19 De Hoge Raad stelde zich, in een arrest van oktober 2008 (later bekend als het Don Bosco-arrest), ook de vraag of het hier ging om de levering van een oud gebouw, de levering van onbebouwde grond of de levering van het nieuwe gebouw vóór eerste ingebruikneming. Hij vroeg zich af hoe de artikelen in de Zesde Richtijn (art. 13B lid 1 letter g en h en art. 4 lid 3 letter a en b) in dit verband geïnterpreteerd moesten worden. De Hoge Raad heeft door middel van het stellen van een aantal prejudiciële vragen om duidelijkheid gevraagd aan het Hof van Justitie. 17 Hoge Raad 3 oktober 2008, Nr.41510 BNB 2009/25 r.o. 3.4.1 18 Hoge Raad 7 maart 2003, Nr. 37 525 BNB 2003/193 r.o. 5.7 en A.F. Fruijtier FB en M.D.J. van der Wulp, slopen: niets is wat het lijkt? WFR 2010/383 (onder 3) en A.H.S. Bouwman, BTW bij levering van een deels gesloopt pand, een hoofdbreker, TFO 2009/140 onder 3.2 19 Hoge Raad 3 oktober 2008, Nr.41510 BNB 2009/25 r.o. 3.4.3 10
Ik zal deze prejudiciële vragen behandelen en de nadruk leggen op hetgeen voor dit onderzoek van belang is. Paragraaf 2.5 Prejudiciële vragen Prejudiciële vragen van de Hoge Raad: 3 oktober 2008, Nr.41510 BNB 2009/25 In de onderliggende zaak kocht belanghebbende een perceel waarop zich twee oudere panden bevonden. Belanghebbende was van plan de panden te laten slopen om vervolgens nieuwe panden te laten bouwen. Met de verkoper werd afgesproken dat deze de sloop zou regelen en dat de kosten voor rekening van belanghebbende zouden komen. Op het tijdstip van levering was reeds met de sloop gestart. Belanghebbende stelde dat deze levering op grond van artikel 11 lid 3 Wet OB 1968 belast was met omzetbelasting en dat op grond van art. 15 lid 1, aanhef en letter a WBR geen overdrachtsbelasting verschuldigd was. Het Hof oordeelde dat de levering van de onroerende zaak op grond van artikel 11, lid 1, letter a Wet OB is vrijgesteld van omzetbelasting aangezien de sloopwerkzaamheden die zijn verricht voorafgaande aan de levering, geleid hebben tot een zo ondergeschikte wijziging van de onroerende zaak dat niet gesproken kan worden van vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Volgens het Hof doet hier niet aan af dat het de bedoeling was de gebouwen volledig te slopen. Vervolgens stelde belanghebbende dat de geleverde onroerende zaak als bouwterrein in de zin van artikel 11 lid 4 Wet OB gekwalificeerd moest worden. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat geen sprake is van de levering van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11 lid 4 Wet OB, omdat geen onbebouwde grond is geleverd. Dit is namelijk een belangrijk gegeven om een terrein als bouwterrein aan te kunnen merken in de zin van artikel 11 lid 4. Bij het beroep in cassatie stelde belanghebbende (mede op basis van de wetshistorie van artikel 13 B letter g en h en artikel 4 lid 3 van de Zesde Richtlijn) vervolgens dat het Hof miskent dat op grond van art. 4 lid 3 onder b Zesde Richtlijn in samenhang met art. 13B onder h Zesde Richtlijn (die in art. 13B onder h stelt dat bouwterreinen belast moeten zijn en vervolgens stelt art. 4 lid 3 onder b wat onder bouwterreinen verstaan wordt) belast dient te zijn de levering van onroerende zaken, die zich in de bouw- en handelsfase bevinden, en dat dergelijke bouw- en handelsfase aanvangt met de bestemming tot sloop en/of de daadwerkelijke eerste aanvang van de sloop van de onroerende zaak. Met andere woorden, wanneer een onroerende zaak de bestemming heeft gesloopt te worden of reeds met de sloop begonnen is tijdens de levering, dan bevindt deze onroerende zaak zich in de bouw- en handelsfase en niet meer in de consumptiefase, en moet deze dus belast worden. Zodra duidelijk is dat sloop volgt, vangt de bouw- en handelsfase aan en wordt het oude pand vergeten (het wordt niet meer gezien als levering van het oude pand). Onder een levering van onroerende zaken tijdens de bouw- en handelsfase vallen volgens belanghebbende, de levering van een (nieuwe) onroerende zaak voor het tijdstip van eerste ingebruikneming (en tot uiterlijk twee jaren daarna) en de levering van bouwterreinen. 20 Volgens belanghebbende moet art. 13 B letter h juncto art. 4 lid 3 letter b dus zo geïnterpreteerd worden, dat leveringen in de bouw- en handelsfase belast moeten zijn. 21 20 Hoge Raad 3 oktober 2008, Nr.41510 BNB 2009/25 21 In gelijke zin: J. Rakhan en G.H. van Doorn, Het begrip bouwterrein in de steigers?, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2007/03 onder 3.3 11
In reactie hierop stelt de Hoge Raad dat in deze situatie, waarbij een terrein met daarop een half gesloopt gebouw met het oog op vervanging van dat gebouw, wordt geleverd, verschillende interpretaties mogelijk zijn wat betreft het wel of niet met btw belasten van de levering. Dit doet de vraag rijzen hoe de Zesde Richtlijn (in het bijzonder art. 4 lid 3, letter a en b en art. 13B lid 1, letter g en h) moet worden uitgelegd. De Hoge Raad stelt zich de volgende vraag: In welk stadium van een proces van sloop van een bestaand gebouw gevolgd door de bouw van een nieuw gebouw is de levering van de desbetreffende onroerende zaak op grond van deze bepalingen (art. 4 lid 3 a en b Zesde Richtlijn) uitgezonderd van de vrijstelling bedoeld in artikel 13B, aanhef en letters g en h, van de Zesde Richtlijn? Is de levering van een terrein met opstal tijdens het sloopproces de levering van het nieuwe gebouw (dat zal worden vervaardigd) vóór de eerste ingebruikneming (en dus belast o.g.v. art. 4 lid 3 a), of de levering van het oude (nog half staande) gebouw (welke dus vrijgesteld is o.g.v. art 13B letter g)? Ook vraagt de Hoge Raad zich af of het van belang is hoever het sloopproces is gevorderd en of de afspraken tussen verkoper en koper omtrent de sloop en realisatie van de nieuwbouw hierbij een rol spelen. Als toelichting hierop overweegt de Hoge Raad dat neutraliteit van de heffing wordt bereikt wanneer artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde Richtlijn zo uitgelegd zou worden dat daarmee afgezien van de vermelde verlengde termijnen- wordt bedoeld dat belast is de levering van een nieuw gebouw met inbegrip van de gehele voorgaande bouwfase, dat wil zeggen vanaf het begin van de sloop van het oude gebouw dat plaats moet maken voor het nieuwe, tot de eerste levering na de eerste ingebruikneming, en als artikel 4, lid 3, letter b, zo uitgelegd zou worden dat daaronder ten minste valt de door deze sloop vrijkomende onbebouwde grond. Vanuit het oogpunt van neutraliteit van de heffing zou de levering volgens de Hoge Raad dus vanaf het begin van de sloop belast moeten zijn. Aan de andere kant wijst de Hoge Raad op het feit dat de levering van een terrein met daarop een gedeeltelijk gesloopt pand met het oog op vervanging van dat pand, ook gezien kan worden als een levering van het oude, voorheen gebruikte pand. 22 Deze levering zou vanuit dit oogpunt onder de vrijstelling van artikel 13B letter g van de Zesde Richtlijn vallen. Daarnaast merkt de Hoge Raad op dat de kwestie van de neutraliteit van de heffing (voorkomen dat de voorbelasting op het sloopproces wordt doorberekend in de verkoopprijs van het nieuwe gebouw 23 ) niet aan de orde is indien niet de verkoper opdracht geeft tot de sloop en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, maar de koper. Dit geldt temeer indien niet de verkoper, maar de koper de plannen tot de nieuwbouw heeft ontwikkeld. In een dergelijk geval lijkt het eerder voor de hand te liggen dat de verkoper in feite het oude gebouw levert. 24 22 Hoge Raad 3 oktober 2008, Nr.41510, BNB 2009/25 r.o. 3.4.7 23 Hoge Raad 3 oktober 2008, Nr. 41510, (Prejudiciële vragen) FED 2008/115 (met aantekening van mr. J.C. van Straaten) aantekening van Straaten punt 3 24 Hoge Raad 3 oktober 2008, Nr.41510, BNB 2009/25 r.o. 3.4.8 12
Een definitief oordeel over het wel of niet belasten van een levering van een terrein met daarop een half gesloopt gebouw kan de Hoge Raad op basis van het hierboven gestelde echter niet geven. Alvorens tot een oordeel te kunnen komen vraagt de Hoge Raad het Hof van Justitie om opheldering door het stellen van de volgende prejudiciële vragen: - Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw? - Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen? - Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld? - Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd? 25 Bij de behandeling van het Don Bosco-arrest reageerde het Hof van Justitie op (enkele van) deze door de Hoge Raad gestelde vragen. Hoe deze vragen beantwoord zijn, daar kom ik later bij de behandeling van het Don Bosco-arrest op terug. Paragraaf 2.6 Samenvatting In dit hoofdstuk heb ik de artikelen van de Zesde Richtlijn (thans: Btw-richtlijn) inzake het belasten van de levering van onroerende zaken uitgewerkt en daaruit is gebleken dat lidstaten een bepaalde vrijheid hebben bij het formuleren van de uitzonderingen op de vrijstellingen. In art. 11 lid 1 a Wet OB heb ik vervolgens laten zien hoe de Nederlandse wetgever van deze vrijheid gebruikt heeft gemaakt. Ook heb ik aangegeven dat het in bepaalde situaties niet eenvoudig is te bepalen of de vrijstelling van art. 11 lid 1 a van toepassing is. De Hoge Raad heeft er ook moeite mee uitsluitsel te geven in deze situaties en heeft daarom een aantal vragen gesteld aan het HvJ. De Hoge Raad hoopte hierdoor meer duidelijkheid te krijgen over doel en strekking van artikel 13B letter g en h in samenhang met artikel 4 lid 1 letter a en b van de Zesde Richtlijn. 25 Hoge Raad 3 oktober 2008, Nr.41510, BNB 2009/25 r.o. 3.4.6 t/m 3.4.9 13
Hoofdstuk Drie Het arrest Don Bosco HvJ EG 19 november 2009, V-N 2009/59.17 Paragraaf 3.1 Inleiding In dit Hoofdstuk zal ik het Don Bosco arrest behandelen, waarin het HvJ is ingegaan op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen. Het HvJ is in dit arrest een nieuwe weg ingeslagen wat betreft de btw-behandeling van de levering van een terrein met daarop een half gesloopt gebouw. Deze uitspraak verandert de tot dan toe geldende Nederlandse regeling. Daarom zal ik laten zien wat deze verandering inhoudt om later in het onderzoek de gevolgen hiervan voor de praktijk te bespreken. Paragraaf 3.2 De casus in het kort Aan de hand van de onderliggende casus, wordt door het Hof van Justitie in het Don Bosco arrest ingegaan op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen. De onderliggende casus is in paragraaf 2.4 van het vorige hoofdstuk al beschreven en zal hierna kort herhaald worden. Don Bosco Onroerend Goed BV (hierna: Don Bosco) kocht van de Stichting Leusderend in 1998 een stuk grond waarop zich twee oudere panden bevonden die voorheen als school met internaat gebruikt werden. Don Bosco wilde deze gebouwen laten slopen om vervolgens op het stuk grond nieuwe kantoorpanden te laten bouwen. Met de verkoper werd afgesproken dat deze de sloop zou regelen en dat de kosten voor rekening van belanghebbende zouden komen. Terwijl al met de sloop was begonnen (een deel van de bestrating was verwijderd en één gebouw was door een hydraulische kraan beschadigd) vond de levering plaats. Don Bosco nam aan dat de levering belast zou zijn met omzetbelasting op grond van art. 11 lid 1 a onder 1 Wet OB 1968, zodat de verkrijging op grond van art. 15 lid 1 onder a WBR vrijgesteld is van overdrachtsbelasting, de zogenoemde samenloopvrijstelling. De inspecteur was het hier niet mee eens en legde een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op voor de verkrijging van de onroerende zaak. Vervolgens oordeelde het Hof dat deze naheffingsaanslag terecht was opgelegd en dat de levering dus onder de vrijstelling van art. 11 lid 1 a Wet OB 1968 viel. Don Bosco is tegen deze uitspraak in beroep gegaan en stelde dat artikel 13B, letter h en artikel 4 lid 3, letter b, zo moesten worden geïnterpreteerd dat de levering van deze onroerende zaak belast moest zijn met btw. De centrale vraag in deze casus is dus, of de levering van een terrein met daarop een half gesloopt pand, met de bedoeling dit pand te slopen en het terrein opnieuw te bebouwen, gekeken naar het in artikel 13B letter g en h juncto artikel 4 lid 3 letter a en b bepaalde, onder de vrijstelling van artikel 11 lid 1 a Wet OB 1968 valt. Is er in deze situatie sprake van de levering van het nieuwe gebouw voor eerste ingebruikneming, (nog) van de levering van het oude gebouw of van de levering van onbebouwde grond omdat de bedoeling is dat het gehele pand gesloopt wordt? Naar aanleiding hiervan stelt de Hoge Raad dat voordat hij een oordeel kan vormen, moet worden bepaald hoe art. 13B en art. 4 lid 3 van de Zesde Richtlijn moet worden uitgelegd. De Hoge Raad vraagt het HvJ om uitleg door het stellen van als een aantal prejudiciële vragen. Voordat ik naar het oordeel van het HvJ ga kijken, wil ik eerst uitleggen waarom Don Bosco wilde dat de levering van de onroerende zaak belast zou zijn met btw op grond van art. 11 lid 1 a onder 1 Wet OB. Als de levering van de onroerende zaak btw belast is, zal Don Bosco op grond van de samenloopvrijstelling geregeld in artikel 15 lid 1 a WBR, vrijgesteld zijn van overdrachtsbelasting en als ondernemer zijnde de in rekening gebrachte btw in aftrek kunnen 14
brengen. 26 Tevens kan de verkoper (Stichting Leusderend) de voorbelasting op de kosten van sloop in aftrek brengen wanneer er sprake is van een met btw belaste levering. Als de levering vrijgesteld zou zijn, betaalt Don Bosco geen 19% btw, maar wel 6% overdrachtsbelasting. Deze overdrachtsbelasting is, in tegenstelling tot de btw, niet aftrekbaar voor ondernemers. Daarom is het voor Don Bosco van belang dat er in casu sprake is van een belaste levering. Paragraaf 3.3 Het oordeel in het Don Bosco-arrest/ de behandeling van de prejudiciële vragen Noch in de Zesde Richtlijn (thans: btw-richtlijn), noch in de Wet OB 1968 is expliciet de btwbehandeling van de levering van een terrein met daarop een deels gesloopt gebouw geregeld. Het HvJ zal hier dus meer duidelijkheid over moeten verschaffen. 27 Het HvJ begint zijn oordeel met te stellen dat volgens vaste rechtspraak de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat de btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitleg van de bedoelde vrijstellingen dient wel in lijn te zijn met de doeleinden van deze vrijstellingen. 28 Het HvJ geeft aan dat de in artikel 13B letter g genoemde vrijstelling, ervan uitgaat dat het voorwerp van de levering een gebouw, of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein is. Vervolgens geeft artikel 4 lid 3 letter a derde alinea als definitie van het begrip gebouw: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Volgens het HvJ bepleit de Nederlandse regering dat gelet op deze definitie, een gedeeltelijk gesloopt gebouw nog altijd een oud, in gebruik geweest, gebouw is. Op basis hiervan zou de levering van dit gebouw vrijgesteld zijn krachtens artikel 13B, letter g van de richtlijn. 29 Daartegenover stelt het HvJ dat de Commissie van de Europese Gemeenschappen betoogt dat het bij deze levering (een terrein met daarop een gedeeltelijk gesloopt gebouw) in eerste instantie de bedoeling is om een nieuw gebouw te bouwen op het geleverde terrein en dus het oude gebouw te slopen. Het terrein vormt dus het hoofdbestanddeel van de levering en het gedeeltelijk gesloopt gebouw is hieraan ondergeschikt. 30 Dit terrein zou dus vervolgens als bouwterrein kunnen kwalificeren en zo aan de heffing van btw onderworpen zijn. De vraag blijft wat in deze situatie nu het beslissende criterium vormt (bijv. in hoeverre het sloopproces is gevorderd, de intentie van de koper) voor toepassing van de vrijstellingen genoemd in artikel 13B letter g of h. Het HvJ vervolgt zijn weg door te stellen dat het voor de uitleg van artikel 13B letter g en artikel 4 lid 3 a van belang is of de sloop van de gebouwen en de levering van de onroerende zaak als twee afzonderlijke handelingen of als één samengestelde handeling gezien moeten worden. Handelingen moeten als één samengestelde handeling gezien worden wanneer zij niet zelfstandig zijn, waarbij de handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. 26 A.H.S. Bouwman, BTW bij levering van een deels gesloopt pand, een hoofdbreker, TFO 2009/140 onder 4 en MvT, Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, blz. 19 27 A.H.S. Bouwman, BTW bij levering van een deels gesloopt pand, een hoofdbreker, TFO 2009/140 onder 2.3 28 Hof van Justitie EG 19 November 2009, Zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 r.o. 25 29 Hof van Justitie EG 19 november 2009, Zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 r.o. 28 30 Hof van Justitie EG 19 november 2009, Zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 r.o. 29 15
Bij het vaststellen of het om één voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen handeling, dan wel meerdere afzonderlijke handelingen gaat, dient rekening te worden gehouden met de omstandigheden waaronder de handeling plaatsvindt. Hiermee wordt dus bedoeld dat rekening dient te worden gehouden met eventueel door de verkoper van de onroerende zaak verrichte bijkomende prestaties. 31 Het HvJ bepaalt met betrekking tot onderliggende casus dat de handelingen (sloop en levering van de grond) hetzelfde economisch doel hadden, namelijk de levering van grond gereed voor bebouwing. Splitsing zou in dit geval kunstmatig zijn. 32 Dat wil dus zeggen dat het HvJ de levering en de sloophandelingen in casu behandelt als één samengestelde handeling voor de btw. Dit in aanmerking nemend en naar aanleiding van de prejudiciële vragen concludeert het HvJ dat artikel 13B, sub g juncto artikel 4 lid 3, sub a van de Zesde richtlijn zo moet worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt ten einde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd. De eerste prejudiciële vraag van de Hoge Raad luidt in het kort: is de levering van het terrein met half gesloopt gebouw een levering in de zin van art. 4 lid 3 letter a (levering van een gebouw vóór eerste ingebruikneming) van de richtlijn? Het HvJ heeft de vragen van de Hoge Raad, gelet op haar conclusie, vanuit een handelingsgericht perspectief benaderd. Het HvJ ziet niet het terrein met half gesloopt gebouw dat geleverd wordt, maar kijkt naar de prestaties die de ondernemer heeft verricht en de intenties van de koper (gaat het de koper om de grond of het gebouw?). Wat heeft de verkoper nu precies gepresteerd in relatie tot de koper? In dit geval zijn dat de sloopdiensten en de levering van het terrein. Hiermee hervormt het HvJ de vragen van de Hoge Raad en komt zo niet toe aan beantwoording van de op het object gerichte vraag van de Hoge Raad. 33 Door te stellen dat de sloopdiensten en de levering van het terrein één handeling vormen, namelijk de levering van een onbebouwd terrein (dat gereed was om te worden bebouwd 34 ), komt het HvJ niet toe aan de beantwoording van prejudiciële vragen twee en drie omdat deze betrekking hebben op de levering van een gebouw, wat in casu dus niet het geval is. 35 Met betrekking tot de vierde vraag van de Hoge Raad, kan uit de conclusie van het HvJ gehaald worden dat het niet van belang is hoever het sloopproces is gevorderd, als met de sloop maar vóór de levering reeds gestart is. 36 31 Hof van Justitie EG 19 november 2009, Zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 r.o. 34 en 38 32 Hof van Justitie EG 19 november 2009, Zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 r.o. 39 33 Conclusie A-G M.E. van Hilten, 17 juni 2010, Nr. 41510bis, V-N 2010/46.9 punt 4.4 en 4.5 34 Hof van Justitie EG 19 november 2009, Zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 r.o. 39 en Conclusie A-G M.E. van Hilten, 17 juni 2010, Nr. 41510bis, V-N 2010/46.9 punt 4.16 35 Conclusie A-G M.E. van Hilten, 17 juni 2010, Nr. 41510bis, V-N 2010/46.9 punt 4.4 en 4.5 36 Hof van Justitie EG 19 november 2009, Zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 r.o. 44 16
Dit in aanmerking nemend kan gesteld worden dat deze handeling dus niet valt onder de btwvrijstelling van artikel 13B, letter g van de richtlijn, er wordt immers geen gebouw geleverd. Daarnaast kan de levering niet belast worden op grond van art. 4, lid 3 letter a (levering van nieuw gebouw vóór eerst ingebruikneming) omdat deze alleen kan gelden wanneer een gebouw geleverd wordt. De focus verschuift dus van gebouwen naar terreinen. Er moet voor het al dan niet belasten van deze levering dus gekeken worden naar art. 13B letter h juncto art. 4 lid 3 letter b van de Zesde Richtlijn. 37 De levering zou vrijgesteld kunnen zijn van btw op grond van artikel 13B letter h juncto artikel 4, lid 3 letter b, wanneer het geleverde terrein niet als bouwterrein wordt bestempeld. Wordt het terrein op grond van deze artikelen wel als bouwterrein beschouwd, dan is de levering belast met btw. Het is uiteindelijk de taak van de verwijzende rechter om te beoordelen of het terrein als bouwterrein kwalificeert als bedoeld in laatstgenoemde artikelen. 38 Met het oog hierop tekent het HvJ aan dat het de lidstaten op grond van artikel 4 lid 3 letter b vrij staat om het begrip bouwterrein in te vullen, maar dat hierbij wel rekening moet worden gehouden met de doelstelling van artikel 13B letter h. Namelijk, dat enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor opstal bestemd zijn, van btw vrijgesteld moeten worden. 39 Dit oordeel van het HvJ is enigszins verrassend te noemen. Het slaat een andere weg in dan voorheen met betrekking tot het belasten van een levering van een terrein met half gesloopt gebouw, met het oog op bebouwing van het terrein. Zoals ik in paragraaf 2.3 heb aangegeven werd vóór het Don Bosco-arrest de levering van een terrein zoals hierboven beschreven, gezien als een levering van (onder de vrijstelling vallende) een oud gebouw of als levering van bebouwde grond, omdat er immers nog een (al was het half gesloopt) gebouw op stond. De levering was dan wellicht belast op grond van art. 11 lid 3 onderdeel b Wet OB. Voor de vraag of de levering belast was, diende dan te worden beoordeeld of de sloopwerkzaamheden tot vervaardiging van de onroerende zaak leidden. Nu is door de uitspraak van het HvJ de in casu genoemde levering bestempeld als levering van onbebouwde grond. Dit betekent dat sindsdien ook grond waarop feitelijk nog een half gesloopt gebouw staat, toch gekwalificeerd kan worden als onbebouwde grond. Nu is voor het al dan niet belasten van deze grond, van belang of de grond kwalificeert als bouwterrein of niet. De vervaardigingsdiscussie speelt hier geen rol meer omdat deze zich alleen richt op bebouwde onroerende zaken, hiervan is volgens het HvJ dus geen sprake. 40 Ik kan mij vinden in dit oordeel van het HvJ, wanneer immers met de sloop is begonnen en het de bedoeling is dat de aanwezige gebouwen geheel met de grond gelijk gemaakt zullen worden, ligt het voor de hand dat het de koper gaat om het stuk grond dat geleverd wordt en niet om de aanwezige gebouwen. Kortom, het is logisch dat het HvJ uitgaat van de levering van onbebouwde grond. 41 Toch heeft deze uitspraak voor veel opschudding gezorgd. De btw is namelijk een objectieve belasting, het is gebruikelijk dat puur naar feiten wordt gekeken en geen rekening wordt gehouden met de bedoelingen van partijen. Dat het HvJ met deze uitspraak van dit pad afwijkt, komt voor velen dan ook als een verrassing. Je kunt je vervolgens wel afvragen wat de gevolgen zijn wanneer de intentie om het gebouw volledig te slopen niet gerealiseerd wordt, zal het terrein achteraf alsnog als bebouwd aangemerkt worden, of zal de beslissing om de grond als onbebouwd te kwalificeren niet teruggedraaid kunnen worden? 37 Conclusie A-G M.E. van Hilten, 17 juni 2010, Nr. 41510bis, V-N 2010/46.9 punt 4.13 en 4.14 38 Hof van Justitie EG 19 november 2009, Zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 r.o. 42 39 Hof van Justitie EG 19 november 2009, Zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17 r.o. 43 (Hier zal in het volgend hoofdstuk uitgebreid op teruggekomen worden) 40 A.F. Fruijtier FB en M.D.J. van der Wulp, slopen: niets is wat het lijkt? WFR 2010/383 (onder 5) en Conclusie A-G M.E. van Hilten, 17 juni 2010, Nr. 41510bis, V-N 2010/46.9 punt 4.13 en 4.14 41 A.H.S. Bouwman, BTW bij levering van een deels gesloopt pand, een hoofdbreker, TFO 2009/140 onder 4 17