ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Europese Fiscale Studies Post Master Douane 2011 / 2012 Diefstal van accijnszegels - de ondernemer is de sigaar S. Kruikemeier MSc. 26 januari 2012 Rotterdam
Inhoudsopgave 1. Inleiding 2 1.1 Probleemstelling 3 1.2 Afbakening 3 1.3 Structuur 3 2. Inleiding in de Wet op de Accijns 5 2.1 Accijns 5 2.2 Communautaire accijnswetgeving 6 2.3 Nationale accijnswetgeving 7 2.4 Deelconclusie 7 3. Accijns door middel van accijnszegels 8 3.1 Banderollesysteem 8 3.2 Fiscale karakter van de accijnszegel 9 3.3 Deelconclusie 9 4. Verrekening- versus teruggaafmogelijkheden 10 4.1 Verrekening 10 4.2 Teruggaaf 10 4.3 Deelconclusie 13 5. Europeesrechtelijke aspecten 14 5.1 EU recht 14 5.2 Jurisprudentie 15 5.2.1 Landewyck 15 5.2.2 BATIG 16 5.2.3 Fiscale aandachtspunten 17 5.3 Fiscale houdbaarheid 22 5.4 Deelconclusie 24 6. Belastingplan 2012 26 6.1 Nieuw wettelijk kader Belastingplan 2012 26 6.2 Deelconclusie 28 7. Eindconclusie 29 8. Literatuurlijst 31 1
1. Inleiding Van oudsher staat Nederland bekend als handelsnatie met veel grensoverschrijdende commerciële betrekkingen. In dat verband is het voor ondernemers en fiscale regeringen niet nieuw dat zij worden geconfronteerd met vraagstukken ten aanzien van de fiscale soevereiniteit van landen en het voorkomen van vormen van dubbele belastingheffing. Gezien het Nederlandse belang bij een onbelemmerd internationaal economisch verkeer is de bereidheid tot het voorkomen van dubbele belastingen altijd aanwezig geweest, hetgeen dan ook op verschillende plaatsen in onze nationale belastingwetgeving kan worden teruggevonden. Toch komt het fenomeen van dubbele belastingheffing nog op verschillende manieren voor. Denk maar aan de problematiek bij grensoverschrijdende schenkingen en erfenissen. In het geval van een buitenlandse erflater waarbij de verkrijger in Nederland woont, kan het zijn dat de verkrijger zowel wordt belast in het land waar de erflater woonde als in het land waar de verkrijger woont. Het bestaan van dubbele belasting is dan ook dikwijls toe te schrijven aan de diversiteit van rechtsbeginselen die de oorsprong van belastingen vormen. Zo belast het ene land een bepaald heffingsobject op grond van het zogenaamde woonplaatsbeginsel en belast een ander land dit zelfde object op grond van het zogenaamde bronbeginsel. Zoals gezegd is Nederland niet gebaat bij belemmeringen in het internationale economische verkeer. Dit ondermeer vanwege de negatieve invloed op het Nederlandse vestigingsklimaat en de handel van onze ondernemers. In dat opzicht dienen zij dan ook zoveel mogelijk te worden voorkomen. Deze verhandeling zal ingaan op een specifieke vorm van dubbele belastingheffing waarbij twee keer een bedrag ter hoogte van de verschuldigde accijns dient te worden betaald. Het gaat daarbij om de invulling van de Nederlandse heffingssystematiek in de Wet op de Accijns (hierna: WA) met betrekking tot sigaretten. Nederland past ten aanzien van tabaksfabrikaten het zogenaamde banderollesysteem toe. Bij uitslag of invoer dienen de tabaksfabrikaten door fabrikanten of groothandelaars te zijn voorzien van accijnszegels. Dat geldt ook voor de tabaksfabrikaten die zijn bestemd voor de Nederlandse markt maar die in een andere Lidstaat van de Europese Unie (hierna: EU) worden vervaardigd. Bedoelde accijnszegels worden aangevraagd door de vergunninghouder van een belastingentrepot, in Nederland aangeduid met de term accijnsgoederenplaats (hierna: AGP), voor tabaksfabrikaten of door degene die in het buitenland tabaksfabrikaten van accijnszegels voorziet. Bij de aanvraag van de accijnszegels dient het bedrag aan accijns en omzetbelasting dat deze accijnszegels gaan vertegenwoordigen te worden betaald. Dit bedrag, ter hoogte van de accijns en omzetbelasting dat verschuldigd zou zijn bij invoer of uitslag uit een AGP van tabaksfabrikaten, kan worden aangemerkt als een zogenaamde voorheffing. Wanneer het belastbare feit uitslag of invoer zich werkelijk voordoet kan in principe het betaalde bedrag voor de accijnszegels worden verrekend op de aangifte welke zal worden opgemaakt ter zake van de uitslag uit de AGP of invoer. Een voorwaarde voor verrekening en het terugkrijgen van het bedrag dat is betaald voor de accijnszegels is wel dat in Nederland uitslag of invoer plaatsvindt. En daar blijkt juist in de praktijk een probleem te zitten. Immers in het geval de accijnszegels, al dan niet geplakt op de tabaksfabrikaten, zijn gestolen in het buitenland, is restitutie van het bedrag dat is betaald voor de accijnszegels ineens niet altijd meer zo vanzelfsprekend. En wanneer diefstal tijdens het vervoer in het buitenland wordt aangemerkt als 2
onttrekking aan een schorsingsregeling en meer specifiek onder de naam uitslag als een belastbaar feit voor de WA moet worden aangemerkt, dan blijkt een vorm van dubbele belastingheffing zich ook hier voor te gaan doen. Vorenstaande heeft als consequentie dat een bonafide tabaksfabrikant wordt gestraft voor een vergrijp dat iemand anders pleegt. Dit is vanuit een economisch en maatschappelijk oogpunt mijns inziens niet wenselijk. Daarnaast kan de vraag worden gesteld of vanuit een fiscaal perspectief een dergelijk heffingssystematiek überhaupt stand kan houden. Al helemaal als moet worden geconstateerd dat in het geval sprake is van een grensoverschrijdende situatie geen recht op teruggaaf bestaat maar in een binnenlandse situatie wel een recht op verrekening. Met deze verhandeling zal niet lang stil worden gestaan bij de economische en maatschappelijke wenselijkheid, maar vanuit een fiscaal perspectief onder meer worden onderzocht wat de houdbaarheid is van een heffingssystematiek waarbij twee keer een bedrag ter hoogte van de verschuldigde accijns is belast. Daarnaast lijkt Belastingplan 2012, voor wat betreft het de accijnswetgeving aangaat, onder meer te beogen de heffingssystematiek met betrekking tot de tabaksaccijns te veranderen. Beoogd wordt meer aansluiting te zoeken bij het belastbare feit uitslag en invoer. Daarom zou in de toekomst wellicht niet meer hoeven te worden betaald bij de aanvraag van accijnszegels. Echter of deze wijziging van heffingssystematiek daarmee ook voorziet in het voorkomen van het eventueel dubbel betalen van een bedrag aan verschuldigde accijns is nog maar de vraag en is tevens de aanleiding geweest voor het schrijven van deze verhandeling. 1.1 Probleemstelling Dient een heffingssystematiek dat een dubbele betaling van accijns faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt nog langer in stand te blijven en op welke wijze voorziet het Belastingplan 2012 in een aanpassing die deze dubbele betaling voorkomt. 1.2 Afbakening Ter afbakening van de verhandeling merk ik op dat de verhandeling is gericht op het behandelen van de accijnsproblematiek, echter daar waar het de verhandeling ten goede zal komen wat betreft verduidelijking en onderbouwing zal eveneens worden ingegaan op de uitwerking vanuit een BTW perspectief en of BTW wetgeving en jurisprudentie worden aangehaald. 1.3 Structuur In hoofdstuk 2 wordt ingegaan op wat wordt bedoeld met een accijns. Daarnaast zal zowel het communautair als het nationaal accijnsregime in dit hoofdstuk kort worden ingeleid. Dit vanwege het feit dat onze nationale accijnswetgeving is gebaseerd op EU accijnswetgeving. In hoofdstuk 3 wordt vervolgens ingegaan op de bijzondere heffingssystematiek van accijns met betrekking tot tabaksfabrikaten. Voor de heffing van tabaksaccijns wordt 3
gebruik gemaakt van fiscale merktekens. Zowel wordt ingegaan op dit zogenaamde banderollesysteem als op het fiscale karakter van de accijnszegels. Hoofdstuk 4 behandelt daarna de mogelijkheid om het bedrag dat is betaald bij de aanschaf van accijnszegels op de aangifte te verrekenen met de verschuldigd geworden accijns bij uitslag of invoer van tabaksfabrikaten. In een grensoverschrijdende situatie lijkt een dergelijke verrekening niet altijd mogelijk te zijn. In de gevallen dat verrekening niet mogelijk is, beoogt de WA te voorzien in de mogelijkheid van teruggaaf van het aankoopbedrag van de accijnszegels. In dit hoofdstuk wordt dan ook ingegaan op de mogelijkheid voor teruggaaf van het bedrag dat is betaald voor de accijnszegels. Onderzocht wordt welke regeling (verrekening of teruggaaf) van toepassing is in het geval dat accijnszegels, al dan niet aangebracht op de tabaksfabrikaten, zijn gestolen. In hoofdstuk 5 worden de EU rechtelijke aspecten behandeld met betrekking tot de vraag of accijnswetgeving dient te voorzien in een regeling waarbij het aankoopbedrag van accijnszegels wordt terugbetaald in het geval dat accijnszegels, al dan niet aangebracht op tabaksfabrikaten, zijn gestolen. Daarbij wordt bestaande jurisprudentie behandeld. Vervolgens wordt antwoord gegeven op de vraag of een heffingssystematiek dat een dubbele betaling van accijnzen faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt nog langer in stand dient te blijven. In hoofdstuk 6 zal worden ingaan op het Belastingplan 2012. Onderzocht zal worden in hoeverre Belastingplan 2012 voorziet in een aanpassing met betrekking tot het dubbel betalen van een bedrag ter hoogte van de verschuldigde accijns. In hoofdstuk 7 wordt een eindconclusie uiteengezet. 4
2. Inleiding in de Wet op de Accijns In dit hoofdstuk wordt kort ingegaan op wat onder een accijns moet worden verstaan. Daarbij zal dan ook het rechtskarakter van het heffen van accijnzen worden behandeld. Daarnaast wordt zowel de communautaire als nationale accijnswetgeving voor zover relevant behandeld. 2.1 Accijns Accijnzen zijn belastingen met een lange historie. Al sinds het bestaan van de geschreven bronnen worden dergelijke belastingen geheven 1. Opvallend is het dan ook dat het begrip accijns in geen wet is gedefinieerd 2. Wat wordt bedoeld met een accijns is dan ook in hoge mate historisch bepaald 3. Een terugkerend thema lijkt te zijn dat wordt beoogd het ge- en verbruik van specifieke goederen en diensten te belasten. In tegenstelling tot de omzetbelasting wordt accijns daarom als een bijzondere verbruiksbelasting beschouwd 4. Niet de consumptie van alle goederen wordt beoogd te worden belast maar slechts het ge- en verbruik van door de wet aangewezen goederen. Als voorbeeld van dergelijke goederen kunnen tabaksfabrikaten worden genomen. Het heffen van accijns op tabaksfabrikaten ziet dan op het roken daarvan. De accijns wordt via de prijzen door de fabrikant of groothandelaar afgewenteld op de verbruiker. Accijnzen zijn in dat opzicht ook te beschouwen als een indirecte belasting. Als gevolg van het ontbreken van een duidelijke definitie van het begrip accijns, is volgens W.M.G. Visser 5 vooral het rechtskarakter bepalend voor de vraag of sprake is van een accijns. Door het indirecte karakter van de bijzondere verbruiksbelasting accijns geldt het bestemmingslandbeginsel als het voornaamste rechtsbeginsel 6. Accijns wordt daar geheven waar het ge- of verbruik plaatsvindt. De opbrengsten komen vervolgens toe aan de algemene middelen en vormen zo een belangrijke bron van inkomsten 7 in het land waar de accijns wordt geheven. Het bestemmingslandbeginsel dient uiteindelijk te leiden tot een neutrale uitwerking van de verschuldigdheid van de heffing. Ter zake van grensoverschrijding dient daarom altijd een verrekening plaats te vinden om de belastingdruk in de uiteindelijke ge- of verbruiksfase gelijk te houden. Het bestemmingslandbeginsel heeft als doel de (externe) neutraliteit van accijnsheffing te waarborgen 8. 1 MR. G.D.L.M. Gilissen, het begrip accijnzen, WFR 1977/697; Prof. Dr. J. van der Poel, de evolutie van accijnzen, WFR 1963/1032 en WFR 1964/14. 2 Bestaat ook geen aanvaarde communautaire definitie, Conclusie A-G Fennely van 12 november 1998 bij HvJ EU 10 juni 1999, nr. C-346/97. 3 S. Cnossen, Excise Systems, diss., Baltimore 1977, p. 7. 4 De omzetbelasting stelt een aantal branches vrij van BTW, daarom wordt weleens de vraag gesteld hoe algemeen de omzetbelasting daadwerkelijk is, zie Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008, p. 44. 5 Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008, p.24. 6 Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008, p.13-14; Kamerstukken II 1851/52, XI., nr. 34, p.604. 7 Kamerstukken II 1990/91, 21 407, nr. 8, p.4-5. 8 Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008, p.72. 5
2.2 Communautaire accijnswetgeving In het kader van de harmonisatie van alle indirecte belastingen in de EU en het meer willen aansluiten van de accijnswetgeving op het communautair douanerecht bestaat een communautair accijnsregime. Het fundament van het Europese kader ten aanzien van het heffen van accijnzen is neergelegd in de zogenaamde Horizontale Accijnsrichtlijn 9 (hierna: Accijnsrichtlijn) en vindt zijn basis in het harmonisatie artikel van het EG Verdrag 10. Het doel van de Accijnsrichtlijn is met name gericht op het waarborgen van de werking van de interne markt wat het vrije verkeer van accijnsgoederen betreft en het waarborgen van de externe neutraliteit 11. Met betrekking tot de interne markt regelt zij slechts de minimumtarieven. Het communautair accijnsregime is op 1 januari 1993 in werking getreden en is onder meer verder uitgewerkt in een aantal specifieke Structuurrichtlijnen en Tariefrichtlijnen 12 13. Zoals gezegd beoogt accijnswetgeving het ge- en verbruik van bepaalde goederen te belasten. Dit is ook in communautaire accijnswetgeving zichtbaar. Op grond van artikel 1, lid 1, Accijnsrichtlijn gaat het daarbij om energieproducten en elektriciteit, alcohol en alcoholhoudende producten en tabaksfabrikaten. artikel 1, lid 3, Accijnsrichtlijn geeft Lidstaten daarnaast de ruimte om onder voorwaarden ook accijns te heffen op andere producten dan de hiervoor genoemde accijnsgoederen. De verschuldigdheid van accijns ontstaat als gevolg van artikel 7, lid 1, Accijnsrichtlijn bij uitslag tot verbruik. Wat onder uitslag tot verbruik wordt verstaan, wordt verder uitgewerkt in artikel 7, lid 2, Accijnsrichtlijn. Als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt: het onttrekken (ook het onregelmatig onttrekken) van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling; het voorhanden hebben van accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling als nog geen accijns is geheven; de productie van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling; de invoer van accijnsgoederen die niet onmiddellijk onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst. Met een accijnsschorsingsregeling wordt op grond van artikel 4, lid 7, Accijnsrichtlijn bedoeld: de regeling die ziet op het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling 14 geplaatste accijnsgoederen. Aangezien slechts het ge- en 9 Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 (PbEU L 9 van 14 januari 2009) vervanger van de Richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 (PbEG L 76). 10 Destijds artikel 93, EG Verdrag en tegenwoordig artikel 113, Verdrag tot oprichting van de EG (VWEU). 11 Considerans, oude Accijnsrichtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 (PbEG L 76). 12 Structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken (92/83/EEG), tabaksproducten (95/59/EG) en energieproducten (2003/96/EG). 13 Naast bedoelde richtlijnen bestaan ook twee verordeningen die zien op het Geleidedocument en op het denatureren van alcohol. 14 Met het begrip douaneschorsingsregeling wordt als gevolg van artikel 4, lid 6, Accijnsrichtlijn bedoeld iedere in het CDW vastgestelde bijzondere procedure betreffende het douanetoezicht van niet- 6
verbruik van bepaalde goederen beoogt te worden belasten, kan de productie, verwerking en voorhanden hebben van accijnsgoederen dan ook zonder accijnsheffing onder een accijnsschorsingsregeling plaatsvinden. Dit is opgenomen in artikel 18, Accijnsrichtlijn. De productie, verwerking en voorhanden hebben van accijnsgoederen onder schorsing vindt plaats in een belastingentrepot 15. Daarnaast kunnen accijnsgoederen bijvoorbeeld ook onder schorsing van accijns worden overgebracht van het ene naar het andere belastingentrepot. Overbrenging dient dan te geschieden onder dekking van een zogenaamd elektronisch administratief document (hierna: ead) 16. Door gebruikmaking van belastingentrepots en ead s wordt de heffing van accijns voorkomen en uitgesteld tot het moment dat accijnsgoederen daadwerkelijk worden uitgeslagen uit het AGP om te worden ge- en verbruikt. 2.3 Nationaal accijnsregime In Nederland werd vroeger ten aanzien van de verschillende accijnsgoederen op grond van aparte heffingswetten accijns geheven 17. Echter doordat in 1992 een nieuw concept is vastgelegd, het hiervoor besproken communautaire accijnsregime, diende ook de nationale accijnswetgeving te worden aangepast. Per 1 januari 1992 kwam, met de inwerkingtreding van de WA, een einde aan de toenmalige bestaande accijnswetten. Als gevolg daarvan geldt dat voor alle aan accijns onderworpen goederen eenzelfde belastbaar feit valt te onderkennen, namelijk uitslag en invoer 18. Daarnaast dient te worden opgemerkt dat voor alle accijnsgoederen ook de wijze van heffing is geüniformeerd. Dit is vastgelegd in artikel 53, WA die bepaalt dat de accijns welke is verschuldigd in een tijdvak, op aangifte zal moeten worden voldaan. Een nadere uitwerking van de nationale accijnswetgeving is opgenomen in het Uitvoeringsbesluit en Uitvoeringsregeling van de WA (hierna respectievelijk: WA UB en WA UR). 2.4 Deelconclusie Accijnswetgeving is geharmoniseerd met behulp van de Accijnsrichtlijn. Kenmerk van een Richtlijn is dat deze om een nationale implementatie vraagt. In dat verband hebben wij met zowel communautaire als nationale accijnsregimes van doen. Doel van het geharmoniseerde accijnsregime is mede het waarborgen van de externe neutraliteit. communautaire goederen die het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht, tijdelijke opslag, vrije zones of vrije entrepots, en andere schorsingsregelingen. 15 Zoals uit de inleiding volgt, wordt in Nederland een belastingentrepot het AGP genoemd. 16 Artikel 21, Accijnsrichtlijn. 17 De verschillende accijnsgoederen werden uit hoofde van een eigen wet geheven: Stb. 1963, 240 wat betreft alcoholhoudende stoffen, Stb.193, 241 wat betreft bier, Stb. 1964, 206 wat betreft suiker, Stb.1964, 207 wat betreft minerale oliën, Stb. 1964, 208 wat betreft tabaksfabrikaten en Stb.1971, 731 wat betreft alcoholhoudende dranken. 18 Artikel 1, lid 2, WA: de accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en de invoer van de in het eerste lid bedoelde goederen. 7
3. Accijns door middel van accijnszegels In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op het specifieke heffingssysteem van accijns met betrekking tot tabaksfabrikaten, welke ook wel het banderollesysteem wordt genoemd 19. Daarnaast wordt ingegaan op het fiscale karakter van de accijnszegels. 3.1 Banderollesysteem Op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel f, WA wordt onder de naam accijns ook belasting geheven van tabaksproducten. Voor alle aan accijns onderworpen goederen valt in de WA eenzelfde belastbaar feit te onderkennen. De wijze waarop accijns ten aanzien van tabaksfabrikaten wordt geheven wijkt echter in Nederland af van die van andere accijnsgoederen 20. Ruimte voor een afwijkende heffingssystematiek wordt geboden door artikel 39, Accijnsrichtlijn. Toegestaan is immers dat Lidstaten gebruik mogen maken van fiscale merktekens en nationale herkenningtekens wanneer goederen op hun grondgebied tot verbruik worden uitgeslagen. Het gebruik van herkenningstekens mag echter geen belemmering voor het intracommunautaire handelsverkeer met zich mag meebrengen 21. Of sprake is van belemmering hangt af van de wijze waarop deze heffingssystematiek, waarbij gebruik wordt gemaakt van fiscale merktekens, in onze nationale accijnswetgeving is uitgewerkt. Ingevolge artikel 73, lid 1, WA moeten, bij uitslag en invoer, tabaksfabrikaten in Nederland zijn voorzien van voorgeschreven accijnszegels 22. Accijnszegels kunnen door de vergunninghouder van een AGP voor tabaksproducten of degene die in het buitenland tabaksproducten van zegels voorziet, worden aangevraagd 23. De aanvraag voor accijnszegels wordt meestal ingediend bij de inspecteur onder wie de AGP ressorteert en worden verkrijgbaar gesteld door G4S Value Services BV 24. Op grond van artikel 76, lid 1, WA dient bij de aanvraag van de accijnszegels het bedrag aan accijns (en omzetbelasting) dat deze zegels gaan vertegenwoordigen te worden betaald. Deze betalingsverplichting kan eventueel worden uitgesteld in het geval dat voldoende zekerheid is gesteld 25. Op het moment dat gezegelde tabaksfabrikaten worden uitgeslagen of ingevoerd, is het bedrag van de aangevraagde accijnszegels op aangifte verschuldigd tegen het accijnstarief dat geldig is op het tijdstip van de uitslag of invoer. Het tarief dat geldig is op het moment van de zegelaanvraag is dus niet toepasbaar. Dit gezien het feit dat de verschuldigdheid dan nog niet is ontstaan 26. Op 19 Het heffingssysteem gaat vermoedelijk als gevolg van het Belastingplan 2012 per 1 juni 2012 worden veranderd, in hoofdstuk 6 zal worden ingegaan op deze wijzigingen. 20 Prof. Dr. J. van der Poel, De geschiedenis van het Nederlands fiscaal zegel, WFR 1955/342. Al bij de intrede van tabaksaccijns in 1921 werd al met behulp van het zogenaamde banderollesysteem geheven, dit was dus ook voor 1992 al het geval; Artikel 21 van Stb 1964, 208 hierin is opgenomen dat accijns wordt voldaan middels accijnszegels. 21 Considerans, oude Accijnsrichtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 (PbEG L 76) en artikel 39, lid 3, Accijnsrichtlijn. 22 Artikel 39, lid 1, Accijnsrichtlijn. 23 Artikel 75, lid 1, WA. 24 Artikel 37, WA UR en artikel 38, WA UR. 25 Artikel 76, lid 2, WA: betaling uiterlijk tot op de laatste dag van de tweede maand volgende op die waarin de accijnszegels zijn aangevraagd wanneer het betreft accijnszegels bestemd voor sigaretten. 26 Hof Arnhem 17 december 1997, nr. 96/1107, LJN AA4897, r.o.6.1.1. 8
het moment van de daadwerkelijke aangifte kan de zegelaanvraag met de uitslag of invoer worden vergeleken. 3.2 Fiscale karakter van accijnszegel Wat is nu eigenlijk het fiscale karakter van het betalen van een accijnszegel? J. van der Poel 27 stelt dat de zegel van origine slechts een fiscaaltechnisch hulpmiddel is. Dat de accijnszegels alleen als instrument moet worden gezien vindt ook steun in de uitspraak van de Hoge Raad van 18 september 1991 waarin de accijnszegel wordt omschreven als bewijs van betaling van de accijns welke bij uitslag tot verbruik wordt verschuldigd 28. Daarbij stelt de Staatssecretaris van Financiën 29 dat een accijnszegel meer is dan louter een betalingsbewijs maar tevens als controlemiddel fungeert. Het controleert of de tabaksfabrikaten regulier en voor een juiste prijs in de handel zijn gebracht. J. R. Ensing 30 gaat meer in op de conversie van het bedrag dat accijnszegels vertegenwoordigen in het bedrag dat aan accijns is verschuldigd op het moment van uitslag van met zegels beplakte tabaksfabrikaten. Mijns inziens is de conclusie dat accijnszegels als hulpmiddel dienen bij de heffing juist. Mede gezien het feit dat de Accijnsrichtlijn slechts een gelimiteerd aantal belastbare feiten opsomt. Daarnaast volgt uit de wetsystematiek dat verschil bestaat tussen de terugbetaling van het bedrag dat is afgerekend voor de zegels en de terugbetaling van betaalde accijns. Een dergelijke fictie zou immers overbodig lijken indien de betaling van de zegels als eender aan de betaling van accijns moet worden beschouwd. Gesteld kan dus worden dat de betaling voor accijnszegels niet het zelfde is als het doen van aangifte voor eventueel verschuldigd geworden accijns en meer moet worden beschouwd als waardepapier 31. In dat verband heeft de wetgever het kennelijk nodig geacht bepaalde waarborgen te formeren ter voorkoming van het niet op reguliere wijze in de handel brengen van tabaksfabrikaten met behulp van accijnszegels. Alleen aan fabrikanten of groothandelaars die ofwel direct betalen ofwel zekerheid stellen voor het betalen van de accijnszegels, worden accijnszegels verstrekt. 3.3 Deelconclusie Tabaksaccijns wordt met behulp van het zogenaamde banderollesysteem geheven. Accijnszegels hebben louter een controle functie. Het bedrag ter hoogte van de accijns (en omzetbelasting) die voor de accijnszegels is betaald, kan worden vergeleken met het verschuldigde bedrag aan accijns bij uitslag of invoer. 27 Prof. Dr. J. van der Poel, De geschiedenis van het Nederlands fiscaal zegel, WFR 1955/342. 28 HR 18 september 1991, nr. 27419, LJN ZC4702, BNB 1991/307. 29 Kamerstukken II 2000 2001, 26472, nr.28, brief van de staatssecretaris van financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Den Haag 4 juli 2001. 30 Drs. J.R. Ensing, Douane: Inleiding tot het douanerecht onder redactie van dr. B.J.M., Terra p. 400. 31 E.G. Borghals, Hoofdzaken Milieuheffingen, FED Fiscale Studieserie, Kluwer, p.308-310. 9
4. Verrekening versus teruggaafmogelijkheden Het heffingsysteem van tabaksaccijns maakt gebruik van het besproken banderollesysteem. Daarbij gelden met betrekking tot het aankoopbedrag van de accijnszegels bijzondere verrekenings- en teruggaafmogelijkheden. In dit hoofdstuk zal met name worden ingegaan op de uitwerking van beide mogelijkheden in het geval dat betaalde accijnszegels, al dan niet aangebracht op de tabaksfabrikaten, worden gestolen. 4.1 Verrekening Met betrekking tot de uitslag van tabaksfabrikaten uit een AGP geldt net als voor de uitslag van overige accijnsgoederen uit een AGP, dat accijns is verschuldigd. De fabrikant of groothandelaar van tabaksfabrikaten kan op grond van artikel 77, lid 1, WA de voor de accijnszegels betaalde bedragen verrekenen met de over het tijdvak verschuldigde accijns. Zodoende zal op de aangifte vrijwel geen accijns hoeven te worden voldaan. Ik spreek hier over vrijwel nu het natuurlijk ook kan voorkomen dat ongezegelde tabaksfabrikaten in een AGP worden verbruikt. Ook in het geval sprake is van een tariefsverhoging na de aankoop van zegels kan het voorkomen dat alsnog op aangifte accijns dient te worden betaald. In dat geval laat de Accijnsrichtlijn het ook toe dat accijns op een andere wijze wordt geheven dan met behulp van accijnszegels 32. Betreft het niet een uitslag uit een AGP maar gaat het om de invoer van tabaksfabrikaten dan vindt verrekening op een zelfde wijze plaats overeenkomstig artikel 77, lid 3, WA. De WA maakt mijns inziens geen uitzondering voor situaties waarbij tabaksfabrikaten met accijnszegels op een onregelmatige wijze worden onttrokken uit het AGP. Hiervan is sprake als bijvoorbeeld tabaksfabrikaten met aangebrachte accijnszegels worden gestolen. Ook in dat geval lijkt via aangifte reeds verschuldigde accijns te kunnen worden verrekend met de voor de accijnszegels betaalde bedragen. Dat lijkt echter niet te gelden voor de situatie waarbij enkel de accijnszegels zijn gestolen. Immers kan dan geen verrekening via artikel 77, WA plaatsvinden, aangezien zich geen belastbaar feit heeft voorgedaan waarvoor een aangifte accijns dient te worden ingediend. Of in dat geval een teruggaafmogelijkheid bestaat, zal in de volgende paragraaf aan bod komen. 4.2 Teruggaaf Indien accijnszegels niet zijn aangebracht op uitgeslagen tabaksfabrikaten, kunnen de reeds betaalde bedragen van de waarde die de zegels vertegenwoordigen dus niet worden verrekend. In dat verband lijkt voorzien te zijn in een teruggaaf ter zake van het bedrag dat voor de aanvraag van accijnszegels is betaald. Teruggaaf van het hiervoor bedoelde bedrag vindt plaats op verzoek van de aanvrager van accijnszegels en is geregeld in artikel 79, WA. Een dergelijk verzoek wordt echter alleen ingewilligd als het teruggaafverzoek ziet op accijnszegels die niet beschadigd worden teruggezonden, zijn verloren gegaan op grond van overmacht of ongeval of als 32 Artikel 10, Accijnsrichtlijn en Hof Amsterdam 27 mei 2002, nr. 01/2327 en 01/2328, LJN AE3882 en LJN AE 3883. 10
accijnszegels onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd 33. De vraag is dan of artikel 79, WA ook voorziet in een teruggaaf in het geval dat accijnszegels zijn gestolen. Meer in het bijzonder of diefstal van accijnszegels is aan te merken als het verloren gaan van accijnszegels op grond van overmacht of ongeval? Wat onder verloren gegaan op grond van overmacht of ongeval dient te worden verstaan is zowel in communautaire als nationale accijnswetgeving niet vastgelegd. In de literatuur is getracht aansluiting te vinden bij de uitleg van de begrippen verlies, vermis en diefstal 34. Wat neerkomt op de situatie waarbij het in objectieve zin niet meer mogelijk is om de accijnszegels als aanvrager te gebruiken. Echter de wetgever lijkt de teruggaafmogelijkheid te willen beperken tot de situatie dat de accijnszegels aantoonbaar door niemand meer kunnen worden gebruikt. In dat opzicht lijkt in het WA UR restitutie afhankelijk te zijn van het feit dat het bedrag van de accijns met zekerheid moet zijn vast te stellen. In een uitspraak van het Hof Arnhem 35 is echter teruggaaf van het betaalde bedrag van verpulverde accijnszegels geaccepteerd. Het bedrag dat de verpulverde accijnszegels vertegenwoordigden is blijkbaar geacht met voldoende zekerheid te kunnen worden vastgesteld. Artikel 52, WA UR betreft zodoende niet alleen het fysiek onomstotelijk bewijs maar ook het bewijs aan de hand van de administratie. Met andere woorden ook een administratief sluitende vaststelling kan voldoende zekerheid geven over het bedrag aan accijns dat de verloren accijnszegels vertegenwoordigen. Advocaat Generaal (hierna: AG) Overgauw heeft in zijn conclusie ter zake van een situatie waarbij accijnszegels zijn gestolen, getracht aansluiting te zoeken bij de teruggaafbepalingen van andere accijnsgoederen dan tabak 36. Zo gaat artikel 71, lid 1 aanhef en onderdeel a, WA in op de teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen die verloren zijn gegaan. In de memorie van toelichting wordt als voorbeeld van verloren gaan ingegaan op de situatie van het omslaan van een vrachtauto bij het transport van alcoholhoudende dranken die daardoor geheel of gedeeltelijk teloorgaan 37. Teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen die verloren zijn gegaan zoals is opgenomen in artikel 71, lid 1 aanhef en onderdeel a, WA is echter niet toepasbaar bij verlies, diefstal en dergelijke. Ook de teruggaaf van artikel 88, WA die ingaat op verliezen bij vervaardiging, vervoer en opslag ziet niet op een situatie van diefstal. Hoewel artikel 88, lid 3, WA die ruimte in eerste instantie nog wel lijkt te bieden 38, is in de memorie van toelichting opgenomen dat diefstal van accijnsgoederen niet wordt aangemerkt als een bijzondere omstandigheid 39. Op grond van de artikelen 71, WA en artikel 88, WA is teruggaaf van accijns bij verlies 33 Artikel 52, WA UR. 34 Dr. W.M.G. Visser, Accijnzen, Deventer 2008, p.554: De accijnswetgeving heeft geen antwoord op de vraag hoe het begrip verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval is op te vatten. Aansluiting kan worden gevonden bij de begrippen verlies, vermissing en diefstal. 35 Hof Arnhem 17 december 1997, nr. 96/1106. 36 Conclusie A-G Overgauw van 27 november 2003 bij HR 26 november 2004 nr. 38.565, LJN AO3043. Merk op dat het arrest Landewyck, HvJ EU 15 juni 2006, nr. C-494/04 uitvoerig in hoofdstuk 5 wordt behandeld. 37 Kamerstukken II 1989-1990, 21368, nr. 3. 38 Opgenomen is dat ministeriële regels kunnen worden vastgesteld met betrekking tot accijnsgoederen die verloren zijn gegaan door bijzondere omstandigheden. 39 Kamerstukken II vergaderjaar 1989-1990, 21368, nr. 3. 11
vanwege diefstal van accijnsgoederen dus niet mogelijk. Van verloren gaan lijkt slechts sprake als in objectieve zin geen enkele kans bestaat dat de goederen zijn te gebruiken in overeenstemming met de gangbare bestemming. Zowel bij diefstal van accijnsgoederen als accijnszegels is de kans reëel aanwezig dat de producten zullen worden gebruikt in overeenstemming met het gebruikelijke doel. De reden voor deze benadering lijkt te liggen in het feit dat bij diefstal van accijnsgoederen, accijnsgoederen in de verbruiksfeer terechtkomen 40. Een dergelijke omstandigheid rechtvaardigt accijnsheffing 41. In de memorie van toelichting is opgenomen dat diefstal voor de heffing van accijns dient te worden aangemerkt als uitslag en daarom belast dient te worden. Een dergelijke benadering is overigens in lijn met de Accijnsrichtlijn 42. De diefstal van de accijnszegels zelf valt echter niet aan te merken als uitslag en vormt dan ook geen belastbaar feit voor de WA. De vraag is dan of dit verschil het begrip verloren gaan anders doet interpreteren. Wanneer accijnszegels subjectief verloren gaan, lijkt te allen tijde het risico te bestaan dat de accijnszegels kunnen worden gebruikt door onbevoegden ten einde een belastbaar feit te verhullen. Wanneer het om gestolen accijnszegels gaat, kunnen deze op andere tabaksfabrikaten worden geplakt en zodoende onbelast op de markt worden gebracht. In dat opzicht lijkt geen verschil te bestaan tussen diefstal van tabaksfabrikaten met accijnszegels en de diefstal van afzonderlijke accijnszegels. AG Overgauw stelt wel dat het risico van misbruik enigszins wordt beperkt door het feit dat de gestolen accijnszegels niet kunnen worden ingewisseld tegen een geldbedrag of worden verrekend op de aangifte 43. Naast artikel 79, WA die ingaat op de terugzending van accijnszegels en niet lijkt te voorzien in een teruggaaf van het accijnsbedrag dat is betaald naar aanleiding van de aanvraag van Nederlandse accijnszegels, ziet artikel 76A, WA op een teruggaaf mogelijkheid in het geval dat de accijnszegels in het buitenland op de tabaksproducten zijn aangebracht en daar in de heffing worden betrokken. Om voor teruggaaf in aanmerking te komen, zal dan ook moeten worden aangetoond dat in een andere Lidstaat reeds accijns is geheven. Hoewel diefstal van accijnsgoederen uit een AGP een belastbaar feit betreft waarvoor accijns is verschuldigd in de Lidstaat waar de onregelmatigheid plaatsvindt, lijkt teruggaaf in een dergelijke situatie niet voor de hand te liggen. In artikel 39, lid 3, alinea 3, Accijnsrichtlijn, waar artikel 76A, WA een nationale uitwerking van is, is opgenomen dat Lidstaten de teruggaaf afhankelijk kunnen stellen van de voorwaarde dat ten genoegen van de Inspecteur de verwijdering of vernietiging van de accijnszegels dient te worden aangetoond. Bij diefstal lijkt dat mijns inziens een onmogelijke opgave. Een dergelijk voorwaarde kan overigens in de WA niet worden teruggevonden wanneer het gaat om teruggaaf op grond van artikel 76A, WA. Hetgeen mijns inziens vreemd overkomt nu in de memorie van toelichting bij de laatste wetswijziging van dit artikel expliciet is opgenomen dat artikel 76A, 40 Conclusie AG Overgauw van 27 november 2003 bij HR 26 november 2004 nr. 38.565, LJN AO3043. 41 HR 5 september 2003, nr. 37.685, LJN AF0417. 42 HvJ EU 5 april 2001, C-325/99, Arrest Van de Water, BNB 2001/204. 43 Conclusie AG Overgauw van 27 november 2003 bij HR 26 november 2004 nr. 38.565, LJN AO3043. 12
WA in overeenstemming is gebracht met artikel 39, lid 3, alinea 3, Accijnsrichtlijn 44. Daarbij is ook opgenomen dat Nederland beoogt restitutie van het aankoopbedrag voor accijnszegels te kunnen weigeren op het moment dat accijnszegels zijn gestolen. Wat betekent dat in het geval dat buiten Nederland tabaksfabrikaten zijn voorzien van Nederlandse accijnszegels en worden gestolen enerzijds het aankoopbedrag dat voor de accijnszegels is betaald in Nederland niet kan worden teruggekregen en anderzijds in de andere Lidstaat vanwege diefstal voor het belastbaar feit uitslag accijns is verschuldigd. Hoewel het niet in alle gevallen zo is dat degene die de accijnszegels heeft betaald ook de persoon / entiteit is die verantwoordelijk is voor de uitslag uit het AGP wordt voor hetzelfde object twee keer een bedrag aan accijns betaald. Hetgeen mijns inziens niet gerijmd kan worden met een van de doelstellingen van het geharmoniseerde accijnsregime: het waarborgen van de externe neutraliteit. 4.3 Deelconclusie In het geval dat tabaksfabrikaten met Nederlandse accijnszegels uit een Nederlandse AGP worden gestolen, kan het aankoopbedrag voor de accijnszegels op aangifte worden verrekend. Dit geldt echter niet als enkel accijnszegels worden gestolen. Immers, dan ontbreekt een belastbaar feit voor de WA. In het geval dat uit een buitenlands belastingentrepot of tijdens het vervoer in een andere Lidstaat tabaksfabrikaten met Nederlandse accijnszegels worden gestolen, kan ook geen verrekening op de aangifte plaatsvinden. Bovendien lijkt geen mogelijkheid te bestaan om het aankoopbedrag terug te vragen. Zodoende wordt twee keer een bedrag aan accijns betaald voor dezelfde tabaksfabrikaten. 44 Kamerstukken II 2008-2009, 32031 nr. 3 betreffende de wijziging van de WA in verband met Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008. 13
5. Europeesrechtelijke aspecten In het vorige hoofdstuk is vastgesteld dat in grensoverschrijdende situaties bij diefstal van sigaretten de mogelijkheid kan bestaan dat twee keer een bedrag aan accijns dient te worden betaald voor dezelfde tabaksfabrikaten. In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de vraag of een heffingssystematiek dat een dubbele betaling van accijns faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt langer in stand dient te blijven. Daarvoor zal worden ingegaan op het EU recht, de mogelijkheid beroep te doen op de verkeersvrijheden van het EU recht en de relevante jurisprudentie. 5.1 EU recht Nationale accijnswetgeving maakt bij diefstal van tabaksfabrikaten onderscheid tussen een binnenlandse situatie en een grensoverschrijdende situatie. Met betrekking tot de directe belastingen zijn tal van arresten gewezen waarbij onderscheid tussen een binnenlandse en grensoverschrijdende situatie als belemmering van een van de verkeersvrijheden 45 in het Europees recht wordt aangemerkt 46. In de Cursus Belastingrecht 47 worden dergelijke situaties ook wel aangeduid met verticale discriminatie. Indien sprake is van een belemmering dient te worden getoetst of de belemmering gerechtvaardigd en proportioneel is. Per situatie zal een evenredigheidstest worden gedaan 48. Ten aanzien van de indirecte belastingen ligt dit anders. Het Europees recht omvat zowel het primaire als het secundaire gemeenschapsrecht. Met het primair gemeenschapsrecht worden de verdragen van de EU bedoeld. Het secundaire gemeenschapsrecht omvat de besluiten die worden genomen op basis van de bevoegdheden die in de Verdragen zijn vastgelegd. Dit zijn onder meer Verordeningen, Richtlijnen, Besluiten, Adviezen en Aanbevelingen 49. Nationale accijnswetgeving is gebaseerd op de Accijnsrichtlijn. Zoals in hoofdstuk 2 is uitgewerkt, is de Accijnsrichtlijn tot stand gekomen op grond van de harmonisatiebepaling van het toenmalige EU Verdrag 50. In hoeverre dan nog ruimte bestaat voor een beroep op de afzonderlijke Verdragsregels is moeilijk aan te geven en vormt een veelvoorkomende discussie. In onderhavig geval lijken goederen, meer specifiek tabaksfabrikaten, in een grensoverschrijdende situatie nadeliger te worden behandeld dan in een binnenlandse situatie. De discussie richt zich mijns inziens dan ook op de ruimte die er is om een beroep te doen op het vrije verkeer van goederen. 45 Het vrije verkeer van burgers van de unie, goederen, personen, diensten, kapitaal en betalingen. 46 Lasteyrie, HvJ EU 11 maart 2004 C9/02 (belemmerende maatregel met onderscheid) De Coster, HvJ EU 29 november 2001, C17/00 en Mobistar, HvJ EU 8 september 2005 C544/03 en C545/03 (belemmerende maatregel zonder onderscheid). Onderscheidt is van belang gezien bij een maatregel met onderscheid een Lidstaat geen dwingende reden van algemeen belang kan inroepen. 47 R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun, S.R. Pancham en D.M. Weber, Studenteneditie 2011-2012 Europees Belastingrecht,, Kluwer Deventer. 48 Hiervoor bestaan geen eenduidige richtsnoeren. Zie onder meer J.H. Jans, Evenredigheid Revisited. SEW 2000/7-8, p. 270-282 en Gebhard, HvJ EU 30 november 1995, C55/94. 49 Artikel 288, VWEU e.v. 50 Artikel 93, EG Verdrag en huidig artikel 113, VWEU. 14
Enige ruimte voor beroep op het vrije verkeer van goederen ontbreekt mijns inziens in het geval dat het vrije verkeer van een desbetreffend goed, reeds volledig is geharmoniseerd 51 en opgegaan in de gemeenschapshandeling. Communautaire wetgeving wordt dan beschouwd als de materiële invulling van het beginsel van het vrije verkeer van goederen. Enkel in de omstandigheid dat voor bepaalde goederen communautaire wetgeving slechts gedeeltelijk is geharmoniseerd, lijken de artikelen 28-32, VWEU nog wel relevant te zijn. De Verdragsbepalingen voor de geharmoniseerde indirecte belastingen hebben zodoende een vangnet functie die waarborgen dat alle handelsbelemmeringen in de interne markt kunnen worden onderzocht op verenigbaarheid met het EU-recht. In welke mate gesteld kan worden dat accijnswetgeving volledig is geharmoniseerd, is moeilijk aan te geven en niet in een verhandeling samen te vatten 52. In dat opzicht zal worden uitgegaan van het feit dat communautaire accijnswetgeving in lijn is met het primaire EU-recht en daarom geen verder beroep mogelijk is op de individuele verkeersvrijheden van het EUrecht 53. De enige vraag die dan nog rest is of de Accijnsrichtlijn zich niet verzet tegen een regeling waarbij het aankoopbedrag voor accijnszegels niet wordt terugbetaald in het geval dat de accijnszegels op de tabaksfabrikaten zijn aangebracht en deze worden gestolen. Het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) heeft zich reeds gebogen over die vraag en de uitkomst heeft menig adviseur, tabaksfabrikant en groothandelaar doen verbazen. 5.2 Jurisprudentie 5.2.1 Heintz van Landewyck Het eerste arrest dat zal worden besproken, is het Heintz van Landewyck SARL arrest 54 (hierna: Landewyck). Landewyck handelt in tabaksfabrikaten en beschikt over een vergunning AGP. Op grond van artikel 75, WA zijn door Landewyck in Nederland accijnszegels aangevraagd. Echter bij de verzending van de accijnszegels door het door Landewyck ingeschakelde koeriersbedrijf zijn de desbetreffende accijnszegels zoekgeraakt. Op grond van artikel 79, WA is in dat verband door Landewyck een verzoek om teruggaaf ingediend van het aankoopbedrag dat is betaald voor de accijnszegels. Dit verzoek is door de behandelende Inspecteur van de Douane afgewezen. Het Hof Amsterdam 55 heeft de Inspecteur van de Douane vervolgens in het gelijk gesteld. Het enkele feit dat de belanghebbende de accijnszegels niet meer kon terugvinden, is niet voldoende om te concluderen dat de accijnszegels zijn verloren gegaan in de zin van artikel 79, WA. Landewyck heeft tegen deze uitspraak van het Hof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad 56 heeft het HvJ 51 Artikelen 28-32, VWEU betreffen het vrije verkeer van goederen. 52 Aangezien de reikwijdte van de verhandeling beperkt is en het antwoorden van deze vraag mijns inziens nog niet in een verhandeling is samen te vatten, beperk ik mij slechts tot de veronderstelling dat Accijnswetgeving wat betreft deze verhandeling aangaat volledig is geharmoniseerd. Daarmee wordt de vraag of de Accijnsrichtlijn in strijd is met het primaire EU recht irrelevant. 53 Dat secundair recht in lijn moet zijn met primair recht is onder meer af te leiden uit de basis arresten: Van Gend & Loos, HvJ EU 5 februari 1963, C26/62; Flamino Costa / ENEL, HvJ EU 15 juli 1964, C6/64. 54 Landewyck, HvJ EU 15 juni 2006, nr. C-494/04, VN 2006/14/15. 55 Hof Amsterdam MK II 13 mei 2002, nr. 01/01330. 56 HR 26 november 2004, nr. 38565, LJN AO3043, BNB 2005/89; VN 2004/63.23. 15
EU naar aanleiding van dit beroep enkele prejudiciële vragen gesteld 57. De meest relevante vraagstelling betreft de vraag of de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) zo moet worden uitgelegd dat deze Lidstaten ertoe verplichten een wettelijke voorziening te treffen voor de teruggaaf of verrekening van de bij de aanvraag van accijnszegels betaalde of verschuldigd geworden bedragen aan accijns, in een geval dat de accijnszegels zijn verdwenen voordat zij op accijnsproducten zijn aangebracht. Het HvJ EU 58 stelt dat noch de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) noch het evenredigheidsbeginsel een regeling in de weg staan die niet voorziet in teruggaaf van een aan accijns betaald bedrag, wanneer accijnszegels zijn verdwenen voordat zij op de tabaksproducten zijn aangebracht. De verdwijning mag dan niet zijn toe te schrijven aan overmacht of ongeval en niet mag komen vast te staan dat de zegels zijn vernietigd of definitief onbruikbaar zijn gemaakt 59. Met andere woorden: Lidstaten zijn niet verplicht om op grond van de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) een regeling op te nemen die voorziet in een verrekening of teruggaaf van de bij de aanvraag van accijnszegels betaalde of verschuldigd geworden bedragen gelijk aan de accijns, in een geval dat de accijnszegels zijn verdwenen voordat zij op accijnsproducten zijn aangebracht. Deze gedachtegang is geheel in lijn met de conclusie van AG Poiares Maduro 60. Deze heeft het Hof in overweging gegeven dat niets de Lidstaten in de weg staat de financiële aansprakelijkheid voor het verloren gaan van accijnszegels bij de aanvragers en ontvangers van de zegels te leggen. Zodoende zouden Lidstaten niet verplicht zijn het bij de aanvraag van de accijnszegels voldane bedrag aan accijns terug te geven of te verrekenen. 5.2.1 BATIG In tegenstelling tot het Landewyck arrest waar accijnszegels zijn zoekgeraakt nog voordat zij het AGP hebben bereikt, betreft het in de BATIG 61 procedure de diefstal van sigaretten met op de verpakking aangebrachte accijnszegels 62. Tuxedo GmbH, de rechtsvoorganger van BATIG, heeft bij het Hauptzollamt een partij accijnszegels afgenomen. De accijnszegels zijn geëigend voor sigaretten die zullen worden vervaardigd in Ierland maar bestemd zijn voor de Duitse markt. Tuxedo heeft, nadat de sigaretten met accijnszegels zijn gestolen, een verzoek ingediend om teruggaaf van het bedrag dat is betaald voor de afname van de fiscale merktekens. Belanghebbende stelt dat de sigaretten vermoedelijk op de Britse zwarte markt worden verkocht. Op 30 augustus 2004 is het verzoek om teruggaaf echter afgewezen. Vervolgens heeft het Hauptzollamt op 15 oktober 2004 bevestigd dat verzoek om teruggaaf terecht is afgewezen. Niet valt uit te sluiten dat de gestolen sigaretten met fiscale merktekens op 57 Slechts de eerste prejudiciële vraag is voor deze verhandeling van belang, de andere prejudiciële vragen zien op de Zesde Richtlijn en de uitwerking van BTW wetgeving. 58 Landewyck, HvJ EU 15 juni 2006, nr. C-494/04, VN 2006/14/15. 59 Dit geldt overigens ook voor het bedrag aan omzetbelasting, artikel 28, Wet OB wordt dan ook in overeenstemming met het communautair recht geacht. echter dat valt buiten de reikwijdte van deze verhandeling. 60 Conclusie van A-G Poiares Maduro bij HvJ EU 16 februari 2006, C-494/04, VN 2006/14.20. 61 BATIG Gesellschaft fur Beteiligungen GmbH tegen Hauptzollamt Bielefeld, HvJ EU 13 december 2007, C374/06. Prejudiciële vragen ingediend door Finanzgericht Dusseldorf bij beslissing van 6 september 2006, ingekomen bij het Hof op 14 september 2006. 62 In British American Tobacco en Newman Shipping, C435/03, HvJ EU 14 juli 2005, ging het om diefstal van sigaretten zonder fiscale merktekens uit een AGP. 16
de Duitse markt worden verkocht. De fiscale merktekens waren immers niet vernietigd of ongeldig gemaakt door belanghebbende. Op die beslissing is beroep ingesteld bij het Finanzgericht in Dusseldorf. Belanghebbende stelt dat een schuld ten aanzien van de fiscale merktekens die niet opgaat door een gelijktijdige of latere accijnsschuld in strijd is met de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG). Meer specifiek stelt belanghebbende dat een meervoudige belasting in strijd is met een belemmering van het intracommunautaire handelsverkeer zoals dit is opgenomen in artikel 21, lid 2, alinea 2, Accijnsrichtlijn 92/12/EEG. Het HvJ EU oordeelt met het Landewyck arrest nog in haar handen dat de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) zich niet verzet tegen een regeling waarbij het aankoopbedrag voor accijnszegels niet wordt terugbetaald in het geval dat de accijnszegels op de tabaksfabrikaten zijn aangebracht en worden gestolen. Het feit dat de fiscale merktekens al op de sigaretten zijn geplakt maakt voor het HvJ EU geen feitelijk verschil. Accijnszegels blijven immers een intrinsieke waarde hebben ook wanneer deze op de tabaksfabrikaten zijn aangebracht. Nu tabaksfabrikaten zich in hoge mate lenen voor de illegale markt 63, heeft een Lidstaat goede gronden teruggaaf van het aankoopbedrag ten aanzien van accijnszegels af te wijzen in het geval een marktdeelnemer niet kan aantonen dat de accijnszegels niet worden gebruikt om accijnsproducten in de Lidstaat van afgifte te verkopen. 5.2.3 Fiscale aandachtspunten Zowel in de Landewyck als in de BATIG procedure is de fiscale rechter verzocht om terugbetaling van het bedrag aan accijns. Nu daarnaast de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft gesteld, deel ik de mening van Van Slooten dat hierin besloten ligt dat de terug te vragen bedragen kennelijk als betaalde belasting zijn aangemerkt 64. Dat dit niet een vanzelfsprekendheid is, blijkt uit de conclusie van hoofdstuk 3 waar is ingegaan op het fiscale karakter van de accijnszegel. Geconcludeerd is immers dat accijnszegels louter een controlefunctie hebben. Het aanmerken van het betalen van een bedrag aan accijns als belasting lijkt dan ook niet evident. De gekozen richting van het HvJ EU echter volgend dient de mogelijkheid van teruggaaf te worden bezien tegen een fiscale achtergrond 65. Met betrekking tot de gewezen arresten Landewyck en BATIG wordt in deze paragraaf vanuit een fiscaal perspectief een drietal aandachtspunten aangehaald die mijns inziens van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of een heffingssystematiek dat een dubbele betaling van accijns faciliteert bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op tabaksfabrikaten, vanuit een fiscaal oogpunt langer in stand dient te blijven, Aandachtspunt I Het eerste aandachtspunt richt zich op de aanvullende werking van het nationaal recht 66. Lidstaten hebben de mogelijkheid om in regelgeving te voorzien wanneer de gemeenschapswetgever niets heeft bepaald 67 of wanneer concrete uitwerking van 63 British American Tobacco en Imperial Tobacco, 10 december 2002, C491/01; British Tobacco C222/01; Van Doorne NV tegen de Belgische Staat, HvJ EU 27 januari 2011, C-489/09. 64 Noot van G. J van Slooten bij BNB 2007/16, Zaak van landewyck. 65 Noot van G. J van Slooten bij BNB 2007/16, Zaak van landewyck. 66 Costa-ENEL, HvJ EU 15 juli 1964, C6/64. 67 Ferwerda, HvJ EU 5 maart 1980, C265/78. 17
communautaire wetgeving aan Lidstaten worden overgelaten 68. Uit het arrest Ahokainen en Leppik 69 volgt dat de ruimte voor aanvullende werking van nationaal recht afhankelijk is gesteld van de gemeenschapshandeling. Meer specifiek richt het eerste aandachtspunt zich dan ook op de vraag of de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) voldoende aanknopingspunten biedt ten einde een Lidstaat in staat te stellen uitlegging van het gemeenschapsrecht te preciseren. Zoals blijkt uit de reeds besproken arresten Landewyck en BATIG heeft het HvJ EU deze aanknopingspunten met betrekking tot de destijds geldende richtlijn in ieder geval niet kunnen vinden 70. De financiële consequenties en de gevolgen van de verdwijning van fiscale merktekens worden door het Hof immers aan de Lidstaten overgelaten. Gegeven het vele commentaar op de gewezen uitspraken van het Hof in de Landewyck en BATIG procedures zou de vraag gesteld kunnen worden of het Hof überhaupt overwegingen in de gemeenschapswetgeving heeft willen vinden om in de procedure tot precisering te komen. De considerans van de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) in ogenschouw genomen, lijken toch een aantal overwegingen te zijn opgenomen die dat op zijn minst doen vermoeden. Zo is onder meer gesteld dat accijns in de context van nationale bepalingen in geval van inbreuk of onregelmatigheid moet worden geïnd door: de Lidstaat op het grondgebied waarvan de inbreuk of de onregelmatigheid is begaan; de Lidstaat waar die is geconstateerd; de Lidstaat van vertrek ingeval een zending niet in de Lidstaat van bestemming is aangeboden. Zoals volgt uit de BATIG procedure heeft de onregelmatigheid, diefstal van tabaksfabrikaten, zich niet in de Lidstaat van afgifte van de accijnszegels voorgedaan. Accijnszegels zijn immers in Duitsland aangevraagd terwijl de sigaretten met de daarop aangebrachte accijnszegels in de haven van Dublin zijn gestolen. Vanwege de onttrekking van tabaksfabrikaten aan de schorsingsregeling in Ierland is aan de Ierse douaneadministratie accijnzen betaald. Hetgeen in overeenstemming is met de doel en strekking van de richtlijn te weten: accijns wordt geheven door de Lidstaat op het grondgebied waarvan de onregelmatigheid is begaan en dus niet de Lidstaat waar accijnszegels zijn aangekocht. Het op deze wijze belasten van het aankopen van accijnszegels door de Lidstaat waar accijnszegels zijn aangevraagd, lijkt daarmee een uitbreiding te zijn van de gelimiteerde belastbare feiten die in artikel 2, lid 7, Accijnsrichtlijn staan vermeld. Dat door de heffingssystematiek belastbare feiten niet kunnen worden uitgebreid is reeds door de Hoge Raad gewezen 71. Zodoende wordt mijns inziens ook geen omzetbelasting geheven in het geval van uitslag van goederen uit een AGP 72. Hoewel uitslag normaliter een gevolg is van een levering, is dit niet 68 Bijvoorbeeld artikel 27, Zesde Richtlijn. 69 Ahokainen en Leppik, HvJ EU 28 september 2006, C434/04. 70 Dit in tegenstelling tot Van Slooten, noot van G. J van Slooten bij BNB 2007/16, Landewyck en A-G Poiares Maduro, Conclusie van AG Poiares Maduro bij HvJ EU 16 februari 2006, C-494/04, VN 2006/14.20. 71 HR 29 maart 2000, LJN AA5297, BNB 2000/342c, belastbare feiten kunnen niet worden uitgebreid door de heffingssystematiek. 72 British American Tobacco en Newman Shipping, HvJ EU 14 juli 2005, C435/03. 18
het geval bij diefstal. Diefstal is zodoende geen belastbaar feit voor de omzetbelasting. Daarnaast is in de considerans van de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) opgenomen dat, hoewel Lidstaten zelf mogen bepalen dat de in het vrije verkeer gebrachte tabaksfabrikaten van fiscale merktekens moeten zijn voorzien, het gebruik van deze tekens geen belemmering voor het intracommunautaire handelsverkeer met zich mag meebrengen. Dit laatste lijkt niet rijmen te zijn met het eventueel niet verlenen van een teruggaaf van het aankoopbedrag voor accijnszegels in een buitenlandse situatie terwijl in een binnenlandse situatie wel tot verrekening van dit aankoopbedrag kan worden gekomen zoals in Hoofdstuk 4 is geconcludeerd. Nu in de considerans zelf ook is opgenomen dat de heffing en de teruggaaf van accijns gevolgen hebben voor de goede werking van de interne markt en dat daarom zowel de heffing als de teruggaaf niet op discriminerende criteria gebaseerd mogen zijn, lijkt het toch zeer dat een aantal aanknopingspunten met betrekking tot de oude Accijnsrichtlijn (92/12/EEG) door het HvJ EU over het hoofd zijn gezien. In het geval dat de genoemde bepalingen wel als leidraad voor precisering zou zijn gebruikt, zouden Lidstaten mijns inziens wel zijn gehouden aan het faciliteren van teruggaaf van het betaalde aankoopbedrag voor accijnszegels bij diefstal van accijnszegels, al dan niet geplakt op de verpakkingen van de tabaksfabrikaten. Aandachtspunt II Het HvJ EU heeft echter anders gewezen. Daarmee heeft het HvJ EU invulling gegeven aan de aanvullende werking van het nationaal recht. In dat verband richt het tweede aandachtspunt zich op de beperkingen van de aanvullende werking van het nationaal recht. Zoals gezegd heeft het HvJ EU in Landewyck en BATIG geoordeeld dat de aanvullende werking van het nationale recht in beeld is. Dit wil echter niet zeggen dat deze aanvullendrechtelijke bevoegdheid, zoals Van Slooten dit zo mooi stelt 73, grenzeloos zijn. Lidstaten zijn gehouden aan de zogenaamde criteria ten aanzien van het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel zoals door het HvJ EU is bepaald in de Rewe 74 en Comet 75 arresten. Van Slooten suggereert dat artikel 79, WA niet voldoet aan dit laatste beginsel doordat de kring van belastbare feiten wordt uitgebreid. Het HvJ EU heeft echter in plaats van de Rewe & Comet toets de evenredigheidstoets gebruikt ten einde te concluderen dat teruggaaf geweigerd kan worden vanwege het niet te verwaarlozen risico op misbruik en fraude met de bij diefstal verkregen tabaksfabrikaten en accijnszegels. De evenredigheidstoets is een instrument zonder eenduidige richtsnoeren 76 en normaliter alleen bij toetsing van de Verdragsvrijheden of bij afwijking van een algemene regeling van een Gemeenschapshandeling strikt moet worden beoordeeld 77. Van Slooten constateert dat voor beide overwegingen in Landewyck weinig houvast 73 Noot van G. J van Slooten bij BNB 2007/16, Zaak van Landewyck. 74 Rewe, HvJ EU 16 december 1976, C33/76. 75 Comet, HvJ EU16 december 1976, C 45.76. 76 J.H. Jans, Evenredigheid Revisited. SEW 2000/7-8, p. 270-282; Gebhard HvJ EU 30 november 1995, C55/94. 77 Sudholz, HvJ EU 29 april 2004, C17/01. 19