Hoofdstuk 3 Diensten en diverse goederen

Hoofdstuk 3 Diensten en diverse goederen Afdeling 1. Huur onroerende goederen 1. Huur en huurlasten De periodiek verschuldigde huurprijs en huurlasten voor de bedrijfsgebouwen worden aangemerkt als beroepskosten, met inbegrip van de onroerende voorheffing die contractueel ten laste komt van de vennootschap-huurder (art. 52, 1 WIB). Ook de huurvoordelen die de eigenaar verkrijgt omdat de vennootschap ze betaalt vormen dus beroepskosten (onroerende voorheffing, eventueel herstellingskosten die eigenlijk ten laste vallen van de eigenaar) 206. Ook de opzeggingsvergoeding die de vennootschap betaalt wegens het verbreken van het huurcontract vormt voor haar een beroepskost 207. Dit geldt ook voor de vergoeding die zij betaalt en die moet dienen om het gebouw n.a.v. het beëindigen van het huurcontract in zijn oorspronkelijke staat te herstellen 208. Het feit dat de vennootschap het onroerend goed huurt van de bedrijfsleider verandert niets aan de aftrekbaarheid van de huurprijs en huurlasten. Wel kan deze omstandigheid gevolgen hebben voor de kwalificatie van het door de bedrijfsleider genoten inkomen (infra, B.). Ook wanneer de vennootschap het gehuurde onroerend goed geheel of gedeeltelijk door een bedrijfsleider of werknemer als private woning laat gebruiken vormt de huur een aftrekbare beroepskost, maar in de mate dat de terbeschikkingstelling door de vennootschap kosteloos gebeurt ontstaat wel een voordeel van alle aard in hoofde van de bedrijfsleider of werknemer. Voorbeeld Een managementvennootschap huurt sedert 1 januari 2015 een villa te Sint-Martens-Latem. De huurprijs voor de villa bedraagt voor 2015 18.000 EUR. Het voor 2015 geïndexeerde kadastraal inkomen bedraagt 3.450 EUR. De villa wordt voor 30% van de oppervlakte aangewend als kantoor en wordt voor de overige 70% aangewend voor private bewoning door de bedrijfsleider van de managementvennootschap. Voor het privaat gebruik werd door debitering van de R/C bedrijfsleider reeds een bedrijfsopbrengst van 12.000 EUR geboekt voor het boekjaar 2015. 206 Bij gebreke aan bijzondere bepalingen in het huurcontract, kan in hoofde van de natuurlijk persoon-eigenaar een huurvoordeel worden weerhouden in de zin van art. 7 1, 2, c WIB wanneer de vennootschap-huurder grondige herstellingswerken laat uitvoeren die de waarde van het onroerend goed verhogen. Dit principe moet wel genuanceerd worden: volgens het Hof van Beroep te Luik kan er slechts sprake zijn van een huurvoordeel wanneer de uit te voeren werken een verplichting is die de huurder heeft aangegaan t.a.v. de eigenaar. Werken die door de huurder op eigen initiatief worden uitgevoerd en gefinancierd zijn niet als een huurvoordeel belastbaar (Luik 16 januari 1997, FJF nr. 97/ 987; in dezelfde zin: Rb. Gent 19 mei 2004, TFR nr. 268, 889, 2004/N95). Tevens werd beslist dat aanpassingswerken verricht door de huurder zonder enige verplichting vanwege de natuurlijk persoon-eigenaar, niet leidden tot een huurvoordeel in hoofde van de eigenaar wanneer het een winkelinrichting betrof die zeer specifiek was voor de uitgebate handel, en die meer dan waarschijnlijk onbruikbaar was voor elke ander potentiële handelshuurder (Antwerpen 27 april 1993, JDF 1993, 177). 207 Voor de eigenaar (natuurlijke persoon handelend in zijn privé-sfeer) wordt de opzeggingsvergoeding aangemerkt als een onroerend inkomen in de zin van art. 7 1, 2 WIB (Gent 15 april 1999, Fiscoloog nr. 710, 9). 208 Brussel 19 mei 2000, Fiscoloog nr. 767, 9. Wanneer een vennootschap als huurder, n.a.v. de beëindiging van het contract, werken laat uitvoeren aan het gebouw om het in zijn oorspronkelijke staat te herstellen, dan zijn die kosten aftrekbaar als beroepskost. Laat de vennootschap echter werken uitvoeren waartoe zij niet verplicht is op grond van het huurcontract, dan is de bedrijfsleider-verhuurder belastbaar op een voordeel alle aard t.b.v. het bedrag van de werken waartoe geen contractuele verplichting bestaat (Gent 25 november 2008, Fiscoloog nr. 1152, 12). LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2016 149

416 R/C bedrijfsleider 12.000 74 aan Andere bedrijfsopbrengsten 12.000 Het voordeel alle aard voor aanslagjaar 2016 wordt als volgt berekend: VAA overeenkomstig artikel 18 KB/WIB: 3.450 EUR 100/60 3,8 70% = 15.295 EUR Reeds aangerekend voordeel alle aard: 12.000 EUR Nog belastbaar voordeel alle aard voor aanslagjaar 2016 3.295 EUR De kosten die een vennootschap maakt om haar cliënteel parkeergelegenheid te kunnen aanbieden (bv. huur of afschrijving van parkeerplaatsen) vallen niet onder de aftrekbeperking die geldt voor autokosten 209. Dit geldt ook voor de kosten die worden gemaakt om parkeergelegenheid aan te bieden aan het personeel van de onderneming 210. De huurwaarborg die de vennootschap aan de eigenaar betaald heeft bij het afsluiten van de huurovereenkomst vormt geen aftrekbare beroepskost. Deze bedragen blijven als borgtocht in contanten geboekt in de rubriek Andere financiële vaste activa. De huurwaarborg mag wel als een beroepskost beschouwd worden van het jaar waarin hij werkelijk verloren is, bijvoorbeeld bij wijze van schadeloosstelling voor de schade toegebracht aan het verhuurde pand. Wanneer een natuurlijke persoon een in België gelegen onroerend goed dat niet behoort tot zijn beroepsvermogen verhuurt aan een vennootschap, is de natuurlijke persoon belastbaar op het nettobedrag van de huurprijs en de huurvoordelen 211. De natuurlijke persoon die een onroerend goed niet beroepsmatig verhuurt aan een vennootschap en die dus belastbaar is op basis van de nettohuurprijs, is enkel belastbaar op de tijdens het belastbare tijdperk effectief ontvangen huur. Indien een vennootschap bv. wegens financiële moeilijkheden een deel van de voor het belastbare tijdperk verschuldigde huur niet betaalt kan de natuurlijke persoon niet belast worden op de onbetaald gebleven huurprijs 212. Dit principe mag echter niet doorgetrokken worden naar het geval waarin een mandataris van een natuurlijk persoon de opdracht gekregen heeft de huurgelden te innen, maar nalaat de geïnde huurgelden door te storten aan de verhuurder. De verhuurder is dan toch belastbaar ten belope van de huurgelden die door de mandataris werden ontvangen maar die door deze laatste niet werden doorgestort 213. Het nettobedrag van de huurprijs en de huurvoordelen bekomt men door het brutobedrag van de inkomsten te verminderen met de forfaitaire kosten voor onderhoud en herstelling. Deze forfaitaire kosten bedragen 40% voor gebouwde onroerende goederen en 10% voor ongebouwde onroerende goederen. De forfaitaire kosten mogen nochtans nooit meer bedragen dan 2/3 van het gerevaloriseerd kadastraal inkomen (art. 13 WIB). Het netto onroerend inkomen dat werd bekomen na aftrek van de forfaitaire kosten mag bovendien niet minder bedragen dan het geïndexeerde kadastraal inkomen van het onroerend goed, verhoogd met 40% wanneer het een gebouwd onroerend goed betreft (art. 7, 1, 2, c WIB). 209 Vr. en Antw. Kamer, 1993-94, nr. 81, p. 7640, Vr. en Antw. Kamer, 2007-08, nr. 52-008, p. 500; Rb. Antwerpen 22 juni 2005, Fiscoloog nr. 995, 7. 210 Rb. Antwerpen 22 juni 2005, Fiscoloog nr. 995, 7. 211 Wanneer een huurvoordeel bestaat in een eenmalige uitgave die de vennootschap doet bij de aanvang van de huurovereenkomst wordt het bedrag van het huurvoordeel verdeeld over de gehele duur van de huurovereenkomst (art. 7, 2 WIB). Verricht de vennootschap de uitgave in enig later belastbaar tijdperk dan wordt het huurvoordeel gespreid over het aantal jaren dat de huurovereenkomst nog moet lopen met inbegrip van het jaar waarin de uitgave wordt gedaan. Investeringen verricht door de vennootschap met het oog op het aanpassen van het pand aan de behoeften voor de beroepsuitoefening vormen geen belastbare huurvoordelen in hoofde van de eigenaar (natuurlijke persoon), wanneer de vennootschap op grond van het huurcontract daar niet toe verplicht is en het huurcontract in geen verhoging voorziet in het geval dat de huurder de werken niet uitvoert (Gent 3 november 2009, Fiscoloog nr. 1201, 11, Gent 6 oktober 2009, Fiscoloog nr. 1210, 12). 212 Rb. Gent 18 april 2002, Fiscoloog nr. 849, 9; Gent 21 december 2004, Fiscoloog nr. 967, 9. 213 Gent 22 oktober 2013, Fiscoloog, nr. 1374, 10. 150 LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2016

Voorbeeld Een natuurlijk persoon verhuurt gedurende het gehele jaar 2015 een gebouw aan een vennootschap. De maandelijkse huurprijs bedraagt 3.500 EUR en de huurovereenkomst stipuleert dat de onroerende voorheffing ten laste is van de huurder-vennootschap. De onroerende voorheffing m.b.t. aanslagjaar 2015 bedraagt 2.500 EUR en werd op 17 november 2015 door de vennootschap betaald. Het niet-geïndexeerde kadastraal inkomen van het gebouw bedraagt 9.000 EUR. Het belastbaar onroerend inkomen in hoofde van de natuurlijke persoon-verhuurder voor het aanslagjaar 2016 wordt als volgt berekend: Periodieke huur 3.500 EUR 12 42.000 EUR Huurvoordeel (onroerende voorheffing) + 2.500 EUR Bruto onroerende inkomsten 44.500 EUR Forfaitaire kosten 44.500 EUR 40% 17.800 EUR (1) Nettobedrag huurprijs en huurvoordelen 26.700 EUR (2) (1) De forfaitaire kosten (17.800 EUR) bedragen niet meer dan 9.000 EUR 2/3 4,23 = 25.380 EUR. (2) Het nettobedrag (26.700 EUR) bedraagt ten minste 9.000 EUR 1,7 1,40 = 21.420 EUR. Wanneer een gebouw door een zaakvoerder of bestuurder verhuurd wordt aan een vennootschap waarin die zaakvoerder of bestuurder een mandaat uitoefent, zal eventueel een deel van de bruto onroerende inkomsten worden geherkwalificeerd als een bedrijfsleidersbezoldiging (infra, B). 2. Verhuring van gebouw door bedrijfsleider aan vennootschap A. Herkwalificatie tot bedrijfsleidersbezoldiging In de praktijk worden veel huurcontracten afgesloten tussen de vennootschap en haar bedrijfsleiders. Bij het vaststellen van de huurprijs dient rekening te worden gehouden met het feit dat de huurprijs en de huurvoordelen van een in België gelegen gebouwd onroerend goed die door een bedrijfsleider verhuurd wordt aan de vennootschap waarin hij zijn opdracht uitoefent als een bezoldiging van bedrijfsleider aangemerkt wordt voor zover de huurprijs en huurvoordelen meer bedragen dan vijf derden van het gerevaloriseerd kadastraal inkomen van het onroerend goed 214. Het gedeelte van de huurprijs en huurvoordelen dat het plafond overschrijdt vormt bijgevolg een beroepsinkomen. Het onroerend inkomen wordt dus gedeeltelijk geherkwalificeerd tot een beroepsinkomen. De herkwalificatie kan slechts betrekking hebben op huurgelden die reeds werden betaald of toegekend. Het plafond wordt als volgt berekend: (ongeïndexeerd) KI 5/3 revalorisatiecoëfficiënt De revalorisatiecoëfficiënt 215 evolueerde de laatste aanslagjaren als volgt: aanslagjaar personenbelasting revalorisatiecoëfficiënt 2011 3,87 2012 3,97 2013 4,10 2014 4,19 2015 4,23 2016 4,23 214 Art. 32, tweede lid, 3 WIB. 215 Art. 1 KB/WIB, gewijzigd door KB 29 oktober 2015, BS 6 november 2015. LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2016 151

Sedert aanslagjaar 1998 is de herkwalificatieregeling toepasselijk op de bedrijfsleiders met dien verstande dat zij enkel geldt voor de personen met een opdracht van bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar of met een soortgelijke functie. De herkwalificatieregeling is niet toepasselijk op de bedrijfsleiders van de tweede categorie, nl. de natuurlijke personen die in de vennootschap een werkzaamheid of een leidende functie van dagelijks bestuur van commerciële, technische of financiële aard uitoefenen buiten een arbeidsovereenkomst (art. 32, eerste lid, 2 WIB). De herkwalificatie is ook niet-toepasselijk op de commissarissen-revisoren en indien de verhuurder een rechtspersoon is of een gezinslid van de bedrijfsleider. Voor de herkwalificatieregeling wordt een onroerend goed geacht een gebouwd onroerend goed te zijn zodra het door de Administratie van het Kadaster als zodanig is aangemerkt in het kader van het toekennen van een kadastraal inkomen 216. De herkwalificatie speelt dus niet voor gronden. De herkwalificatie speelt ook niet voor onderverhuring, afstand van vruchtgebruik en overeenkomsten van erfpacht/opstal of gelijkaardige onroerende rechten zoals onroerende leasing 217. De voormelde uitzonderingen gelden volgens de administratie slechts voor zover de opgestelde akten niet gesimuleerd zijn en onder voorbehoud van de toepassing van de antimisbruikbepaling zoals vervat in artikel 344, 1 van het WIB 218. Voorbeeld Een bestuurder verhuurde in 2015 een gebouw dat hem volledig toebehoort aan zijn vennootschap. Het niet-geïndexeerde KI van het gebouw bedraagt 2.100 EUR. De brutohuur bedraagt 15.000 EUR. De onroerende brutohuur is begrensd tot 2.100 EUR 5/3 4,23= 14.805 EUR Forfaitaire lasten 14.805 EUR 40% 5.922 EUR Nettobelastbaar onroerend inkomen: 8.883 EUR Het brutobelastbaar beroepsinkomen is gelijk aan 15.000 EUR 14.805 EUR = 195 EUR. Het inkomen dat tot beroepsinkomen werd geherkwalificeerd mag verminderd worden met de forfaitaire beroepskosten maar niet met de werkelijke beroepskosten die verband houden met het verhuurd onroerend goed, zoals interest van leningen, onderhouds- en herstellingskosten (art. 32, tweede lid, 3 in fine WIB). B. Bijzonderheden m.b.t. de herkwalificatie De herkwalificatie geldt enkel voor het deel van het jaar waarin de belastingplichtige werkelijk bedrijfsleider was van de vennootschap 219. Wanneer het onroerend goed slechts een deel van het jaar is verhuurd zal men de huur moeten pro-rateren in maanden 220. Indien een bedrijfsleider verscheidene gebouwen verhuurt, moet de herkwalificatie per onroerend goed afzonderlijk gebeuren 221. Voor de huurder-natuurlijke persoon zijn de huurgelden pas belastbaar voor het belastbare tijdperk waarin de huurgelden daadwerkelijk werden betaald 222. Niettemin mag de huur die voor meerdere jaren werd vooruitbetaald worden verdeeld over de gehele periode waarop de betaling betrekking heeft, mits schriftelijk en onherroepelijk akkoord van de belastingplichtige 223. 216 Vr. en Antw. Senaat, 31 december 1996, nr. 1-35, 1742. 217 Vr. en Antw. Senaat, 1993-94, 22 maart 1994, 5225; Vr. nr. 615 Dalem, Bull.Bel. 1994, 1584. 218 Com.I.B. 1992, nr. 32/28. Het risico op een mogelijke toepassing van de antimisbruikbepaling bestaat vooral wanneer een bestaand huurcontract wordt beëindigd en vervangen door een tijdelijk vruchtgebruik. Dit risico is veel geringer indien de vennootschap het tijdelijk vruchtgebruik van het gebouw verwerft ingevolge een gesplitste aankoop waarbij de naakte eigendom toekomt aan de bedrijfsleiders. 219 Com.I.B. 1992, nr. 32/27. 220 Com.I.B. 1992, nr. 32/26. 221 Com.I.B. 1992, nr. 32/36. 222 Rb. Gent 18 april 2002, Fiscoloog nr. 849, 9. 223 Com.I.B. 1992, nr. 32/34. 152 LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2016

De herkwalificatie geldt niet voor de huur van een onroerend goed waarvan de eigendom in het geheel toebehoort aan één van de echtgenoten die geen bedrijfsleider is en dit ongeacht het belastingstelsel van de onroerende inkomsten. Voorbeeld 1 Dirk en Myriam zijn gehuwd sinds 2005. Een gebouw wordt in de loop van 2011 verhuurd aan de vennootschap waarin Myriam bedrijfsleider is. Dirk is evenwel 100% eigenaar. Myriam kan het onroerend goed niet verhuren aan de vennootschap waarin zij bedrijfsleider is, omdat zij geen enkel eigendomsrecht heeft in het gebouw. Derhalve is ook geen herkwalificatie mogelijk. Indien de ontvangen huur 10.000 EUR bedraagt en het ongeïndexeerd KI van het gebouw bedraagt 1.000 EUR dan wordt de aangifte in de personenbelasting voor aj. 2012 als volgt ingevuld: indien gehuwd onder het wettelijk stelsel: Dirk Myriam Verhuurde woning KI 1109 500,00 2109 500,00 Brutohuur 1110 5.000,00 2110 5.000,00 Bezoldiging bedrijfsleider 1401 2401 Belastbare grondslag 5.000 5.000 Kosten ( 40%) Max. = 500 3,97 2/3 = 1.323,33 1.323,33 1.323,33 Nettohuurprijs 3.676,67 3.676,67 indien gehuwd met scheiding van goederen: Dirk Myriam Verhuurde woning KI 1109 1.000,00 2109 Brutohuur 1110 10.000,00 2110 Bezoldiging bedrijfsleider 1401 2401 Belastbare grondslag 10.000 0 Kosten ( 40%) Max. = 1.000 3,97 2/3 = 2.646,66 2.646,66 0 Nettohuurprijs 7.353,34 0 Wanneer het onroerend goed eigendom is van beide echtgenoten wordt voor de toepassing van de huurherkwalificatie de situatie van elke echtgenoot sedert aanslagjaar 2005 individueel beoordeeld. Sedert aanslagjaar 2005 moet, ingeval een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, eerst worden uitgemaakt in welke mate het kadastraal inkomen en de brutohuur tot het vermogen van de bedrijfsleider behoort en bij hem als onroerend inkomen kan worden beschouwd en derhalve voor huurherkwalificatie in aanmerking kan komen (art. 127, 3 en 4 WIB). Vervolgens wordt nagegaan in welke mate deze huurprijs en de eventuele huurvoordelen meer bedragen dan 5/3 van het gerevaloriseerd KI. Voorbeeld 2 Piet en Katrien zijn gehuwd sinds 2005. Een gebouw wordt verhuurd aan de vennootschap waarin Katrien bedrijfsleider is. Piet en Katrien zijn elk 50% eigenaar van het gebouw. Voor het aanslagjaar 2012 moet eerst bepaald worden hoe het onroerend inkomen zou moeten aangege- LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2016 153

ven worden, overeenkomstig art. 127, 3 en 4 WIB. Indien de ontvangen huur 10.000 EUR bedraagt en het ongeïndexeerd KI van het gebouw bedraagt 1.000 EUR dan wordt de aangifte in de personenbelasting als volgt ingevuld: indien gehuwd onder het wettelijk stelsel: In het wettelijk stelsel behoort het onroerend inkomen tot de gemeenschap en dienen zij dus ieder de helft van het KI (1000 50% = 500) en in principe de helft van de brutohuur (10.000 50% = 5.000) aan te geven als onroerend inkomen. Vervolgens wordt in hoofde van Katrien echter de huurherkwalificatie toegepast, op basis van het in haar hoofde in aanmerking te nemen onroerend inkomen (zijnde een KI van 500 EUR en een brutohuur van 5.000 EUR). De huurherkwalificatie bedraagt dus 5.000 EUR (500 5/3 3,97) = 5.000 3.308,33 = 1.691,67 EUR. Piet Katrien Verhuurde woning KI 1109 500,00 2109 500,00 Brutohuur 1110 5.000,00 2110 3.308,33 Bezoldiging bedrijfsleider 1401 2401 1.691,67 Belastbare grondslag 5.000,00 3.308,33 Kosten ( 40%) Max. = 500 3,97 2/3 = 1.323,33 1.323,33 1.323,33 (40%) Nettohuurprijs 3.676,67 1.985,01 indien gehuwd met scheiding van goederen: In het stelsel van scheiding van goederen behoort het onroerend inkomen tot het eigen vermogen. Het inkomen van het onroerend goed behoort ten belope van 50% tot het vermogen van Katrien. Normalerwijze dient zij een KI van 500 EUR in de code 2109 op te nemen en 5.000 EUR in de code 2110. Deze 5.000 EUR wordt geherkwalificeerd tot een bedrijfsleidersbezoldiging in de mate dat zij hoger is dan het gerevaloriseerd KI, vermenigvuldigd met 5/3 (500 EUR 5/3 3,97 = 3.308,33 EUR). De huurherkwalificatie bedraagt dus 5.000 EUR 3.308,33 = 1.691,67 EUR. Belastbare grondslag: idem als indien ze gehuwd zijn onder het wettelijk stelsel. De aangifte dient in dit geval op dezelfde wijze als in het geval van het wettelijk stelsel te worden ingevuld. Voorbeeld 3 Marc en Cindy zijn gehuwd sinds 2005. Een gebouw (KI= 1.800 EUR) wordt voor het volledige jaar 2011 verhuurd aan de vennootschap waarin Marc zaakvoerder is. Marc is 100% eigenaar van het gebouw. De brutohuurprijs bedraagt 12.000 EUR. indien gehuwd onder het wettelijk stelsel: Marc Cindy Code PB aangifte (1109) 900,00 (2109) 900,00 Onroerend inkomen (900 5/3 3,97 = 5.955) (1110) 5.955,00 (2110) 6.000,00 Geherkwalificeerd deel (1401) 45,00 (2401) 0,00 154 LARCIER VADEMECUM VENNOOTSCHAPSBELASTING 2016