Help, er zit een controleur in de badkamer!

BIBF Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten INHOUD p. 1/ Help, er zit een controleur in de badkamer! p. 5/ Voorraden en bestellingen in uitvoering p. 8/ Interne pensioenbeloften aangifte bij pensioendatabank tot 30 juni 2015! Help, er zit een controleur in de badkamer! Eén van de onderzoeksbevoegdheden waarover de fiscale administraties op het vlak van de inkomstenbelastingen en de btw kunnen beschikken, is de toegang tot de lokalen die geheel of gedeeltelijk worden aangewend voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Die bevoegdheid staat ingeschreven in de artikelen 319 WIB 1992 en 63 WBTW. De rechtspraak en de rechtsleer zijn het erover eens dat dit recht van toegang aan de ambtenaren van de fiscus geen huiszoekingsbevoegdheid verleent, die vergelijkbaar is met de bevoegdheid waarover de door een onderzoeksrechter gemachtigde politiediensten beschikken. Achter deze consensus gaan evenwel belangrijke geschillen schuil over de precieze inhoud van de rechten en plichten van de administratie, wanneer zij een private eigendom tracht te betreden. De kwesties die wij in dit artikel zullen trachten op te klaren, zijn onder meer de vormvoorschriften en de uurregeling, de toegang tot particuliere woonruimten, de eerbiediging van het evenredigheids- en finaliteitsbeginsel, de proactieve onderzoeksfaciliteiten en de toegang tot persoonlijke elektronische gegevens. Aanstellingsbewijs De ambtenaren die hun recht op toegang tot de lokalen willen laten gelden, moeten voorzien zijn van hun aanstellingsbewijs, met name het document dat hun identiteit en hun functie bij de FOD Financiën aangeeft. Moeten zij dit aanstellingsbewijs automatisch tonen, of enkel op vraag van de belastingplichtige, zoals de minister van Financiën meermaals verklaarde 1? 1 V&A Kamer, 2002-2003, 19 februari 2002, 151 (vraag van dhr. LETERME); V&A Kamer, 2002-2003, 10 december 2002, 159 (vraag Het Hof van Cassatie beslechtte die vraag in zijn arresten van 17 februari 2005 2 en 12 september 2008 3. In het eerste arrest aanvaardde het hof dat «wanneer ambtenaren van de administratie der directe belastingen niet voorzien zijn van hun aanstellingsbewijs, de plaatsbezichtiging niet onregelmatig is indien de belastingplichtige uitdrukkelijk met de bezichtiging van de lokalen instemt». In het tweede arrest besliste het hof dat «wanneer ambtenaren van de administratie der directe belastingen niet voorzien zijn van hun aanstellingsbewijs, de plaatsbezichtiging niet onregelmatig is indien de belastingplichtige uitdrukkelijk met de bezichtiging van de lokalen instemt». Het Hof van Cassatie toonde zich dus bijzonder inschikkelijk ten aanzien van de administratie, aangezien het, ondanks een klaar en duidelijk wettelijk voorschrift, de geldigheid van de plaatsbezichtiging door een niet van zijn aanstellingsbewijs voorziene ambtenaar aanvaardde. Nu is het wel zo dat de fiscus in dergelijk geval steeds de uitdrukkelijke instemming van de belastingplichtige moet kunnen aantonen. Indien de ambtenaar niet uit eigen beweging zijn aanstellingsbewijs vertoonde, maar bij de plaatsbezichtiging wel degelijk ervan voorzien was, zou stilzwijgende instemming evenwel volstaan 4. De rechtbank van eerste nr. 1164 van mw. PIETERS); V&A Kamer, 28 november 2003-2004, 45 (vraag nr. 169 van mw. PIETERS). 2 Cass., 17 februari 2005, Fisc.Koer. 2005 (met noot van DE BROE, B.), nr. 6, 315. 3 Cass., 12 september 2008, TFR 2009, 301, met noot van J. VANDEN BRANDEN, «Aanstellingsbewijs niet vereist als men uitdrukkelijk instemt met controle». 4 In dezelfde zin, zie J. BONNE en W. VETTERS, «Visite, visite, een huis vol visite Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW», TFR 2014, 453-454, p. 13. T. JAN- SEN meent evenwel dat de stilzwijgende instemming ook het gebrek aan een aanstellingsbewijs, en niet alleen het niet-vertoon van het aanstellingsbewijs dekt (T. JANSEN «Cassatie over artikel 319 WIB 1992. Impliceert het bezoekrecht een onderzoeksrecht?» Fisc.Act. 2008, 37, p. 1-5). P 309340 Afgiftekantoor 9000 Gent X Tweewekelijks Verschijnt niet in de weken 28-36 1

aanleg van Bergen bevestigde in een vonnis van 26 april 2011 5 dat de instemming met de plaatsbezichtiging het niet-vertoon van het aanstellingsbewijs dekte, zelfs indien de instemming door de echtgenote van de belastingplichtige werd verleend, aangezien de aanslag gezamenlijk was. Recht tot beperkte toegang naargelang de aard van de lokalen De vrije toegang tot de beroepslokalen of tot de lokalen waar de rechtspersonen hun bedrijf uitoefenen, moet verleend worden op elk tijdstip waarop een activiteit wordt uitgeoefend, zelfs s nachts. De administratieve commentaar breidt het begrip lokalen uit tot werven en bouwwerven, plaatsen waar goederen worden geladen, gelost of geleverd, gebouwen, van alle aard waarin, zelfs tijdelijk, enige beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend of vermoed wordt uitgeoefend te worden, alsook het rollend materiaal 6. Bewoonde lokalen zijn evenwel alleen toegankelijk (1) tussen vijf uur s morgens en negen uur s avonds en (2) met machtiging van de rechter in de politierechtbank 7. Die beperkingen gelden ook voor lokalen met dubbel gebruik 8. Het hof van beroep van Antwerpen 9 en de rechtbank van eerste aanleg van Hasselt 10 beslisten dat de instemming van de belastingplichtige met de plaatsbezichtiging niet volstond om de visitatie geldig te verklaren, indien zij niet voorafgaandelijk door een politierechter werd toegestaan. Het hof van beroep van Luik, daarentegen, besliste in tegenstelde zin 11. vordering rechtstreeks te betwisten voor de rechtbank van eerste aanleg, aangezien er dienaangaande geen voorafgaand administratief beroep is georganiseerd (en dus niet vereist) is. Die mogelijkheid komt evenwel te vervallen indien de controle ter plaatse niet vooraf werd aangekondigd. Finaliteit en evenredigheid De fiscale administratie kan enkel het recht op toegang tot de lokalen opeisen met het doel (1) de aard en de belangrijkheid van bedrijfsactiviteit (inclusief handelsgoederen en materiaal) vast te stellen en/of (2) alle boeken en stukken die zich in de voormelde lokalen bevinden na te zien. Indien de belastingplichtige toegang moet verlenen tot alle lokalen, dient de controleur zijn recht tot toegang tot elk van deze afzonderlijke lokalen met hun eigen prerogatieven te verantwoorden. Die beperking krijgt haar volle betekenis bij de visitatie van gebouwen met dubbel gebruik. De administratie heeft niets te zoeken in de gedeelten van het gebouw voor privaat gebruik, tenzij dit noodzakelijk is om de beroepsgedeelten te kunnen betreden of indien zij ernstige vermoedens koestert dat de lokalen die als strikte private ruimten worden voorgedaan, in werkelijkheid aangewend worden voor de uitoefening van beroepsactiviteiten of de erop betrekking hebbende stukken zich aldaar bevinden. De ambtenaren van de fiscus hebben geenszins het recht om de strikt private gedeelten van een woning lukraak te doorzoeken zonder enig ernstig vermoeden 13. Het begrip bewoond lokaal wordt door de wet noch de administratieve commentaar omschreven. In overeenstemming met de algemene betekenis verwijst deze terminologie naar elke ruimte waarin een persoon gewoonlijk het recht op zijn privéleven uitoefent 12, zelfs zonder enige officiële administratieve domiciliëring. Een caravan, een tuinhuisje, een tent een slaapplaats of een werfloods kunnen zich dus als bewoonde lokalen voordoen. De machtiging van de politierechter wordt door de ambtenaren van de fiscus eenzijdig aangevraagd. De belastingplichtige wordt door de politierechter niet gehoord alvorens die rechter zijn beschikking treft. Wanneer de ambtenaren van de fiscus toegang tot de lokalen van de belastingplichtige vorderen, beschikt hij wel over de mogelijkheid om die 5 Rb. Bergen, 26 april 2011, TFR 2014, 453-454, p. 120. 6 Com.IB 1992 nr. 319/6 en 319/10. 7 De administratieve commentaar stelt als bijkomende voorwaarde de toestemming van de hiërarchische overheid van de controleur (Com.IB 1992, nr. 319/11 tot 319/13). 8 V&A Senaat, 1986-1987, 22 oktober 1986, 479 (vraag nr. 16 van senator VALKENIERS). 9 Antwerpen, 4 december 2012, TFR 2014, 453-454, p. 96. 10 Rb. Hasselt, 3 september 2009, FJF 2010, nr. 4, p. 421; rb. Hasselt, 17 november 2010, Fiscoloog, nr. 1244, p. 1. 11 Luik, 24 februari 2012, FJF 2013, p. 1005. 12 Wonen : zijn woning hebben, verblijf houden, gehuisvest zijn (van Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse Taal). Sommige auteurs menen dat de administratie het gebruik van het onderzoeksmiddel van de plaatsbezichtiging zou moeten kunnen verantwoorden als zijnde het enige doeltreffende middel waarover de administratie beschikt om de werkelijkheid van de ten aanzien van een belastingplichtige bestaande verdenkingen te bewijzen 14. Elke vorm van fishing expedition, met name een visitatie voor al wat nuttig zou kunnen zijn zonder enig voorafgaand idee over het bijzonder voorwerp van de in het gebouw te verrichten opsporingen, zou dus verboden zijn. Het finaliteitsbeginsel vindt hier aansluiting bij het evenredigheidsbeginsel. De Belgische rechtspraak heeft nog geen beslissende gevolgen getrokken uit deze twee beginselen met betrekking tot de toegang tot de lokalen. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens besteedt er wel aandacht aan, in het kader van het toezicht op het recht op respect voor het privéleven, het familie- en gezinsleven, de woning en de correspondentie 15. 13 De administratieve commentaar op het WIB 1992 preciseert : «De ter zake bedoelde uitzonderlijke gevallen zijn die waarin ernstige redenen bestaan om te vermoeden dat in een woning zwartwerk wordt uitgevoerd (bv. wanneer de aanwezigheid van clandestiene arbeiders werd gemeld of wanneer, op grond van ernstige, precieze en overeenstemmende vermoedens redelijkerwijs voor zeker mag worden gehouden dat de persoon die het goed betrekt een niet aangegeven beroepswerkzaamheid uitoefent)» (Com.IB 1992, nr. 319/12). 14 In dezelfde zin, V. DAUGINET en V. VERCAUTEREN, «Fiscale huiszoekingen», TFR 2014, 453-454, p. 79 en J. BONNE en W. VETTERS, o.c., p. 17. 15 Zie S. GNEDASJ, «Visitatie zonder mandaat rechter kan, maar wel met strenge toets door rechter achteraf», Fisc.Act. 2015, nr. 3, p. 6 tot 12. 2

Ten slotte staat de wettekst de plaatsbezichtiging enkel toe met het oog op de controle op de beroepsactiviteit. Onzes inziens is het dus niet mogelijk om er gebruik van te maken om de geldigheid te bevestigen van een aanslag op grond van tekenen en indiciën, met name door te speuren naar bijzondere tekenen van gegoedheid, zelfs indien de administratie over gegevens beschikt die haar toelaten om redelijkerwijs het bestaan ervan te veronderstellen. Het omgekeerde aannemen zou erop neerkomen dat de indiciaire methode wordt beschouwd als een instrument voor het meten van de belangrijkheid van de beroepswerkzaamheid. Een indiciair tekort doet echter enkel het vermoeden ontstaan van het bestaan van niet-aangegeven inkomsten (en laat dus niet toe om rechtstreeks de belangrijkheid van een beroepswerkzaamheid te peilen). Deze bronnen van inkomsten zijn trouwens niet noodzakelijk gelijk te stellen met beroepsinkomsten 16. Toestand van derden de politie of zelf geweld te gebruiken om in te gaan tegen de weigering van degene die de lokalen betrekt 18. Indien de weigering van de belastingplichtige niet gerechtvaardigd is door de onregelmatigheid van de door de administratie gevorderde visitatie, stelt hij zich enkel bloot aan een administratieve boete 19, of zelfs aan strafrechtelijke sancties indien zijn gedrag wordt aangenomen met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden, mits dit door de aanvoerende partij wordt aangetoond 20. De instemming moet verleend worden door de belastingplichtige zelf of door een persoon die gemachtigd is om hem te vertegenwoordigen, zeker wanneer de belastingplichtige een rechtspersoon is. Dienaangaande dient men zich te gedragen naar de inhoud van de statuten of enige andere bron die een mandataris machtigt de rechtspersoon ten aanzien van de administratie te verbinden 21. De rechtbank van eerste aanleg van Gent 17 besliste dat de plaatsbezichtiging niet mag dienen om bewijsgegevens op te sporen betreffende de fiscale toestand van personen die vreemd zijn aan degene die deze lokalen betrekt. De zaak betrof een visitatie door de BBI zonder voorafgaande aankondiging verricht in een gebouw dat betrokken werd door een vennootschap die zich bezighield met vermogensbeheer, waarbij alle elektronische gegevens werden gekopieerd en tal van ter plaatse en in de attachékoffers en de handtassen van het personeel aangetroffen documenten werden meegenomen. De fiscus was kennelijk tot deze visitatie overgegaan met het uitsluitende doel om informatie in te winnen over de toestand van de cliënten van de betrokken vennootschap en niet over de vennootschap zelf. De rechtbank besliste dat door aldus te handelen, de fiscale administratie zich schuldig had gemaakt aan machtsmisbruik, aangezien de betrokken wettelijke bepalingen betrekking hebben op de verplichtingen waartoe de belastingplichtige (of btw-belastingplichtige) persoonlijk gehouden is, en niet op de verplichtingen van derden. Instemming van de belastingplichtige Het is een merkwaardig systeem dat de belastingplichtige verplicht zijn instemming te betuigen met de door artikel 319 WIB 1992 en artikel 63 WBTW voorziene plaatsbezichtiging. Het verplicht de belastingplichtige tot instemming maar ipso facto staat het de ambtenaren van de fiscus niet toe om de weigering (van de belastingplichtige om toegang te verlenen) naast zich neer te leggen. De administratie heeft niet het recht om een beroep te doen op 16 Cass. 22 oktober 2004; Cass. 16 oktober 2009 (beide beschikbaar op www.juridat.be). 17 Rb. Gent, 11 juni 2013, TFR 2014, 453-454, p. 88, met noot van J. BOSSUYT, «Rechtbank durft zich niet uitspreken over interpretatie fiscaal visitatierecht». Sommige gerechtelijke uitspraken aanvaarden de geldigheid van visitaties verricht bij afwezigheid van de belastingplichtige, maar mogelijk gemaakt door toedoen van het in de lokalen aanwezige personeel van de onderneming 22. Die beslissingen worden door de rechtsleer echter bekritiseerd 23. Onzes inziens dient de administratie haar voornemen om de lokalen te visiteren vooraf aan de belastingplichtige mee te delen, teneinde hem in staat te stellen de geldigheid van het onderzoeksmiddel te beoordelen en hem eventueel de mogelijkheid te bieden zich ertegen te verzetten, zo niet zou de wettekst worden uitgehold. Het enige mogelijk voorbehoud geldt, naar onze mening, voor de beroepslokalen die vrij toegankelijk zijn voor het publiek, en dus ook voor de fiscale ambtenaren (restaurants, schappen of uitstalkasten die toegankelijk zijn voor de klandizie van de winkels,...). Vrije toegang en onderzoeksbevoegdheid De artikelen 319 WIB 1992 en 63 WBTW houden de verplichting in om de ambtenaren van de fiscus vrije toegang te verlenen tot de lokalen die aangewend worden voor de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige (of de btw-belastingplichtige). De meerderheid van de rechtspraak en de rechtsleer hebben lange tijd aangenomen dat deze vrije toegang een in hoofd- 18 H. DUBOIS, «De belastingcontrole, een geweldloze confrontatie», TFR 2014, 453-454, p. 4. 19 Artikel 444 WIB 1992 en artikel 70, 4 WBTW. 20 Artikel 449 WIB 1992 en artikel 73 WBTW. 21 Bijzondere mandaten of machtigingen vermeld in het arbeidsreglement, de arbeidsovereenkomst,... 22 Antwerpen, 28 april 2009, FJF 2010, nr. 10, 1151 (contra Antwerpen, 31 maart 2009, beschikbaar op www.fiscalnet.be); rb. Antwerpen, 20 december 2013, niet gepubliceerd, geciteerd door J. BONNE en W. VETTERS, o.c. p. 16; rb. Brussel, 17 januari 2012, TFR 2012, p. 238. In tegengestelde zin, rb. Leuven, 13 januari 2012, niet gepubliceerd, rolnr. 10/1475/A. 23 J. BOSSUYT, «Hoog bezoek : de fiscale visitatie doorgelicht», AFT 2013, nr. 8-9, p. 8; J. BONNE en W. VETTERS, o.c. p. 16 e.v. 3

zaak bezichtigende controle op de lokalen en de aldaar aanwezige documenten inhield, zonder daaraan de mogelijkheid te paren van een zoekrecht of om, op een andere wijze dan de inzage van de documenten of de bezichtiging van de rechtstreeks op de gevisiteerde plaatsen zichtbare en toegankelijke goederen, bewijsgegevens op te sporen. Volgens deze opvatting van vrije toegang, kan er geen sprake van zijn om, buiten de wil van de belastingplichtige om, kasten of deuren open te breken waarvan vermoed wordt dat ze aanwijzingen van verborgen niet-aangegeven inkomsten bevatten. De administratieve commentaar op het WIB 1992 geeft zelf aan : «het recht verleend door art. 319, 1 ste lid, WIB 1992, is geen recht van huiszoeking in of van toegang tot de woning; [ ]. Het betreft dus alleen een recht van toegang tot de inrichtingen, waar de belastingplichtige normaal zijn beroepswerkzaamheid uitoefent en die het de ambtenaren belast met een controle mogelijk maakt zich te vergewissen van de aard en de belangrijkheid van de werkzaamheid van de belastingplichtige volgens zijn voorraad grondstoffen, de door hem gebruikte installaties en rollend materieel, enz.». De btw-commentaar is nog duidelijker en stelt onomwonden : «in de huidige stand van de wetgeving mag de ambtenaar niet uit eigen beweging een gesloten kast forceren, noch een slotenmaker oproepen om een lokaal achter slot te betreden, noch, desgevallend zegels leggen of tot inbeslagname van goederen overgaan» 24. De commentaar aanvaardt wel dat «het desbetreffend recht van toegang een echt bezichtigingsrecht is met de mogelijkheden die dit inhoudt, inzonderheid aangaande het recht om kasten te openen of te laten openen» 25. Het komt erop neer dat de btw-commentaar enkel de opening van kasten die niet op slot zijn aanvaardt. Het Hof van Cassatie heeft op 16 december 2003 26 nochtans een arrest verleend met een strekking die op merkwaardige wijze een interpretatie ten gunste van de meest invasieve praktijken van de fiscale administratie voorstaat. Het hof besliste dat artikel 63 WBTW «aan de bevoegde ambtenaren het recht verleent om na te gaan welke boeken en stukken zich bevinden in de ruimte waar de activiteit wordt uitgeoefend alsook de boeken en stukken die zij aldaar aantreffen, te onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging van de stukken te moeten verzoeken». Hoewel deze uitspraak noodzakelijkerwijze het bestaan van een zoekrecht ten gunste van de administratie inhoudt, werd in verscheidene latere beslissingen geweigerd om de opening van kasten of het opsporen van boekhoudkundige stukken op informatiedragers van een afwezige, en niet op geldige wijze gemandateerde belastingplichtige als onwettig te verklaren 27. Het 24 Btw-commentaar, 63/55. 25 Btw-commentaar, 63/33. 26 Cass. 16 december 2003, beschikbaar op www.juridat.be. 27 Rb. Brussel, 17 januari 2012, Fisk.Koer. 2012/04, p. 259 tot 265 met noot van M. VAN KEIRSBILCK; rb. Brugge, 26 oktober 2011, TFR 2012, p. 499; rb. Antwerpen, 20 december 2013, niet gepubliceerd, geciteerd door J BONNE en W. VETTERS, o.c., p. 24; rb. Antwerpen, 2 februari 2014, FJF 2014, nr. 6, p. 640. hier hoger geciteerde vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Gent van 11 juni 2013 28 verklaarde de door de BBI toegepaste fouillering daarentegen wel onwettig. De recentste rechtsleer, gebaseerd op een grondige analyse van de voorbereidende werkzaamheden m.b.t. de verschillende wetswijzigingen die aan de oorsprong liggen van de huidige tekst, veroordeelt elke proactieve visie op de onderzoeksmogelijkheden van de administratie bij een visitatie van de beroepslokalen 29. Wij sluiten ons daarbij aan. Wij wijzen er trouwens nogmaals op dat de door de wetsbepalingen voorziene vrije toegang onderworpen is aan de, op zijn minst, impliciete instemming van de belastingplichtige. Indien een kast op slot is, betekent dit dat de toegang ertoe, op zijn minst, impliciet, wordt geweigerd en de fiscus kan zich daar op geen andere wijze tegen verzetten dan door de oplegging van een administratie geldboete. Inhoud van de informatiedragers In de huidige stand van de wetgeving is het de ambtenaren, voorzien van hun aanstellingsbewijs, toegestaan om door middel van de uitrusting van de belastingplichtige en met diens bijstand de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen na te gaan. Artikel 315bis, waarnaar artikel 319 verwijst, laat de ambtenaren daarenboven toe van de belastingplichtige de voorlegging te eisen van de elektronisch bijgehouden boekhoudkundige gegevens. In weerwil van de duidelijke formulering van deze bepalingen hebben we al meerdere beslissingen gelezen waarin aanvaard wordt dat de administratie, bij een visitatie van de beroepslokalen en bij afwezigheid van de belastingplichtige, zelf kopie nam van de op informatiedragers geplaatste gegevens. Sommige auteurs verdedigen de legitimiteit van deze handelwijze. Zij menen dat de bijstand van de belastingplichtige kan geïnterpreteerd worden als beperkt tot zijn loutere rol van waarnemer 30. Samen met andere auteurs menen wij evenwel dat deze zienswijze onverenigbaar is met de betreffende teksten. Wij wijzen er trouwens op dat die teksten van openbare orde zijn en dat zij, wegens hun karakter van openbare orde en het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel, strikt moeten geïnterpreteerd worden. De rechtbank van Leuven heeft zich onlangs uitgesproken over dit strenge standpunt. 31 28 Rb. Gent, 11 juni 2013, TFR 2014, 453-454, p. 93, met noot van J. BOSSUYT, «Rechtbank durft zich niet uitspreken over interpretatie fiscaal visitatierecht». 29 J. BONNE en W. VETTERS, o.c., p. 21 e.v.; V. DAUGINET en V. VER- CAUTEREN, o.c., p. 82. 30 A. BOUWEN, «Omtrent de onderzoeksbevoegdheid van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken zonder toelating van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder», TFR 2012, p. 214 en A. BOUWEN, «Fiscale visitatierecht kan ver gaan maar is niet willekeurig», Fisc.Act. 2013, nr. 15, p. 6. 31 Rb. Leuven, 6 februari 2015, RG 1521/0315, Fisc. Act. 2015, nr. 15, p. 1 (reflectie en commentaar van J. BONNE et W. VETTERS, «Mag de fiscus computerbestanden zonder toestemming kopiëren?»). 4

Naast deze eerste kwestie stelt zich het probleem van de kennisneming, niet betreffende de wijze waarop de informatie wordt verkregen, maar betreffende de inhoud van de informatie zelf, wanneer het onderzochte materiaal gegevens en/of correspondentie bevat die zowel beroepsmatig als van persoonlijke aard zijn. niet van dien aard dat ze de rechtszekerheid van de belastingplichtigen vergroot. Sommigen blijven immers beweren dat in België niet tegemoet wordt gekomen aan de noodzaak van een wettelijk kader dat de toegelaten aantastingen van het privéleven voor overheidsbehoeften precies omschrijft 35. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens weigerde het feit dat de Noorse fiscale administratie de integrale inhoud van een server had gekopieerd als een schending van artikel 8 EVRM aan te merken 32. Verschillende Belgische auteurs waren van mening dat het Belgisch wettelijk kader en het Noorse sterk van elkaar verschillen, zodat die beslissing niet in ons rechtsstelsel kan worden overgezet 33. Het is echter wel koren op de molen van de voorstanders van een ruime interpretatie van de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus, te meer daar het hof van beroep van Gent 34, na een analyse inzake de verenigbaarheid met artikel 8 EVRM, eveneens de kopiename goedkeurde van informaticadragers die deels privégegevens bevatten. In het kort verantwoordt het Gentse hof (dat de rechtspraak van het Straatsburgs hof overneemt) zijn standpunt door de omstandigheid dat het gekopieerde informaticamateriaal zich in lokalen bevond die uitsluitend aangewend werden voor een beroepsactiviteit en dat de vrijheden gewaarborgd door artikel 8 EVRM in dergelijk geval lichter wegen dan de controle-eisen wanneer het om bewoonde ruimten gaat. Conclusie De huidige stand van de Belgische rechtspraak en de uiteenlopende interpretaties waartoe ze aanleiding geeft, is 32 Europees Hof RM, zaak Bernh Larssen vs. Noorwegen, TFR 2014, nr. 453-454, p. 103, met noot van S. DE RAEDT. 33 J. BONNE en W. VETTERS, o.c., p. 31 en S. DE RAEDT, «De draagwijdte van het recht op privacy een het fiscaal visitatierecht Het belang van het arrest Bernh Larsen genuanceerd», TFR 2014, 453-454, p. 47. 34 Gent, 21 januari 2014, Fisc.Act. 2014, p. 4 tot 8 (samenvatting met noot van A. BOUWEN, «Gent bevestigt visitatierecht fiscus en legt een objectieve link met EHRM-rechtspraak»). Privéleven en doeltreffendheid van de controles houden individuele en collectieve belangen in evenwicht en zorgen er uiteraard voor dat in de rechtspraak tendensen pro het ene en pro het andere ontstaan. We dienen er niettemin op te wijzen dat de desbetreffende fiscale teksten duidelijk zijn en strikt moeten worden uitgelegd. Een ruime of permissieve interpretatie van het voorgeschrevene stelt een reëel juridisch en democratisch probleem. Afgezien van het intern recht, zou het geen slechte zaak zijn mocht het Europees Hof voor de Rechten van de Mens een grondige analyse wijden aan de overeenstemming van de proactieve onderzoeksmaatregelen van de Belgische fiscale administratie met artikel 8 EVRM. De pleiters zouden daarbij niet alleen aandacht moeten besteden aan de geldigheid van de toegepaste procedés, maar ook aan de naleving, in elke controlefase, van het evenredigheids- en het finaliteitsbeginsel. Het hof is daar traditioneel attenter voor als de aangeklaagde aantasting van de vrijheden niet in een eerdere gerechtelijke beslissing werd behandeld. Dit geldt voor het recht van toegang van onze fiscale diensten, aangezien de machtiging door een politierechter slechts marginaal is en zonder tegensprekelijk debat wordt toegestaan. Christophe LEMAIRE Eerste substituut bij het Arbeidsauditoraat van Luik, Licentiaat fiscaal recht, professor aan de CBCEC 35 S. GNEDASJ, o.c. Voorraden en bestellingen in uitvoering De voorraad vormt vaak het sluitstuk van de balans. De voorraadwaardering en de voorraadboekingen hebben een rechtstreekse invloed op het resultaat van het boekjaar en dus ook op de verschuldigde belasting. Besteed dus voldoende aandacht aan een correcte waardering en de juiste voorraadboekingen. Handelsgoederen, grond- en hulpstoffen worden bij aankoop geboekt in de 60-rekeningen als kosten ten laste van de resultatenrekening. Bij het periodiek afsluiten van de boekhouding worden in de resultatenrekening via de 609-rekening voorraadwijziging, de kost van de voorraadaankopen gecorrigeerd, om zo de kost te verkrijgen van de verkochte handelsgoederen of verbruikte grond- en hulpstoffen. De 30/36-voorraadrekeningen op het actief van de balans vertegenwoordigen dus als het ware de «nog niet verbruikte kosten» of «opgeslagen» kosten. 5

Onder de opbrengsten worden de wijzigingen in de voorraad van de goederen in bewerking, het gereed product en de bestellingen in uitvoering uitgedrukt, om zo rekening te houden met de tijdens het boekjaar «opgeslagen productie», en niet enkel met de tijdens dat boekjaar verkochte productie (omzet). De 37-voorraadrekening op het actief van de balans vertegenwoordigt de «tegen vervaardigingsprijs geraamde opbrengsten die nog niet zijn of kunnen worden gerealiseerd». Voorraden en bestellingen in uitvoering zijn belangrijke vermogensbestanddelen van de onderneming, waarop zij een concreet en specifiek risico loopt (ontaarding, verlies, veroudering, prijsdaling), maar waarmee zij ook haar voordeel kan doen in geval van prijsstijgingen. Wanneer de inventaris wordt opgemaakt en de jaarrekening dienovereenkomstig wordt aangepast, moet dus niet enkel rekening worden gehouden met de aan de voorraden verbonden fysieke risico s, maar ook met de waardeveranderingen die zij kunnen ondergaan. In dit artikel gaan we dieper in op de voorraden en bestellingen in uitvoering. Onderstaand schema is daarbij een leidraad : Jaarrekening en rekeningenstelsel : voorraden en voorraadwijzigingen Rubriek van de jaarrekening ACTIVA 3 Voorraden en bestellingen in uitvoering 30/36 Voorraden Minimumindeling algemeen rekeningenstelsel 3. Voorraden en bestellingen in uitvoering 30/31 Grond- en hulpstoffen 30. Grondstoffen 300 Aanschaffings-waarde 309 Geboekte waardeverminderingen (-) 31. Hulpstoffen 310 Aanschaffingswaarde 319 Geboekte waardeverminderingen (-) 32 Goederen in bewerking 32. Goederen in bewerking 320 Aanschaffingswaarde 329 Geboekte waardeverminderingen (-) 33 Gereed product 33. Gereed product 330 Aanschaffingswaarde 339 Geboekte waardeverminderingen (-) 34 Handelsgoederen 34. Handelsgoederen 340 Aanschaffingswaarde 349 Geboekte waardeverminderingen (-) 35 Onroerende goederen bestemd voor verkoop 35. Onroerende goederen bestemd voor verkoop 350 Aanschaffingswaarde 359 Geboekte waardeverminderingen (-) 36 Vooruitbetalingen 36. Vooruitbetalingen op voorraadinkopen 360 Vooruitbetalingen 369 Geboekte waardeverminderingen (-) 37 Bestellingen in uitvoering 37. Bestellingen in uitvoering 370 Aanschaffingswaarde 371 Toegerekende winst 379 Geboekte waardeverminderingen (-) Soorten voorraden of functie in het bedrijf De goederen, gekocht bij derden, om ze te gebruiken als belangrijk element in het productieproces, bv. hout in een meubelfabriek. De goederen, gekocht bij derden, om ze te gebruiken als bijkomstig element in het productieproces, bv. schroeven, lijm e.d. in een meubelfabriek. De in productie zijnde, nog niet afgewerkte goederen of prestaties. Fabricaten, eindproducten of voorraadproductie : verkoopsklare goederen die door het bedrijf zelf zijn voortgebracht, incl. verkoopbare halffabricaten. Ook koopwaar genoemd : zijn goederen aangekocht om zonder bewerking of na een lichte bewerking (bv. na verpakking) te worden verkocht. De onroerende goederen, gekocht van derden of zelf gebouwd, met de bedoeling ze verder te verkopen. Alle vooruitbetalingen op grondstoffen, hulpstoffen, handelsgoederen of onroerende goederen die men heeft moeten doen om van de levering verzekerd te zijn. Het zijn dus betalingen vóór de ontvangst van de inkopen. Alle prestaties van diensten of productie van goederen die een onderneming verricht, buiten haar serieproductie, op specifieke aanwijzingen van de klant, bv. een volgens een bepaalde tekening op bestelling te maken wandmeubel. Rubriek van de jaarrekening RESULTATENREKENING 71 Wijziging in de voorraad goederen in bewerking en gereed product en in de bestellingen in uitvoering (toename +, afname -) Minimumindeling algemeen rekeningenstelsel 71. Wijzigingen in de voorraden en in de bestellingen in uitvoering 712 In de voorraad goederen in bewerking 713 in de voorraad gereed product 715 in de voorraad onroerende goederen bestemd voor verkoop 717 in de bestellingen in uitvoering 7170 Aanschaffingswaarde 7171 Toegerekende winst 6

Rubriek van de jaarrekening Minimumindeling algemeen rekeningenstelsel RESULTATENREKENING 60 Handelsgoederen, grond- en hulpstoffen 60. Handelsgoederen, grond- en hulpstoffen 609 Voorraad : afname (toename) (+)/(-) 609 Voorraadwijzigingen 6090 van grondstoffen 6091 van hulpstoffen 6094 van handelsgoederen 6095 van onroerende goederen bestemd voor verkoop 631/4 Waardevermindering uitvoering... 631 Waardeverminderingen op voorraden 6310 Toevoeging 6311 Terugneming (-) 632 Waardeverminderingen op bestellingen in uitvoering 6320 Toevoeging 6321 Terugneming (-) Voorraden en bestellingen in uitvoering : boeken van de voorraadwijziging Voorraadwijziging handelsgoederen, gronden hulpstoffen Als voorbeeld nemen we artikel XYZ in de post handelsgoederen. Beginvoorraad artikel XYZ op 1 januari 2014 : 700 stuks x 250,00 EUR = 175 000,00 EUR. Inventaris 31 december 2014 : telling : 1 000 stuks aanschaffingswaarde : 300,00 EUR per stuk inventariswaarde : 1 000 stuks x 300,00 EUR = 300 000,00 EUR Voorraadwijziging (toename) = 300 000,00 EUR 175 000,00 EUR = 125 000,00 EUR Journaalpost : D 340 Voorraad handelsgoederen Aanschaffingswaarde C 6094 aan Voorraadwijziging handelsgoederen 125 000,00 125 000,00 Praktijkmensen verkiezen echter vaak de «bruto»-boeking, waarbij eerst de beginvoorraad wordt afgeboekt en vervolgens de eindvoorraad wordt bijgeboekt : Journaalposten : D 6094 Voorraadwijziging handelsgoederen C 340 aan Voorraad handelsgoederen Aanschaffingswaarde en D 340 Voorraad handelsgoederen Aanschaffingswaarde C 6094 aan Voorraadwijziging handelsgoederen 175 000,00 300 000,00 175 000,00 300 000,00 Saldo op rekening «340 Voorraad handelsgoederen Aanschaffingswaarde» is in beide gevallen 300 000,00 EUR debet. Saldo op rekening «6094 Voorraadwijziging handelsgoederen» is in beide gevallen 125 000,00 EUR credit. Voorraadwijziging goederen in bewerking, gereed product, onroerende goederen bestemd voor verkoop en bestellingen in uitvoering Als voorbeeld nemen we artikel XYZ in de post goederen in bewerking. Beginvoorraad goederen in bewerking op 1 januari 2014 : 240 000,00 EUR. Inventaris 31 december 2014 : vervaardigingsprijs (al gemaakte kosten) artikel XYZ : 250 000,00 EUR Voorraadwijziging (toename) = 250 000,00 EUR 240 000,00 EUR = 10 000,00 EUR Journaalposten : D 320 Voorraad goederen in bewerking Aanschaffingswaarde C 712 aan Voorraadwijziging handelsgoederen Of de «bruto»-boeking: Journaalposten : 10 000,00 10 000,00 D 712 Voorraadwijziging goederen in 240 000,00 bewerking C 320 aan Voorraad goederen in bewerking Aanschaffingswaarde 240 000,00 en D 320 Voorraad goederen in bewerking Aanschaffingswaarde C 712 aan Voorraadwijziging goederen in bewerking 250 000,00 250 000,00 Saldo op rekening «320 Voorraad goederen in bewerking Aanschaffingswaarde» is in beide gevallen 250 000,00 EUR debet. Saldo op rekening «712 Voorraadwijziging goederen in bewerking» is in beide gevallen 10 000,00 EUR credit. Bertin POUSEELE Bedrijfsrevisor 7

Interne pensioenbeloften aangifte bij pensioendatabank tot 30 juni 2015! Dit is de ultieme datum voor alle vennootschappen om een interne pensioenbelofte te registreren bij de pensioendatabank (www.db2p.be). Het betreft de individuele pensioenbeloften die werden toegekend vóór 1 juli 2012. Heel wat van deze beloften werden reeds geëxternaliseerd naar een Individuele Pensioentoezegging (IPT) en dit blijft nog steeds de beste optie. Toch hebben heel wat vennootschappen nog dergelijke beloften lopen, omdat ze bijvoorbeeld niet de liquide middelen hebben om ze meteen om te zetten naar een Individuele Pensioentoezegging (IPT), of omdat de 80 %-regel dit niet toelaat. De individuele toezeggingen, waarvan de interne voorziening nog niet is overgedragen aan een externe pensioeninstelling (verzekeraar, pensioenfonds, ), moet de vennootschap zelf aangeven aan de pensioendatabank. Dit kan door zich te registreren op de website van de sociale zekerheid (www.socialsecurity.be). De vennootschappen kunnen de registratie ook laten uitvoeren door een erkend boekhouder(-fiscalist), als zij hen daarvoor een volmacht geven. Opgelet evenwel als een vennootschap geen personeel in dienst heeft, dan kan die vennootschap geen volmacht DB2P geven aan een boekhouder. In dit geval dient de boekhouder zijn klant aan te bevelen om de aangifte zelf te verzorgen. De verantwoordelijkheid ligt uiteindelijk bij de vennootschap en de boekhouder dient enkel zijn klanten in te lichten om aan deze problematiek de nodige aandacht te besteden en hen aan te sporen om actie te ondernemen vóór 30 juni 2015. Sanctie bij niet-tijdige registratie! De uitkering van het kapitaal van de pensioenbelofte aan de bedrijfsleider is een aftrekbare kost in de vennootschap. Net deze aftrekbaarheid zou, bij niet naleving van de aangifteverplichting, verworpen worden! De databank int de nodige gegevens voor het klassieke Vrij Aanvullend Pensioen voor Zelfstandigen (VAPZ), de Individuele Pensioentoezeggingen en groepsverzekeringen dankzij de aangifteplicht van de verzekeringsmaatschappijen. Dit is echter niet het geval voor de pensioenbeloften. Een verzekeringsmaatschappij komt hier niet aan te pas en de vennootschap dient dus het bestaan van de belofte aan de pensioendatabank te melden. Bij laattijdig of niet aangeven van de interne pensioenbelofte is het uitgekeerd bedrag op pensioendatum niet aftrekbaar. De onderneming mag het later uitgekeerde pensioen niet aftrekken als beroepskost en zal hierop belast worden! Onderneem actie vóór het te laat is en surf naar www.db2p.be om de registratie te vervolledigen. Thierry ACKAERT Senior Client Executive MARSH Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Mirjam VERMAUT, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf. be. Redactie : Mirjam VERMAUT, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Frédéric DELRUE, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer www.wolterskluwer.be 8