FISCALE PROCEDURE Samengesteld op basis van: 1) DAUGINET, V., Fiscale procedure, cursus Universiteit Antwerpen 2) HUYSMAN, S., Fiscale procedure en fiscaal strafrecht, cursus Universiteit Gent DEEL I: INLEIDING. a) Polyvalentie van de ambtenaren van de fiscale besturen. Iedere ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur kan, ter gelegenheid van elke controle, alle inlichtingen verzamelen welke de juiste heffing van alle andere door deze persoon verschuldigde belastingen kunnen verzekeren (artikel 335 W.I.B.). Deze bepaling is gemeen aan alle belastingen. Deze polyvalentie mag er echter niet toe leiden dat ambtenaren een onderzoek zouden instellen dat uitsluitend is gericht op het verwerven van inlichtingen met betrekking tot een andere belasting. Zo stelde het Hof van Beroep van Antwerpen de administratie in het ongelijk omdat deze inlichtingen van de ambtenaren van douane en accijnzen benutte, die deze laatsten onwettelijk hadden verkregen. De ambtenaren van douane en accijnzen zijn immers slechts bevoegd om voertuigen te controleren waarvan wordt vermoed dat zij goederen vervoeren. Dit vermoeden was niet aanwezig toen de administratie bij een controle van een voertuig 800.000 BEF aantrof, die vermoed werd voort te komen van de verkoop van obligaties in het buitenland. "Elke inlichting, stuk, proces-verbaal of akte, in de uitoefening van zijn functie ontdekt of bekomen door een ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenkomst van een der in de artikelen 327 en 328 aangeduide diensten, besturen, vennootschappen, verenigingen, instellingen of inrichtingen, kan door de Staat worden ingeroepen voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som" (artikel 336 W.I.B.). De informatie die in het bezit is van één fiscale administratie kan aan een andere fiscale administratie worden meegedeeld, die ze dan als controlemiddel kan inroepen voor de juiste heffing van de belasting. Deze bevoegdheid is legistiek behandeld als een bepaling algemeen aan alle belastingen. - 1 -
Hoewel artikel 336 W.I.B. het niet expliciet vermeldt, moeten de gegevens alleszins rechtmatig zijn bekomen. Zij moeten in het bijzonder ontdekt of bekomen zijn door een ambtenaar binnen het uitoefenen van zijn functies. Dit is slechts het geval wanneer die ambtenaar belast is met een onderzoek of een controle in verband met een belasting waarvoor zijn administratie bevoegd is, en hij de bevoegdheden die hem werden verleend, aanwendt voor het vervullen van de opdracht waarvoor deze bevoegdheden werden toegekend. Een controleambtenaar heeft slechts een doelgebonden bevoegdheid; hij kan niets doen tenzij de wet het hem toelaat. De ambtenaren van een bepaalde administratie mogen geen onderzoeksdaden stellen die niet voorzien zijn in de fiscale wetgeving waarvoor ze bevoegd zijn. Het principe van onafhankelijkheid en specialiteit heeft nog steeds als gevolg dat een onderzoeksmaatregel, voorzien door een bepaald wetboek, slechts getroffen kan worden wanneer het de toepassing van dit wetboek betreft. Men laat niet toe dat een ambtenaar een onderzoek gaat beginnen inzake de toepassing van een andere belasting dan deze waarvoor hij bevoegd is. b) Wettelijke basis. Het fiscaal recht is het geheel van rechtsregels die de invoering, de vestiging en de invordering van belastingen beheersen, waarbij de belasting gewoonlijk wordt omschreven als een heffing, d.w.z. een betaling eenzijdig opgelegd door de overheid, teneinde haar middelen te verschaffen om in haar uitgaven van alle aard te voorzien. De heffing geschiedt zonder onmiddellijk aanwijsbare tegenprestatie. Men kan binnen het fiscaal recht twee grote deelgebieden onderscheiden: het materieel en het formeel fiscaal recht. Het materieel fiscaal recht bepaalt wanneer iemand belastingplichtig is en welke de belastbare feiten zijn. Het bepaalt tevens de belastbare grondslag, de toegelaten aftrekken en vrijstellingen, het tarief, de belastingverminderingen en -vermeerderingen en komt uit op de verschuldigdheid van een bepaalde belasting, waarna het inzake inkomstenbelastingen nog verrekeningen toelaat. In de B.T.W. is er aftrek van een voorbelasting. Men kan het materieel fiscaal recht ook aanduiden als het terrein van de invoering, de vestiging en de vereffening van de belasting. Het formeel fiscaal recht bepaalt de rechtsregels om concreet na te gaan of en in welke mate iemand zich in een belastbare toestand bevindt, en om de verschuldigde belasting in te vorderen. Het formeel fiscaal recht loopt van de aangifte, over de controle, het bewijs, de gebeurlijke rectificatie, de aanslag, de geschillenprocedure, de invorderings- en vervolgingskwesties tot tenslotte de zekerheden en de sancties. Op grond van artikel 170 G.W. wordt het materieel fiscaal recht in België strikt geïnterpreteerd. Dit strakke principe geldt niet voor het formeel fiscaal recht, waarvan de toepassing in de regel pas ingrijpt wanneer de fiscale schuld materieelrechterlijk bestaat: de interpretatie van het formeel fiscaal recht kan veel soepeler gebeuren. - 2 -
DEEL A. INKOMSTENBELASTINGEN DE AANGIFTE INZAKE INKOMSTENBELASTINGEN I. ALGEMENE KENMERKEN VAN DE AANGIFTE. In normale omstandigheden vangt de procedure steeds aan met de bekendmaking van het belastbaar feit en van de belastbare grondslag aan de fiscus. Het belastbaar feit is de gebeurtenis, toestand of rechtshandeling waaraan de wet het ontstaan van de fiscale schuld verbindt. De belastbare grondslag is de becijferde afmeting van dat feit. Deze bekendmaking wordt de aangifte genoemd. De aangifte wordt dan ook gewoonlijk omschreven als het geschrift waardoor de belastingplichtige of een ander persoon aan de fiscus de gegevens meedeelt, die dienen tot vaststelling en waardering van de feiten waaraan de wet het ontstaan van de belastingschuld verbindt. De aangifte is de eerste stap in de samenwerkingsplicht die de wet de belastingplichtige ten aanzien van de fiscus oplegt. A. DE AANGIFTE EN HET ONTSTAAN VAN DE FISCALE SCHULD. Het latent of materieel ontstaan van de fiscale schuld is onafhankelijk van het al of niet vervullen van de aangifteplicht. Het ontstaan van de fiscale schuld veronderstelt niet meer dan het samentreffen van drie elementen: een voltrokken belastbaar feit, de organieke belastingwet die dat feit omschrijft en de jaarlijkse begrotings- of financiewet die de staat toelating verleent om de organieke belastingwet toe te passen. Maar dit ontstaan is enkel latent of materieel. - 3 -
In de inkomstenbelasting wordt de belasting slechts definitief verschuldigd doordat zij binnen de wettelijk bepaalde termijn wordt gevestigd. De aangifte is evenmin onontbeerlijk om de fiscus in de gelegenheid te stellen de latent ontstane schuld om te zetten in een formele schuld. De vraag naar de regelmatigheid van de aangifte is uitermate belangrijk. Indien immers een aangifte onregelmatig wordt bevonden, wordt zij gelijkgesteld met de afwezigheid van een aangifte. De regelmatigheid van de aangifte heeft uitsluitend betrekking op de naleving van vormvoorschriften. In de inkomstenbelastingen en in de B.T.W. moet de aangifte worden gedaan op een speciaal formulier, met inachtneming van diverse formaliteiten (artikel 305 W.I.B. en artikelen 50-51 W.B.T.W.). Het niet naleven van één of meer van deze vormvoorschriften maakt de aangifte als aangifte nietig. Maar in de meeste gevallen wordt de nietigheid gedekt door de uitdrukkelijke of stilzwijgende aanvaarding van de aangifte door de fiscus. Inhoudelijke tekortkomingen geven geen aanleiding tot nietigheid. Soms is het onderscheid tussen formele en inhoudelijke tekortkomingen meteen duidelijk. Formele tekortkomingen zijn bijvoorbeeld het niet-gebruiken van het voorgeschreven aangifteformulier of het ontbreken van de handtekening of dagtekening. In andere gevallen is het onderscheid veel moeilijker te maken. Zo stelt zich de vraag of een aangifte als aangifte nietig en dus onbestaande is omdat de belastbare feiten of de belastbare grondslag er onvolledig of onjuist in vermeld werden. Als algemene regel stelt het Hof van Cassatie dat de fiscale aangifte, om regelmatig te zijn, rekening houdend met de bijlagen die eraan toegevoegd zijn, ten minste de zekere en bewijskrachtige elementen moet bevatten, die nodig zijn om de aanslag te vestigen en die door de administratie kunnen worden beoordeeld en nagezien. Het Hof besliste ook dat het terugsturen van een aangifteformulier waarop geen enkel cijfer of geen enkeie aanduiding is vermeld die kan leiden tot de vaststelling van het belastbaar feit en de belastbare grondslag gelijk staat met het niet doen van een aangifte. Het is uiteindelijk de feitenrechter die soeverein vaststelt of een onvolledige of onjuiste aangifte al dan niet voor het geheel als onregelmatig en dus onbestaande moet worden beschouwd. Overeenkomstig art. 170, 1 G.W. ontstaat de fiscale schuld ter zake van rijksbelastingen uit de wet en niet uit een overeenkomst of uit de verhouding tussen de belastingplichtige en de administratie. Dit legaliteitsbeginsel verhindert op absolute wijze dat men de aangifte beschouwt als een aanbod, dat dan na controle door de administratie zou worden aanvaard. De fiscale schuld heeft geen enkele contractuele grondslag. De administratie heeft bij het vestigen van aanslagen een gebonden bevoegdheid in de zin dat zij de fiscale wetten moet toepassen zoals ze zijn, zonder daar iets aan toe te voegen of aan af te doen. De administratie kan bijgevolg uit de aangifte geen rechten putten: haar plicht bestaat erin de aanslag te vestigen op basis van de feiten zoals zij werkelijk voor de belastingplichtige bestaan; zij moet alles invorderen wat aan belasting wettelijk verschuldigd is, niets minder, maar ook niets meer. De fiscale wet moet worden toegepast op de werkelijke, en niet op de aangegeven toestand. - 4 -
B. DE BEWIJSKRACHT VAN DE AANGIFTE. Met betrekking tot de bewijskracht van de aangifte die tijdig en formeel regelmatig is, wordt dikwijls gesteld dat deze een vermoeden van juistheid geniet ten voordele van de belastingplichtige. Inzake inkomstenbelastingen verbindt men die opvatting aan artikel 339, eerste lid W.I.B., waarin gezegd wordt dat de administratie als belastinggrondslag de aangegeven inkomsten en andere gegevens aanneemt, tenzij zij die onjuist bevindt. Inzake B.T.W. is de regeling eigenlijk niet anders: ook daar wordt de belasting in beginsel gevestigd op basis van de aangifte (art. 50, 1, 4 W.B.T.W.) en heeft de administratie het recht en de plicht alle onjuistheden recht te zetten (art. 59 W.B.T.W.). Men kan echter slechts van een vermoeden van juistheid spreken, wanneer het betrekking heeft op een gecontroleerde aangifte, waarbij de belastingplichtige zich aan de controle heeft onderworpen en in de mate dat zij zuiver feitelijke kwesties betreft. De gecontroleerde aangifte zou dan kunnen worden vergeleken met een akkoord over feitelijke kwesties, dat eveneens een vermoeden oplevert, dat de bewijslast omkeert ten nadele van wie op het akkoord wil terugkomen. C. DE AANGIFTEVERPLICHTING. a) Algemeen. De aangifte wordt gedaan op een formulier dat door de fiscale administratie aan de belastingplichtige wordt uitgereikt en bevat gegevens die, op grond van een wettelijke verplichting, door de belastingplichtige aan de administratie moeten worden meegedeeld, binnen een door de wet voorziene termijn. Door verdere informatisering zullen de formele aspecten van de aangifte in de nabije toekomst wellicht erg wijzigen. Zo werd door de Wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen (B.S., 27 maart 1999, 9882) aan artikel 307 W.I.B. een vijfde paragraaf toegevoegd die voorziet dat de aangifte in de toekomst zal kunnen gebeuren door middel van een computerafdruk of een elektronische informatiedrager. - 5 -
Thans bestaat de mogelijkheid voor een belastingplichtige om zijn aangifte elektronisch in te vullen via de internetsite van de fiscale administratie. De gegevens van de aangifte moeten het de administratie mogelijk maken een aanslag te vestigen. De aangifte bestaat om de administratie toe te laten de belasting te vestigen overeenkomstig de feitelijkheid zoals ze door de belastingplichtige wordt meegedeeld in een voorgeschreven schema (het aangifteformulier) en op basis van de grondslagen en tarieven die in de wet zijn voorzien. In beginsel kan de aangifte dan ook niet dienen om gegevens op te vragen, inlichtingen te verstrekken of te vorderen die moeten dienen voor de controle op de juistheid van de aangifte. Zo is de vraag naar het bestaan van een buitenlandse bankrekening in de aangifte aan te merken als een vraag om inlichtingen, omdat het antwoord op deze vraag geenszins nodig is voor het vestigen van een aanslag op basis van de gegevens verstrekt door de belastingplichtige. De wetgever heeft evenwel expliciet deze aangifteverplichting opgenomen onder artikel 305 W.I.B., zodat de wettelijke verplichting bestaat. Bij niet-aangifte, bij laattijdige aangifte of bij onregelmatige aangifte daarentegen kunnen er administratieve en strafrechterlijke sancties worden toegepast. In het eerste geval gaat het om belastingverhogingen (artikel 444 W.I.B.), administratieve boeten (artikel 445 W.I.B.) en verval van het recht om belastingplichtigen voor de administratie te vertegenwoordigen (artikel 446 tot 448 W.I.B.), in het tweede geval om geldboeten en/of gevangenisstraf (artikel 449 tot 463 W.I.B.). Een jaarlijkse aangifte moet ingediend worden door de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan één van de inkomstenbelastingen of die de roerende voorheffing of de bedrijfsvoorheffing moeten storten. Artikel 305 W.I.B. bepaalt dat ieder jaar een aangifte moet worden ingevuld door belastingplichtigen die aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of ingevolge artikel 232 tot 234 W.I.B. aan de belasting der niet-inwoners zijn onderworpen. De administratie draagt in principe de bewijslast dat iemand als belastingplichtige gehouden is tot het indienen van een aangifte. a) De personenbelasting is verschuldigd door de rijksinwoners. Rijksinwoners zijn de natuurlijke personen die in België hun woonplaats of de zetel van hun fortuin hebben gevestigd (artikel 3, 1 W.I.B.). b) De vennootschapsbelasting is verschuldigd door de binnenlandse vennootschappen. Dit zijn alle vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die rechtspersoonlijkheid bezitten, hun maatschappelijke zetel of hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer in België hebben en die zich bezighouden met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard (artikel 1, 1, 2 juncto artikel 2, 2 W.I.B.). c) De belastingplichtigen die aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen worden opgesomd in het artikel 220 W.I.B. d) Aan de belasting der niet-inwoners tenslotte zijn de belastingplichtigen onderworpen die zijn opgesomd in artikel 227 W.I.B. Enkel de belastingplichtigen die ingevolge artikel 232-6 -
tot 234 W.I.B. zijn onderworpen aan deze belasting zijn verplicht jaarlijks een aangifte in te dienen. Daarnaast bestaan nog aangifteverplichtingen inzake de onroerende voorheffing, de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing. De verplichting tot het indienen van een aangifte rust normaal op diegene die door de wet als belastingplichtige wordt aangeduid. Iedere belastingplichtige moet zijn aangifte in de inkomstenbelastingen in principe zelf invullen en indienen. In bepaalde gevallen rust de aangifteplicht nochtans op andere personen dan op de belastingplichtige. De belastingplichtige dient zijn aangifte persoonlijk te dagtekenen en te ondertekenen. De vertegenwoordiging is evenwel mogelijk en deze zal in de praktijk meestal gebeuren door een boekhouder, accountant of belastingconsulent. Wanneer de aangifte niet door de belastingplichtige persoonlijk is ingevuld maar door een lasthebber, dient zij naast de handtekening tevens de vermelding "gelezen en goedgekeurd" te bevatten. De lastgeving in belastingzaken wordt beheerst door het gemeen recht. De artikelen 1984 tot 2010 B.W. zijn erop van toepassing. De handelingen die de lastgever stelt worden toegerekend aan de lastgever. Indien de aangifte wordt overgelegd door een lasthebber, moet deze zijn volmacht doen blijken (artikel 305, laatste lid W.I.B.). De fiscale wet bevat geen specifieke bepalingen over de vraag wie de aangifte van rechtspersonen moet onderschrijven. Men moet bijgevolg het gemeen recht toepassen: rechtspersonen handelen door tussenkomst van hun organen. Het is het bestuursorgaan dat voor de indiening van de aangifte moet instaan. Of alle leden (meerderheid) van het bestuursorgaan hun handtekening op de aangifte moeten plaatsen, hangt geheel af van de gemeenrechterlijke regels, die men vindt in de wet en/of in de statuten van de vennootschap. De administratie is gerechtigd de bevoegdheid van de ondertekende personen aan die regels te toetsen. De wijze waarop echtgenoten hun verplichtingen tot aangifte moeten nakomen, wordt niet expliciet door de wet geregeld. De regeling volgt eigenlijk uit de formele vaststelling van het aangifteformulier door de Koning (artikel 307, 1 W.I.B.). Op basis van het door de Koning vastgelegde aangifteformulier moet men er van uitgaan dat gehuwden geen afzonderlijke aangifte mogen onderschrijven maar een gezamenlijke aangifte indienen, behoudens in de gevallen waarin zij overeenkomstig artikel 128 W.I.B. afzonderlijk en op eigen naam worden belast. Die gevallen betreffen in hoofdzaak het jaar van het huwelijk, het jaar dat volgt op datgene waarin de feitelijke scheiding plaatsgreep, voor zover die scheiding in de loop van het belastbaar tijdperk niet ongedaan is gemaakt en het jaar van de ontbinding van het huwelijk of van de scheiding van tafel en bed. Overeenkomstig artikel 307, 4 W.I.B. moet de aangifte worden teruggezonden of afgegeven aan de dienst die op het formulier vermeld staat. Dit is het controlekantoor of het centraal taxatiekantoor tot wiens ambtsgebied de gemeente van aanslag behoort. De gemeente waar de belastingplichtige op 1 januari van het aanslagjaar is gedomicilieerd, is de gemeente van aanslag, op basis waarvan het tarief van de aanvullende gemeentebelasting ( A.G.B.) wordt vastgesteld. - 7 -
b) Aangiftetermijnen. Een aangifte is tijdig wanneer ze binnen de daartoe gestelde termijn toekomt bij de administratie (artikelen 308, 309 en 310 W.I.B.). Het bewijs van de tijdige indiening rust bij de belastingplichtige die zelf de nodige maatregelen moet nemen om dit bewijs desgevallend te kunnen verstrekken. Het begrip "toekomen" moet zo worden geïnterpreteerd dat het niet volstaat dat de aangifte binnen die termijn is verzonden, maar wel dat de aangifte binnen die termijn ter beschikking ligt van de administratie. De aangifte gebeurt dus op het ogenblik van ontvangst van het aangiftebiljet door de bevoegde dienst en niet op het tijdstip van posten. Is dus laattijdig, de aangifte die de laatste dag van de nuttige termijn op de post werd gedeponeerd, nl. op een tijdstip waarop ze slechts s anderendaags de bestemmeling kon bereiken. Het is aan de belastingplichtige om te bewijzen dat hij zijn aangifte tijdig heeft ingediend. Dit kan eventueel door voorlegging van een kopie van het originele aangifteformulier. Wie geen aangifteformulier heeft ontvangen moet er één aanvragen uiterlijk op 1 juni van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd. Wanneer de termijn van terugzending afloopt op een zaterdag, zondag of feestdag, wordt, bij wijze van administratieve tegemoetkoming, en met verwijzing naar het Gerechtelijk Wetboek, gesteld dat de aangifte de maandag daaropvolgend nog kan worden ingediend. De indieningtermijn (d.i. de periode tussen de verzending van het formulier naar de belastingplichtige en de op de aangifte vermelde uiterste datum) voor natuurlijke personen mag niet korter zijn dan 1 maand te rekenen vanaf de verzending van het aangifteformulier. Die uiterste datum van indiening staat steeds op het formulier vermeld. Meestal is die datum 30 juni. De terugzendingstermijn mag voor de categorieën van aangifteplichtigen voor wie de gronden van belastbaarheid, inzake personenbelasting dan wel belasting niet-inwoners, aanwezig zijn op 1 januari van het aanslagjaar, niet korter zijn dan 1 maand vanaf de verzending van het aanslagbiljet. Hun aangifte moet toekomen aan de betrokken dienst binnen de op het formulier aangegeven termijn (artikel 308 W.I.B.). Wanneer de gronden van belastbaarheid evenwel weggevallen zijn vóór 31 december door andere oorzaken dan overlijden, moet de belastingplichtige een aangifteformulier vragen voor het gedeelte van het jaar waarin deze gronden aanwezig waren en de aangifte indienen binnen 3 maanden na de dag waarop die gronden weggevallen zijn. De aangifte in de vennootschapsbelasting en de belasting der niet-inwoners (vennootschappen), alsmede de aangiftevragenlijst in de rechtspersonenbelasting, moeten worden ingediend binnen de termijn die door de bevoegde belastingdienst op het formulier (op de 1e bladzijde in de linkerbovenhoek) is vermeld. Deze termijn mag evenwel: - niet korter zijn dan 1 maand vanaf de datum vanaf de datum van goedkeuring van de jaarrekening of van de rekening der ontvangsten en uitgaven; - niet langer zijn dan 6 maanden vanaf de datum van afsluiting van het boekjaar (artikel 310 lid 1 W.I.B.). - 8 -
Deze regels leiden de facto tot de veel voorkomende situatie dat vennootschappen, die per hypothese hun boekjaar afsluiten op 31 december van het kalenderjaar, tegen einde mei hun algemene vergadering tot goedkeuring van de jaarrekening moeten houden. De uiterste datum waarop de aangifte moet worden overgelegd, wordt door de belastingdienst vastgesteld en op het aangifteformulier aangebracht. Volgens een administratieve richtlijn moet die datum in principe overeenstemmen met de laatste dag van de maand volgend op die van de algemene vergadering, zonder dat hij nochtans meer dan zes maanden na het afsluiten van het boekjaar mag vallen. De minimumtermijn van 1 maand gaat alleen in op de datum waarop de jaarrekening van een vennootschap werkelijk wordt goedgekeurd. De termijn loopt niet wanneer de algemene vergadering verdaagd werd of wanneer de jaarrekening op de statutaire datum betwist werd. Een vennootschap die geen aangiftebiljet heeft ontvangen, moet dit aanvragen en het spontaan binnen de wettelijke termijn (6 maanden na afsluiting van het boekjaar) inleveren. Krachtens artikel 311 W.I.B. kan de Directeur-Generaal der Directe Belastingen of zijn gedelegeerde afwijkingen toestaan voor de oorspronkelijk vastgestelde termijn. In principe mag alleen uitstel worden verleend indien ernstige redenen of overmacht worden aangevoerd. De aanvragen mogen slechts worden ingewilligd in de gevallen waarin dat gerechtvaardigd is. Het verzoek tot uitstel moet uiteraard worden ingediend vóór het verstrijken van de aanvankelijk vastgestelde termijn. Het verdient aanbeveling bij het schriftelijk verzoek tot uitstel een kopie toe te voegen waarop de bevoegde ambtenaar zijn akkoord kan vermelden. Belastingconsulenten, sociale secretariaten, beroepsverenigingen enz. die beroepshalve aangiften van derden invullen, kunnen onder bepaalde voorwaarden eveneens collectief uitstel verkrijgen. Zij dienen dit bij de bevoegde inspecteur A aan te vragen. Collectief uitstel kan worden toegestaan onder een aantal specifieke voorwaarden (Com.I.B., nr. 311/3-4). Een aangifte die niet binnen de voorgeschreven termijn is ingediend, wordt als onbestaande beschouwd. Een laattijdige aangifte wordt dus gelijkgesteld met het ontbreken van een aangifte. Bij niet-aangifte, laattijdige aangifte of onregelmatige aangifte kunnen volgende sancties worden genomen door de administratie: - aanslag van ambtswege (artikel 351 W.I.B.); - verlenging van de aanslagtermijn (artikel 354 W.I.B.); - belastingverhogingen op het niet-aangegeven gedeelte (artikel 444 W.I.B.); - administratieve boetes (artikel 445 W.I.B.); - strafrechtelijke vervolgingen (artikel 449 e.v. W.I.B.). Overmacht vormt een uitzondering op alle rechtsregels, zelfs al zijn het fiscale regels en zelfs al zijn deze van openbare orde. Overmacht is een onvoorzienbare en onoverkomelijke hinderpaal voor de (tijdige) uitvoering van een verplichting, die onafhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, aan wie in dit opzicht geen enkele fout, nalatigheid of gebrek aan voorzorg mag te wijten zijn. Voorbeelden: de inbeslagname van de boekhouding van de belastingplichtige door de onderzoeksrechter vormt geen geval van overmacht. Dit is evenmin het geval bij voorlopige hechtenis. Een zwaar verkeersongeval van de boekhouder van de belastingplichtige werd wel reeds beschouwd als een rechtvaardigingsgrond. - 9 -
DE ORGANISATIE VAN HET OVERHEIDSTOEZICHT INZAKE INKOMSTENBELASTINGEN: ONDERZOEK & CONTROLE. A. ALGEMEEN KENMERKEN. Bij de controle gaat het om de vraag in hoever aangiften met de werkelijkheid overeenstemmen en hoe de administratie de tekortkomingen van de belastingplichtigen kan verhelpen. Fiscale controle is tevens het hoofdelement in de strijd tegen de belastingontduiking. Naast haar algemene onderzoeksbevoegdheden worden aan de administratie duidelijke in de wet omschreven rechten toegekend om controle- en onderzoeksmaatregelen uit te voeren. De restrictieve interpretatie van de bijzondere controle- en onderzoeksbevoegdheden leidt ertoe dat inlichtingen onbruikbaar zullen zijn die de fiscus bezit door aanwending van niet uitdrukkelijk in de wet voorziene onderzoekingen of die verworven zijn op een niet in de wet voorziene of op een deloyale wijze. Deze inlichtingen dienen bovendien als onbestaande te worden beschouwd en mogen nimmer worden gebruikt om de belastbare grondslag van de belastingplichtige vast te stellen. Ook gegevens die werden verkregen door middel van een handeling die onverenigbaar is met de algemene rechtsbeginselen, zijn onwettig. Een aanslag inzake inkomstenbelastingen dient te worden vernietigd telkens een rechtsregel van welke aard ook geschonden wordt. B. CONTROLE EN ONDERZOEK. De accenten van dit nieuwe controlebeleid liggen met name op minder controles, maar wel meer grondige controles, waarvan de grondigheid bovendien zal worden opgevoerd. Tot op heden verlopen de controles volgens een vaste regelmaat, waarbij om de zes jaar één grondige controle plaatsvindt met een tussentijdse beheerscontrole na drie jaar (het zogenaamde controleprogramma B1/B6-C1/C6). De nieuwe optie er daarbij in om op basis van een aantal parameters die worden getrokken uit het zogenaamde enig dossier van de belastingplichtige het risicoprofiel van deze belastingplichtige te bepalen en van daaruit vervolgens een controlestrategie op te bouwen. - 10 -
a) De onderzoekstermijnen (artikel 333 W.I.B.). Wanneer mag de administratie tot controle overgaan? Zelfs zonder het bewijs te leveren van onregelmatigheden in de aangifte, mag de administratie de controle doen tijdens de hele termijn dat de belasting kan worden ingekohierd. De onderzoeksrechten inzake inkomstenbelastingen zijn dus wel degelijk in de tijd beperkt. Zij kan het onderzoek slechts verrichten gedurende het belastbaar tijdperk zelf en gedurende drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar is genoemd waarvoor de belasting verschuldigd is, zelfs wanneer de aangifte van de belastingplichtige reeds werd aangenomen en de desbetreffende belastingen reeds werden betaald (artikel 333, lid 2 W.I.B.). Deze onderzoekstermijn kan met twee jaar worden verlengd in geval van fiscale fraude op voorwaarde dat de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen van belastingontduiking die in zijnen hoofde bestaan voor het bedoelde tijdperk (artikel 333, lid 3 W.I.B.). Deze voorafgaande kennisgeving van artikel 333, lid 3 W.I.B. is voorgeschreven op straffe van nietigheid van de aanslag. Het bericht van wijziging van aangifte dat reeds de weergave bevat van de resultaten van het gevoerde onderzoek, voldoet niet aan deze vereiste. Een rechtvaardiging post factum kan niet het voorheen vergane verzuim herstellen. Een dergelijke voorafgaande kennisgeving is niet verplicht indien geen bijkomende onderzoekingen moeten worden verricht omdat het bewijs van het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden werd geleverd door de bekentenissen van de belastingplichtige. Volgens het Hof van Cassatie is een inzage in een gerechtsdossier gewoon geen onderzoeksdaad in de zin van artikel 333 W.I.B., zodat geen voorafgaande kennisgeving vereist is. De onderzoekstermijnen voorzien in het W.I.B. worden op één punt gewijzigd door de hervorming van de fiscale procedure ingevolge de Wetten van 15 maart 1999 en 23 maart 1999. De voorheen al bestaande aanvullende aanslagtermijn in geval van bezwaar, wordt nu aangevuld met een overeenstemmende bijkomende onderzoekstermijn. Deze aanslagtermijn en onderzoekstermijn lopen voortaan volstrekt samen. Zoals vermeld, bepaalt artikel 333, lid 2 W.I.B. dat de onderzoeksdaden mogen worden verricht zonder voorafgaande kennisgeving gedurende het belastbaar tijdperk en binnen de termijn van artikel 354, eerste lid W.I.B., te weten de termijn van drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar is genoemd. Wanneer echter binnen de eerstgenoemde termijn van drie jaar een bezwaarschrift is ingediend, geldt een bijkomende aanslagtermijn vanaf het verstrijken van de driejarige termijn van maximaal 6 maanden (artikel 354, lid 4 W.I.B.). Wordt het bezwaarschrift pas na de bedoelde termijn ingediend, geldt geen verlenging van onderzoekstermijn. - 11 -
b) Wettelijke verplichtingen van de belastingplichtige. 1) De mededelings- en bewaringsplicht van boeken en bescheiden (art. 315-315bis W.I.B.). De boekhouding is geëvolueerd naar het belangrijkste onderzoeksobject van de administratie. Overeenkomstig de artikelen 315-315bis W.I.B. moet de belastingplichtige, onderworpen aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting der niet-verblijfhouders en wanneer de administratie erom verzoekt alle boeken en bescheiden, ook computerprogramma's en informatiedragers, voorleggen die noodzakelijk zijn voor het bepalen van zijn belastbare inkomsten, ongeacht de aard van deze inkomsten (roerende, onroerende, diverse, of beroepsinkomsten) of de oorsprong ervan (binnenlandse of buitenlandse). Deze verplichting rust op alle belastingplichtigen, ook op deze die niet zijn gehouden tot het indienen van een aangifte. De belastingplichtige heeft dan ook de verplichting om de documenten te bewaren gedurende een bepaalde tijd. In de regel is dat 5 jaar en dat is tevens de aanslagtermijn waarover de administratie beschikt ingeval van fiscale fraude. Indien de belastingplichtige echter bezwaar indient tegen een aanslag, dient hij gedurende de ganse bezwaarperiode de bewijskrachtige documenten die zijn beweringen staven, bij te houden. Hij kan zich in dat geval niet beroepen op de bewaartermijn van 5 jaar. Krachtens artikel 315 W.I.B. gebeurt de voorlegging van de gevraagde boeken en bescheiden zonder verplaatsing. Er is dus enkel een passieve medewerkingsplicht in hoofde van de belastingplichtige. De administratie heeft wel de mogelijkheid om via briefwisseling de nodige inlichtingen te vragen, maar de belastingplichtige kan de administratie expliciet verzoeken ter plaatse te komen kijken. In de praktijk komt het nochtans frequent voor dat de belastingplichtige een bericht ontvangt dat hij zich persoonlijk bij de controledienst moet aanmelden en dat hij zijn stukken moet meebrengen. De verplichting van de belastingplichtige om boeken en bescheiden voor te leggen, impliceert niet dat de administratie de belastingplichtige kan verplichten om fotocopies af te leveren. Artikel 315 W.I.B. doelt op het voorleggen van alle noodzakelijke boeken en bescheiden. Wat wordt nu echter bedoeld met zulke noodzakelijke boeken en bescheiden? In de eerste plaats gaat het niet alleen om de wettelijk verplichte boeken, maar om alle boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten vast te stellen. Zo moet de belastingplichtige, zelfs bij gebreke aan een boekhoudkundige verplichting, de verantwoordingsstukken van kasontvangsten kunnen voorleggen. Voor vennootschappen strekt de verplichting tot voorlegging zich ook uit tot de registers van de aandelen en obligaties op naam, alsmede tot de presentielijsten van de algemene vergaderingen. Deze bescheiden kunnen immers van belang zijn voor het bepalen van het - 12 -
tarief inzake vennootschapsbelasting, voor het vaststellen van het recht op investeringsaftrek, enz. In het algemeen wordt aangenomen dat de verplichting van artikel 315 W.I.B. zich niet uitstrekt tot bescheiden van louter privé aard, zonder enig verband met geldbeleggingen of inkomstenincasseringen, zoals bijvoorbeeld boeken en bescheiden betreffende huishoudelijke uitgaven. Met betrekking tot gemengde documenten preciseert de administratie dat zij haar recht op inzage behoudt (Com.I.B., nr. 315/5). Wanneer een belastingplichtige zich van zijn postchequerekening bedient, zowel voor beroeps- als voor beroepsdoeleinden, zijn de dagelijkse uittreksels uit deze rekening, alsook de afzonderlijke debet- en creditstrookjes, die alleen van aard zijn om het privé of professioneel karakter van de ontvangsten te bewijzen, bescheiden die door de administratie mogen worden ingezien (Com.I.B., nr. 315/6). Op de regel dat privé-documenten niet moeten worden voorgelegd aan de administratie voor inzage werd een uitzondering voorzien in artikel 315, 2 lid, 1 W.I.B. voor de boeken en bescheiden van rijksinwoners die betrekking hebben op de buitenlandse rekeningen waarvan het bestaan in de aangifte moet worden vermeld. 2) Het fiscaal onderzoek en de informatica (artikel 315bis W.I.B.). De verplichting tot voorlegging van boeken en bescheiden geldt eveneens ten aanzien van natuurlijke personen en rechtspersonen die een beroep doen op een computersysteem. Zij moeten, ter plaatse, de dossiers, met betrekking tot de analyses, de programma s en het beheer van het gebruikte systeem, alsook de informatiedragers en alle gegevens die zij bevatten, ter inzage voorleggen. De ambtenaren hebben de mogelijkheid om door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de personen als vermeld in artikel 315bis, derde lid, de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformeerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm. Op verzoek van de administratie zijn zij verplicht op hun eigen uitrusting kopies te maken. 3) De plicht tot het verstrekken van inlichtingen (artikel 316 W.I.B.). Eén van de belangrijkste onderzoeksbevoegdheden van de administratie is het recht om aan iedere belastingplichtige schriftelijke of mondelinge vragen te stellen met betrekking tot zijn fiscale toestand. Artikel 316 W.I.B. bepaalt: 'Onverminderd het recht van de administratie tot het vragen van mondelinge inlichtingen, is eenieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet inwoners verplicht de administratie, op haar verzoek, binnen de maand na de datum van verzending van de aanvraag, welke termijn wegens wettige redenen kan worden verlengd, schriftelijk alle inlichtingen te verstrekken die van hem worden gevorderd met het oog op het onderzoek van zijn fiscale toestand'. - 13 -
Met betrekking tot artikel 316 W.I.B. bezit een belastingplichtige een spreekplicht en kan hij zich dus niet kan beroepen op het zwijgrecht dat geldt in strafzaken, zolang er geen strafvervolging wordt ingesteld of de betrokkene niet strafrechtelijk in verdenking wordt gesteld voor feiten die enkel het voorwerp uitmaken van een fiscaal controle-onderzoek. Net zoals alle andere onderzoeksbevoegdheden is het recht van de fiscus om aan de belastingplichtige vragen te stellen een doelgebonden bevoegdheid. De Minister van Financiën verklaarde dat 'de administratie slechts een goed overwogen en gematigd gebruik mag maken van de bevoegdheid die haar werd verleend' en dat 'zodoende de vragenlijsten aan iedere omstandigheid moeten worden aangepast' en het 'versturen van algemene vragenlijsten moet worden vermeden'. Overeenkomstig de tekst van artikel 316 W.I.B., is elke belastingplichtige verplicht om binnen één maand na verzending van de aanvraag (formulier 332), schriftelijk en/of mondeling alle inlichtingen te verstrekken die van hem gevraagd worden in verband met het onderzoek naar zijn fiscale toestand. Indien de vragen evenwel schriftelijk worden gesteld, dienen zij tevens schriftelijk te worden beantwoord. De antwoordtermijn kan worden verlengd omwille van wettige redenen. Wettige redenen zijn daarbij ruimer dan overmacht. Het niet antwoorden of het laattijdig antwoorden op een schriftelijke vraag om inlichtingen, maakt de toepassing van verschillende sancties mogelijk: - het vestigen van een aanslag van ambtswege (artikel 351 W.I.B.), hetgeen tot gevolg heeft dat de belastingplichtige met een zwaardere bewijslast wordt geconfronteerd. Indien hij ambtshalve is aangeslagen behoort het immers aan de belastingplichtige het bewijs te leveren van het juiste bedrag van zijn belastbare inkomsten (artikel 352 W.I.B.). - administratieve boetes. 4) De toegang tot bedrijfslokalen (artikel 319 W.I.B.). Artikel 319 W.I.B. voorziet dat natuurlijke personen en rechtspersonen gehouden zijn aan de ambtenaren, voorzien van hun aanstellingsbrief en belast met het verrichten van een controle of een onderzoek, tijdens de uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, vrije toegang te verlenen tot hun bedrijfslokalen, ten einde aan die ambtenaren de mogelijkheid te verschaffen de aard en de belangrijkheid van de bedoelde werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de koopwaren en voorwerpen van alle aard welke die personen er bezitten of er uit enige hoofde onder zich hebben, met inbegrip van de productie- en vervoermiddelen. Bedrijfslokalen zijn de plaatsen waar de belastingplichtige normaal zijn beroepswerkzaamheid uitoefent. De ambtenaren mogen vrije toegang eisen tot alle andere lokalen waar werkzaamheden worden verricht of vermoedelijk worden verricht (artikel 319, tweede alinea W.I.B.). Evenwel laat dit toegangsrecht niet toe aan de ambtenaren om de inhoud van dossierkasten door te nemen, daar dit noch een te betreden plaats is en noch een bevoegdheid die deel uitmaakt - 14 -
van dit toegangsrecht. Het toegangsrecht houdt immers enkel in dat de ambtenaren mogen kijken, doch geen huiszoeking verrichten. De sanctie hierop is dat de alzo verkregen bewijsmaterialen onwettig zijn. Het toegangsrecht mag ook niet leiden tot een schending van het beroepsgeheim, waartoe zekere personen gehouden zijn krachtens een wettelijke ingestelde tucht, zodat de administratie geen toegang heeft tot het kantoor van titularissen van vrije beroepen, ambten of posten gedurende de tijd dat de betrokken belastingplichtige zijn beroep in aanwezigheid van zijn cliënten uitoefent (Com.I.B., nrs. 319/3 en 4). c) Wettelijke verplichtingen van derden. 1) De aanwending van inlichtingen bekomen in het kader van het onderzoek bij een belastingplichtige voor controle van zijn belastingtoestand (artikel 317 W.I.B.). Artikel 317 W.I.B. laat de administratie toe de bij belastingplichtigen ingewonnen inlichtingen in te roepen met het oog op het belasten van derden. Van de belastingplichtige mag ongeveer iedere inlichting worden geëist, ook wanneer zij moeten dienen voor het onderzoek van de fiscale toestand van een andere belastingplichtige. Het betreft hier enkel het gebruiksrecht van de gegevens die ter beschikking worden gesteld aan de fiscale administratie naar aanleiding van het onderzoek van de belastbare toestand van bepaalde belastingplichtigen. 2) Inlichtingen, attesten, verhoren en onderzoeken bij derden (artikelen 322, 323 en 323bis W.I.B.) "De administratie mag, wat een bepaalde belastingplichtige betreft, geschreven attesten inzamelen, derden horen, een onderzoek instellen, en binnen de door haar bepaalde termijn, welke wegens wettige redenen kan worden verlengd, van natuurlijke of rechtspersonen, alsook van vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid alle inlichtingen vorderen die zij nodig acht om de juiste heffing van de belastingen te verzekeren" (artikel 322 W.I.B.). Artikel 322 W.I.B. voorziet dat van alle derden eveneens ongeveer iedere inlichting mag worden geëist op voorwaarde dat zij moeten dienen voor het onderzoek van de fiscale toestand van een welbepaalde belastingplichtige. Er dient uitdrukkelijk op te worden gewezen dat voormelde bepaling enkel het onderzoek betreft met betrekking tot een met naam opgegeven belastingplichtige (Com.I.B., nr.322/1). Het geeft aan de administratie twee onderscheiden middelen van onderzoek: enerzijds het - 15 -
recht om attesten en inlichtingen in te zamelen, anderzijds het recht om derden te horen en een onderzoek in te stellen. Men mag zich enkel wenden tot die derden van wie men zeker weet dat zij bij de verrichtingen van de belastingplichtige betrokken zijn geweest. Een algemene rondvraag is per definitie uit den boze. De administratie kan ook aan derden een vraag om inlichtingen toezenden. Wanneer de derde nalaat op de vraag om inlichtingen te antwoorden kan hij aan administratieve boetes of strafrechtelijke sancties onderworpen worden (artikelen 445, 449 en 450 W.I.B.). Een minder gebruikelijke vorm van onderzoek bij derden is het getuigenverhoor dat op straffe van nietigheid aan bijzondere formaliteiten is onderworpen (artikelen 325 en 326 W.I.B.). Zo dient de belastingplichtige bij een ter post aangetekende brief worden opgeroepen om het getuigenverhoor bij te wonen. Indien de procedureregels niet worden nageleefd, heeft zulks de nietigheid van het ganse verhoor tot gevolg waardoor het betwiste proces-verbaal van het verhoor dan ook niet als bewijsmiddel mag worden gebruikt. 3) Plichten van openbare diensten, instellingen en inrichtingen. Naast de hierboven genoemde derden die kunnen worden aangesproken in het kader van een fiscaal onderzoek, dienen ook de bestuursdiensten van de Staat, met inbegrip van de parketten en de griffies van de hoven en rechtbanken zomede de openbare instellingen alle inlichtingen te verstrekken die hun door de fiscale administratie worden gevraagd (artikel 327, 1 W.I.B.). De informatie wordt echter niet spontaan verleend. Voormelde organismen delen niet uit eigen beweging informatie mee aan de fiscus, maar dienen daartoe steeds uitdrukkelijk te worden aangezocht. De parketten en griffies, of alle andere diensten die documenten van rechtspleging onder zich hebben, mogen er immers geen inzage van verlenen zonder de uitdrukkelijke toelating van de Procureur-Generaal of de Auditeur-Generaal (artikel 327, 1, tweede lid W.I.B.). De toelating moet dus noodzakelijkerwijze vooraf gaan aan de inzage door de fiscus. Bij gebreke aan een nadere precisering in artikel 327, 1 W.I.B. dient er te worden aangenomen dat de machtiging van de Procureur-Generaal of van de Auditeur-Generaal moet worden aangevraagd door de ambtenaar van de fiscale administratie zowel in burgerlijke, handels- en sociale zaken als in strafzaken. Er dient op te worden gewezen dat door de uitoefening van het wettelijk recht tot inzage van het strafdossier de fiscus zal kunnen beschikken over bewijselementen, waartoe zij in normale omstandigheden geen toegang heeft. Zo zal de administratie door de inzage van het strafdossier kennis kunnen nemen van de bankuittreksels en van de andere bankbescheiden, die in dat strafdossier berusten, terwijl de banken de administratie het in artikel 318 W.I.B. voorziene bankgeheim zouden hebben tegengeworpen. - 16 -
4) Het fiscale bankgeheim. In België is een bankier of bankinstelling niet verbonden door een wettelijk bankgeheim. In 1978 besliste het Hof van Cassatie dat de bankier slechts een gewone discretieplicht had, waarvan de schending dan ook enkel en alleen aanleiding kan geven tot een burgerrechtelijke schadevergoeding. Er wordt in de Belgische rechtsleer daarom ook eerder gesproken over een contractuele discretieverplichting dan over een zogenaamd bankgeheim. Toepasselijke wetsartikelen met betrekking tot de geheimhouding: a) Artikel 318 W.I.B. Deze bepaling luidt als volgt: In afwijking van de bepalingen van artikel 317, en onverminderd de toepassing van de artikelen 315, 315bis en 316 is de Administratie niet gemachtigd in de rekeningen, boeken en documenten van de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen inlichtingen in te zamelen met het oog op het belasten van hun cliënten. Indien evenwel op grond van de artikelen 315, 315bis en 316 uitgevoerd onderzoek concrete elementen aan het licht brengt die het bestaan of de voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking kunnen doen vermoeden, kan de Directeur-Generaal van de Administratie die het onderzoek heeft uitgevoerd, met gezamenlijk akkoord van de Administrateur-Generaal der belastingen, een ambtenaar met de graad van tenminste Inspecteur ermee belasten uit de rekeningen, boeken en documenten van de instelling inlichtingen te putten die het mogelijk maken het onderzoek te voltooien en de door deze cliënt verschuldigde belastingen te bepalen. Dit artikel 318 W.I.B. vormt de basis van het bankgeheim ten opzichte van de administratie. Een bank kan dus weigeren informatie, waardoor de namen van haar cliënten zouden worden bekendgemaakt, aan de administratie te overhandigen. Artikel 318, lid 2 W.I.B. bepaalt verder in welke omstandigheden en onder welke voorwaarden het mogelijk is het bankgeheim op te heffen. Om het bankgeheim op te heffen, is vereist dat het onderzoek concrete gegevens aan het licht brengt die het bestaan kunnen doen vermoeden van een mechanisme dat de organisatie van inbreuken op de fiscale wet tot doel of tot gevolg heeft. Onder mechanisme kan worden verstaan eender welk systeem of geheel van operaties, zonder onderscheid of dat systeem al dan niet past in de normale praktijk van de banken. Voor de toepassing van artikel 318, lid 2 W.I.B. volstaat het dat het gaat om een frauduleus opzet met het oog op het verbergen van de werkelijke fiscale toestand van de belastingplichtige. - 17 -
b) Artikel 374, lid 2 W.I.B. Artikel 374, lid 2 W.I.B. luidde als volgt: Bovendien kan hij (een ambtenaar van de administratie der directe belastingen met een hogere graad dan die van controleur) in het kader van dat bezwaarschrift, van de kredietinstellingen onderworpen aan de Wet van 22 maart 1993 op het statuut en het toezicht op de kredietinstellingen alle inlichtingen vorderen waarvan zij kennis hebben en welke nuttig kunnen zijn. In de administratieve commentaar wordt artikel 374, lid 2 W.I.B. toegelicht als volgt: In vergelijking met de toestand bestaande in het stadium van de aanslag zijn de machten van de administratie in het stadium van het bezwaarschrift ruimer in die zin, dat de kredietinstellingen gehouden zijn aan de Inspecteur belast met het onderzoek van een bezwaarschrift, alle inlichtingen te verstrekken die nuttig kunnen zijn voor het bepalen van de belastingschuld van de reclamerende belastingplichtige (Com.I.B., nrs. 374/10-13). d) Onderzoek en controle ten behoeve van de invordering. Het fiscaal onderzoek staat niet enkel ten dienste van de juiste heffing van de belasting maar ook van de correcte inning. Artikel 319bis W.I.B. bepaalt immers: De met invordering belaste ambtenaren beschikken over alle onderzoeksbevoegdheden bepaald in dit Wetboek teneinde de vermogenssituatie van de schuldenaar te bepalen met het oog op het invorderen van de belasting en de voorheffingen verschuldigd in hoofdsom en opcentiemen, van belastingverhogingen en administratieve boeten, van interesten en kosten. - 18 -
DE AANSLAGPROCEDURE INZAKE INKOMSTENBELASTINGEN A. DE WIJZIGING VAN DE AANGIFTE (ARTIKEL 346 W.I.B.). Wanneer de administratie het aangegeven inkomstencijfer in een geldige en tijdige aangifte meent te moeten wijzigen, moet zij, vooraleer de aanslag te vestigen, in een zogenaamd bericht van wijziging van aangifte aan de belastingplichtige kennis geven van het cijfer dat zij voornemens is in de plaats te stellen van het cijfer zoals vermeld in de aangifte (artikel 346, 1 ste lid W.I.B.). Dit bericht dient op straffe van nietigheid aangetekend te worden verzonden. Tevens dient de administratie in het bericht van wijziging van aangifte de redenen te vermelden welke, naar haar mening, de wijziging van de aangifte wettigen. De belastingplichtige wordt meteen uitgenodigd om zo nodig zijn opmerkingen schriftelijk binnen een termijn van één maand in te dienen (artikel 346,derde lid W.I.B.). Deze formaliteiten zijn substantieel (Com.I.B., nr. 346/5). De aanslag is nietig wanneer deze formaliteiten niet worden gevolgd en bijgevolg ook wanneer de gewijzigde aanslag wordt gevestigd binnen de antwoordtermijn, ook al beantwoordde de belastingplichtige het bericht van wijziging van aangifte al eerder, behoudens wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren wegens een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn. De aanslag is ook nietig wanneer deze wordt gevestigd op andere gegevens dan de gegevens die zijn vermeld in het bericht of wanneer de aanslag wordt gevestigd op een hoger bedrag dan aangegeven in het bericht van wijziging van aangifte. De motivering is eveneens een substantiële voorwaarde voor de geldigheid van het bericht van wijziging van aangifte. De motivering van het bericht moet voldoende zijn om toe te laten de motieven van de administratie te onderzoeken en te bespreken en moet tevens de elementen voor berekening van het belastbaar inkomen verschaffen. In twee arresten preciseert het Hof van Beroep van Antwerpen de motiveringsplicht als volgt: de redengeving dient drie elementen te bevatten: 1 de redenen waarom van de procedure wordt gebruik gemaakt; 2 het bedrag van de inkomsten en andere gegevens waarop de aanslag zal steunen; 3 de wijze waarop deze inkomsten en gegevens zijn vastgesteld. De belastingplichtige heeft de gelegenheid om zijn opmerkingen op het bericht van wijziging van aangifte binnen een termijn van één maand in te dienen (artikel 346, derde lid W.I.B.). Het ontbreken van een antwoord van de belastingplichtige wordt niet als een akkoord beschouwd maar geeft aan de administratie het recht om de aanslag ambtshalve te vestigen (artikel 351 W.I.B.), wat tot gevolg heeft dat de belastingplichtige zelf het bewijs dient te leveren van het juiste bedrag van zijn belastbare inkomsten en van de andere te zijne name - 19 -
in aanmerking komende gegevens (artikel 352 W.I.B.). Ten gevolge van een aanslag van ambtswege wordt de bewijslast dus omgekeerd. Het antwoord van de belastingplichtige moet niet gemotiveerd zijn, maar er is tenminste een akkoord dan wel een niet-akkoordverklaring nodig. Sinds 1 oktober 2000 is de administratie ingevolge de Wet van 30 juni 2000 (B.S., 12 augustus 2000) verplicht op haar beurt te antwoorden op het antwoord van de belastingplichtige op het bericht van wijziging of de kennisgeving van aanslag van ambtswege. De administratie moet ten laatste op de dag van de vestiging van de aanslag aan de belastingplichtige laten weten met welke opmerkingen zij geen rekening heeft gehouden met vermelding van de motieven die haar beslissing rechtvaardigen. De kennisgeving moet gebeuren bij aangetekende brief. Aldus krijgt de belastingplichtige uitleg over de redenen waarom de administratie zij opmerkingen niet heeft gevolgd (artikel 346 in fine W.I.B.). B. DE AANSLAG VAN AMBTSWEGE (ARTIKELEN 351 EN 352 W.I.B.). De administratie is niet verplicht de procedure die de aanslag voorafgaat voort te zetten, maar mag onmiddellijk en ambtshalve overgaan tot de aanslag, na de belastingplichtige wel voorafgaand met een aangetekende brief verwittigd te hebben wanneer de belastingplichtige: - geen aangifte of te laat een aangifte heeft ingediend; - geen regelmatige aangifte heeft gedaan en de vormgebreken ervan niet heeft ongedaan gemaakt binnen de door de administratie toegestane termijn; - de nodige stukken voor verantwoording niet heeft overgemaakt; - de gevraagde inlichtingen niet heeft verstrekt; - niet heeft geantwoord op het bericht van wijziging van aangifte, dit alles binnen de wettelijk bepaalde of behoorlijk door de administratie verlengde termijn. Vooraleer de administratie een aanslag van ambtswege mag vestigen, moet zij aan de belastingplichtige bij aangetekende brief een kennisgeving van aanslag van ambtswege doen, die zoals het bericht van wijziging, voldoende moet zijn gemotiveerd moet en alle gegevens dient te bevatten. Dit houdt in dat de administratie de redenen van instelling van deze ambtshalve procedure dient te vermelden, alsook het bedrag van de inkomsten, de andere gegevens waarop de aanslag is gesteund en de wijze waarop de inkomsten werden vastgesteld. Ook hier heeft de belastingplichtige een antwoordtermijn van één maand. De ambtshalve aanslag mag niet worden gevestigd voor het verstrijken van deze antwoordtermijn, die om wettige redenen kan worden verlengd. De antwoordtermijn van één maand geldt echter niet wanneer: - de belastingplichtige nagelaten heeft tijdig te antwoorden op een hem toegezonden bericht van wijziging van aangifte; - de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren ingevolge een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn (dit is b.v. het geval wanneer een strafdossier - 20 -