Een gemeenschappelijke markt zonder fiscale distorties

ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Europese Fiscale Studies Directe Belastingen 2012 Een gemeenschappelijke markt zonder fiscale distorties De 150 kilometergrens Europeesrechtelijk getoetst Robert-Jan de Wit M.Sc. 1 29 april 2012 Verhandeling geschreven in het kader van de topmaster directe belastingen van de Stichting Europese Fiscale Studies. Publicatie van deze verhandeling is niet toegestaan zonder nadrukkelijke toestemming van de auteur. Gebruik voor overige doeleinden is binnen het kader van de EFS opleiding wel toegestaan. Gebruik van de verhandeling buiten het kader van deze opleiding zonder nadrukkelijk toestemming van de auteur, is niet toegestaan. 1 Werkzaam bij KPMG Meijburg & Co

INHOUDSOPGAVE VERKLARING VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN... 3 1 Inleiding... 4 2 De 30%-regeling... 5 2.1 Inleiding... 5 2.2 Historie... 5 2.3 Doel en strekking van de regeling... 6 2.4 Personele reikwijdte... 6 3 Vrij verkeer van werknemers... 8 3.1 Inleiding... 8 3.2 Reikwijdte vrij verkeer van werknemers... 8 3.2.1 Discriminatie naar nationaliteit... 8 3.2.2 Verticale discriminatie... 10 3.2.3 Horizontale discriminatie... 10 3.2.4 Belemmering... 11 3.2.5 Objectief verschil... 11 3.3 Aanspraak op het vrij verkeer van werknemers... 11 3.3.1 EU recht van toepassing op belastingzaken... 11 3.3.2 Nationaliteit van de lidstaat... 12 3.3.3 Grensoverschrijdende situatie... 12 3.3.4 Economische activiteit... 12 Deelconclusie... 13 4 Toetsing 150 kilometergrens aan het vrij verkeer van werknemers... 14 4.1 Inleiding... 14 4.2 De vergelijkingen... 14 4.3 Vergelijking één: Grenswerker versus binnenlander... 15 Deelconclusie... 19 4.4 Vergelijking twee: Buitenlander versus grenswerker... 19 4.4.1 Objectieve rechtvaardiging... 24 Deelconclusie... 25 4.5 Rechtvaardigingsgronden... 26 Deelconclusie... 27 1

5 Conclusie en aanbevelingen... 28 5.1 Conclusie... 28 5.2 Aanbeveling... 29 Literatuurlijst... 30 Aangehaalde jurisprudentie in chronologische volgorde... 30 2

VERKLARING VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN A-G Advocaat-Generaal art. artikel of artikelen Commissie Europese Commissie EEG Europese Economische Gemeenschap EER Europese Economische Ruimte EG Europese Gemeenschap EGKS Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal EG-Verdrag Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap EU Europese Unie HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie HR Hoge Raad der Nederlanden NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling r.o. rechtsoverweging Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën Unie De Europese Unie Uitv.besl. IB 2001 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 Uitv.besl. LB 1965 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 VEU Verdrag betreffende de Europese Unie VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet DB Wet op de dividendbelasting 1965 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 3

1 Inleiding De 30%-regeling is een ruimhartige fiscale faciliteit die beoogt werknemers van buiten Nederland aan te trekken die beschikken over een specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Per 1 januari 2012 zijn de voorwaarden voor de 30%-regeling bijgesteld. Zo is onder andere de looptijd van de 30%-regeling teruggebracht van 10 jaar naar acht jaar en is een objectieve salarisnorm opgenomen in de Wet LB om te bepalen of de ingekomen werknemer specifiek deskundig is. De meest opzienbarende nieuwe voorwaarde is dat de ingekomen werknemer in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland. 1 De huidige regeling maakt door het opnemen van deze extra voorwaarde een onderscheid op basis van woonplaats of een ingekomen werknemer in aanmerking komt voor de 30%- regeling. In de parlementaire geschiedenis is dan ook aan de orde geweest of het woonplaatscriterium strijdig is met het Europees Recht. 2 Gezien het feit dat de 30%-regeling een populaire faciliteit is waarvan veel gebruik wordt gemaakt door werknemers binnen de grensstreek 3, ligt het in de lijn der verwachting dat de 150 kilometergrens aangevochten zal gaan worden. In deze verhandeling zal ik dan ook toetsen of de 150 kilometergrens verenigbaar is met het Europees Recht, in het bijzonder met het vrij verkeer van werknemers. In hoofdstuk twee zal ik de 30%-regeling bespreken en in hoofdstuk drie zal ik nader ingaan op het vrij verkeer van werknemers en het verbod op discriminatie. In hoofdstuk vier zal ik toetsen of de 150 kilometergrens een verboden discriminatie is en ten slotte zal ik afsluiten met de conclusie en aanbevelingen. Ik behandel in de verhandeling niet de deelvraag of de 150 kilometergrens een belemmering is voor de Nederlandse werkgever om werknemers aan te trekken vanuit de grensstreek. 1 Exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone. 2 Kamerstukken II 2011/2012, 33003, blz. 90. 3 In 2009 maakten zo'n 39.500 werknemers gebruik van de 30%-regeling en in de eerste drie kwartalen van 2011 zijn zo'n 8.100 beschikkingen afgegeven. Kamerstukken II 2011/2012, 33003, blz. 84. 4

2 De 30%-regeling 2.1 Inleiding In het onderliggende hoofdstuk zal ik de historie van de 30%-regeling, het doel van de 30%- regeling en de personele reikwijdte van de 30%-regeling bespreken. 4 In het kader van deze verhandeling zal ik niet ingaan op alle voorwaarden en de specifieke regelgeving ten behoeve van promovendi, het wisselen van inhoudingsplichtige, de kortingsregeling en de uitvoeringsvoorschriften. 5 2.2 Historie De huidige 30%-regeling kent zijn oorsprong in de wederopbouwfase na de Tweede Wereldoorlog. Deze periode kenmerkte zich door een tekort aan hoog opgeleide werknemers in Nederland en de omliggende West Europese landen. Teneinde de wederopbouw niet te vertragen en belangrijke arbeidsplaatsen op te vullen, trokken werkgevers voornamelijk werknemers vanuit de Verenigde Staten aan. 6 Werknemers aangetrokken vanuit het buitenland maken in zijn algemeenheid hogere kosten dan binnenlandse werknemers. Denk hierbij bijvoorbeeld aan reiskosten, kosten van dubbele huisvesting, verkrijgen van verblijfsdocumenten, internationale schoolkosten en levensonderhoud. Indien dergelijke kosten geheel voor rekening van de buitenlandse werknemer komen, dan zal deze werknemer geneigd zijn de dienstbetrekking niet te aanvaarden. Immers, het netto besteedbaar inkomen zal lager zijn dan bij een binnenlandse werknemer zonder de bovengenoemde kosten. Bij een tekort aan hoog opgeleide binnenlandse werknemers zal een werkgever bereid zijn (een groot deel) van de hierboven genoemde kosten voor zijn rekening te nemen. Aangezien het Nederlandse bedrijfsleven kort na de Tweede Wereldoorlog weinig financiële draagkracht had, trad men in overleg met de Nederlandse overheid. De Nederlandse overheid was bereid een fiscale tegemoetkoming te geven. 7 De destijds geheime regeling is uitgegroeid tot de 30%-regeling in zijn huidige vorm en is momenteel verankerd in art. 31a, tweede lid, sub e Wet LB 1964. 4 Artikel 31a, tweede lid,sub e Wet LB 1964. 5 Art. 10e ev Uitv. besl. LB 1965. 6 Van den Hurk e.a., De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten, Fed Fiscale actualiteiten, Kluwer, Deventer 2004, blz. 13. 7 Belastingen worden economisch afgewenteld op de werkgever en de werknemer. Een verlaging van de belastingen op arbeid (zoals bijvoorbeeld een fiscale tegemoetkoming) zal over het algemeen leiden tot een hogere vraag naar arbeid afhankelijk van de elasticiteit van het aanbod en de vraag naar arbeid. Zie in dit verband Stiglitz, Economics of the public sector, third edition, 2000, W.W. Norton & Company, New York, blz. 491. 5

2.3 Doel en strekking van de regeling Op grond van art. 31a, tweede lid, sub e Wet LB 1964 kunnen de extra kosten van verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten) vrij van belastingen worden vergoed. 8 Het betreffen de door de werknemer daadwerkelijk gemaakte kosten. Voorbeelden van extraterritoriale kosten zijn de extra uitgaven voor levensonderhoud, kosten voor het verkrijgen van een verblijfsvergunning of een (internationaal) rijbewijs, dubbele huisvestingskosten, internationale schoolkosten en reizen naar het land van herkomst. 9 In hetzelfde onderdeel van art. 31a Wet LB 1964 is de 30%-regeling (de bewijsregeling) geformuleerd. 10 Indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan maakt het niet uit of de extraterritoriale kosten daadwerkelijk worden gemaakt. Een forfait van ten hoogste 30% van het loon wordt beschouwd als vergoeding voor de extra kosten van het verblijf buiten het land van herkomst en kan onbelast worden vergoed aan de werknemer. Hierdoor wordt voor de werkgever een administratieve lastenverlichting bewerkstelligd en daarnaast wordt het voor werknemers uit het buitenland aantrekkelijk om in Nederland te werken. De 30%-regeling is dan ook een ruimhartige fiscale faciliteit. 2.4 Personele reikwijdte De bewijsregeling is verder uitgewerkt in Hoofdstuk 4a Uitv.besl. LB 1965. In het kader van deze verhandeling beperk ik mij hierna op de regelgeving met betrekking tot groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, de zogenaamde ingekomen werknemer. Op basis van art. 10e, tweede lid, sub b Uitv.besl. LB 1965 wordt een ingekomen werknemer gedefinieerd als een door de inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemer met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is en voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland. Door het 8 Onder de werkkostenregeling kan de inhoudingsplichtige op basis van artikel 31, eerste lid, sub f Wet LB 1964 de vergoedingen in het kader van het verblijf buiten het land van herkomst aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Vervolgens blijft deze vergoeding op basis van artikel 31a, tweede lid,sub e Wet LB 1964 buiten de grondslag voor de berekening van de eindheffing. 9 Zie Besluit van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M. 10 Mits voldaan aan bepaalde voorwaarden gesteld krachtens algemene maatregel van bestuur geldt voor bepaalde groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden dat, tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, gedurende ten hoogste acht jaar tenminste kan worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten. Zie hoofstuk 4a Uitv. besl. LB 1965. 6

opnemen van een objectieve salarisnorm is een werknemer zondermeer specifiek deskundig en schaars indien het loon op jaarbasis meer dan 35.000 bedraagt. Zoals uit bovenstaande blijkt maakt de huidige regeling geen onderscheid naar nationaliteit om in aanmerking te komen voor de bewijsregeling. Er wordt immers aangesloten bij het begrip werknemer in de zin van art. 2 Wet LB 1964. Materieel kan gesteld worden dat door toepassing van de kortingsregel van art. 10ef Uitv. besl. LB 1965 de 30%-regeling niet van toepassing is op werknemers met de Nederlandse nationaliteit. Het is immers onwaarschijnlijk dat een werknemer met de Nederlandse nationaliteit 25 jaar voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling als ingekomen werknemer niet in Nederland is verbleven of tewerkgesteld. Dit betekent dat de 30%-regeling voornamelijk van toepassing is op buitenlanders. 7

3 Vrij verkeer van werknemers 3.1 Inleiding In art. 3, derde lid VEU stelt de Europese Unie zich tot doel een interne markt tot stand te brengen. Een groot goed van de interne markt is dat werknemers zich binnen deze interne markt vrij kunnen bewegen. In het komende hoofdstuk zal ik de reikwijdte van het vrij verkeer van werknemers behandelen. Hierbij zal nader ingegaan worden op de vrijheidsbegrippen; discriminatie, onderscheidende maatregelen en belemmering. Ten slotte zal behandeld worden wie aanspraak kan maken op art. 45 VwEU. 3.2 Reikwijdte vrij verkeer van werknemers Op basis van art. 45, eerste lid VwEU is het verkeer van werknemers binnen de Europese Unie vrij. Tussen de werknemers van de verschillende lidstaten mag geen onderscheid gemaakt worden naar nationaliteit. Dit is geregeld in art. 45, eerste en tweede lid VwEU en luidt als volgt: "1. Het verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij. 2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden." Op basis van het Europees Recht kan bij de invulling van de verdragsvrijheden, dus ook met betrekking tot het vrij verkeer van werknemers, onderscheid worden gemaakt tussen drie vrijheidsbegrippen. 11 Het derde vrijheidsbegrip heeft betrekking op het verbod op discriminatie naar nationaliteit. Het tweede vrijheidsbegrip ziet op het verbod op onderscheid tussen een interne en een grensoverschrijdende situatie (verticale discriminatie) en het onderscheid tussen twee grensoverschrijdende situaties (horizontale discriminatie). Ten slotte ziet het eerste vrijheidsbegrip op het maatregelen die geen onderscheid maken maar wel het vrij verkeer belemmeren of minder aantrekkelijk maken. Dit is het zogenaamde belemmeringsverbod. Hierna zullen de drie vrijheidsbegrippen besproken worden. 3.2.1 Discriminatie naar nationaliteit Het moge duidelijk zijn dat op basis van art. 45 VwEU een lidstaat geen onderscheid mag maken naar nationaliteit. Men spreekt volgens vaste rechtspraak van discriminatie indien vergelijkbare situaties verschillend behandeld worden en indien verschillende situaties gelijk behandeld worden. Dit houdt in dat slechts sprake is van discriminatie indien twee gelijke 11 prof. dr. D.M. Weber, online editie, Cursus Belastingrecht; Europees Belastingrecht, 2012 Kluwer, Deventer. 8

gevallen verschillend worden behandeld en er geen sprake is van een objectieve rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling. 12 Dit houdt bijvoorbeeld in dat Nederland een werknemer met de Griekse nationaliteit niet anders mag behandelen dan een werknemer met de Nederlandse nationaliteit die zich objectief in dezelfde situatie bevindt. 13 De regels met betrekking tot gelijke behandeling verbieden niet alleen discriminaties op grond van zuiver nationaliteit, maar ook discriminaties op grond van verkapte onderscheidingscriteria die materieel tot hetzelfde resultaat leiden worden niet toegestaan. 14 Aangezien lidstaten geen onderscheid mogen maken naar nationaliteit bij directe belastingzaken zal de discriminatie voornamelijk gelegen zijn in een verschillende behandeling tussen onbeperkt belastingplichtige en beperkt belastingplichtigen. 15 In Schumacker 1995 16 is bepaald dat nationale regelingen die onderscheid maken aan de hand van een woonplaatscriterium hoofdzakelijk in het nadeel werken van onderdanen van een andere lidstaat. Het toekennen van belastingvoordelen aan uitsluitend inwoners van een lidstaat kan dan ook volgens het HvJ een indirecte discriminatie opleveren naar nationaliteit. Het is volgens vaste rechtspraak niet nodig objectief vast te stellen dat sprake is van indirecte discriminatie. Indien potentieel de mogelijkheid bestaat dat een maatregel voornamelijk onderdanen van een andere lidstaat benadeeld, dan is sprake van indirecte discriminatie. Maar mag een lidstaat werknemers met de nationaliteit van de lidstaat slechter behandelen dan werknemers met een nationaliteit van een andere lidstaat? In Werner 1993 17 heeft het HvJ bepaald dat omgekeerde discriminatie is toegestaan onder de verdragsvrijheden. Omgekeerde discriminatie houdt in dat een lidstaat de werknemers met de nationaliteit van de betreffende lidstaat in principe slechter mag behandelen ten opzichte van werknemers met een andere EU nationaliteit. Dit geldt echter niet indien een werknemer met de nationaliteit van de betreffende lidstaat zijn recht op vrij verkeer uitoefent en slechter wordt behandeld in vergelijking tot een werknemer met de nationaliteit van de betreffende lidstaat die zijn recht op vrij verkeer niet uitoefent. 12 De objectieve rechtvaardiging zit hem gelegen in het feit dat objectief gezien geen sprake is van gelijke gevallen. 13 Op basis van artikel 1 van de Nederlandse Grondwet is discriminatie uiteraard verboden in Nederland. 14 HvJ, 12 februari 1974, Sotgiu, C-152/73, r.o. 11 en zie ook HvJ, 14 februari 1995, Schumacker, nr. C-279/93 r.o. 26. 15 Bij een onbeperkt belastingplichtige wordt uitgegaan van een inwoner van een lidstaat die belastingplichtig is over zijn wereldinkomen in de betreffende lidstaat. Bij een beperkt belastingplichtige wordt uitgegaan van een niet-inwoner van de lidstaat die belastingplichtig is in de betreffende lidstaat met betrekking tot bronnen van inkomen gelegen in de betreffende lidstaat. 16 HvJ, 14 februari 1995, Schumacker, nr. C-279/93, r.o. 28. 17 HvJ, 26 januari 1993, Werner, nr. C-112/91. 9

Opgemerkt dient te worden dat door de introductie van de bepaling dat iedere burger van de Unie het recht heeft om vrij te reizen en te verblijven op het grondgebied van de lidstaten betoogd kan worden dat omgekeerde discriminatie niet meer toegestaan is onder het huidige recht van de Europese Unie. 18 3.2.2 Verticale discriminatie Indien een nationale regeling geen onderscheid maakt naar nationaliteit maar wel het vrij verkeer minder aantrekkelijk maakt, dan is een dergelijke nationale regeling eveneens niet toegestaan. Indien een dergelijke maatregel onderscheid maakt tussen een interne situatie en een grensoverschrijdende situatie dan wordt dit verticale discriminatie genoemd. Een voorbeeld van een dergelijke discriminatie zijn nationale regelingen die bij emigratie leiden tot een emigratieheffing terwijl bij een binnenlandse verhuizing een heffing ontbreekt. 19 3.2.3 Horizontale discriminatie Een nationale regeling kan eveneens onderscheid maken tussen twee buitenlandse situaties. Hierbij kunnen twee situaties mogelijk zijn. Een lidstaat maakt onderscheid tussen twee nietingezetenen of een lidstaat maakt onderscheid tussen twee buitenlandse bronnen. In dergelijke gevallen spreekt men van horizontale discriminatie of het recht op meestbegunstigingsbehandeling. Op basis van de huidige stand van de jurisprudentie kan gesteld worden dat horizontale discriminatie verboden is als deze voortvloeit uit een nationale regeling. In Columbus Container Services 2007 20 is door A-G Mengozzi gesteld dat door horizontale discriminatie een versplintering van de gemeenschappelijke markt ontstaat. Een dergelijke versplintering is niet te rijmen met de doelstelling om een gemeenschappelijke markt tot stand te brengen. Alleen als de horizontale discriminatie voortvloeit uit een belastingverdrag waar het inherent aan is dat de daaruit voortspruitende rechten en verplichtingen alleen van toepassing zijn op de ingezetenen van één van de verdragsluitende staten en het voordeel niet losgekoppeld kan worden maar daarvan integrerend deel uitmaakt en bijdraagt tot een algeheel evenwicht van het belastingverdrag, dan is de discriminatie in principe niet verboden. 21 Dit betekent dat als de horizontale discriminatie enkel voortvloeit uit een nationale regeling, de discriminatie verboden is. 18 Deze bepaling vloeit voort uit het Verdrag van Maastricht, huidig art. 20 en 21 VwEU. 19 Zie bijvoorbeeld HvJ, 11 maart 2004, Hughes de Lasteyrie du Saillant, nr. C-9/02. 20 HvJ, 6 december 2007, Columbus Container Services, nr. C-298/05. Zie ook HvJ, 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund N.V., nr. C-194/06. 21 HvJ, 5 juli 2005, zaak D, nr. C-376/03. 10

3.2.4 Belemmering Het Europees discriminatiebegrip evolueert met de tijd naar een ruimere interpretatie. Wetgeving van de lidstaten wordt indien zij geen onderscheid maken naar nationaliteit, een binnenlandse versus buitenlandse situatie of buitenlandse situaties onderling eveneens getoetst op het feit of zij geen belemmering opwerpen voor een burger van de Unie om gebruik te kunnen maken van de vrij verkeersbepalingen. 22 In De Coster 2001 23 is bepaald dat indien een nationale regeling zonder onderscheid, dat wil zeggen dat zij zowel in een binnenlandse situatie als in een grensoverschrijdende situatie geldt, het vrij verkeer belemmert, dan is een dergelijke nationale regeling eveneens verboden. 24 3.2.5 Objectief verschil Zoals reeds onder 3.2.1 vermeld kan geen sprake zijn van discriminatie indien vergelijkbare gevallen niet gelijk zijn omdat zij objectief van elkaar verschillen. Aan de hand van het doel van de regeling dient bepaald te worden welk mogelijk objectief verschil van belang is om te bepalen of feitelijke situaties daadwerkelijk gelijk zijn. In belastingzaken is het van groot belang vast te stellen of een objectief verschil aanwezig is, aangezien al snel sprake is van een indirecte discriminatie op basis van nationaliteit. Op basis van Schumacker 1995 25 en Royal Bank of Scotland 1999 26 is het in principe toegestaan de niet-ingezetene anders te behandelen dan de ingezetene. 3.3 Aanspraak op het vrij verkeer van werknemers 3.3.1 EU recht van toepassing op belastingzaken In het VwEU zijn geen harmonisatie bepalingen opgenomen ten aanzien van de directe belastingen binnen de Europese Unie. Het HvJ heeft dan ook bepaald dat de directe belastingen behoren tot de soevereiniteit van de lidstaten 27. Dit neemt niet weg dat het eveneens vaste rechtspraak is dat de belastingmaatregelen in overeenstemming met het Europees recht uitgeoefend dienen te worden. 22 Zie in dit verband tevens B.J.M. Terra en P.J. Wattel, FED fiscale studie serie, European Tax Law, zesde druk, 2012, Kluwer, Deventer, blz. 37. 23 HvJ, 29 november 2001, De Coster, nr. C-17/00. 24 Zie bijvoorbeeld HvJ, 15 december 1995, Bosman, nr. C-415/93 en HvJ, 29 november 2001, De Coster, nr. C- 17/00, r.o. 29. 25 HvJ, 14 februari 1995, Schumacker, nr. C-279/93. 26 HvJ, 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, nr. C-311/97. 27 HvJ 23 februari 1961, De gezamenlijke steenkolenmijnen in Limburg, nr. C-30/59, jur. 1961 blz. 00003. 11

3.3.2 Nationaliteit van de lidstaat In art. 45 VwEU wordt in het tweede lid bepaald dat discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten verboden is. Natuurlijke personen die de nationaliteit van een lidstaat hebben en geen onderdaan zijn van een derde land, kunnen een beroep doen op het Europees recht. 28 Het vrij verkeer van werknemers heeft geen werking naar derde landen. Derhalve kan alleen een beroep gedaan worden op het Europees recht als de strijdigheid plaatsvindt binnen de Europese Unie. 3.3.3 Grensoverschrijdende situatie Het HvJ heeft in Werner 1993 29 en Schempp 2005 30 bepaald dat indien sprake is van een puur nationale situatie en tevens sprake is van geen enkele omstandigheid die de situatie uit zijn nationale context haalt, het Europees recht niet van toepassing is. Op basis van vaste rechtspraak van het HvJ wordt wonen in een lidstaat en werken in een andere lidstaat als grensoverschrijdend aangemerkt en derhalve kan in een dergelijke situatie een beroep worden gedaan op het Europees recht. 31 3.3.4 Economische activiteit Het begrip 'werknemer' in de zin van art. 45 is volgens vaste rechtspraak van het HvJ als volgt gedefinieerd: "iedere persoon die reële en daadwerkelijke arbeid verricht, met uitsluiting van werkzaamheden van zo geringe omvang dat zij louter marginaal en bijkomstig blijken. Volgens deze rechtspraak is het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt (arrest van 3 juli 1986, zaak 66/85, Lawrie-Blum, Jurispr. 1986 blz. 2121, r. o. 17)." 32 Wil een werknemer echter met succes een beroep doen op art. 45 VwEU, dan dient wel sprake te zijn van een economische activiteit. 33 Het behoeft geen verdere uitleg dat een werknemer een economische activiteit uitoefent, immers het verrichten van arbeid 28 Zie in dit kader teven HvJ, 12 juli 2005, Schempp, nr. C-403/03, r.o. 15,16 en 17. 29 HvJ, 26 januari 1993, Werner, nr. C-112/91. 30 HvJ, 12 juli 2005, Schempp, nr. C-403/03, r.o.20. 31 HvJ, 27 juni 1996, Asscher, nr. C-107/94, r.o. 33. 32 HvJ, 27 juni 1996, Asscher, nr. C-107/94, r.o. 25. 33 Zie ook art. 26 tweede lid VwEU waarin wordt bepaald dat "De interne markt omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de Verdragen". Gezien de bewoording 'markt' dient sprake te zijn van een economische activiteit. 12

(werkzaamheden) waarvoor een vergoeding wordt ontvangen als tegenprestatie is een voorwaarde om aangemerkt te worden als werknemer. 34. Deelconclusie Het verkeer van werknemers binnen de Europese Unie is vrij. Hoewel de directe belastingen tot de souvereiniteit van de lidstaten behoren, dienen belastingmaatregelen wel in overeenstemming met het Europees recht te zijn. Dit betekent dat belastingmaatregelen niet direct dan wel indirect mogen discrimineren naar nationaliteit, geen sprake mag zijn van een verticale of horizonale discriminatie en een belastingmaatregel mag niet belemmerend werken. Een werknemer met de nationaliteit van een lidstaat die een economische activiteit grensoverschrijdend uitoefent, waarbij wonen in lidstaat A en werken in Lidstaat B als grensoverschrijdend wordt aangemerkt, kan een beroep doen op het vrij verkeer van werknemers. 34 Hierbij dient opgemerkt te worden dat sinds het Verdrag van Maastricht het niet nodig is dat een burger van de Europese Unie een economische activiteit uitoefent om zich te kunnen beroepen op het EU recht. Immers, door het opnemen van de art. 20 en 21 VwEU heeft elke burger van de Europese Unie het recht vrij te reizen en te verblijven binnen de EU. Zie B.J.M. Terra en P.J. Wattel, FED fiscale studie serie, European Tax Law, zesde druk, 2012, Kluwer, Deventer, blz. 26. 13

4 Toetsing 150 kilometergrens aan het vrij verkeer van werknemers 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal ik toetsen of de 150 kilometergrens strijdig is met het recht van de Europese Unie. Hiertoe zal ik eerst vaststellen welke vergelijkingen van toepassing zijn om vervolgens deze vergelijkingen te toetsen. Mocht geconcludeerd worden dat sprake is van een strijdigheid dan zal onderzocht worden of een rechtvaardiging aanwezig is en of deze proportioneel is. 4.2 De vergelijkingen De 150 kilometergrens dient hemelsbreed bepaald te worden en houdt in dat binnen een straal van 150 kilometer van het huis van de werknemer niet de Nederlandse grens mag liggen. 35 Indien een ingekomen werknemer binnen een afstand van 150 kilometer van de Nederlandse grens woont (hierna: grenswerker), dan kan de werknemer niet kwalificeren als ingekomen werknemer. In een dergelijke situatie is de Nederlandse overheid van mening dat de grenswerker kan blijven wonen in zijn land van herkomst en dagelijks naar zijn plaats van tewerkstelling kan reizen. 36 Op basis van bovenstaande kan dus gesteld worden dat de grenswerker gelijk behandeld wordt ten opzichte van een in Nederland wonende werknemer (hierna: binnenlander). De vraag is of een grenswerker gelijk is aan een binnenlander. De eerste vergelijking die dan ook getoetst dient te worden is de gelijke behandeling tussen de grenswerker en een binnenlander. Woont de werknemer op 151 kilometer van de Nederlandse grens, dan kan de werknemer kwalificeren als ingekomen werknemer (hierna: buitenlander). Dit dus in tegenstelling tot een grenswerker. Echter, beide werknemers zijn woonachtig buiten Nederland. Nederland maakt dus een onderscheid tussen de buitenlander en de grenswerker. De vraag is of een buitenlander en een grenswerker ongelijke gevallen zijn. De tweede vergelijking die getoetst dient te worden is dan ook het verschil in behandeling tussen de buitenlander en de grenswerker. 35 Brief aan de Tweede Kamer, 7 september 2011, kenmerk DB/2011/302U, blz. 3. 36 De daadwerkelijke extraterritoriale kosten kunnen uiteraard wel vrij vergoed worden in een dergelijke situatie. 14

4.3 Vergelijking één: Grenswerker versus binnenlander De gelijke behandeling van de grenswerker en de binnenlander zal ik toetsten aan het derde vrijheidsbegrip. De 150 kilometergrens maakt een onderscheid naar woonplaats. Het is eenvoudig vast te stellen dat de 150 kilometergrens voornamelijk werknemers treft die woonachtig zijn in een beperkt deel van Noord-Frankrijk, België, Luxemburg en het westelijk deel van Duitsland. Over het algemeen hebben de inwoners van de bovengenoemde landen eveneens de nationaliteit van het betreffende land. Met andere woorden door het invoeren van de 150 kilometergrens wordt door het onderscheid naar woonplaats, indirect een onderscheid gemaakt naar nationaliteit. De vraag is dan of dit onderscheid naar nationaliteit tot gevolg heeft dat de grenswerker nadeliger wordt behandeld dan een binnenlander. Op basis van de Wet LB 1964 worden de grenswerker en de binnenlander op gelijke wijze behandeld voor loonbelastingdoeleinden. De nationaliteit is immers niet van belang voor loonbelastingdoeleinden. Indien de grenswerker extraterritoriale kosten maakt of in aanmerking zou komen voor de 30%-regeling dan wordt de grenswerker zelfs gunstiger behandeld dan een binnenlander en op basis van Werner 1993 37 is een dergelijke omgekeerde discriminatie toegestaan. In Van Hilten-Van der Heijden 2006 38 heeft het HvJ bepaald dat de woonplaatsfictie van het toenmalige art. 3, eerste lid, SW 1956 (een Nederlander wordt geacht in Nederland te wonen indien hij binnen 10 jaar nadat hij Nederland metterwoon heeft verlaten komt te overlijden of een schenking heeft gedaan) niet in strijd is met het vrij verkeer van kapitaal. Een parallel kan getrokken worden met de 150 kilometergrens, aangezien het gelijk behandelen van een grenswerker met een binnenlander aangemerkt kan worden als een vorm van een woonplaatsfictie. Het HvJ merkt in dit verband op in r.o. 46 dat het belasten van onderdanen woonachtig in het buitenland op een gelijke wijze als onderdanen die woonachtig zijn in de betrokken lidstaat niet kan weerhouden om investeringen te doen en derhalve de woonplaatsfictie geen belemmering vormt. Met andere woorden het niet toekennen van de 30%-regeling aan een grenswerker en deze gelijk behandelen als een binnenlander kan niet leiden tot een nadeliger behandeling die een belemmering vormt voor de grenswerker om werkzaamheden in Nederland uit te oefenen. Een tweede vraag die opkomt, is of de grenswerker en de binnenlander objectief in een gelijke situatie verkeren waardoor het gerechtvaardigd is dat Nederland dergelijke werknemers gelijk 37 HvJ, 26 januari 1993, Werner, nr. C-112/91. 38 HvJ, 23 februari 2006, Hilten-Van der Heijden, nr. C-513/03. 15

behandeld voor toepassing van de 30%-regeling. Het HvJ heeft in Schumacker 1995 39 bepaald dat voor directe belastingen een niet-inwoner van een lidstaat over het algemeen niet in een gelijke situatie verkeert ten opzichte van een inwoner van een lidstaat. De vraag is echter of Schumacker 1995 in dit verband van toepassing is omdat het HvJ in Schumacker 1995 dit specifiek heeft bepaald voor situaties als het gaat om het toekennen van belastingvoordelen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van de persoonlijke gezinssituatie. Het moge duidelijk zijn dat het toekennen van de 30%-regeling geen belastingvoordeel is die voortvloeit uit het in aanmerking nemen van de persoonlijke gezinssituatie, maar voortvloeit uit het uitoefenen van een dienstbetrekking. Om te bepalen of de grenswerker en de binnenlander in een gelijke situatie verkeren, dient het doel en de strekking van de 30%-regeling in ogenschouw genomen te worden. Hierbij dient voorop te staan dat de 30%-regeling voorziet in een vergoeding ter dekking van extraterritoriale kosten. Het is aannemelijk dat een grenswerker net zo als een binnenlander geen extraterritoriale kosten maakt. In een dergelijke situatie is de Nederlandse overheid van mening dat de werknemer kan blijven wonen in zijn land van herkomst en dagelijks naar zijn plaats van tewerkstelling kan reizen. Indien de grenswerker feitelijk extraterritoriale kosten maakt, dan kunnen deze onbelast worden vergoed. Aan een binnenlander kunnen de daadwerkelijke extraterritoriale kosten eveneens onbelast worden vergoed. Uit bovenstaande kan derhalve geconcludeerd worden dat de grenswerker en de binnenlander zich in een gelijke situatie bevinden voor toepassing van de 30%-regeling en dus gelijk behandeld kunnen worden. Uiteraard dient hierbij in het achterhoofd gehouden te worden dat het invoeren van een kilometergrens arbitrair is. Immers, waarom wordt een afstand van 150 kilometer genomen en niet een afstand van 100 kilometer. De Nederlandse overheid geeft aan dat gekozen is voor een afstand van 150 kilometer omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij aan afstand van minder dan 150 kilometer slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben en de forfaitaire bewijsregeling van 30% te ruim is. 40 Het is de vraag of een afstand van 150 kilometer te ruim is en wellicht disproportioneel is. Bij de behandeling van Van Hilten-Van der Heijden 2006 is al kort aan bod gekomen dat het even 'slecht' behandelen van de grenswerker als de binnenlander geen belemmering kan vormen voor de grenswerker om in Nederland te gaan werken. Indien sprake is van een maatregel zonder onderscheid, dan kan nog steeds sprake zijn van een belemmering. De vraag 39 HvJ, 14 februari 1995, Schumacker, nr. C-279/93. 40 Kamerstukken II 2011/2012, 33003, blz. 90. 16

die daarom naar mijn mening eveneens gesteld dient te worden is of de grenswerker door het niet in aanmerking komen voor toepassing van de 30%-regeling belemmerd wordt om in Nederland te gaan werken. Heeft Nederland door de introductie van de 150 kilometergrens een toegangsbeperking gecreëerd tot de Nederlandse arbeidsmarkt voor grenswerkers? Een voorbeeld van een arrest, naast De Coster 2001, waarin sprake was van regelgeving die geen onderscheid maakte tussen inwoners en niet-inwoners maar wel als een belemmering werd beschouwd in het kader van het vrij verkeer van werknemers is Bosman 1995. 41 Bosman stelde dat de specifieke transferregels die door Belgische Voetbalbond waren opgesteld in overeenstemming met de transferregels van de UEFA hem beperkte in zijn recht om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers tussen de lidstaten. De transferregels golden zowel voor transfers binnen België als voor transfers vanuit België naar een andere lidstaat. Het HvJ heeft reeds in eerdere arresten geoordeeld dat "Het Hof heeft eveneens geoordeeld, dat de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen het de gemeenschapsonderdanen gemakkelijker beogen te maken, om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Gemeenschap, en in de weg staan aan regelingen die deze onderdanen minder gunstig behandelen wanneer zij op het grondgebied van een andere Lid-Staat een economische activiteit willen verrichten (zie arresten van 7 juli 1988, zaak 143/87,Stanton, Jurispr. 1988, blz. 3877, r. o. 13, en 7 juli 1992, zaak C-370/90, Singh, Jurispr. 1992, blz. I-4265, r. o. 16)." 42 In de context van deze bepaling stelt het HvJ tevens dat " Bepalingen die een onderdaan van een Lid-Staat beletten of ervan weerhouden zijn land van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen, leveren derhalve belemmeringen van die vrijheid op, zelfs wanneer zij onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn (zie ook arrest van 7 maart 1991, zaak C-10/90, Masgio, Jurispr. 1991, blz. I-1119, r. o. 18 en 19)." 43 Bij de Belgische transferregels werd geen onderscheid gemaakt naar nationaliteit of naar een puur binnenlandse of intra Europese situatie. Het feit dat een transfervergoeding betaald diende te worden welke bepaald werd tussen de voetbalclubs onderling beperkt het vrij verkeer van werknemers in de zin van art. 45 VwEU. Opgemerkt dient te worden dat Bosman 41 HvJ, 15 december 1995, Bosman, nr. C-415/93. 42 HvJ, 15 december 1995, Bosman, nr. C-415/93, r.o. 94. 43 HvJ, 15 december 1995, Bosman, nr. C-415/93, r.o. 96. 17

zelf niet minder gunstig werd behandeld ten opzichte van voetballers in de andere lidstaat. Het feit dat de voetbalclubs onderling een transfervergoeding overeen diende te komen belemmerde hem in zijn recht om in een andere lidstaat te voetballen. De Belgische voetbalbond diende uiteindelijk de transferregels aan te passen. In CaixaBank France 2004 44 is de vraag aan de orde geweest of regelgeving die geen onderscheid maakte tussen inwoners en niet-inwoners een belemmering in de zin van art. 49 VwEU (vrijheid van vestiging) kan inhouden. Op basis van Franse regelgeving mogen banken geen rente vergoeden over tegoeden die aangehouden worden op een rekening-courant. Deze regelgeving was van toepassing op elke bank met een vestiging in Frankrijk (dus ook voor nationale banken). Het HvJ bepaalde dat hoewel de regelgeving geen onderscheid maakt, het moeilijker wordt voor banken uit andere lidstaten zich te vestigen in Frankrijk doordat door het verbod van het vergoeden van rente zij moeilijker kapitaal kunnen aantrekken voor hun activiteiten en derhalve niet in concurrentie kunnen treden met banken die reeds gevestigd waren in Frankrijk. 45 De Franse overheid diende derhalve haar regelgeving op dit punt in overeenstemming te brengen het Europese Recht. Op basis van de vrijheid van vestiging mogen lidstaten van ontvangst de vestiging van onderdanen uit andere lidstaten niet beperken door deze onderdanen minder gunstig te behandelen. 46 Met andere woorden indien regelgeving in de lidstaat van ontvangst het een onderdaan uit een andere lidstaat bemoeilijkt om zich in de lidstaat van ontvangst te vestigen, dan is dat een belemmering van de vrijheid van vestiging. Gezien het nauwe verband tussen het vrij verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging, ben ik van mening dat deze jurisprudentie integraal toegepast kan worden op het vrij verkeer van werknemers. Dit houdt in dat regelgeving in de lidstaat van ontvangst een werknemer niet mag belemmeren de lidstaat van oorsprong te verlaten om gebruik te maken van zijn recht van vrij verkeer. Bepaald dient te worden dat door het niet in aanmerking kunnen komen voor de 30%-regeling een grenswerker belemmerd wordt de lidstaat van oorsprong te verlaten. Naar mijn idee dient de jurisprudentie van het HvJ ruim uitgelegd te worden op dit punt. Zodra een bepaling een werknemer belet of weerhoudt zijn lidstaat van oorsprong te verlaten, dan is sprake van een belemmering. Vooropgesteld dient te worden zoals hierboven reeds beschreven dat Nederland werknemers die gebruik maken van hun recht van vrij verkeer niet minder gunstig behandelt. 44 HvJ, 5 oktober 2004, CaixaBank France, nr. C-442/02. 45 HvJ, 5 oktober 2004, CaixaBank France, nr. C-442/02, r.o. 12, 13 en 14. 46 HvJ, 12 september 2006, Cadburry Schweppes plc, nr. C-196/04, r.o. 42. 18

Een werknemer wordt economisch niet weerhouden om zijn lidstaat van oorsprong te verlaten en gebruik te maken van zijn recht op vrij verkeer. Het onthouden van een gunstiger behandeling ten opzichte van een binnenlander is mijn inziens geen belemmering. Daarnaast, mocht de werknemer daadwerkelijk extraterritoriale kosten maken waardoor hij in een minder gunstige positie komt te verkeren dan een werknemer die woont en werkt in Nederland, dan kunnen deze extraterritoriale kosten onbelast worden vergoed door de werkgever en hierdoor wordt de medewerker uiteindelijk economisch niet belemmerd in zijn recht op vrij verkeer. Deelconclusie De 150 kilometergrens heeft indirect tot gevolg dat een onderscheid naar nationaliteit wordt gemaakt. De grenswerker wordt ten opzichte van een binnenlander niet slechter behandeld door het niet aanspraak kunnen maken op de 30%-regeling. Op basis van Bosman 1995 en CaixaBank France 2004 kan geconcludeerd worden dat geen sprake hoeft te zijn van een ongelijke behandeling naar nationaliteit of woonplaats om te concluderen dat sprake is van een verboden belemmering. De grenswerker wordt door het niet aanspraak kunnen maken op de 30%-regeling echter niet belemmerd om gebruik te maken van zijn recht op vrij verkeer. 4.4 Vergelijking twee: Buitenlander versus grenswerker De vraag die blijft staan is of het toegestaan is dat een lidstaat onderscheid maakt bij het toekennen van een belastingvoordeel tussen de woonplaats van de grenswerker en de buitenlander. In deze paragraaf zal ik toetsen of het door Nederland ongelijk behandelen van de buitenlander versus de grenswerker een verboden horizontale discriminatie is. Hierbij dient opgemerkt te worden, zoals al eerder genoemd, dat het onderscheid voortvloeit uit een nationale regeling. De volgende casus verduidelijkt de vergelijking: werknemer één woont op een afstand van hemelsbreed 145 kilometer van de Nederlandse grens en werknemer twee woont op 155 kilometer en beiden worden door een Nederlandse werkgever (A) aangeworven. De werknemers zijn specifiek deskundig en schaars op de Nederlandse arbeidsmarkt. De standplaats van de tewerkstellingen is Amsterdam. De afstand van de plaats van de tewerkstelling tot de Nederlandse grens is hemelsbreed 150 kilometer. In totaal is de afstand tussen de woonplaats van de aangeworven werknemers en de plaats van de tewerkstelling respectievelijk 295 en 305 kilometer. De werknemers zullen met hun gezinnen, bestaande uit totaal vier personen per gezin, verhuizen naar Amsterdam. Beide werknemers bevinden zich 19

naar mijn idee objectief in een gelijke situatie, echter werknemer één komt niet in aanmerking voor de 30%-regeling. In Columbus Container Services 2007 47 was de vraag aan de orde of het een verboden discriminatie is dat Duitsland op basis van een nationale regeling belegginsinkomen van buiten Duitsland gevestigde vennootschappen in de heffing betrekt indien het beleggingsinkomen in het betreffende land tegen een laag belastingtarief wordt belast. Op basis van de Duitse belastingmaatregel wordt een belastingtarief van lager dan 30% als laag gekwalificeerd. Op basis van deze belastingmaatregel wordt het inkomen van een Belgisch coördinatiecentrum in Duitsland belast bij haar participanten. Indien de vennootschap in een lidstaat was gelegen waarbij het inkomen van de vennootschap tegen een hoger tarief dan 30% wordt belast, dan wordt het inkomen niet in Duitsland bij haar participanten belast. Het HvJ heeft aangegeven dat de nadelige gevolgen die dit onderscheid met zich kan brengen het gevolg is van een paralelle uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten. 48 Er is sprake van een dispariteit. In r.o. 51 geeft het HvJ aan dat de lidstaten niet verplicht zijn om hun nationale belastingstelsels aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten om te waarborgen dat een vennootschap die zich in een bepaalde lidstaat heeft gevestigd op dezelfde wijze wordt belast als een vennootschap die zich in een ander lidstaat heeft gevestigd. Immers, door de huidige stand van harmonisatie van de directe belastingen binnen de Europese Unie beschikken de lidstaten over een zekere autonomie. Het onderscheid dat Nederland maakt tussen de buitenlander en de grenswerker bij toetsing of zij kwalificeren als ingekomen werknemer vloeit niet voort uit een paralelle uitoefening van de belastingstelsels tussen Nederland en de betreffende staat van herkomst. Met andere woorden op basis van Columbus Container Services 2007 kan het onderscheid dat Nederland maakt niet gerechtvaardigd worden en is het derhalve naar mijn mening verboden. In Schemp 2005 49 was aan de orde of het niet in aftrek kunnen brengen van alimentatiebetalingen door een inwoner van Duitsland aan zijn in Oostenrijk wonende voormalige echtgenote een verboden discriminatie is in de zin van het toenmalige art. 12 EG. Indien de voormalige echtgenote in Duitsland zou hebben gewoond, dan had de 47 HvJ, 6 december 2007, Columbus Container Services, nr. C-298/05. 48 HvJ, 6 december 2007, Columbus Container Services, nr. C-298/05, r.o. 43. 49 HvJ, 12 juli 2005, Schempp, nr. C-403/03 20

alimentatiebetaling (op verzoek) aftrekbaar geweest 50. Schempp was van mening dat hij 'indirect' gediscrimineerd werd, immers de eventuele aftrekbaarheid van de alimentatiebetaling was afhankelijk van de woonplaats van de voormalige echtgenote. Indien bijvoorbeeld de voormalige echtgenote in Nederland had gewoond, dan was de alimentatiebetaling aftrekbaar geweest. Met andere woorden, de Duitse nationale regeling maakt onderscheid op basis van de woonplaats binnen de Europese Unie. Het HvJ heeft vastgesteld dat in casu geen sprake was van gelijke gevallen (ontvanger woonachtig in Duitsland versus ontvanger woonachtig in Oostenrijk) omdat art. 12 EG geen betrekking heeft op eventuele verschillen in behandeling die kunnen voortvloeien uit verschillen tussen de wettelijke regelingen van de verschillende lidstaten, op voorwaarde dat deze regelingen op grond van objectieve criteria en ongeacht de nationaliteit van de betrokkenen kunnen worden geacht te gelden voor al degenen op wie de voorschriften ervan van toepassing zijn. 51 Met andere woorden het verschil in behandeling vloeit voort uit een dispariteit tussen de wetgeving van Oostenrijk en Duitsland. Daarnaast herhaalt het HvJ dat het gebruik maken van het reis-en verblijfsrecht, zoals destijds neergelegd in art. 18 EG, niet kan beletten dat een fiscaal voordeel- of nadeel kan ontstaan voor de burger. Dit vloeit namelijk nu eenmaal voort uit bestaande verschillen tussen de fiscale wetgeving van lidstaten. Op basis van Schempp 2005 kan de grenswerker stellen dat hij indirect gediscrimineerd wordt omdat een Nederlandse werkgever eerder geneigd is een buitenlander aan te werven dan een grenswerker. Immers, door het aanwerven van een buitenlander zal de werkgeverslast lager zijn. 52 De Nederlandse werkgever wordt weerhouden om een grenswerker aan te werven. Nu deze indirecte discriminatie niet voortvloeit uit een dispariteit of uit verschillen tussen de fiscale wetgeving van lidstaten, ben ik van mening dat het onderscheid tussen de buitenlander en de grenswerker verboden is. In het door het HvJ gewezen arrest Orange 2008 53 wordt eveneens een casus waarin sprake is van horizontale discriminatie getoetst. Bij het arrest Orange 2008 kwam onder andere de vraag aan de orde of onder de vrijheid van kapitaalverkeer 54 het door een lidstaat verschillend 50 Ongeacht het feit dat de alimentatie betaling dermate laag was dat geen belastingverschuldigd zou zijn in Duitsland. 51 HvJ, 12 juli 2005, Schempp, nr. C-403/03, r.o. 34 en r.o. 35. 52 Zoals gesteld in paragraaf 2.2 worden de extraterritoriale kosten eveneens afgewenteld op de een werkgever. De 30%-regeling kenmerkt zich als een loonsubsidie. Zie in dit verband Mededeling Staatssecretaris van Financiën 26 maart 1993 (nr. DB93/835). 53 HvJ, 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund N.V., nr. C-194/06 54 Art. 63 VwEU en art. 65 VwEU. 21

behandelen van dividenden uit verschillende lidstaten op basis van een nationale regeling voor directe belastingdoeleinden een beperking oplevert. In casu betrof het een in Nederland gevestigde beleggingsinstelling 55 die investeerde in verschillende lidstaten. Op basis van een eenzijdige nationale regeling werden dividenden uit bepaalde lidstaten uitgesloten van een recht op tegemoetkoming ter zake van de bronheffing op buitenlandse dividenden. Het HvJ heeft bepaald dat een nationale regeling zoals aan de orde was niet in strijd met het Europees recht kon worden geacht. 56 Wel levert de uitsluiting van dividenden voor de eenzijdige tegemoetkoming in beginsel een verboden beperking op in de zin van het vrij verkeer van kapitaal (art. 63 VwEU). "Een wettelijke regeling als aan de orde is in het hoofdgeding, die dividenden uit bepaalde lidstaten uitsluit van het recht op de tegemoetkoming ter zake van de bronheffing op buitenlandse dividenden, maakt beleggingen in die lidstaten minder aantrekkelijk dan beleggingen in lidstaten waarvan de fiscale inhoudingen op dividenden wél recht op deze tegemoetkoming geven. Een dergelijke wettelijke regeling kan dus een beleggingsinstelling ontmoedigen om in lidstaten te beleggen waarvan de inhoudingen op dividenden geen recht op de tegemoetkoming geven, zodat sprake is van een in beginsel door artikel 56 EG verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal." 57 De beperking is hem gelegen in het feit dat de beleggingsinstelling ontmoedigd wordt om in een lidstaat te investeren waarvoor de tegemoetkoming niet geldt. Vervolgens stelt het HvJ dat getoetst dient te worden of sprake is van een gerechtvaardigde beperking van het kapitaalverkeer in de zin van art. 65 VwEU. In r.o. 59 van het arrest Orange 2008 heeft het HvJ overwogen: "Volgens de rechtspraak kan een nationale belastingregeling die een onderscheid maakt tussen belastingplichtigen naargelang van de plaats waar hun kapitaal is belegd, slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar 55 Het betrof een zogenaamde Fiscale Beleggingsinstelling welke fiscaal gunstig behandeld wordt voor Nederlandse VPB doeleinden. 56 HvJ, 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund N.V., nr. C-194/06, r.o. 55. 57 HvJ, 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund N.V., nr. C-194/06, r.o. 56. Dit kan slechts anders zijn indien de verschillende behandeling van onderdanen voortvloeit uit een bilateraal belastingverdrag. Zie in dit verband HvJ, 5 juli 2005, zaak D, nr. C-376/03 en mr. H.J. Noordenbos, Wijziging 30%-regeling aanvechtbaar, NTFR, SDU 2011/2610. Eveneens dient op gemerkt te worden dat het hier een belemmering betreft en niet een discriminatie. 22