TBR 2013/151 Hoge Raad, 8 maart 2013 12/02061, LJN: ECLI:NL:HR:2013:BZ3574 (Uitleg begrip vervaardiging) Mr. J.A.C.A. Overgaauw, mr. D.G. van Vliet, mr. C.B. Bavinck, mr. E.N. Punt en mr. P.M.F, van Loon Wet op de omzetbelasting 1968: art.,11 lid 1, aanhef en letter a, 10, art. 11 lid 3, letter b en art. 15 lid 1, aanhef en letter a Sloopwerkzaamheden. Winkel met^wooneenheden. Vervaardigd goed. Levering van een gedeelte van een gebouw. Appartementsrechten: Met gastnoot M.A. Broekman en D.J.M. Westerhoff', Red. 3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Op 16 mei 2007 verkreeg belanghebbende de eigendom van een winkelruimte te Z (hierna: de winkel). De winkel was in gebruik als supermarkt. Op een deel van de winkel bevonden zich vier appartementen die als woning werden gebruikt. Deze vier wooneenheden en het deel van de winkel dat zich daaronder bevond, waren gesplitst in vijf appartementsrechten. 3.1.2. Voorafgaand aan de hiervoor in 3.1.1 bedoelde verkrijging van de winkel zijn daaraan (sloop) werkzaamheden verricht. Deze hielden in dat van de winkel het dak (voor zover dit niet de vloer van de wooneenheden vormde), de gevels, de binnenmuren, en een deel van zowel de fundering als de vloer zijn verwijderd. Voor zover de fundering, de vloer en een deel van de zijmuren deel uitmaakten van de stabiliteitsconstructie voor de wooneenheden zijn zij gehandhaafd. Na deze werkzaamheden waren alleen de vier wooneenheden en de daarvoor benodigde draagconstructie nog aanwezig. In de aldus ontstane open ruimte is een nieuwe, kleinere winkel gerealiseerd, die in gebruik is genomen als modezaak. Het overige deel van deze ruimte was op het tijdstip van de levering aan belanghebbende onbebouwd. 3.1.3. Ter zake van de eigendomsverkrijging van de winkel heeft belanghebbende op aangifte een bedrag aan overdrachtsbelasting voldaan. Tegen deze voldoening heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Daartoe voerde zij aan dat door de hiervoor in 3.1.2 vermelde werkzaamheden een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is voortgebracht zodat de levering van de winkel ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1, van de Wet was onderworpen aan de heffing van omzetbelasting en de verkrijging daarvan ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer was vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in een geval als het onderhavige niet uitsluitend kan worden gelet op de hoedanigheid van de winkel vóór en na de werkzaamheden. Aangezien de winkel met de wooneenheden een integrerend onderdeel van een gebouw vormt en ook slechts kan bestaan door de bouwkundige constructie van dat gebouw, moet, aldus het Hof, bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet het gebouw in zijn geheel in aanmerking worden genomen. 3.2.2. Uitgaande van zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde oordelen heeft het Hof geoordeeld dat de functie van het gebouw niet is gewijzigd en dat de werkzaamheden niet van zodanig ingrijpende aard zijn geweest dat daardoor een gebouw is ontstaan dat tevoren niet bestond. De omstandigheid dat op enig moment op de begane grond een open ruimte ontstond, rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof niet de conclusie dat door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 3.3.1. Het eerste middel richt zich tegen de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet de winkel afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen en dat met betrekking tot dit gedeelte van het gebouw beoordeeld moet worden of sprake is van vervaardigd in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet. 3.3.2. Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) Arianne Broekman en Danielle Westerhoff zijn beide werkzaam als advocaat-belastingkundige bij Van Doorne N.V. te Amsterdam.
Jurisprudentie of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen. Het Hof is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Mitsdien slaagt het eerste middel. 3.3.3. Gelet op het hiervoor in 3.3.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De omstandigheid dat van de winkel als gevolg van de hiervoor in 3.1.2 omschreven werkzaamheden niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand is gebleven, laat geen andere conclusie toe dan dat de winkel, die gelet op hetgeen hiervoor is overwogen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, en lid 3, aanhef en letter b, van de Wet als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt, zodanig is verbouwd dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed. (Etc., etc, Red.) Noot 1. Inleiding In een aantal recente arresten heeft de Hoge Raad aangegeven wanneer sprake is van een vervaardiging voor de btw. De uitleg van dit begrip is onder meer van belang in het geval een bestaand gebouw wordt getransformeerd of ingrijpend wordt verbouwd. In eerdere publicaties hebben wij al vaker aandacht geschonken aan dit onderwerp. 2 Indien de werkzaamheden er namelijk toe leiden dat in de zin van de btw sprake is van een vervaardiging, wordt voor btw-doeleinden het gebouw aangemerkt als een nieuwe onroerende zaak. Dit heeft tot gevolg dat: I. de ondernemer kan worden geconfronteerd met een integratieheffing (dit doet zich voor als binnen het eigen bedrijf een onroerende zaak wordt vervaardigd die wordt bestemd voor bedrijfsdoeleinden waarvoor geen volledig recht op aftrek bestaat); II. de levering van (een gedeelte van) het gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na eerste ingebruikneming na de verbouwing van rechtswege is belast met btw; en III. het gebouw tien jaar wordt gevolgd voor de btw (indien in het kader van de aankoop en/of ingebruikneming van het gebouw btw in aftrek is gebracht). 2. Casus In deze zaak werd de eigendom van een winkelruimte verkregen. De helft van deze winkelruimte bevond zich onder vier woonappartementen. Deze appartementen en de daaronder gelegen winkelruimte waren gesplitst in vijf appartementsrechten. Voorafgaand aan de levering van de winkelruimte waren aan de winkelruimte zodanige (sloopwerkzaamheden verricht dat enkel de vier woonappartementen en de daarvoor benodigde draagconstructie nog aanwezig waren. Ten tijde van de levering was een nieuwe, kleinere winkelruimte gerealiseerd. Het vrijgekomen gedeelte achter de winkelruimte was op het tijdstip van de levering onbebouwd. Volgens de verkrijger vormden de winkelruimte en het nog onbebouwde gedeelte op het moment van levering een nieuw vervaardigd goed. De inspecteur stelt dat voor de vraag of in dit geval een goed is vervaardigd, dient te worden gelet op de winkelruimte als onderdeel van het gehele gebouw en is van mening dat in dat licht bezien geen nieuw vervaardigd goed is ontstaan. Oude situatie Na sloop Nieuwe situatie Alvorens inhoudelijk in te gaan op het oordeel van het gerechtshof Amsterdam ('Hof') en de Hoge Raad, gaan wij hierna eerst in op twee belangrijke begrippen in deze zaak, namelijk wat onder het begrip 'gebouw' valt en wanneer sprake is van 'vervaardiging'. 3. Wat is een gebouw voor btw-doeleinden? ' Voor btw-doeleinden wordt communautair bepaald wat dient te worden aangemerkt als een gebouw. De definitie wijkt daarmee af van het civiele begrip onroerende zaak. Het begrip 'gebouw' is in de wet omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 11, lid 3 Wet op de omzetbelasting 1968). De Staatssecretaris van Financiën (hierna: 'Staatssecretaris') heeft in beleid het begrip 'gebouw' nader ingevuld; de term omvat iedere door de mens ontworpen constructie. Het begrip 'gebouw' heeft derhalve niet alleen betrekking op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, 2 M.A. Broekman en D.J.M. Westerhoff, '(ver)bouwen; het fiscale bestek', TBR 2012/200. ïfii
wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. 3 Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een 'gebouw'. 4 Ook een bouwwerk dat nog niet is voltooid vormt voor de belastingheffing al een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw, zoals de fundering. Een gedeeltelijk gesloopt gebouw vormt in belastingtechnisch opzicht (nog) een (oud) gebouw. 5 4. Verbouwing of vervaardiging? Een vervaardiging in de zin van de btw is aan de orde als een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot een bestaand gebouw leidt dit ertoe dat door de werkzaamheden aan het gebouw 'in wezen nieuwbouw' moet hebben plaatsgevonden. Of dit het geval is dient te worden bepaald aan de hand van wat 'de man op de straat' zou menen als hij naar het gebouw kijkt. In een eerder artikel concludeerden wij reeds dat bij een ingrijpende verbouwing van de binnenzijde van een gebouw, maar waarbij het uiterlijk van het gebouw niet of nauwelijks wijzigt, niet snel sprake zal zijn van 'in wezen nieuwbouw'. 6 De werkzaamheden zijn dan aan te merken als verbouwingsdiensten. 5. Hof Het Hof oordeelde dat bij de beoordeling of een goed is vervaardigd in een geval als het onderhavige, niet uitsluitend kan worden gelet op de hoedanigheid van de winkelruimte vóór en na de werkzaamheden. Aangezien de winkelruimte met de vier woonappartementen een geïntegreerd onderdeel van een gebouw vormt en ook slechts kan bestaan door de bouwkundige constructie van dat gebouw, moest, aldus het Hof, bij de beoordeling of sprake is van een vervaardigd goed het gebouw in zijn geheel in aanmerking worden genomen. Het Hof oordeelde vervolgens dat de functie van het gebouw niet ingrijpend was gewijzigd en dat de werkzaamheden niet van zodanig ingrijpende aard waren dat daardoor een gebouw was ontstaan dat tevoren niet bestond. De omstandigheid dat op enig moment op de begane grond een open ruimte was ontstaan, rechtvaardigde naar het oordeel van het Hof niet de conclusie dat door de werkzaamheden 'in wezen nieuwbouw' had plaatsgevonden. 6. Hoge Raad In tegenstelling tot het Hof beredeneerde de Hoge Raad dat voor de heffing van btw sprake kan zijn van een levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich bijvoorbeeld voor indien een gebouw horizontaal (appartementsrechten) of verticaal is gesplitst. In casu waren de winkelruimte en de vier woonappartementen gesplitst in vijf appartementsrechten. De omstandigheid dat van de winkelruimte als gevolg van de werkzaamheden niet meer dan de draagconstructie onder de woonappartementen in stand was gebleven, liet volgens de Hoge Raad geen andere conclusie toe dan dat de winkelruimte, die als een zelfstandig gebouw moest worden aangemerkt, zodanig was verbouwd dat sprake was van 'in wezen nieuwbouw'. Aldus nam de Hoge Raad bij de beoordeling of sprake was van een vervaardigd goed enkel de winkelruimte in aanmerking. 7. Zelfstandig gedeelte van een gebouw of twee gebouwen? De levering van een zelfstandig gedeelte van een gebouw kan voor de heffing van de btw zijn eigen regime volgen. Hierdoor kan de levering van een zelfstandig gedeelte van een gebouw aangemerkt,; worden als de levering van een gebouw. 7 Door de i splitsing in appartementsrechten, kon de winkeli ruimte bovendien juridisch (zelfstandig) worden geleverd. Voorts is de winkelruimte bouwtechnisch als een zelfstandig gedeelte/zelfstandig gebouw te kwalificeren, omdat de constructie van de woonappartementen los staat van de winkelruimte. Of dit andersom het geval is, blijkt helaas niet uit de feiten. In dit kader is het aardig te vermelden hoe de Staatssecretaris aankijkt tegen over-/onderbebouwing (hierna gezamenlijk aangeduid als: 'overbebouwing') van grond en gebouwen. In een dergelijk geval is sprake van bebouwing in meerdere lagen door het aanbrengen van nieuwe gebouwen in de luchtkolom boven een perceel (on)bebouwde Advocaat-generaal Van Hilten heeft zeer recent in een reeds langlopende procedure de Hoge Raad geadviseerd aan het Europese Hof van Justitie een zogenaamde prejudiciële vraag te stellen (10 juni 2013, zaaknr. 09/03108bis), inhoudende of kunstgrasvelden, zijnde sportvelden, zijn aan te merken als gebouwen in de zin van de btw. In deze procedure had de gemeente Vlaardingen natuurgrasvelden - die als sportvelden btw-vrijgesteld werden verhuurd aan diverse sportverenigingen - laten vervangen door kunstgrasyelden. De gemeente Vlaardingen en de betreffende inspecteur verschillen van mening met betrekking tot de vraag of het laten vervangen van natuurgrasvelden door kunstgrasvelden kan leiden tot een vervaardiging van een gebouw in de zin van de btw. Mocht de Hoge Raad ervoor kiezen voornoemde prejudiciële vraag voor te leggen aan het Europese Hof van Justitie, zal een antwoord op deze vraag vermoedelijk nog enige tijd op zich laten wachten. Wij houden de status hieromtrent uiteraard nauwlettend in de gaten en zullen hierover nader berichten. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, CPP2008/137M. HR 7 maart 2003, 37 525, BNB 2003/193. M.A. Broekman en D.J.M. Westerhoff, '(ver)bouwen; het fiscale bestek', TBR 2012/200. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, CPP2008/137M.
TSJdscSi Bouwrecht Jurisprudentie grond, dan wel onder maaiveldniveau van een perceel (on)bebouwde grond. Teneinde vast te stellen welk belastingregime geldt voor de overbebouwing is allereerst van belang of de overbebouwing zelfstandig is ten opzichte van het overbebouwde perceel grond of gebouw. Uit een besluit van de Staatssecretaris volgt dat bij het bepalen van de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking moeten worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik. 8 Met 'fysiek gescheiden' wordt bedoeld dat de onroerende zaak voldoende fysiek is afgescheiden van een andere onroerende zaak; met 'zelfstandig gebruik' wordt bedoeld dat de onroerende zaak in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken ofte exploiteren is. In hetzelfde besluit wordt aangegeven dat bijvoorbeeld sprake is van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- of uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. 8. De complexbenadering van een gebouw Vorenstaand onderscheid tussen één gebouw of een zelfstandig gedeelte van één gebouw is om meerdere redenen van belang. Zelfstandige gedeelten vormen namelijk gezamenlijk één gebouw voor btw-doeleinden. Naast de al aangehaalde vervaardiging, speelt dit ook een rol bij de ingebruikname van het gebouw voor btw-doeleinden, hetgeen bepaalt of een levering van een gebouw van rechtswege is onderworpen aan de heffing van btw 9 en wanneer de herzieningstermijn 10 afloopt. Uit eerdere jurisprudentie volgt dat bij een onroerende zaak (kantoorpand met meerdere verdiepingen) die gefaseerd in gebruik wordt genomen, het in gebruik nemen van een deel van een onroerende zaak wordt aangemerkt als een ingebruikneming van het gehele pand (hierna: 'complexbenadering')." Indien een gebouw gefaseerd in gebruik wordt genomen vangt derhalve, door toepassing van de complexbenadering, slechts één herzieningstermijn aan voor het gehele pand. De gedeelten van het gebouw die later in gebruik worden genomen worden aldus meegetrokken in de reeds aangevangen herzieningstermijn.' 2 Indien de winkelruimte en de woonappartementen als één gebouw zouden worden aangemerkt, zou de complexbenadering ertoe leiden dat bij de beoordeling of een goed is vervaardigd het gehele gebouw in aanmerking moet worden genomen. Wij vermoeden dat de Hoge Raad alsdan niet zou hebben geoordeeld dat sprake zou zijn van een vervaarding. Hieruit leiden wij af dat de kwalificatie gebouw of zelfstandig gedeelte van een gebouw doorslaggevend moet zijn geweest. 9. Verdere invulling van vervaardiging Dat bij de beoordeling of door een (ingrijpende) verbouwing van een gedeelte van een gebouw sprake is van een vervaardiging in de zin van de btw, doorslaggevend is of het betreffende gedeelte van het gebouw bouwtechnisch als een zelfstandig gedeelte/zelfstandig gebouw kwalificeert, wordt voorts ondersteund door een ander arrest van de Hoge Raad. Hierin oordeelde de Hoge Raad (eveneens op 8 maart 2013) namelijk dat de vraag of al dan niet sprake was van een vervaardiging van een gebouw beoordeeld dient te worden aan de hand van de situatie voor én na de verbouwing van het gebouw in zijn geheel en vóór splitsing in appartementsrechten. De splitsing in appartementsrechten die na de verbouwing plaatsvond woog derhalve niet mee in het oordeel van het Hoge Raad. De Hoge Raad kwam in deze zaak tot de conclusie dat (i) een gedeeltelijke functiewijziging, (ii) het fysiek splitsen van het gebouw in zelfstandig te gebruiken delen; en (iii) de na de verbouwing civielrechtelijke splitsing in appartementsrechten, niet van belang was. 13 Indien de splitsing in appartementsrechten vóór of tijdens de verbouwing had plaatsgevonden, had de Hoge Raad ons inziens tot hetzelfde oordeel moeten komen. Kortvolgend op het hiervoor aangehaalde arrest oordeelde de Hoge Raad dat een verbouwing van een kantoorpand waarbij op de twee bovenste verdiepingen vier woonappartementen werden gerealiseerd, eveneens niet als vervaardiging kon worden aangemerkt.' 4 Door de (sloop)werkzaamheden 8 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, CPP2008/137M, par. 3.2.1. 9 De levering van (een gedeelte van) het gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na eerste ingebruikneming na de vervaardiging is van rechtswege belast met btw. 10 Gebouwen worden voor de aftrek van btw voor een periode van tien jaar gevolgd ('herzieningstermijn'). In geval van (op) levering van een nieuw vervaardigd goed vangt een (nieuwe) herzieningstermijn aan. Gedurende de herzieningstermijn moet aan het einde van ieder jaar worden beoordeeld of de verhouding tussen btw-belast, btw-v rij geste ld en/of geen gebruik overeenkomt met het jaar van eerste ingebruikneming. Indien het verschil tussen deze verhoudingen groter is dan 10%, dan moet de in aftrek gebrachte btw worden herzien. Dit betekent dat de teveel in aftrek gebrachte btw moet worden terugbetaald aan de Belastingdienst dan wel dat de te weinig in aftrek gebrachte btw kan worden teruggevraagd. 11 HR 7 oktober 2011, 09/02214, BNB 2012/100. 12 HR 7 oktober 2011, 09/02214, BNB 2012/100. 13 HR 8 maart 2013, 11/00701, BNB 2013/111. 14 HR 15 maart 2013, 11/03987, BNB 2013/112. nr. 10 - oktober 2013
was de constructie in stand gebleven en was het uiterlijk van het pand slechts marginaal gewijzigd, waardoor het pand van vóór de verbouwing duidelijk herkenbaar was en derhalve niet kon worden gezegd dat sprake was van 'in wezen nieuwbouw'. Een discussie omtrent de vraag of bij de beoordeling of een goed is vervaardigd het gehele gebouw in aanmerking moet worden genomen of dat ook een zelfstandig gedeelte een 'nieuw vervaardigd goed' kan vormen, bleef in deze zaak aldus achterwege. Wij leiden hieruit af dat zolang bestaande buitenmuren, de bouwtechnische draag-/funderingsconstructie en de kern van het uiterlijk van het gebouw niet (ingrijpend) wijzigen, geen sprake kan zijn van een nieuw vervaardigd goed. 10. Conclusie De benadering van de Hoge Raad, dat zelfstandige onroerende zaken hun eigen belastingregime dienen te volgen, komt ons logisch voor, mits zij eveneens kwalificeren als een zelfstandig gebouw. Indien een appartementsrecht wordt geleverd, menen wij dat er twee mogelijkheden kunnen zijn: 1. Het appartement maakt deel uit van één (constructief) gebouw en volgt derhalve het belastingregime dat op het gebouw van toepassing is. Onder verwijzing naar het besluit kan evenwel sprake zijn van een zelfstandig gedeelte van een gebouw; 2. Het appartement is te beschouwen als een zelfstandig gebouw en kent zijn eigen belastingregime. Door deze benadering wordt de bouwtechnische constructie van een gebouw erg van belang, hetgeen wellicht niet de bedoeling is. Teneinde te bepalen hoe een levering of dienst dient te worden gekwalificeerd, wordt in de btw namelijk vaak de modale consument als uitgangspunt genomen. In de door de Staatssecretaris in voornoemd besluit aangehaalde voorbeelden van overbebouwing kunnen wij ons vinden, omdat in deze voorbeelden duidelijk sprake is van twee gebouwen. De constructies staan immers volledig los van elkaar en vormen - voor iedereen kenbare - zelfstandig te gebruiken gebouwen. In een geval als het onderhavige is dit minder duidelijk. Wij vragen ons dan ook af of in casu voor de man op de straat (eerder door de Hoge Raad als uitgangspunt genomen om te bepalen of sprake is van een vervaardiging) herkenbaar is dat sprake is van twee gebouwen. In een geval als het onderhavige lijkt het ons namelijk dat de man op de straat snel zal vinden dat de winkelruimte en de bovengelegen woonappartementen één gebouw vormen. Voorts vragen wij ons af of de winkelruimte in stand kan blijven zonder de woonappartementen erboven. Met andere woorden, de woonappartementen zijn zelfstandig ten opzichte van de winkelruimte, maar is de winkelruimte ook zelfstandig ten opzichte van de woonappartementen? Als dit laatste namelijk niet het geval is, zouden wij menen dat geconstateerd moet worden dat (constructief) sprake is van één gebouw, waarvoor de complexbenadering zou moeten gelden. Dat de winkelruimte juridisch apart kan worden geleverd, zou hierbij geen rol moeten spelen. M.A. Broekman en D.J.M. Westerhoff