1 BIBF Opleiding BIBF Stagiairs Zaterdag 02 maart 2013 Door Eddy Soenen E.a. Inspecteur diensthoofd bij de Administratie van de Algemene Fiscaliteit Ieder gebruik of vermenigvuldiging op gelijk welke wijze is niet toegestaan zonder voorafgaand akkoord van de auteur.
2 INHOUDSTAFEL Deel 1 recht op aftrek p. 3-29 Herziening van de aftrek p. 30-58 Gemengde belastingplicht p. 59-77 Deel 2 ontrekkingen p. 78-90 Deel 3 VAT-Package p. 91 130 Deel 4 Artikel 45, 1, quinquies en 19, 1, van het btw-wetboek p. 131 164
3 DE AFTREKREGELING De aftrek van de voorbelasting is het hoofdkenmerk van de BTW-regeling. Deze aftrek doet het cumulatief karakter teniet van de heffing van een belasting op iedere juridische of daarmee gelijkgestelde handeling. In principe hebben alle belastingplichtigen recht op aftrek, met uitzondering van de belastingplichtigen bedoeld in artikel 44, van het wetboek en de belastingplichtigen onderworpen aan de vrijstellingsregeling van artikel 56, 2, van het wetboek. De particulieren en de niet belastingplichtigen hebben bijgevolg geen recht op aftrek. De aftrekregeling is opgenomen in artikelen 45 tot 48 van het wetboek en het koninklijk besluit nummer 3. Eveneens is een aftrekregeling, onder de vorm van een teruggaaf, voorzien voor de niet in België gevestigde belastingplichtigen, die hier niet over een vaste inrichting beschikken ( zie aanschrijving nr. 30/1975) noch aansprakelijk vertegenwoordiger hebben laten erkennen of over een rechtstreekse identificatie beschikken. Zie in dit verband artikel 55 van het wetboek (laatst gewijzigd op 20/12/2002, met inwerkingtreding 01/01/2002). Verder is er een bijzonder en beperkt recht op aftrek voorzien in de nieuwe regeling voor beleggingsgoud ( artikel 44bis, van het wetboek ), in voege getreden op 1 januari 2000 ( zie aanschrijving nr. 3, van 12/10/2000 ). Algemene draagwijdte van het recht op aftrek ( artikel 45, 1 ). Artikel 1, van het koninklijk besluit nummer 3 voegt voor de toepassing van artikel 45, 1, van het wetboek, een belangrijke precisering toe door te bepalen dat de belastingplichtige de belasting in aftrek brengt die werd geheven van de goederen en diensten die hij bestemt voor het verrichten van in artikel 45, 1, 1 tot 5, van het wetboek bedoelde handelingen. Op het ogenblik dat de aftrek wordt toegepast door inschrijving van de af te trekken belasting in de periodieke aangifte, moet de belastingplichtige bepalen
4 of de ontvangen goederen of diensten, volgens de normale gang van zaken, al dan niet bestemd zijn om handelingen te verrichten die recht op aftrek verlenen ( zie supra). Indien zich later wijzigingen voordoen in de aanwending van de voornoemde goederen en diensten, zullen deze wijzigingen aanleiding geven tot onttrekkingen ( artikel 12 van het wetboek ) en/of herzieningen van de oorspronkelijk afgetrokken BTW ( artikel 48, van het wetboek en koninklijk besluit nummer 3 ). Tevens dient hij ook op dat ogenblik te bepalen of er geen uitsluitingen of beperkingen zijn met betrekking tot het uitgeoefende recht op aftrek volgens de uitsluitingen en beperkingen opgenomen in de artikel 45, 2, 3, en 4, van het wetboek. Het spreekt vanzelf dat de aftrek uitdrukkelijk uitgesloten is van de belasting geheven van goederen en diensten die voor privé-gebruik of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit zijn bestemd. Er wordt aan herinnerd dat wanneer men de hoedanigheid van belastingplichtige, met recht op aftrek, op ondubbelzinnige wijze en zonder frauduleus of bedrieglijk opzet heft verkregen, deze hoedanigheid van belastingplichtige niet met terugwerkende kracht kan worden ontnomen noch dat het uitgeoefende recht op aftrek in vraag kan worden gesteld, indien de beoogde economische activiteit net effectief tot belastbare handelingen heeft geleid ( zie BTW-revue nr. 122, blz. 686-691 en BTW-revue nr. 140, blz. 79-85 ). Belangrijk!!! Op 1 januari 2011 heeft het btw-wetboek een zeer belangrijke wijziging ondergaan met betrekking tot het bepalen van het recht op aftrek. Deze nieuwe bepalingen hebben vooral tot doel een nieuwe werkwijze te hanteren bij het bepalen van de verhouding tussen het gebruik voor de bedrijfseconomische doeleinden en het gebruik voor privédoeleinden en/of andere doeleinden dan deze voor de economische activiteit. Deze nieuwe bepalingen zijn opgenomen in het nieuw artikel 45, 1, quinquies. Verder in deze syllabus wordt daar in détail op teruggekomen.
5 Uitoefenen van het recht op aftrek Opdat een belastingplichtige de belasting geheven van de door hem ontvangen goederen en diensten zou mogen aftrekken : 1 moet het recht op aftrek van die belasting ontstaan zijn (K.B. nr. 3, art.2 ); 2 moeten de voorwaarden om dat recht uit oefenen nagekomen zijn ( K.B. nr. 3, art. 3, en K.B. nr. 31, art. 7 ). Beperkingen inzake aftrekbare BTW. De bijzonderste beperkingen inzake aftrekbare BTW kunnen als volgt op summiere wijze worden samengevat : 1) Artikel 45, 2 - aftrekplafond van 50 % Overeenkomstig artikel 45, 2 van het BTW-Wetboek is de aftrek van de BTW geheven ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, is steeds beperkt tot maximaal 50% van de BTW. Om elke betwisting te vermijden drong een specifieke, nauwkeurige en strikte wettelijke bepaling zich op. Dat is het doel van het nieuwe artikel 45, 2, van het BTW-wetboek en meer in het bijzonder van het tweede lid ervan, gewijzigd bij artikel 107 van de programmawet van 27 december 2005 ( zie circulaire nr. AFZ 12/2006, dd. 6 juni 2006. Artikel 45, 2, nieuw, dat de eerder toegepaste uitsluitingen behoudt, is in die zin gewijzigd.
6 Het eerste lid houdt voortaan een algemene beperking in van het recht op aftrek dat van toepassing is op alle soorten autovoertuigen, dus met inbegrip van vrachtwagens, lichte vrachtauto s, autobussen en motorfietsen. Het tweede lid bevat een restrictieve lijst van uitzonderingen op de beperking van het recht op aftrek. Behalve de reeds bestaande uitsluitingen somt het nieuwe tweede lid de autovoertuigen op waarop de afwijking op de beperking van het recht op aftrek van toepassing is. Uitzonderingen vermeld in artikel 45, 2, tweede lid, van het wetboek. De beperking vervat in artikel 45, 2, eerste lid, van het wetboek is niet van toepassing op : a) de voertuigen met een maximaal toegelaten massa van meer dan 3.500 kg; b) de voertuigen voor personenvervoer met meer dan acht zitplaatsen, die van de bestuurder niet inbegrepen; c) de voertuigen die speciaal zijn ingericht voor het vervoer van zieken, gewonden en gevangenen en voor lijkenvervoer; d) de voertuigen die, omwille van hun technische kenmerken, niet kunnen worden ingeschreven in het repertorium van de D.I.V.; e) de voertuigen die speciaal zijn uitgerust voor het kamperen; f) de voertuigen bedoeld in artikel 4, 2, van het wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde handelingen ( zie circulaire nr. AFZ 12/2006, dd. 06/06/2006 ); g) de bromfietsen en de motorfietsen; h) de voertuigen bestemd om te worden verkocht door een belastingplichtige die een economische uitoefent die bestaat in de verkoop van autovoertuigen; i) de voertuigen bestemd om te worden verhuurd door een belastingplichtige die een economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van autovoertuigen aan om het even wie; Twee cassatiearresten van 19 januari 2007 hebben betrekking op de draagwijdte van artikel 45, 2, tweede lid, i, van het BTWwetboek.
7 Overeenkomstig die arresten wordt met een (specifieke) economische activiteit die bestaat in de verhuur van autovoertuigen bedoeld, een naar het publiek gerichte niet toevallige activiteit van verhuur van autovoertuigen. Hierbij is niet vereist dat die activiteit de enige of belangrijkste activiteit zou zijn, noch dat het aanbod zou gedaan worden aan een onbegrensde klienteel. Voor de toepassing van artikel 45, 2, tweede lid, i, van het wetboek hoeft de verhuuractiviteit dus geen hoofdactiviteit te zijn ( het mag b.v. ook om een nevenactiviteit gaan die automatisch gegenereerd wordt door een andere activiteit van de belastingplichtige) en moet de onderneming die zich richt tot een bepaald doelpubliek niet worden onderscheiden van een belastingplichtige die aan iedereen autovoertuigen verhuurt. Gelet op hetgeen voorafgaat is de aftrekbeperking van artikel 45, 2, van het BTW-wetboek niet meer van toepassing wanneer een belastingplichtige geregeld : - vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in afwachting van de herstelling of het onderhoud van het voertuig van laatstgenoemden; - vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in afwachting van de levering van een nieuw voertuig; - vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in het kader van een pechverhelpingsdienst; - autovoertuigen ter beschikking stelt van verbonden ondernemingen. Aangezien artikel 45, 2, tweede lid, i, van het BTW-wetboek enkel ondernemingen beoogt die een economische activiteit uitoefenen die bestaat in de verhuur van autovoertuigen, zoals hierboven verduidelijkt (leasing daaronder inbegrepen), kan die uitzondering op de aftrekbeperking, onder meer, niet worden ingeroepen : - door belastingplichtigen die slechts af en toe autovoertuigen verhuren; - door belastingplichtigen die zich beperken tot de verhuur van een autovoertuig aan bijvoorbeeld aandeelhouders, bestuurders of personeelsleden;
8 - voor autovoertuigen die gebruikt worden in omstandigheden als bedoeld in artikel 19, 1, van het BTW-wetboek. Voor ondernemingen als beoogd in artikel 45, 2, tweede lid, i, van het BTW-wetboek, geldt de uitzondering op de aftrekbeperking slechts voor de voertuigen die bestemd zijn om te worden verhuurd en die effectief die bestemming krijgen. De voertuigen die gedeeltelijk voor andere doeleinden worden gebruikt ( b.v. gebruik voor eigen beroepsbehoeften of gebruik in omstandigheden als bedoeld in artikel 19 1, van het wetboek ) vallen in beginsel buiten de uitzondering ( zie evenwel aanschrijving nr. 9, van 30 juli 1985 regeling demonstratiewagens ) j) De voertuigen bestemd om te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer ( v.b. taxibedrijven ). Daar de exploitanten van autorijscholen niet worden bedoeld in een van de hierboven opgesomde uitzonderingen, is de beperking ingesteld bij artikel 45, 2, van het wetboek van toepassing op deze belastingplichtigen. k) De nieuwe voertuigen in de zin van artikel 8bis, 2, 2), eerste gedachtenstreep, andere dan deze bedoeld onder h), i) en j), die het voorwerp uitmaken van een op grond van artikel 39bis vrijgestelde intracommunautaire levering. 2) Uitsluiting van het recht op aftrek voor de BTW geheven van sommige beroepsuitgaven.
9 a) Tabaksfabrikaten ( artikel 45, 3, 1 ) Ieder recht op aftrek is uitgesloten voor tabaksfabrikaten, gezien deze onder een bijzonder stelsel vallen ( zie in dit opzicht artikel 58, 1, van het wetboek en koninklijk besluit nummer 13 ); b) Geestrijke dranken ( artikel 45, 3, 2 ) Geen aftrek is voorzien voor de BTW geheven op de aankoop van geestrijke dranken, behoudens wanneer deze bestemd zijn om te worden verkocht, of verwerkt, of te worden verstrekt ter gelegenheid van een dienstprestatie. Over het algemeen mag aangenomen worden dat met sterke dranken wordt bedoeld de dranken met een alcoholgehalte van meer dan 22. c) Kosten van logies en kosten van spijzen en dranken ( artikel 45, 3, 3 ) Kosten van logies, spijzen of dranken, volgend uit een huisvestings- of restauratiecontract zijn uitgaven waarbij men moeilijk het onderscheid tussen privé- en beroepsgebruik kan maken. Daarom mag de BTW die ter zake van die kosten werd voldaan ( hotel- en restaurantrekeningen, enz..) in de regel niet worden afgetrokken. Op die regel bestaan echter twee uitzonderingen : 1. hotel- en restauratiekosten die door personeel worden gemaakt. De belastingplichtige mag de BTW aftrekken ter zake van de kosten van logies, spijzen en dranken, die worden gedaan voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of met een dienstverrichting ( artikel 45, 3, 3, a ). 2. hotel- en restauratiekosten gedaan door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten verstrekken.
10 Krachtens artikel 45, 3, 3, b, van het wetboek mag de BTW geheven van hotel- en restauratiekosten gedaan door belastingplichtigen die op hun beurt deze diensten onder bezwarende titel verstrekken, door deze laatsten worden afgetrokken. In het bijzonder wordt hier bedoeld de hotel- en restauranthouders die in onderaanneming een beroep doen op een vakgenoot, alsook voor de bedrijfskantines die maaltijden laten verstrekken door uitzenders van diners of door gespecialiseerde bedrijven ( cateringbedrijven ). Dit is eveneens het geval bij de organisatie van conferenties, seminaries, congressen, enz, waarbij de organisatoren dergelijke kosten die hen te laste werden gelegd, als dusdanig en voor een afzonderlijke prijs doorfactureren (in hun eigen naam) aan de deelnemers van de betrokken manifestaties ( BTWrevue nr. 114, blz. 671-673 ). 3) Kosten van onthaal ( artikel 45, 3, 4 ) Kosten van onthaal, waarvan het recht op aftrek is uitgesloten, krachtens artikel 45, 3,vierde lid, van het wetboek, zijn de kosten die de belastingplichtigen aangaan in het kader van public relations, ontvangst en vermaak van aan het bedrijf vreemde personen ( Europese Richtlijn 77/388/EG van 17/05/1977 ). Onder aan het bedrijf vreemde personen wordt verstaan de personen die niet in de onderneming werken als directie of personeelslid. Het begrip aan het bedrijf vreemde personen beoogt dus niet enkel de leveranciers en de klanten, maar ook de aandeelhouders of vennoten van een onderneming en de leden van een vereniging. Deze uitgaven die vooral worden gedaan naar aanleiding van manifestaties of bijzondere gebeurtenissen ( banket, receptie, inhuldiging, feest, reizen, allerhande animatie,.) kunnen bestaan zowel uit hotelkosten, restaurant- of traiteurskosten, als uit de aankoop van drank en voeding, de aankoop van bloemen, de huur van materiaal, enz Kosten die niet de aard hebben van kosten onthaal : a) de inrichting van een hall, een wachtzaal, een vergaderzaal en andere beroepslokalen, en de aankoop van goederen om die plaatsen uit te rusten
11 (zetels, tafels, kapstokken, enz..) en versieringen ( planten, bloemen, muurdecoraties, en andere ) in de normale context van de exploitatie, het werkkader van het personeel, en de normale omstandigheden van de handelscontacten. Er dient opgemerkt dat wat muurversiering betreft, iedere aftrek is uitgesloten met betrekking tot originele kunstwerken; b) het ter beschikking stellen van parkeergelegenheid bij de onderneming ten behoeve van klanten en leveranciers, zonder dat zij daarvoor betalen; c) het gratis vervoer van mogelijke klanten, vanaf een welbepaalde plaats tot aan de onderneming en terug, met als duidelijk doel, buiten elk feest of receptie, hen de mogelijkheid te geven een technisch bezoek aan de inrichting te brengen en zo de verkoop van de produkten te stimuleren. Daartegenover mag de BTW niet worden afgetrokken op de eventuele maaltijd die bij die gelegenheid zou aangeboden worden; d) de verfraaiing van lokalen van een hotel of restaurant ( versiering, bloemen,..) waarbij de uitgaven tot doel hebben de klanten een aangenaam verblijf te bezorgen. Anderzijds mogen kosten van onthaal niet worden verward met demonstratiekosten, waarbij monsters worden uitgedeeld of waarbij goederen ter die gelegenheid worden verbruikt ( bv. Bier of wijn ). Ten aanzien van het ter beschikking stellen tegen vergoeding door voetbalclubs van business-seats en loges aan ondernemingen is de BTW wel aftrekbaar gezien deze kosten worden aanzien als publiciteitskosten ( BTW-revue, nr. 88, blz. 433-436, nr. 915 ). Deze regels zijn uiteraard mutadis mutandis van toepassing ten aanzien van andere sportmanifestaties en van culturele manifestaties. De spijzen en de dranken die eventueel onder de bovengenoemde omstandigheden worden verstrekt, blijven echter van iedere aftrek uitgesloten. Belangrijk in dit verband is de navolgende beslissing, naar aanleiding van een uitspraak door het Hof.
12 De btw op kosten van logies, spijzen en dranken is in principe niet aftrekbaar (art. 45 3 3 WBTW). Hierop bestaan twee uitzonderingen: - de kosten voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of een dienstverrichting 1 ; - de kosten door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken 2. Hof van Cassatie 8 april 2005 In haar arrest van 8 april 2005 heeft het Hof van Cassatie (zaak Sanoma Magazines Belgium, zie Creatief Boekhouden, nr. 10, 11 mei 2006), zich uitgesproken over de kwalificatie van kosten van ontspanning en vermaak die worden gemaakt in het kader van een feestelijke bijeenkomst die hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft kopers in te lichten over het bestaan en de hoedanigheid van een product of dienst met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen. Kost van onthaal = kosten gedaan voor onthaal en ontvangst, desgevallend gepaard gaand met vermaak en ontspanning, van aan het bedrijf vreemde bezoekers, inzonderheid klanten en leveranciers, met het oog op het bestendigen of verstevigen van zakelijke relaties. Reclamekost = wanneer de betrokken activiteit hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft de eindkoper in te lichten over het bestaan en de hoedanigheden van een product of dienst met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen. Reactie administratie In haar beslissing van 24 juli 2005 (nr. E.T. 109.632) legt de administratie zich neer bij de beslissing van het Hof van Cassatie om voor de kosten van onthaal (artikel 45, 3, 4 ), d.w.z. andere kosten dan horecakosten kosten van logies, spijzen en dranken (artikel 45, 3, 3 ), die werden gemaakt met het oog op de publiciteit voor welbepaalde producten en het derhalve om publiciteit gaat met een strikt professioneel karakter, niet langer meer de aftrek te beperken of te weigeren. De btw op deze kosten wordt dus volledig aftrekbaar. Rechtspraak niet eens met administratief standpunt Maar de rechtspraak is het met deze administratieve zienswijze niet eens. Het hof van beroep te Gent besliste op 14 februari 2006 dat kosten van spijzen en 1 2 Art. 45, 3, 3, a) van het BTW-Wetboek. Art. 45, 3, 3, b) van het BTW-Wetboek.
13 dranken die in het kader van een publicitaire actie werden gemaakt, zelf ook als publiciteitskosten aangemerkt moeten worden en dat de btw hierop volledig aftrekbaar was. Deze rechtspraak is en blijft verdeeld: soms krijgt de belastingplichtige gelijk, soms haalt de administratie het. Zoals in de uitspraak van de rechtbank van eerste aanleg te Luik ( niet gepubliceerd), waarin die beslist dat de administratie de btw op kosten van spijzen en dranken ter gelegenheid van een publicitair evenement terecht verworpen had. Nieuw arrest van het Hof van Cassatie van 11 maart 2010. Ondertussen heeft het Hof van cassatie in haar arrest van 11 maart 2010 beslist dat, wanneer de betrokken activiteit hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft potentiële kopers in te lichten over het bestaan en de hoedanigheden van een product of een dienst met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen, de kosten van spijzen en dranken evenzeer als reclame dienen aangemerkt te worden, waarvan de kosten niet voor aftrek uitgesloten zijn. Ook is er in dat arrest alleen sprake van potentiële kopers en niet meer van eindkoper. Merk op dat het Hof het, anders dan de vorige keer, niet meer heeft over een activiteit die tot doel heeft de eindkoper in te lichten. Het Hof heeft het nu over het inlichten van potentiële kopers. Dit verschilpunt is van wezenlijk belang. In het verleden heeft de administratie bij herhaling betoogd, dat de cassatierechtspraak enkel zou kunnen gelden in die gevallen waarin een publicitair evenement gericht is op eindkopers (zeg maar, het grote publiek). Maar dat wordt nu door het Hof van Cassatie tegengesproken : dat kosten van onthaal het karakter van publiciteitskosten kunnen hebben ( met recht op aftrek) is niet beperkt tot de gevallen waarin het evenement gericht is op eindkopers. Hetzelfde geldt in het algemeen, wanneer het evenement gericht is op potentiële kopers. Het Hof van cassatie stelt in voornoemd arrest tevens dat kosten van logies, spijzen en dranken, in de zin van artikel 18, 1, tweede lid, 10 en 11, van het btw-wetboek, die worden gemaakt in het kader van een feestelijke bijeenkomst die hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft kopers in te lichten over het bestaan en de hoedanigheid van een product of een dienst, met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen, dienen te worden aangemerkt als kosten van publiciteit waarvan de belasting in aftrek mag worden gebracht en die niet vallen onder de uitsluitingsbepalingen van artikel 45, 3, 3 en 4, van het btwwetboek. Geen einde aan de betwistingen ten gevolge van de nieuwe beslissing BTW nr. E.T. 120.663, dd. 2 december 2011.
14 Deze kosten moeten beoordeeld worden naar hun aard en niet naar het doel dat ze nastreven. Neen, want de administratie betwist het arrest en legt zich niet neer bij dit cassatiearrest. In haar beslissing van 2 december 2012, nummer E.T. 120.663, verdedigt de administratie haar zienswijze als volgt: Het Hof heeft enkel rekening gehouden met het doel van de leveringen en diensten en is voorbij gegaan aan hun aard. Volgens de administratie is het de uitdrukkelijke bedoeling geweest van de wetgever om een aftrekverbod in te voeren met betrekking tot de beoogde leveringen en diensten, door ze te beoordelen naar hun aard op het ogenblik van de aanschaffing. Daarbij verwijst ze naar een uitspraak van het Europees Hof van Justitie van 15 april 2010, gewezen in het arrest in de gevoegde zaken C 538/08 en C 33/09, waarin het Hof aangeeft dat de Lidstaten bij artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde Richtlijn (artikel 176 van de Richtlijn 2006/112/EG) toegekende bevoegdheid onderstelt dat zij de aard of het doel van de goederen en diensten waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten, genoegzaam bepalen. Bijgevolg stelt de administratie dat de uitsluiting van het recht op aftrek van de voorbelasting opgenomen in de bepalingen van artikel 45, 3, 3, van het btwwetboek, voldoende nauwkeurig is bepaald, zodat het de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever is geweest dergelijke goederen en diensten te beoordelen naar hun aard op het ogenblik van de aanschaffing. Besluit Om die reden handhaaft de administratie overeenkomstig de beslissing nr. E.T. 109.632 van 24 juli 2005, de toepassing van de aftrekuitsluiting voor horecakosten, beoogd door artikel 45, 3, 3, van het wetboek in elk geval, zelfs indien de in deze bepaling bedoelde kosten worden gemaakt met het oog op de publiciteit voor welbepaalde producten of diensten. Bijzonderheden in verband met het recht op aftrek. Kosteloze uitdeling van monsters
15 Wanneer een bedrijf monsters uitdeelt, met een publicitair doel en met de bedoeling te laten kennen aan het publiek, dan zijn de kosten met betrekking tot de aankoop en/of de fabricage aftrekbaar. ( meer détails - zie BTW-handleiding nr. 348 ). Premies in natura ter gelegenheid van een promotieverkoop In zo n geval wordt de verrichting geacht betrekking te hebben op de verkoop, tegen een enige prijs, van een geheel van goederen. Voor meer details - zie BTW-handleiding nr. 349; aanschrijvingen nrs. 85/1972 en 22/1975. Geschenken van geringe waarde Hier worden de voorwerpen bedoeld die in beroepsrelaties worden gegeven en waarvan de kostprijs wordt geacht van geringe waarde te zijn, t.t.z. 50 euro. Er wordt opgemerkt dat geen aftrek wordt toegestaan van de belasting die wordt betaald bij de aankoop van goederen en diensten met het oog op het kosteloos verstrekken van diensten, zelfs niet wanneer de waarde van deze prestatie geen 50 euro bereikt. Deze regelen gelden eveneens voor goederen die een belastingplichtige wegschenkt aan slachtoffers van een ramp. Geschenken van geringe waarde. Hier worden die voorwerpen bedoeld die in beroepsrelaties worden gegeven en waarvan de kostprijs door de bedrijven als algemene onkosten wordt geboekt (eindejaarsgeschenken, giften in natura, enz.). Deze voorwerpen verschillen van de hierboven beoogde monsters doordat ze niet van dezelfde aard zijn als de goederen die het bedrijf doorgaans verkoopt. Ze worden dan ook niet uitgedeeld met de bedoeling ze te leren kennen of waarderen. Deze geschenken worden, voor de toepassing van de BTW, geacht van "geringe waarde" te zijn zo hun inkoopprijs, of bij gebreke daarvan, hun normale waarde, voor het gehele geschenk, lager is dan 50 EUR, exclusief BTW. Is die voorwaarde vervuld, dan mag de aftrek van de belasting welke van die voorwerpen, of van de elementen waaruit ze zijn samengesteld, werd geheven,
16 worden toegepast zonder dat er bij de uitdeling ervan van herziening van de aftrek of van onttrekking sprake is (Wetboek, art. 12, 1, 2 ). Bereikt de waarde van dergelijke voorwerpen de aangeduide grens, of overschrijdt ze die, dan mag geen aftrek plaatsvinden. Werd de belasting toch reeds afgetrokken bij de verkrijging van die goederen, dan moet bij de uitdeling ervan die aftrek niet worden herzien, maar is de onttrekking met het oog op de afgifte als geschenk zelf een handeling die met een belastbare levering wordt gelijkgesteld (Wetboek, art. 12, 1, 2 ). Diezelfde regel geldt overigens voor de goederen, ongeacht de waarde ervan, die niet in beroepsrelaties worden geschonken en waarvan op het tijdstip van de verkrijging en rekening houdend met de normale gang van zaken in de onderneming, niet vaststond dat ze waren bestemd om te worden geschonken. Ten slotte wordt geen aftrek toegestaan van de belasting die de belastingplichtige betaalt bij de aankoop van goederen en diensten met het oog op het kosteloos verlenen van diensten, zelfs niet wanneer de waarde van deze prestatie geen 50 bereikt (BTW-REVUE nr. 10, blz. 80). Kosten gedaan voor het personeel. Sociale voordelen die aan personeelsleden worden toegekend. Voordelen van alle aard. 1 Bedrijfskantines. Bepaald restaurant buiten de onderneming. Maaltijdcheques uitgereikt door gespecialiseerde vennootschappen. A. Bedrijfskantines. Sommige ondernemingen beschikken over hun eigen kantine waar, veelal tegen verminderde prijzen, maaltijden worden verstrekt aan de personeelsleden. De administratie gaat er in dat geval van uit dat deze ondernemingen handelen als restauranthouder. Het verstrekken van de eetmalen en van de dranken geschiedt ter uitvoering van een contract onder bezwarende titel tussen werkgever en personeelsleden, hetzij omdat de personeelsleden er een prijs voor betalen, hetzij omdat ze aldus een bijkomend voordeel halen uit hun arbeid- of bediendecontract. De belasting is derhalve opeisbaar. Zij wordt berekend hetzij over de prijs die door de personeelsleden wordt betaald, hetzij, indien er geen prijs is, op het
17 voordeel van alle aard dat voor de heffing van de inkomstenbelasting werd bepaald. Indien volgens deze regels de betaalde prijs niet normaal is, dan moet, voor de berekening van de belasting, het voordeel van alle aard aan de prijs worden toegevoegd. Deze oplossing geldt eveneens voor de goederen die aan het personeel worden verkocht (b.v. dranken of eetwaren verkocht via automaten die door de werkgever worden geëxploiteerd) en voor alle uitdelingen van koopwaren, kosteloos of tegen prijzen die lager zijn dan de werkelijke prijs, telkens wanneer, op het gebied van inkomstenbelasting een voordeel van alle aard werd bepaald (vb. flesjes bier die aan het personeel van een brouwerij worden gegeven, kolen die aan de mijnwerkers worden gegeven, maaltijden genoten door het personeel van een restaurant, enz.). De werkgever mag vanzelfsprekend de belasting aftrekken die geheven werd van de uitgaven die hij heeft moeten doen om die voordelen aan zijn personeel te verschaffen. Dat is zelfs het geval wanneer die voordelen inzake inkomstenbelasting niet als voordelen van alle aard worden aangemerkt. In dit opzicht is het in de regel zonder belang of de bereiding en het opdienen van de maaltijden worden verricht door de personeelsleden van de ondernemingen of dat deze, voor het geheel of voor een gedeelte van de leveringen of diensten welke voor zulk een activiteit noodzakelijk zijn, een beroep doen op een gespecialiseerd bedrijf dat de kosten van deze handelingen aan de onderneming factureert. De toestand is totaal verschillend wanneer de onderneming de kosten draagt van de zakenmaaltijden waaraan sommige van haar beheersorganen of sommige personeelsleden deelnemen. In dit geval is, overeenkomstig artikel 45, 3, 3 en 4, van het Wetboek, de BTW, die aan de onderneming wordt aangerekend door de restauranthouder die deze maaltijden heeft verstrekt, niet aftrekbaar. De administratie zal in dergelijk geval echter het voordeel in natura niet belasten dat, overeenkomstig de wetgeving op het gebied van inkomstenbelasting, hieruit zou kunnen voortvloeien voor de beheersorganen of de personeelsleden die aan deze maaltijden hebben deelgenomen. B. Bepaald restaurant buiten de onderneming. Het gebeurt dat een onderneming niet beschikt over haar eigen bedrijfskantine, maar een overeenkomst sluit met een bepaalde restauranthouder, bij wie de personeelsleden hun maaltijden kunnen gebruiken. Meestal overhandigt deze
18 restauranthouder aan de onderneming bons of tickets van een bepaalde of bepaalbare waarde, in te ruilen voor een maaltijd. De onderneming betaalt een prijs die overeenstemt met deze waarde en verschaft, veelal tegen een lagere prijs, op haar beurt de tickets aan haar personeelsleden. In een dergelijk geval, en voor zover de in het volgende lid gestelde voorwaarden zijn vervuld, neemt de administratie aan dat de onderneming, net zoals in het in A beoogde geval, een restauratieactiviteit uitoefent, waarvan zij de uitvoering in onderaanneming laat verrichten door het restaurant waarmede zij handelt. Zij mag daarom de BTW begrepen in de waarde van de bons en tickets die zij werkelijk aan haar personeelsleden uitreikt, in aftrek brengen, maar zij moet de BTW betalen die verschuldigd is over de aan hen voor het verkrijgen van de tickets gevraagde prijs, die in voorkomend geval moet worden verhoogd met het voordeel in natura dat voor de heffing van de inkomstenbelasting in aanmerking wordt genomen. Deze oplossing is slechts van toepassing voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld : 1 het aantal aan elk personeelslid uitgereikte bons moet gelet op het aantal werkdagen als normaal kunnen worden aangemerkt; 2 de waarde van de bons mag de normale aan personeelsleden gevraagde prijs van een gewone maaltijd genomen in een bedrijfskantine niet overtreffen; 3 de bon moet, ten minste tot beloop van zijn waarde, werkelijk worden gebruikt voor een maaltijd genomen tijdens de hiervoor overeenkomstig het arbeidsreglement van de onderneming uitgetrokken rustpauze; 4 de restauranthouder en de onderneming die de bovengenoemde overeenkomst hebben gesloten, moeten in staat zijn om ten behoeve van de administratie aan te tonen dat de bovengenoemde voorwaarden werden nageleefd. C. Maaltijdcheques uitgereikt door gespecialiseerde vennootschappen. Gespecialiseerde vennootschappen geven, soms rechtstreeks, soms door bemiddeling van banken, maaltijdcheques uit met een wisselende nominale waarde, die door de ondernemingen worden verkregen voor hun waarde verhoogd met een commissie, en die de mogelijkheid inhouden maaltijden te gebruiken in een groot aantal gecatalogiseerde restaurants. De ondernemingen die deze cheques hebben verkregen en betaald overhandigen ze aan hun personeelsleden, veelal voor een bedrag dat lager is dan hun nominale waarde.
19 De restaurants die de voor de maaltijden gebruikte cheques bezitten, bieden deze ter betaling aan bij de uitgevende vennootschappen zodat zij geen binding hebben met de ondernemingen die dan ook geen enkel toezicht kunnen uitoefenen op het werkelijke gebruik van de verdeelde cheques. Onder die omstandigheden kunnen de ondernemingen die deze werkwijze toepassen niet worden geacht aan hun personeelsleden maaltijden te verschaffen waarvan zij de uitvoering laten verrichten door een restaurant. Hun tussenkomst bestaat in feite in de toekenning van een geldelijke premie, welke de loontrekkende de mogelijkheid biedt rechtstreeks, in het restaurant van hun keuze, tegen voordeliger voorwaarden een maaltijd te gebruiken. Hieruit volgt : 1 dat deze ondernemingen geen enkel recht op aftrek mogen uitoefenen voor de uitgave die overeenstemt met de waarde van de maaltijdcheques; 2 dat zij, in hun relatie tot de personeelsleden, evenmin de belasting moeten aanrekenen over de som die aan laatstgenoemden in rekening wordt gebracht bij de overhandiging van de maaltijdcheques of, in voorkomend geval, over het voordeel in natura dat in dit geval in aanmerking zou worden genomen. Verder verrichten de vennootschappen die de maaltijdcheques uitgeven een geheel van diensten (uitgifte van de cheques, incassering bij de ondernemingen, betaling aan de restaurants, prospectie van deze laatste, reclame, enz.), bedoeld in artikel 18, 1, tweede lid, 1, van het BTW-Wetboek. De commissie die zij voor deze prestatie boven de waarde van de cheques aanrekenen bij de verkoop ervan is aan de BTW onderworpen tegen het tarief van 21 pct. Bovendien hebben deze vennootschappen de hoedanigheid van niet-vrijgestelde belastingplichtige en mogen zij, overeenkomstig de gewone regels, de belasting geheven van hun beroepsuitgaven in aftrek brengen; de uitgifte van de cheques kan in het onderhavige geval geen aanleiding geven tot een gedeeltelijke belastingplicht, aangezien hun tegenwaarde geen element is van de omzet van deze vennootschappen. De ondernemingen die de cheques hebben verkregen mogen, voor zover zij nietvrijgestelde belastingplichtige zijn, op hun beurt de belasting geheven van de commissie die hun wordt aangerekend, overeenkomstig de normale regels, in aftrek brengen aangezien zij deze uitgave verrichten voor de behoeften van hun economische activiteit. Wanneer, tussen de uitgevende vennootschap en de onderneming, een bankinstelling bemiddelt voor de afgifte en de incassering van de cheques, en zij
20 deze dienst in eigen naam factureert, wordt zij, bij toepassing van de artikelen 13 en 20 van het BTW-Wetboek, geacht de dienst die zij ontvangen heeft zelf te verstrekken (het geheel van diensten). De belasting is daarom door de bankinstelling verschuldigd over het totale bedrag van de commissie die zij aan de onderneming aanrekent, terwijl in hoofde van de uitgevende vennootschap de belasting verschuldigd is over het gedeelte van de commissie dat de bank haar afstaat. De bank mag dan, overeenkomstig de normale regels, de belasting in aftrek brengen die haar door de uitgevende vennootschap wordt aangerekend. Ten slotte is het duidelijk dat, in de relatie van de personeelsleden van de onderneming tot de restaurants, de BTW overeenkomstig de normale regels verschuldigd is over de totale prijs die deze laatste voor de maaltijden aanrekenen. Om het tijdstip van verschuldigdheid van de belasting te bepalen dient men, wanneer de regel van de incassering van de prijs als bepaald in artikel 17, van het koninklijke besluit nr. 1, van 29 december 1992, van toepassing is, overigens ermee rekening te houden dat de afgifte van de maaltijdcheques aan de restauranthouder kan worden aangemerkt als een geldige betaling aan deze laatste. Bovendien mag de restauranthouder, naar aanleiding van de terugbetaling van de waarde van de maaltijdcheques door de uitgevende vennootschap, aan deze geen facturen uitreiken waarop de BTW wordt aangerekend met betrekking tot de tegen afgifte van de maaltijdcheques verschafte maaltijden (z. BTW-REVUE nr. 51, blz. 625, nr. 771). 2 Auto s die door de onderneming ter beschikking van haar personeelsleden of beheersorganen worden gesteld voor hun verplaatsingen. Wanneer een onderneming auto s ter beschikking stelt van haar personeelsleden of beheersorganen voor hun beroepsreizen, maar ze hen eveneens laat gebruiken voor privé-reizen, dan verschaft zij het genot van een roerend goed, dit is een aan de BTW onderworpen handeling (z. Wetboek, artikel 18, 1, tweede lid, 4, en artikel 19, 1). In dat geval is de BTW dus opeisbaar, hetzij over de huurvergoeding welke de betrokkene betaalt, hetzij, indien geen vergoeding wordt gevraagd, in de regel over de gemaakte uitgaven (z. Wetboek, art. 33, 2 ), met dien verstande dat de uitgaven waarvan de geheven voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht, niet in aanmerking komen (z. H.V.J., 25 mei 1993; Finanzamt München III t/g. Mohsche, C 193/91).