22 november 2012 DGA Nieuwsbrief Enkele fiscale wijzigingen per 1 januari 2013 nader belicht In dit memo worden enkele wijzigingen in de fiscale wetgeving per 1 januari 2013 besproken die mogelijk ook voor u of uw BV van belang zijn. Waar relevant, is op hoofdlijnen aangegeven welke maatregelen genomen kunnen worden om uw fiscale positie of die van uw BV te optimaliseren. Mocht u vragen hebben over de inhoud van dit memo of meer informatie wensen over de overige wijzigingen die per 1 januari 2013 in werking treden, dan kunt u contact opnemen met uw adviseur bij Loyens & Loeff. 1. Werkgeversheffing van 16% over lonen boven Euro 150.000 In 2013 zijn werkgevers een eenmalige aanvullende 16% eindheffing ( werkgeversheffing ) verschuldigd over in 2012 uitgekeerde lonen voor zover deze meer bedragen dan Euro 150.000. De systematiek van deze werkgeversheffing is als volgt. Het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking over 2012 van een werknemer wordt voor de toepassing van deze heffing bij fictie aangemerkt als loon dat is genoten op 31 maart 2013. Dit loon wordt verminderd met Euro 150.000. Over het bedrag dat resteert, is de werkgever de 16% eindheffing verschuldigd. Deze werkgeversheffing zal moeten worden voldaan op de in april 2013 in te dienen loonbelastingaangifte over de maand maart 2013. Deze heffing is een pseudo-eindheffing, hetgeen betekent dat de werkgever de 16% eindheffing verschuldigd is (deze kan dus niet ten laste van de betreffende werknemer worden gebracht) en dat de heffing plaatsvindt bovenop de reguliere inhouding van loonheffing over hetzelfde loon in 2012. Share the Expertise
De pseudo-eindheffing ziet enkel op loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en is dus niet van toepassing op loon uit vroegere dienstbetrekking, zoals pensioen of een ontslagvergoeding. Afhankelijk van de individuele situatie van de werkgever en de werknemer zijn er mogelijkheden om de werkgeversheffing te voorkomen of te beperken. Hierbij kan onder andere worden gedacht aan: De verlaging van het 2012 loon van de DGA binnen de grenzen van het gebruikelijk loon en voor zover niet reeds uitgekeerd of verloond. Het nog in 2012 storten van een extra eigen bijdrage in de pensioenregeling door inhouding op het salaris van de DGA. De ingehouden eigen bijdrage vermindert het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. De aftrekbare eigen bijdrage is echter aan grenzen gebonden. Er zal dan ook berekend moeten worden in hoeverre hiervoor (fiscaal) ruimte bestaat. Indien aan de DGA een auto ter beschikking is gesteld, kan worden overwogen de DGA een (hogere) eigen bijdrage voor het privégebruik van de auto te laten betalen. Het uitstellen van een bonus/tantième van de DGA/werknemer tot 2013. Hierbij merken wij op dat de staatssecretaris van Financiën de bevoegdheid heeft om bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te stellen over hetgeen als loon meetelt voor deze regeling. Deze bevoegdheid is toegekend om ontgaansgedrag tegen te gaan. Van deze bevoegdheid is nog geen gebruik gemaakt. In de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2012 kan ten laste van de fiscale winst een voorziening worden gevormd voor de in 2013 verschuldigde werkgeversheffing. 2. Levensloopregeling / niet-invoeren vitaliteitssparen De levensloopregeling is met ingang van 2012 afgeschaft. Voor werknemers die op 31 december 2011 ten minste Euro 3.000 aan levenslooptegoed hadden staan, is op basis van overgangsrecht bepaald dat zij mogen blijven deelnemen aan de levensloopregeling. Het voorstel om met ingang van 2013 een vitaliteitsspaarregeling daarvoor in de plaats in te voeren, bood de mogelijk om het levenslooptegoed fiscaal geruisloos om te zetten naar een vitaliteitsspaartegoed. De belastingheffing over dit tegoed werd daardoor onder voorwaarden uitgesteld tot het moment van opname uit het vitaliteitsspaartegoed. De vitaliteitsspaarregeling zal echter niet worden ingevoerd. Daarmee komt ook de mogelijkheid het levenslooptegoed fiscaal geruisloos om te zetten in een vitaliteitstegoed te vervallen. Als tegemoetkoming is het volgende voorstel door de Tweede Kamer aangenomen. Het hiervoor genoemde overgangsrecht voor de levensloopregeling eindigt per 1 januari 2022. Werknemers die op 31 december 2011 een levenslooptegoed hadden van Euro 3.000 of hoger kunnen tot en met 31 december 2021 bestedingsvrij over hun levenslooptegoed beschikken. Dit betekent dat het levenslooptegoed voortaan niet alleen maar mag worden aangewend voor een periode van verlof. Deze werknemers mogen daarnaast blijven opbouwen op grond van de levensloopregeling zoals die gold tot en met 31 december 2011. 2
Indien de werknemer in één keer een bedrag uit zijn levenslooptegoed opneemt, zal 80% van dit bedrag in de belastingheffing worden betrokken voor zover dat bedrag niet meer bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van de levensloopaanspraak op 31 december 2011. De opname van het meerdere wordt wel volledig belast. Voor werknemers die op 31 december 2011 een levenslooptegoed hadden van minder dan Euro 3.000 geldt voor het bedrag aan levenslooptegoed dat in 2013 vrijkomt, dat eveneens slechts 80% van de waarde in het economische verkeer van de levensloopaanspraak op 31 december 2011 belast wordt en dat het meerdere volledig wordt belast. Gelet op het bovenstaande raden wij aan een (voorgenomen) opname uit het levenslooptegoed uit te stellen tot 2013 dan wel in de daarop volgende jaren te verrichten. 3. Kapitaalverzekering eigen woning Per 1 januari 2013 wordt de vrijstelling in box 1 voor nieuwe kapitaalverzekeringen eigen woning afgeschaft. Voor bestaande kapitaalverzekeringen eigen woning blijft de vrijstelling in box 1 op grond van de voorgestelde overgangsregeling onverkort van toepassing. Daarnaast zal een tegemoetkoming gaan gelden voor een belastingplichtige die een bestaande eigenwoningschuld heeft en daarnaast een kapitaalverzekering die niet kwalificeert als kapitaalverzekering eigen woning enkel omdat de overeenkomst niet de bepaling bevat dat de begunstigde de uitkering zal aanwenden ter aflossing van de eigenwoningschuld. Indien deze belastingplichtige bedoelde bepaling vóór 1 april 2013 alsnog laat opnemen in de verzekeringsovereenkomst, kwalificeert de genoemde kapitaalverzekering vanaf dat moment als kapitaalverzekering eigen woning. Voorwaarde daarbij is wel dat het verzekerde kapitaal niet wordt verhoogd en de looptijd niet wordt verlengd. Afhankelijk van de hoogte van de kapitaalverzekering, kan het gunstig zijn om deze op basis van de beschreven tegemoetkoming om te vormen tot een kapitaalverzekering eigen woning opdat deze niet resulteert in heffing in box 3. Indien dit het geval is, is het aan te bevelen om deze omvorming nog vóór 1 januari 2013 te effectueren opdat de kapitaalverzekering per 1 januari 2013 niet (langer) tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort. 4. Aftrek rente op restschulden verband houdende met de eigen woning Er komt een regeling op grond waarvan de rente op zogenoemde restschulden verband houdende met de eigen woning tijdelijk (gedurende maximaal 10 jaren) aftrekbaar blijft in box 1. Een restschuld is dat deel van de eigenwoningschuld dat niet kan worden afgelost uit de opbrengst bij verkoop van de woning. De maatregel zal ingaan per 1 januari 2013 en komt erop neer dat renten en kosten van restschulden die ontstaan ten gevolge van de vervreemding van de eigen woning in de periode vanaf 29 oktober 2012 tot en met 31 december 2017, aftrekbaar zijn in box 1 gedurende een periode van ten hoogste 10 jaren te rekenen vanaf het moment van vervreemding. Het is daarbij niet vereist dat na het ontstaan van de restschuld een nieuwe eigen woning wordt gekocht. 3
5. Herleving renteaftrek eigen woning na tijdelijke verhuur/verhuisregelingen Indien een te koop staande voormalige eigen woning tijdelijk wordt verhuurd, kan de hypotheekrenteaftrek weer toepassing vinden na de beëindiging van die tijdelijke verhuur. Voorwaarde daartoe is dat die woning in het betreffende kalenderjaar of in één van de drie voorafgaande jaren als eigen woning is gebruikt. Deze regeling zou aanvankelijk per 1 januari 2013 vervallen. Echter deze regeling blijft ook in 2013 nog gelden en vervalt met ingang van 2014. Daarnaast kan de aftrek van hypotheekrente toepassing (blijven) vinden met betrekking tot een te koop staande voormalige eigen woning, die in het kalenderjaar of in één van de drie voorafgaande jaren als eigen woning is gebruikt, én met betrekking tot een woning die in aanbouw is of die verbouwd wordt en die bestemd is om in het kalenderjaar of in één van drie daaropvolgende jaren gebruikt te worden als eigen woning. Aanvankelijk zou de termijn van drie jaar met ingang van 2013 verkort worden tot twee jaar. Thans is besloten de termijn van drie jaar ook voor 2013 nog van kracht te laten zijn. Vanaf 2014 wordt de termijn dan weer twee jaar. 6. Pensioenregelingen Belangrijke wijzigingen zijn aangekondigd voor wat betreft de fiscale behandeling van bestaande pensioenregelingen. Op dit moment is de precieze uitwerking van deze wijzigingen nog niet (volledig) bekend. Zodra deze uitwerking bekend is, zal u door middel van een nieuwsbrief nader worden geïnformeerd. 7. Bedrijfsopvolgingsfaciliteit Op 13 juli 2012 heeft de rechtbank te Breda een uitspraak gedaan waarin zij heeft geoordeeld dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 zoals die gold in 2007 (75 procent vrijstelling bij vererving/schenking van ondernemingsvermogen) in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Volgens de rechtbank werd de belanghebbende, wiens verkrijging geen ondernemingsvermogen vormde, gediscrimineerd ten opzichte van een verkrijger, die ondernemingsvermogen zou hebben verkregen. Deze uitspraak werkt door naar de bedrijfsopvolgingsfaciliteit zoals deze thans geldt (100 procent vrijstelling over Euro 1.006.000 en 83 procent vrijstelling over het meerdere). De Belastingdienst heeft hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak. Na publicatie van deze uitspraak heeft de Belastingdienst een groot aantal bezwaarschriften ontvangen die zijn gericht tegen aanslagen erf- of schenkbelasting. Bij besluit van 23 oktober jl. heeft de staatssecretaris van Financiën besloten om de bezwaarschriften, waarin uitsluitend bovengemelde rechtsvraag aan de orde is en waarop ten tijde van de dagtekening van dit besluit nog geen uitspraak op bezwaar is gedaan, aan te wijzen als een massaal bezwaar. Dit houdt in dat deze bezwaarschriften worden aangehouden in afwachting van de uitkomst van een aantal proefprocedures, welke uitkomst duidelijkheid moet geven over de vraag of de bedrijfsopvolgingsfaciliteit zowel vóór 1 januari 2010 als daarna in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Indien de Belastingdienst in het gelijk wordt gesteld, worden alle bezwaarschriften gezamenlijk afgewezen door middel van een collectieve uitspraak op bezwaar. Tegen die collectieve uitspraak kan niet in beroep worden gegaan. Wel kan een individuele belanghebbende bij de eigen inspecteur een uitspraak op bezwaar aanvragen waartegen wel beroep (doch uitsluitend voor wat betreft de zogenoemde rechtsvraag) open staat. 4
Indien de belastingdienst niet (geheel) in het gelijk wordt gesteld, worden de aanslagen erf- of schenkbelasting herzien, ook indien geen bezwaar is aangetekend. Het is thans dus niet meer noodzakelijk om bezwaar te maken. Voorwaarde daarvoor is wel dat de betreffende aanslag op 23 oktober jongstleden nog niet onherroepelijk vaststond. 8. Eenmalige verhoogde vrijstelling schenkbelasting De leeftijdsbegrenzing van de eenmalige verhoogde vrijstelling in de schenkbelasting voor schenkingen door ouders aan kinderen wordt met ingang van 2013 verhoogd van 35 jaar naar 40 jaar. Dit geldt zowel voor de reguliere verhoogde vrijstelling (2012: Euro 24.144) als voor de verhoogde vrijstelling ter zake van de verwerving van een eigen woning dan wel ter zake van de kosten voor verbetering of onderhoud van de eigen woning of voor de aflossing van een eigen woningschuld (2012: Euro 50.300). Met deze aanpassing worden onder meer de mogelijkheden voor de financiering van de eigen woning verruimd. Indien nooit gebruik gemaakt is van deze eenmalige verhoogde (aanvullende) vrijstelling en uw kind in 2013 nog geen 40 jaar oud is, kan overwogen worden deze vrijstelling alsnog te benutten. 9. Introductie van een renteaftrekbeperking voor excessieve deelnemingsrente Rente die een BV verschuldigd is ter zake van een opgenomen geldlening is in beginsel aftrekbaar bij de berekening van de fiscale winst. Dit geldt ook indien en voor zover deze rente toerekenbaar is aan een deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is ( deelnemingsrente ). Deze situatie wordt door de wetgever onder omstandigheden als onevenwichtig beschouwd en daarom heeft de staatssecretaris van Financiën in juni 2012 een wetsvoorstel ingediend dat onder meer een voorstel bevat om het evenwicht te herstellen in situaties waarin er sprake is van vermeend misbruik. Dit wetsvoorstel treedt met ingang van 1 januari 2013 in werking. Kort samengevat komt de nieuwe regeling erop neer dat deelnemingsrente niet langer aftrekbaar is voor zover deze excessief is. Om te beoordelen of dat het geval is moet het fiscale eigen vermogen van de BV vergeleken worden met de totale verkrijgingsprijs van diens deelnemingen (voor het berekenen van beide bedragen zijn specifieke regels voorgesteld). Indien de totale verkrijgingsprijs van de deelnemingen hoger is dan het fiscale eigen vermogen, is sprake van een deelnemingsschuld waarvan de rente in beginsel niet aftrekbaar is. Het bedrag van de deelnemingsschuld moet worden berekend per het begin en het einde van het boekjaar. Een eventuele correctie van de renteaftrek wordt berekend op basis van de gemiddelde deelnemingsschuld en met inachtneming van een drempel van Euro 750.000. De wetgever acht echter geen misbruik aanwezig voor zover er sprake is van een investering in een deelneming, welke investering heeft geleid tot een uitbreiding van de operationele activiteiten van de groep. Bij toepassing van vorenstaande rekenregel blijft de verkrijgingsprijs van dergelijke uitbreidingsinvesteringen dan ook buiten aanmerking. Het karakter van uitbreidingsinvestering kan verloren gaan bij verhangingen binnen de groep. Vanuit de optiek van de verkrijgende vennootschap zal er namelijk niet langer sprake zijn van een uitbreidingsinvestering. De regeling voorziet echter in een aantal tegemoetkomingen op dit punt. 5
www.loyensloeff.comshare the Expertise Aangezien geen overgangsrecht is voorgesteld vallen lopende financieringen ook onder de nieuwe regeling. Het is van belang om tijdig te inventariseren of de invoering van deze reparatiebepaling nadelige consequenties heeft. Indien u overweegt om nog in 2012 een dividend uit te doen keren, dient u zich ervan bewust te zijn dat dit leidt tot een vermindering van het fiscale eigen vermogen van de vennootschap per het begin van 2013, hetgeen kan leiden tot een (hogere) deelnemingsschuld. In dat geval kan het zinvol zijn om de dividenduitkering uit te stellen tot 2 januari 2013. Om deze reden kan het onder omstandigheden ook zinvol zijn om de acquisitie van een deelneming uit te stellen tot 2 januari 2013. Bij een verhanging van deelnemingen binnen de groep zou vooraf beoordeeld moeten worden of dit wellicht resulteert in een (hogere) correctie van de renteaftrek. Disclaimer Hoewel deze publicatie met grote zorgvuldigheid is samengesteld, aanvaarden Loyens & Loeff N.V. en alle andere entiteiten, samenwerkingsverbanden, personen en praktijken die handelen onder de naam Loyens & Loeff, geen enkele aansprakelijkheid voor de gevolgen van het gebruik van de informatie uit deze uitgave zonder hun medewerking. De aangeboden informatie is bedoeld ter algemene informatie en kan niet worden beschouwd als advies.