Inhoudsopgave 1 Inleiding 21 Elise Okhuizen 1.1 De verhouding van de AWR en Invorderingswet 1990 tot de Awb 21 1.1.1 De AWR in relatie tot de Awb 21 1.1.2 De Invorderingswet 1990 in relatie tot de Awb 23 1.2 De reikwijdte van de AWR 24 1.3 De reikwijdte van de Invorderingswet 1990 27 2 Wijzen van heffing 29 Elise Okhuizen 2.1 Inleiding 29 2.1.1 De aangifte 29 2.1.1.1 Definitie 29 2.1.1.2 Functie van de aangifte 30 2.1.1.3 De uitnodiging tot het doen van aangifte 31 2.1.1.4 De inhoud van de aangifte 35 2.1.1.5 Termijn voor indiening van de aangifte 40 2.1.1.6 Sancties 41 2.2 Aanslagbelastingen 45 2.2.1 De aanslag 45 2.2.1.1 De definitieve of primitieve aanslag 45 2.2.1.2 Voorlopige aanslagen 54 2.2.1.3 Voorheffingen 59 2.2.1.4 De conserverende aanslag 62 2.2.1.5 De aanslagtermijn 69 2.2.2 Navordering 72 2.2.2.1 Inleiding 72 2.2.2.2 Voorwaarden voor navordering (algemeen) 74 2.2.2.3 De eis van een nieuw feit en de onderzoeksplicht van de inspecteur 74 2.2.2.4 Uitzonderingen op de eis van een nieuw feit 90 2.2.2.5 Termijnen voor navordering 94 2.2.2.6 Navordering na herziening WOZ-beschikking 101 7
2.2.2.7 Modernisering heffing bij wege van aanslag 102 2.3 Aangiftebelastingen 103 2.3.1 Inleiding 103 2.3.2 Heffing door wie? 105 2.3.3 Voldoenings- en afdrachtsbelastingen 105 2.3.4 Tijdvak- en tijdstipbelastingen 109 2.3.5 Aangifte en betaling 111 2.3.5.1 De aangifte 111 2.3.5.2 Betaling 112 2.3.5.3 Uitstel voor het doen van aangifte en/of betalen 115 2.3.5.4 Herstel van gebreken door de belastingplichtige of inhoudingsplichtige 116 2.3.6 Sancties 119 2.3.6.1 Bestuursrechtelijke sancties 119 2.3.6.2 Strafrechtelijke sancties 119 2.3.7 Naheffing 119 2.4 Ambtshalve vermindering 123 2.5 De hardheidsclausule 125 2.6 Heffing van douanerechten en accijnzen 126 2.6.1 Douanerechten 126 2.6.2 Accijns 129 2.7 Heffing van lokale belastingen 130 2.7.1 Wijzen van heffing 131 2.7.2 Bijzondere herzieningsregeling 134 3 Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing 135 Martien Pelinck 3.1 Inleiding 135 3.2 Informatieverplichtingen van de belastingplichtige 137 3.2.1 Algemeen 137 3.2.2 Gegevens, inlichtingen, boeken en bescheiden 137 3.2.2.1 Desgevraagd 137 3.2.2.2 Welke gegevens en inlichtingen? 138 3.2.2.3 Boeken, bescheiden en andere gegevensdragers 140 3.2.2.4 Wie moet de informatie/stukken verstrekken? 142 3.2.3 Informatieverplichtingen in internationale verhoudingen 143 3.2.4 Spontane informatieverplichtingen: herstelaangifte 145 3.2.4.1 Het correctiebericht 145 3.2.4.2 Art. 10a AWR 146 3.2.5 Verschaffen van toegang 148 3.2.5.1 Binnentreding van woningen 148 3.2.5.2 Waarneming ter plaatse 149 3.2.6 Identificatieplicht 150 8
3.3 Administratieplicht 151 3.3.1 Algemeen 151 3.3.2 Wie is administratieplichtig? 151 3.3.3 De inhoud van de administratieplicht 152 3.3.4 Bewaarplicht 156 3.3.5 Art. 54 AWR 158 3.4 Verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden 158 3.4.1 Algemeen 158 3.4.2 De reikwijdte van de informatieplicht van administratieplichtigen 159 3.4.3 Renseigneringsverplichtingen 160 3.4.4 De positie van de administratieplichtige 160 3.5 Begrenzing van de informatieplicht 161 3.5.1 Algemeen 161 3.5.2 Verschoningsrecht 162 3.5.2.1 Het formele verschoningsrecht 162 3.5.2.2 Afgeleid verschoningsrecht 165 3.5.2.3 Informeel verschoningsrecht 165 3.5.3 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 168 3.5.3.1 Inleiding 168 3.5.3.2 Zorgvuldigheid en evenredigheid 168 3.5.3.3 Verbod op détournement de pouvoir 170 3.5.3.4 Het beginsel van fair play 171 3.5.4 Algemene beginselen van procesrecht 172 3.5.5 Mensenrechten 173 3.5.5.1 Het nemo tenetur-beginsel 173 3.5.5.2 Het recht op privacy 176 3.6 Sancties en andere dwangmiddelen 178 3.6.1 Algemeen 178 3.6.2 Omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de bijkomende verplichtingen 178 3.6.3 Bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties 179 3.6.4 De civielrechtelijke weg (dwangsom) 180 3.7 De informatiebeschikking 181 3.8 Geheimhouding 186 4 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur en beginselen van behoorlijke wetgeving 191 Coen Maas 4.1 Inleiding 191 4.2 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 192 4.2.1 Inleiding 192 4.2.2 Codificatie 192 4.2.3 Contra legem-werking 193 9
4.3 De materiële beginselen van behoorlijk bestuur 193 4.3.1 Het evenredigheidsbeginsel 194 4.3.2 Het vertrouwensbeginsel 197 4.3.2.1 Beleidsregels 197 4.3.2.2 Inlichtingen 199 4.3.2.3 Expliciete standpuntbepalingen 200 4.3.2.4 Impliciete standpuntbepalingen 203 4.3.2.5 Duur van het gewekte vertrouwen 205 4.3.3 Het gelijkheidsbeginsel 206 4.3.3.1 Gelijke gevallen 206 4.3.3.2 Begunstigend beleid 207 4.3.3.3 Oogmerk van begunstiging 210 4.3.3.4 De meerderheidsregel 210 4.3.3.5 Rechtvaardigingsgronden 213 4.4 De formele beginselen van behoorlijk bestuur 214 4.4.1 Het motiveringsbeginsel 214 4.4.2 Het zorgvuldigheidsbeginsel 215 4.4.3 Het fair play-beginsel 216 4.4.4 Verbod van détournement de pouvoir en verbod op vooringenomenheid 217 4.4.5 Rechtsherstel 217 4.5 Beginselen van behoorlijke wetgeving 218 4.5.1 Het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving 218 4.5.2 Het eigendomsgrondrecht en de rechtszekerheid 222 5 Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken 227 Paul van der Wal 5.1 Inleiding 227 5.2 Vertegenwoordiging en bijstand van de belastingplichtige 227 5.2.1 Inleiding 227 5.2.2 Wettelijke regels omtrent vertegenwoordiging in belastingzaken 229 5.2.3 Vertegenwoordiging krachtens volmacht 231 5.2.4 Toerekening van kennis, opzet en schuld, de gemachtigde als medepleger van een beboetbaar feit 236 5.2.4.1 Inleiding 236 5.2.4.2 Toerekening van kennis in het algemeen 236 5.2.4.3 Toerekening van opzet en (grove) schuld 237 5.2.4.4 De gemachtigde als medepleger van een beboetbaar feit 240 5.3 Vertegenwoordiging van de Belastingdienst 242 5.3.1 Vertegenwoordiging krachtens mandaat 242 5.3.2 Vertegenwoordiging krachtens volmacht 243 10
6 De fiscale vaststellingsovereenkomst 245 L.J.A. Pieterse 6.1 Inleiding 245 6.2 Historie 247 6.3 Rechtstheoretische verkenningen 250 6.3.1 Het begrip vaststellingsovereenkomst 250 6.3.2 Verhouding tot andere rechtsfiguren 252 6.3.3 Het rechtskarakter van de vaststellingsovereenkomst 253 6.3.4 Toepasselijk recht 254 6.4 Inhoud van de vaststellingsovereenkomst 255 6.5 Totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst 256 6.5.1 Aanbod en aanvaarding 256 6.5.2 Bevoegdheid en vertegenwoordiging 257 6.5.3 Misbruik van omstandigheden 258 6.5.4 Andere wilsgebreken 259 6.6 Vaststellingsovereenkomsten contra legem 260 6.7 Binding en uitvoering van de overeenkomst 263 6.8 Rechtsbescherming 265 6.8.1 Algemeen 265 6.8.2 Afstand van rechtsmiddelen 267 7 Fiscaal procesrecht 271 Justus van de Merwe 7.1 Inleiding 271 7.2 Gesloten stelsel van rechtsbescherming 273 7.3 Bezwaar 276 7.3.1 Bezwaar waartegen? 277 7.3.2 Vereisten voor de indiening van een bezwaarschrift 280 7.3.2.1 Algemeen 280 7.3.2.2 Tijdigheid 282 7.3.2.3 Motivering 290 7.3.3 De behandeling van het bezwaarschrift 290 7.3.3.1 Mandaatverbod 290 7.3.3.2 Hoorzitting 291 7.3.3.3 Uitspraak op bezwaar 292 7.3.3.4 Vergoeding kosten bezwaarfase 293 7.3.3.5 Massaal bezwaar 294 7.4 Beroep 295 7.4.1 Inleiding 295 7.4.2 De rechtbanken 296 7.4.3 Beroep waartegen? 299 7.4.4 Vereisten voor de indiening van een beroepschrift 300 7.4.5 Vooronderzoek 303 7.4.5.1 Op de zaak betrekking hebbende stukken 303 11
7.4.5.2 Geheimhouding 305 7.4.5.3 Verdere stukken 307 7.4.5.4 Vervolg vooronderzoek 307 7.4.6 Vereenvoudigde behandeling en verzet 308 7.4.7 Versnelde behandeling 310 7.4.8 Voorlopige voorziening 310 7.4.9 Het onderzoek ter zitting 311 7.4.10 De omvang van het geschil 318 7.4.11 De uitspraak 322 7.4.11.1 Eerste hoofddictum: onbevoegdverklaring 323 7.4.11.2 Tweede hoofddictum: niet-ontvankelijkverklaring 324 7.4.11.3 Derde hoofddictum: ongegrondverklaring 325 7.4.11.4 Vierde hoofddictum: gegrondverklaring 325 7.4.11.5 Nevendictum 1: proceskostenvergoeding 327 7.4.11.6 Nevendictum 2: vergoeding griffierecht 332 7.4.11.7 Nevendictum 3: schadevergoeding 332 7.4.11.8 Nevendictum 4: diversen 334 7.5 Hoger beroep 335 7.5.1 Inleiding 335 7.5.1.1 Omvang hoger beroep 336 7.5.1.2 Instellen hoger beroep en griffierecht 336 7.5.2 De belastingkamers van de gerechtshoven 337 7.5.3 Incidenteel hoger beroep 338 7.5.4 De uitspraak in hoger beroep 339 7.6 Beroep in cassatie 340 7.6.1 Inleiding 340 7.6.2 Cassatiegronden 341 7.7 Bewijs 345 7.7.1 Feiten en rechtsregels 345 7.7.2 Bewijslastverdeling 346 7.7.3 Aannemelijk maken en doen blijken 347 7.7.4 Bewijs door middel van vermoedens 348 7.7.5 Omkering bewijslast 348 7.7.5.1 Vereiste aangifte 349 7.7.5.2 Redelijke schatting 350 7.7.6 Bewijsmiddelen: keuze en waardering 351 7.7.7 Onrechtmatig verkregen bewijs 352 7.7.8 Bewijsaanbod 353 7.7.9 Bewijs van beboetbare feiten 355 7.8 Herziening van de uitspraak 355 8 Fraus legis 359 Robert IJzerman 8.1 Inleiding 359 12
8.1.1 Toepassingsvoorwaarden voor fraus legis 360 8.1.2 Vormgeving 361 8.1.3 Gevolgen 362 8.1.4 Schijnhandelingen 362 8.2 Beperking van keuzevrijheid door fraus legis 363 8.3 Ultimum remedium en de rol van het legaliteitsbeginsel 364 8.4 De toepassingsvoorwaarden nader bezien 366 8.4.1 Het ontgaansmotief 366 8.4.2 Inbouw van zakelijke motieven 367 8.4.3 Strijd met doel en strekking van de wet 367 8.4.4 Geen strijd met doel en strekking van de wet 369 8.4.5 Het systeem der wet 371 8.4.6 Internationaal 371 9 De fiscale bestuurlijke boete 375 Elise Okhuizen & Diana Jansen 9.1 Inleiding 375 9.2 Geschiedenis 375 9.3 De vierde tranche van de Awb 377 9.4 Verhouding tot het nationale strafrecht 377 9.5 Mensenrechtenverdragen 378 9.6 Bestuurlijke boeten 381 9.6.1 Inleiding 381 9.6.2 Verzuimboeten 384 9.6.2.1 Algemene kenmerken van verzuimboeten 384 9.6.2.2 De boete wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte voor de aanslagbelastingen 386 9.6.2.3 De boete wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte voor aangiftebelastingen 388 9.6.2.4 De boete wegens niet tijdige betaling van de belasting voor aangiftebelastingen 390 9.6.2.5 Andere verzuimen 393 9.6.3 Vergrijpboeten 394 9.6.3.1 Algemene kenmerken van vergrijpboeten 394 9.6.3.2 Vergrijpboeten bij aanslagbelastingen 396 9.6.3.3 Vergrijpboeten bij aangiftebelastingen 399 9.6.3.4 Toerekening van opzet of grove schuld 402 9.6.3.5 Daderschap 404 9.6.4 Algemene voorschriften 407 9.6.4.1 Inleiding 407 9.6.4.2 Mededeling van de boete 407 9.6.4.3 Het ne bis in idem-beginsel 409 9.6.4.4 Het una via-beginsel 412 9.6.4.5 Inkeer of vrijwillige verbetering 413 13
9.6.4.6 Het zwijgrecht 415 9.6.4.7 Boete bij overlijden 419 9.7 Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 419 9.8 Bewijslast in boetezaken 420 10 Fiscaal strafrecht 423 Emilie Schotte & Jojanneke Sitsen 10.1 Inleiding 423 10.2 Verhouding van het fiscale strafrecht tot het commune strafrecht 424 10.2.1 Inleiding 424 10.2.2 Samenloop met commune delicten 425 10.2.2.1 Eendaadse samenloop 425 10.2.2.2 Meerdaadse samenloop 427 10.2.2.3 Voortgezette handeling 427 10.2.3 Strafrechtelijke leerstukken en begrippen 427 10.2.3.1 Inleiding 427 10.2.3.2 Misdrijven en overtredingen 428 10.2.3.3 Daderschap 428 10.2.3.4 Schuld en opzet 436 10.2.3.5 Ne bis in idem 437 10.2.3.6 Dubbele bestraffing (rechts)personen 439 10.2.3.7 Verjaring 440 10.2.4 De strafbeschikking 441 10.2.4.1 Inleiding 441 10.2.4.2 De commune strafbeschikking 442 10.2.4.3 De fiscale strafbeschikking 444 10.3 Verhouding van het strafrecht tot het fiscale boeterecht 446 10.4 Strafbare feiten 447 10.4.1 Misdrijven en overtredingen 447 10.4.2 Art. 68 AWR 448 10.4.2.1 Inleiding 448 10.4.2.2 Ingevolge de belastingwet verplicht 449 10.4.2.3 Verstrekken 449 10.4.3 Art. 69 AWR 453 10.4.4 Art. 69a AWR 458 10.4.5 Art. 70 en 71 AWR 460 10.4.6 Samenloop van fiscale delicten 460 10.4.7 Het una via-beginsel 460 10.4.8 Inkeerregeling 462 10.4.8.1 Inleiding 462 10.4.8.2 De wettelijke bepalingen 463 10.4.8.3 Alsnog juiste aangiften doen 463 10.4.8.4 Moment van inkeer 464 10.4.8.5 Wie kunnen gebruik maken van de inkeerregeling? 467 14
10.4.8.6 Tot slot 468 10.5 Procedurele voorschriften 468 10.5.1 Opsporingsbevoegdheden 468 10.5.1.1 Inleiding 468 10.5.1.2 Opsporingsbevoegdheid 469 10.5.1.3 Dwangmiddelen 469 10.5.2 Samenloop met controlebevoegdheden 474 10.5.3 Het protocol AAFD; de keuze tussen het opleggen van een bestuurlijke boete en strafrechtelijke vervolging 474 10.5.4 Voorkoming van strafvervolging 476 10.5.5 Samenloop met ontnemingsvorderingen 477 10.5.6 Berechting 477 11 Invordering 479 Martijn Weijers & Marloes Lammers 11.1 Inleiding 479 11.2 Verhouding tot de Awb 480 11.3 Open systeem 481 11.3.1 Inleiding 481 11.3.2 De tweewegenleer 482 11.3.3 Faillissement 483 11.3.4 Onrechtmatige daad 485 11.3.5 Conservatoir beslag 487 11.3.6 Actio pauliana 488 11.4 De Leidraad Invordering 2008 en de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders 489 11.5 De belastingschuld 490 11.6 De bij de invordering betrokken personen 492 11.6.1 De belastingschuldige 492 11.6.2 De ontvanger 492 11.6.2.1 De taak van de ontvanger 492 11.6.2.2 Verhouding tot de inspecteur 493 11.6.2.3 Relatieve bevoegdheid 493 11.6.3 De belastingdeurwaarder 494 11.6.4 De directeur 494 11.6.5 De Rijksadvocaat 495 11.7 De reguliere invordering 495 11.7.1 De belastingaanslag 495 11.7.2 Bekendmaking van de aanslag 495 11.7.3 Betaling 497 11.7.3.1 Inleiding 497 11.7.3.2 Betalingstermijnen 497 11.7.3.3 Toerekening van betalingen 498 11.7.3.4 Betalingskorting 498 15
11.7.3.5 Invorderingsrente 499 11.7.3.6 Boete bij niet-tijdige betaling 503 11.7.3.7 Verrekening 504 11.7.3.8 Uitstel van betaling 507 11.7.3.9 Kwijtschelding 511 11.8 De dwanginvordering 513 11.8.1 De aanmaning 513 11.8.1.1 Inleiding 513 11.8.1.2 In gebreke zijn 513 11.8.1.3 Kosten 514 11.8.2 Het dwangbevel 515 11.8.2.1 Uitvaardiging 515 11.8.2.2 Betekening 516 11.8.2.3 Kosten 517 11.8.2.4 Tenuitvoerlegging 518 11.8.2.5 Rechtsmiddelen 519 11.8.3 Versnelde invordering 521 11.8.3.1 Inleiding 521 11.8.3.2 Versnelde invordering versus conservatoir beslag 522 11.8.4 Vereenvoudigd derdenbeslag 523 11.8.5 Lijfsdwang 526 11.8.6 Het fiscale voorrecht 527 11.8.6.1 Algemeen 527 11.8.6.2 Het fiscale voorrecht 529 11.8.7 Het bodemrecht 531 11.8.7.1 Algemeen 531 11.8.7.2 Bodemzaken 532 11.8.7.3 Beleidsmatige beperking 534 11.8.7.4 Verschillen bodemrecht en bodemvoorrecht 535 11.8.8 Verjaring 535 11.9 Aansprakelijkheidsbepalingen 538 11.9.1 Inleiding 538 11.9.1.1 In gebreke zijn 540 11.9.1.2 Eerst uitwinning van de belastingschuldige 541 11.9.2 Bestuurdersaansprakelijkheid (art. 33 IW 1990) 541 11.9.2.1 Inleiding 541 11.9.2.2 Criteria art. 33 IW 1990 541 11.9.2.3 Disculpatie 543 11.9.3 Bestuurdersaansprakelijkheid (art. 36 IW 1990) 543 11.9.3.1 Inleiding 543 11.9.3.2 Criteria art. 36 IW 1990 544 11.9.3.3 Melding betalingsonmacht 545 11.9.3.4 Kennelijk onbehoorlijk bestuur 550 11.9.4 Ketenaansprakelijkheid (art. 35 IW 1990) 552 16
11.9.4.1 Inleiding 552 11.9.4.2 Criteria art. 35 IW 1990 553 11.9.4.3 Uitzonderingssituaties 555 11.9.4.4 Anoniementarief 556 11.9.4.5 Verklaring betalingsgedrag en g-rekening 556 11.9.4.6 Verleggingsregeling omzetbelasting 557 11.9.4.7 Opdrachtgevers- en kopersaansprakelijkheid in de confectiesector 558 11.9.5 Inlenersaansprakelijkheid (art. 34 IW 1990) 558 11.9.5.1 Inleiding 558 11.9.5.2 Criteria art. 34 IW 1990 559 11.9.5.3 Uitzonderingssituaties 559 11.9.5.4 Verschillen inlenersaansprakelijkheid en ketenaansprakelijkheid 560 11.9.6 Andere aansprakelijkheidsbepalingen 560 11.9.6.1 Aansprakelijkheid van onderdelen van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting (art. 39 IW 1990) 561 11.9.6.2 Aansprakelijkheid van vervreemders van aandelen (art. 40 IW 1990) 561 11.9.6.3 Hoofdelijke aansprakelijkheid voor omzetbelasting bij levering zaak (art. 42d IW 1990) 563 11.9.6.4 Aansprakelijkheid van onderdelen van een fiscale eenheid omzetbelasting (art. 43 IW 1990) 564 11.9.7 De aansprakelijkheidsprocedure 565 11.9.8 Rechtsbescherming aansprakelijkgestelden 567 11.9.9 Verhaal 568 11.10 Rechtsbescherming in invorderingszaken 568 11.10.1 Algemeen 568 11.10.2 Civiele rechtsgang 569 11.10.3 Fiscale rechtsgang 569 11.10.4 Administratief beroep bij de directeur 570 11.10.5 Rechtsbescherming in Kostenwet 571 11.10.6 Wet dwangsom 571 11.10.7 Wet rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (art. 62a IW 1990) 572 12 Belasting-, revisie- en invorderingsrente 573 M.J.C. Pieterse 12.1 Inleiding en voorgeschiedenis 573 12.2 Belastingrente 574 12.2.1 Algemeen 577 12.2.1.1 Welke belastingen? 577 12.2.1.2 Grondslagen 577 17
12.2.1.3 Tijdvak 579 12.2.1.4 Enkelvoudige belastingrente 581 12.2.1.5 Percentage 581 12.2.1.6 Afronding 582 12.2.2 Aanslagbelastingen 582 12.2.2.1 Voorlopige aanslagen inkomsten- en vennootschapsbelasting 582 12.2.2.2 Aanslagen en navorderingsaanslagen inkomsten- en vennootschapsbelasting 586 12.2.2.3 Conserverende aanslagen 588 12.2.2.4 Belastingaanslagen erfbelasting 588 12.2.3 Aangiftebelastingen 589 12.2.3.1 Naheffingsaanslagen 589 12.2.3.2 Teruggaafbeschikkingen 590 12.2.4 Regeling voor onderling overleg 590 12.2.5 Schematisch overzicht 591 12.2.6 Kanttekeningen 592 12.3 Revisierente 594 12.3.1 Inleiding 594 12.3.2 Berekening van de revisierente 595 12.3.3 Tegenbewijsregeling 595 12.3.4 Geen strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM 596 12.4 Formalisering van de belasting- en revisierente 597 12.4.1 Formalisering bij voor bezwaar vatbare beschikking 597 12.4.2 Bezwaar en beroep 597 12.4.3 Gevolgen bezwaar en beroep 598 12.5 Invorderingsrente 600 12.5.1 Inleiding 600 12.5.2 In rekening brengen van invorderingsrente 600 12.5.3 Vergoeden van invorderingsrente 602 12.5.3.1 Art. 28a IW 1990 602 12.5.3.2 Art. 28b IW 1990 602 12.5.3.3 Art. 28c IW 1990 603 12.5.4 Percentage en berekening 603 12.5.4.1 Percentage invorderingsrente 603 12.5.4.2 Enkelvoudige berekening en tijdvak 604 12.5.4.3 Ministeriële regeling voor afrondingen en doelmatigheden 604 12.5.5 Regeling voor onderling overleg 605 12.6 Formalisering invorderingsrente 605 12.6.1 Formalisering bij voor bezwaar vatbare beschikking 605 12.6.2 Bezwaar en beroep 606 12.7 Renteberekening in geval van terugvordering staatssteun 606 18
Jurisprudentieregister 607 Trefwoordenregister 637 19
1 Inleiding Elise Okhuizen 1.1 De verhouding van de AWR en Invorderingswet 1990 tot de Awb 1.1.1 De AWR in relatie tot de Awb Het formele belastingrecht is voor een belangrijk deel te vinden in de Awb, de AWR en de IW 1990. Andere bronnen van het formele belastingrecht zijn, afgezien van jurisprudentie en beleidsregels, onder andere verdragen als het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR), het Wetboek van Strafrecht en het Wetboek van Strafvordering. Startpunt voor de bestudering van het formele belastingrecht is de AWR. Daarin zijn de algemene regels voor de heffing van belastingen opgenomen. De AWR is in 1959 in het Staatsblad gepubliceerd. 1 Voor die tijd stonden de diverse formeelrechtelijke bepalingen verspreid in de diverse heffingswetten. De AWR is niet onmiddellijk na de publicatie in werking getreden. Art. 95 AWR maakt en maakte het mogelijk om de diverse bepalingen van de wet voor de verschillende belastingen en tijdvakken op verschillende tijdstippen in werking te doen treden. Voor de meeste belastingwetten is dat gebeurd op 1 oktober 1962. 2 Belastingrecht is een speciale vorm van bestuursrecht. Dat betekent dat uitgangspunt is dat de Awb voor het belastingrecht geldt. Ten tijde van de vaststelling van de AWR bestond er nog geen algemeen bestuursrechtelijke wet. Die wet, de Awb, is pas ruim dertig jaar daarna, in 1994 ter uitvoering van art. 107 lid 2 Grondwet ingevoerd. Voor het belastingrecht geldt sindsdien de AWR als lex specialis. In de Awb staan de hoofdregels. De AWR bevat in de eerste plaats de afwijkingen. 3 Bij 1 Stb. 1959, 301. 2 Vergelijk Vakstudie Algemeen Deel, art. 95, aant. 2. 3 Zie bijvoorbeeld de bepalingen over vertegenwoordiging in art. 41 t/m 46 AWR. Deze vormen een aanvulling op en verbijzondering van de algemene regeling van vertegenwoordiging opgenomen in art. 2:1 en 2:2 Awb. 21
HOOFDSTUK 1 verschil gaat de AWR voor. Dat volgt uit de regel lex specialis derogat legi generali. Dat geldt onder andere voor het boeterecht. Hoofdstuk V van de Awb bevat de voor alle bestuurlijke sancties geldende algemene bepalingen. Titel 5.4 gaat in het bijzonder over bestuurlijke boeten. Hoofdstuk VIIIA AWR bevat de beboetbare gedragingen (afdeling 1) en de voor het belastingrecht geldende aanvullende voorschriften (afdeling 2). Dit zien we ook bij bezwaar en beroep. De hoofdregels daarvan staan in hoofdstuk 6 Awb (algemene regels voor bezwaar en beroep), hoofdstuk 7 Awb (bijzondere bepalingen over bezwaar en administratief beroep) en hoofdstuk 8 (bijzondere bepalingen over de wijze van procederen bij de bestuursrechter). Hoofdstuk V van de AWR bevat voor het belastingrecht geldende afwijkende bepalingen. De AWR is echter niet alleen een lex specialis ten opzichte van de Awb. In de AWR zijn ook onderwerpen geregeld die niet voorkomen in de Awb, zoals strafrechtelijke bepalingen (art. 68 e.v. AWR). Net als de AWR was ook de Awb na de totstandkoming niet onmiddellijk integraal van toepassing op alle delen van het belastingrecht. Hoofdstuk 8, dat het procesrecht in eigenlijke zin bevat, is eerst met ingang van 1 september 1999 van toepassing geworden in belastingzaken. Nog tot en met het jaar 2007 golden in het kader van de AWR voor de behandeling van een bezwaar langere beslistermijnen dan op grond van de Awb. 4 Nog steeds zijn op de heffing van belastingen titel 5.2 van de Awb (toezicht op de naleving) en afdeling 10.2.1 (goedkeuring) van de Awb niet van toepassing (zie art. 1 lid 3 AWR). Titel 5.2 is uitgezonderd, omdat volgens de wetgever bij toepassing van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing meer sprake is van uitvoeringstoezicht en niet zozeer van toezicht op de naleving van wettelijke voorschriften waarop titel 5.2 van de Awb ziet. 5 Dat titel 10.2.1 Awb in art. 1 AWR wordt genoemd, is om onzekerheid uit te sluiten over de vraag of via art. 10:32 Awb de daarin opgenomen bepalingen van toepassing zouden zijn op de verhouding tussen de minister van Financiën en de inspecteur. 6 De goedkeuringsprocedure als bedoeld in afdeling 10.2.1 Awb is een vorm van preventief toezicht en is in het belastingrecht onbekend. De daarin opgenomen bepalingen zijn niet geschreven voor het geval er een hiërarchische verhouding bestaat tussen twee bestuursorganen. Zo bezien is de uitsluiting van titel 10.2.1 Awb overbodig en had deze achterwege kunnen blijven. De belangrijkste afwijking van de Awb die in de AWR is te vinden, ligt in de vormgeving van de rechtsbescherming. De Awb voorziet in een open stelsel van rechtsbescherming. Dat betekent dat tegen elk besluit van een bestuursorgaan 4 Ingevolge art. 25 lid 1 (oud) AWR had de inspecteur een jaar de tijd om uitspraak te doen op een bezwaar. Ingevolge het tweede lid daarvan kon die periode met een jaar worden verlengd. 5 Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 5, p. 75. 6 Zie Kamerstukken II 1996/97, 25 280, nr. 3, p. 93 en Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, p. 185. 22
INLEIDING bezwaar en beroep openstaat. Dat is vormgegeven in art. 8:1 en 7:1 Awb. Art. 8:1 Awb bepaalt dat een belanghebbende tegen een besluit beroep kan instellen bij de rechtbank. Art. 7:1 Awb bepaalt dat, afgezien van het geval dat het beroep zich richt tegen het niet tijdig nemen van een besluit, voorafgaand daaraan bezwaar moet worden gemaakt. Die regeling geldt niet voor het belastingrecht. Het stelsel van rechtsbescherming in belastingzaken is gesloten. In art. 26 lid 1 AWR is daartoe bepaald dat, in afwijking van art. 8:1 lid 1 Awb tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep kan worden ingesteld als het een belastingaanslag betreft of een voor bezwaar vatbare beschikking. Van een voor bezwaar vatbare beschikking is alleen sprake als de wet uitdrukkelijk bepaalt dat die beschikking voor bezwaar vatbaar is. De voldoening of afdracht op aangifte en de inhouding van belasting door een inhoudingsplichtige worden voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking (art. 26 lid 2 AWR). 7 Tegen andere beschikkingen kan niet in rechte worden opgekomen. 8 Art. 8 lid 3 AWR bepaalt dat het doen van een aangifte geen aanvraag is. Hierdoor zijn de daarop betrekking hebbende bepalingen van de Awb niet van toepassing op de aangifte. 9 De staatssecretaris van Financiën heeft diverse beleidsregels opgesteld die de toepassing van de Awb betreffen. Dat beleid is neergelegd in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 9 mei 2017, nr. 2017-1209, Stcrt. 2017, 28270, het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst van 28 juni 2016, Stcrt. 2016, 34921 (BBBB) en het Besluit beroep in belastingzaken van 7 april 2017, nr. 2017-59142, Stcrt. 2017, 22374 (BBIB). 1.1.2 De Invorderingswet 1990 in relatie tot de Awb De IW 1990 regelt de invordering van rijksbelastingen. Daarop zijn ingevolge art. 1 lid 2 IW 1990 belangrijke delen van de Awb niet van toepassing. Meer in het bijzonder is in art. 1 lid 2 IW 1990 bepaald dat art. 3:40 Awb (inwerkingtreding van besluiten), de titels 4.1 t/m 4.3 Awb (over respectievelijk beschikkingen, subsidies en beleidsregels), art. 4:125 Awb (bezwaar en beroep tegen bijkomende beschikkingen), titel 5.2 Awb (toezicht op de naleving), hoofdstuk 6 Awb (alge- 7 Reden daarvoor is dat bij voldoenings- en afdrachtsbelastingen in eerste instantie belasting wordt geheven zonder dat de inspecteur daarbij betrokken is. De belastingplichtige of inhoudingsplichtige vervaardigt als het ware zijn eigen beschikking. Zulke beschikkingen worden daarom ook wel doe-het-zelf-beschikkingen genoemd. Zie daarover meer in hoofdstuk 2. 8 Zie voor kritiek op het gesloten stelsel R.H. Happé, Gesloten stelsel van rechtsbescherming: ten onrechte op de monumentenlijst!, WFR 2007/219, p. 219-220 en R.H.C. Luja, Het gesloten stelsel van fiscale rechtsbescherming: een Europeesrechtelijke belemmering?, WFR 2008/114, p. 114-120. 9 Zie art. 1:3 en titel 4.1 Awb. Zie hierover ook par. 2.1.1.1. 23
HOOFDSTUK 1 mene bepalingen over bezwaar en beroep), hoofdstuk 7 Awb (bijzondere bepalingen voor bezwaar en administratief beroep) en titel 10.2.1 Awb (goedkeuring) niet van toepassing zijn bij de invordering van belastingen. 10 Ook hoofdstuk 8 Awb (bijzondere bepalingen over beroep bij de rechtbank) is in invorderingszaken in beginsel niet van toepassing. Dat vloeit voort uit art. 8:5 Awb jo. art. 1 van Bijlage 2 Awb. Alleen art. 30, 49 en 62a IW 1990 zijn daarvan uitgezonderd. Ook de Kostenwet invordering rijksbelastingen (Kw Inv. Rb) is daarin, afgezien van art. 7 Kostenwet, uitgezonderd. 11 Tegen besluiten van de ontvanger kan daardoor in het algemeen niet worden opgekomen bij de bestuursrechter of belastingrechter. Dat is anders als het in de Invorderingswet 1990 en Kostenwet als voor bezwaar vatbaar aangeduide beschikkingen betreft (art. 30 lid 1, 49 lid 1 en 62a lid 1 IW 1990). Daarbij wordt steeds hoofdstuk V AWR van overeenkomstige toepassing verklaard (art. 30 lid 2, 49 lid 4 en 62a lid 2 IW 1990; art. 7 lid 1 Kostenwet). Langs die weg is ook hoofdstuk 8 Awb van overeenkomstige toepassing. In die gevallen kan, na voorafgaand bezwaar, beroep worden ingesteld bij de belastingrechter. Hoewel de Invorderingswet 1990 voornoemde delen van de Awb uitzondert, is in de Leidraad Invordering 2008, een beleidsregel van de staatssecretaris van Financiën, bepaald dat de ontvanger zoveel mogelijk handelt in overeenstemming met de Awb en het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. 12 Op de toepasselijkheid van hoofdstuk 8 Awb heeft dat echter geen invloed. 1.2 De reikwijdte van de AWR Voor de reikwijdte van de AWR zijn in de eerste plaats art. 1 en 2 AWR van belang. 10 Zie over titel 10.2.1 Awb hetgeen daarover hiervoor bij De AWR in relatie tot de Awb is opgemerkt. Tot 1 juli 2009 was in art. 1 lid 2 IW 1990 hoofdstuk 4 van de Awb integraal uitgesloten. Met ingang van 1 juli 2009 is de vierde tranche van de Awb in werking getreden. Daarvan maakt ook titel 4.4 Awb, die handelt over bestuursrechtelijke geldschulden, deel uit. Met uitzondering van afdeling 4.4.5, die handelt over bezwaar en beroep, is titel 4.4 ook van toepassing in fiscale invorderingszaken. De andere titels van hoofdstuk 4 van de Awb zijn dat nog steeds niet. Voor titel 4.2 Awb, die handelt over subsidies, is dat vanzelfsprekend. Daarvoor lijkt geen nadrukkelijke uitsluiting nodig. 11 Het betreft de betalingskorting, invorderingsrente, aansprakelijkstellingen en verzoeken om kostenvergoeding vanwege een onrechtmatige informatiebeschikking. 12 Zie 1.2 van de bijlage bij het Besluit van 12 juni 2008, CPP 2008/1137M, Stcrt. 2008, 122, laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 15 juni 2017, nr. 2017-112951, Stcrt. 2017, 35158. 24
INLEIDING In art. 1 lid 1 AWR is bepaald dat de AWR geldt bij de heffing van rijksbelastingen. Art. 1 lid 2 AWR definieert rijksbelastingen als belastingen welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven. Daaronder vallen ook accijnzen. Op grond van art. 2 lid 3 aanhef en onderdeel d, ten tweede, AWR worden tot het rijk gerekend Nederland en de BES-eilanden (Bonaire, Sint-Eustatius en Saba). Belasting die op de BES-eilanden wordt geheven, is echter in het slot van art. 1 lid 1 AWR uitgezonderd van de toepassing van de AWR. 13 De rijksbelastingen waarvoor de AWR wel geldt, zijn: de inkomstenbelasting, de loonbelasting, de vennootschapsbelasting, de dividendbelasting, de bankenbelasting, de verhuurderheffing, de kansspelbelasting, de erf- en schenkbelasting, de belastingen van rechtsverkeer, de omzetbelasting, de belasting van personenauto s en motorrijwielen, de motorrijtuigenbelasting, de belasting zware motorrijtuigen, de belasting op leidingwater, de afvalstoffenbelasting, de belasting op kolen en de energiebelasting. Ingevolge art. 1 lid 1 AWR is de AWR behalve op Nederlandse rijksbelastingen, ook van toepassing op de heffing van belastingrente, revisierente en bestuurlijke boeten die ingevolge de belastingwet kunnen worden vastgesteld of opgelegd. In art. 2 lid 1 AWR is belastingwet gedefinieerd als deze wet, dat wil zeggen de AWR, en andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder art. 1 vallende belastingen. Gelet op de aanhef van art. 2 lid 1 AWR ( Deze wet verstaat onder ) geldt deze definitie alleen voor de AWR en niet ook voor andere belastingwetten. 14 De regeling van de belastingrente en revisierente is opgenomen in hoofdstuk VA AWR. De vermelding van de begrippen belastingrente en revisierente in art. 1 lid 1 AWR lijkt daarom overbodig. Ook in andere belastingwetten zijn echter bepalingen over de belastingrente en revisierente te vinden. 15 Mede daarom heeft de afzonderlijke vermelding van beide begrippen in art. 1 lid 1 AWR betekenis. Datzelfde geldt voor de bestuurlijke boeten. De algemene regeling daarvan is opgenomen in hoofdstuk VIIIA AWR. 13 Zie over het formele belastingrecht van de BES-eilanden P. Kavelaars, J.A. Adeler, D. Beeks en J. Lopez Ramirez, Het fiscale stelstel in het Caribisch Koninkrijk (Fiscale Geschriften nr. 29), Den Haag: Sdu Uitgevers 2018, hoofdstuk 9. 14 Dat de AWR een algemene wet is, betekent dus niet dat daarin opgenomen definities steeds voor alle heffingswetten gelden. Art. 2 lid 2 en 3 AWR bevatten, anders dan art. 2 lid 1 AWR, wel algemeen, althans voor wat volgens de AWR een belastingwet is, geldende definities. 15 Zie voor de belastingrente onder andere art. 2 lid 2, 22 lid 3, slot, en 26 lid 8 IW 1990 en art. 5.3 lid 2, 9.5 lid 5 en 6 en 9.6 lid 4 Wet IB 2001 en voor de revisierente onder andere art. 2 lid 2 en 26 lid 8 IW 1990 alsmede art. 9.5 lid 5 en 9.6 lid 4 Wet IB 2001. 25
HOOFDSTUK 1 Ingevolge art. 1 lid 1 AWR is de AWR ook van toepassing bij de uitvoering van de basisregistratie inkomen. De regeling die betrekking heeft op de uitvoering van inkomensafhankelijke regelingen is sinds 1 januari 2009 opgenomen in hoofdstuk IVA AWR (art. 21 t/m 21k AWR). 16 De bepalingen hebben alleen betekenis voor toeslagen en niet voor rijksbelastingen. Opname in de AWR heeft blijkens de wetsgeschiedenis plaatsgevonden vanwege de band met het heffingsproces van de inkomstenbelasting en loonbelasting, om de fiscale rechtsgang te borgen en om mee te kunnen liften op het in de AWR opgenomen begrippenkader. 17 Gelet op de inhoud van de regeling, had ons inziens opname in de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) meer in de rede gelegen. De AWR is in diverse andere wetten van overeenkomstige toepassing verklaard. Dat is bijvoorbeeld het geval bij de heffing van premies voor volksverzekeringen en werknemersverzekeringen. Dat volgt uit art. 58 en 59 Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv), waarin is bepaald dat de betreffende premies worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van respectievelijk de inkomstenbelasting en de loonbelasting geldende regels. Reden hiervoor is dat de heffing van die premies is opgedragen aan de rijksbelastingdienst (art. 57 Wfsv). Ook op de heffing van lokale heffingen, zoals de onroerende-zaakbelasting en rioolrechten, is de AWR van overeenkomstige toepassing. De vormgeving van de wettelijke regeling daarvan is soms wat ondoorzichtig, onder andere doordat de relevante bepalingen in de betreffende wetten niet steeds bij elkaar staan. Art. 231 lid 1 Gemw bepaalt dat de heffing van gemeentelijke belastingen plaatsvindt met toepassing van de AWR als waren die belastingen rijksbelastingen. In art. 236 Gemw is een aantal bepalingen van de AWR buiten toepassing verklaard. Art. 246a Gemw voorziet in de mogelijkheid om bij algemene maatregel van bestuur een aantal van de in art. 236 Gemw buiten toepassing verklaarde artikelen toch geheel of gedeeltelijk van toepassing te verklaren. De Provinciewet en de Waterschapswet bevatten dienovereenkomstige bepalingen. Zie art. 227a, 228 en 230 Provinciewet en art. 123 lid 2, 126 en 126a Waterschapswet. Hoewel niet uitdrukkelijk uitgesloten in art. 1 lid 1 AWR, is de AWR niet op invoerrechten van toepassing. Daarvoor gelden de regels van het Douanewetboek van de Unie (DWU), ook Union Customs Code (UCC) genoemd, en de Algemene douanewet. De AWR is ook niet van toepassing op accijnzen geheven bij invoer. Die worden op grond van art. 62 van de Wet op de accijns geheven als invoerrechten. Dat geldt ingevolge art. 22 van de Wet op de omzetbelasting 1968 ook voor de heffing van omzetbelasting bij invoer. 16 Zie de Wet van 27 juni 2008, Stb. 2008, 269 (ook wel genoemd Wet basisregistratie inkomen en basisregistratie waarde onroerende zaken). De wet is in werking getreden bij KB van 18 december 2008, Stb. 2008, 568. 17 Kamerstukken II 2006/07, 31 085, nr. 3, p. 3-4. 26
INLEIDING 1.3 De reikwijdte van de Invorderingswet 1990 In art. 1 lid 1 IW 1990 is bepaald dat de IW 1990 van toepassing is bij de invordering van rijksbelastingen. Ingevolge art. 2 lid 1 aanhef en onderdeel a IW 1990 worden onder rijksbelastingen verstaan, de belastingen bedoeld in art. 1 AWR alsmede rechten bij invoer en uitvoer bedoeld in art. 7:3 Algemene douanewet, die in Nederland worden geheven. Anders dan de AWR ziet de IW 1990 dus ook op invoerrechten. Ingevolge art. 2 lid 2 aanhef en onderdeel a IW 1990 worden, eveneens anders dan in de AWR, onder rijksbelastingen ook verstaan de belastingrente, revisierente, compenserende rente, kosten van ambtelijke werkzaamheden en bestuurlijke boeten. 18 De invordering daarvan is daarmee ook in handen van de ontvanger. De Invorderingswet 1990 is van overeenkomstige toepassing op de heffing van premies voor de volksverzekeringen en werknemersverzekeringen. Dat volgt uit art. 60 Wfsv. In art. 231 lid 1 Gemw is bepaald dat bij de invordering van gemeentelijke belastingen de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen van toepassing zijn als waren die belastingen rijksbelastingen. In art. 249 Gemw is een aantal artikelen uit de IW 1990 daarvan weer uitgezonderd. Op grond van art. 246a Gemw kunnen enkele uitgezonderde artikelen bij algemene maatregel van bestuur geheel of gedeeltelijk van toepassing worden verklaard. Overeenkomstige bepalingen zijn opgenomen in de Provinciewet (Provw) en de Waterschapswet (Wschw). 19 De systematiek is in grote lijnen hetzelfde als bij de heffing van lokale belastingen. 20 18 Compenserende rente is rente die in verband met douanerechten wordt geheven om het financiële voordeel te ontnemen dat het gevolg is van een verschuiving van het tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat. 19 Zie art. 227a, 230 en 232 Provw en art. 123 lid 2, 126a en 138 Wschw. 20 De volgorde van deze artikelen is niet logisch: art. 246a Gemw krijgt pas betekenis door art. 249 Gemw. In de Provinciewet en Waterschapwet is sprake van eenzelfde systematische ongerijmdheid. 27