Winstbox Fiscale invulling van een extra box in de inkomstenbelasting 2001 ter vervanging van enkele ondernemersfaciliteiten Naam: Thomas J.G. Kok Studentnummer: 0516872 Datum: 20 juni 2012 Bachelorscriptie Begeleider: mr. S.J. Mol-Verver Universiteit van Amsterdam Faculteit Economie en Bedrijfskunde 1
Inhoudsopgave Inleiding 3 Hoofdstuk 1: Literatuuronderzoek 5 1.1 Rechtsvormneutraliteit en ondernemerswinstbelasting 6 1.2 De winstbox 8 1.3 Standpunten belangenorganisaties 10 Hoofdstuk 2: Uiteenzetting Faciliteiten IB 2001 12 2.1 Zelfstandigenaftrek 12 2.2 MKB-winstvrijstelling 14 2.3 Fiscale oudedagsreserve 15 2.4 Startersaftrek 15 2.5 Meewerkaftrek 16 2.6 Urencriterium 17 Hoofdstuk 3: De nieuwe winstbox 18 3.1 MKB winstvrijstelling 19 3.2 Fiscale Oudedagsreserve 19 3.3 Meewerkaftrek 20 3.4 Zelfstandigenaftrek en startersaftrek 21 3.5 Urencriterium 22 3.6 Gevolgen nieuwe box in de inkomstenbelasting 22 3.7 Omschrijving begrip en tariefbepaling 23 3.8 Gevolgen nieuwe tarief 25 Conclusie 27 Samenvatting 29 Bibliografie 32 Bijlages 34 2
INLEIDING In 2009 is de Studiecommissie Belastingstelsel ingesteld om onderzoek te doen naar het huidige belastingstelsel. De commissie, voorgezeten door professor van Weeghel, publiceerde in 2010 het rapport Continuïteit en Vernieuwing. Mede naar aanleiding van dit rapport is er een vernieuwde discussie ontstaan over de belastingheffing van ondernemers. Staatssecretaris Weekers van Financiën heeft mede daarom in het Belastingplan 2012 een verkenning aangekondigd naar de winstbox. Deze moet volgens de Fiscale Agenda in het voorjaar van 2012 verschijnen. De verkenning naar de winstbox wordt vooral ingegeven door het streven van het huidige kabinet om de inkomstenbelasting overzichtelijker te maken voor ondernemers en de administratieve lasten van zowel de ondernemers en de belastingdienst te verminderen. Daarnaast moet het belastingstelsel meer solide en fraudebestendiger worden. Dientengevolge wordt ook gesproken over de mogelijke afschaffing van het administratief veeleisende urencriterium. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2012 (Kamerstukken 2011-2012, 33 003, nr. 10) heeft de staatsecretaris aangegeven dat binnen de verkenning van de winstbox alleen de ondernemers mee worden genomen in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 en art. 3.5 Wet IB 2001. Hieronder vallen slechts ondernemers met een eenmanszaak, de zelfstandige beroepsbeoefenaars, ondernemers binnen een vennootschap onder Firma (VOF) of andere vorm zonder rechtspersoonlijkheid. Ondernemers met een BV of NV vallen hier buiten. Deze ondernemers worden door de staatsecretaris niet meegenomen, omdat de belastingheffing via de vennootschapsbelasting en de secundaire heffing in box 2 van de inkomstenbelasting minder ingewikkeld en administratief minder zwaar is. In dit onderzoek naar aanleiding van het Belastingplan 2012 en de Fiscale Agenda wordt alleen aandacht besteed aan een nieuwe winstbox voor ondernemers ter aanvulling op de 3 andere boxen in de IB. De reeds geuite bezwaren in de literatuur en de Fiscale Agenda worden hier summier behandeld, omdat de staatssecretaris te kennen heeft gegeven vast te willen houden aan zijn voornemen. In deze scriptie wordt een fiscale invulling gegeven van de nieuwe winstbox, waarbij vooral het tarief en de beperking van de ondernemersfaciliteiten centraal zullen staan. Daarmee hoop ik bij te dragen aan de discussie betreffende de winstbox en de gevolgen van een eventuele invoering daarvan voor ondernemers die in box 1 van de inkomstenbelasting vallen. 3
In hoofdstuk 1 wordt aan de hand van relevante literatuur een overzicht gegeven van de geschiedenis van de winstbox en haar alternatieven (bijvoorbeeld Ondernemerswinstbelasting) in Nederland. Tevens zal worden gekeken naar de standpunten van het huidige kabinet, de staatssecretaris, het VNO-NCW, de vakbeweging en MKB Nederland. In hoofdstuk 2 wordt ingegaan op de huidige fiscale stand van zaken voor ondernemers in de IB, waarbij de focus ligt op de huidige ondernemersfaciliteiten. In hoofdstuk 3 wordt onderzocht op welke wijze de winstbox volgens mij dient te worden ingevuld om aan de belangrijkste eisen van het kabinet te voldoen, namelijk verlichting van de administratieve druk met een gelijkblijvende belastingdruk en gelijkblijvende belastinginkomsten. Ten slotte wordt in het laatste deel dit onderzoek samengevat en de conclusie opgemaakt. 4
HOOFDSTUK 1 In oktober 2009 werd de Studiecommissie Belastingstelsel ingesteld door de minister en staatsecretaris van Financiën, om naar aanleiding van de economische crisis een studie te doen over het huidige belastingstelsel. Voorzitter werd Prof. mr. S. van Weeghel, verbonden aan de Universiteit van Amsterdam als hoogleraar internationaal belastingrecht. De commissie-van Weeghel diende een voorstudie te verrichten naar de een mogelijke herziening van het belastingstelsel op grond van verschillende scenario s. In april 2010 werd het rapport Continuïteit en Vernieuwing door de commissie gepresenteerd. Mede naar aanleiding van dit rapport heeft staatssecretaris Weekers een verkenning aangekondigd naar de winstbox. Deze moet volgens de Fiscale Agenda in het voorjaar van 2012 verschijnen. De staatssecretaris heeft duidelijk gemaakt dat de verkenning van de winstbox in het bijzonder gericht is op het streven naar een overzichtelijkere inkomstenbelasting en administratieve lastenverlichting, zoals blijkt uit het Belastingplan 2012. Mede hierdoor kiest de staatsecretaris ervoor om zich alleen te richten op de ondernemers die vallen binnen box I van de inkomstenbelasting, zoals ondernemers met een eenmanszaak, zelfstandige beroepsbeoefenaars en ondernemers binnen een Vennootschap onder Firma (VOF). Door deze keuze blijven ondernemers met een BV of NV buiten beschouwing en wordt niet verder ingegaan op de voorstellen om de ondernemerswinstbelasting voor zowel de IB-ondernemer als de directeur-grootaandeelhouder aan te passen. Voor het onderzoek is het van belang dat wordt uitgegaan van het verschil tussen de winstbox en een rechtsvormneutrale ondernemerswinstbelasting. Een rechtsvormneutrale ondernemerswinstbelasting is een belasting waarbij het voor de belastingheffing niet uitmaakt welke rechtsvorm een onderneming heeft. In de huidige situatie is dit niet het geval, omdat enerzijds ondernemers met een BV of NV worden belast in de vennootschapsbelasting, terwijl anderzijds ondernemers met ondernemingen zonder rechtspersoonlijkheid worden belast in de inkomstenbelasting. Het ontbreken van rechtsvormneutraliteit wordt mede veroorzaakt door een verschil in tariefstructuur en grondslagbepaling. In een rechtsvormneutrale ondernemerswinstbelasting wordt de winst van een onderneming identiek belast, ongeacht de rechtsvorm van deze onderneming. Dit is anders dan een winstbox, waarbij de winst van een ondernemer in de inkomstenbelasting wordt ondergebracht in een aparte box, de winstbox. In de huidige situatie wordt de winst van een ondernemer in de inkomstenbelasting belast in box 1 met behulp van verschillende tariefschijven. Een ondernemer wordt vervolgens door middel van ondernemersfaciliteiten fiscaal gecompenseerd. In het geval van de winstbox wordt de 5
winst losgekoppeld van de overige inkomsten uit box 1 en in een aparte box belast. De winstbox heeft alleen invloed op belastingplichtige in de inkomstenbelasting die als ondernemer worden gekwalificeerd, terwijl de rechtsvormneutrale ondernemerswinstbelasting voor alle ondernemers geldt. In dit onderzoek ligt de nadruk op de winstbox, waarbij steeds wordt uitgegaan van de situatie zoals geschetst door staatsecretaris Weekers: De winstbox als een aparte box in de inkomstenbelasting voor ondernemers in zin van art. 3.4 en art. 3.5 Wet IB 2001. Dit in tegenstelling tot de ondernemerswinstbelasting die voor alle ondernemers, ook de DGA, zou moeten gelden. 1.1 Rechtsvormneutraliteit en ondernemerswinstbelasting Om de discussie betreffende de winstbox in de juiste context te plaatsen, is het belangrijk om ook de geschiedenis van de voorstellen van een ondernemerswinstbelasting in ogenschouw te nemen. Hierbij is het van belang om te benadrukken dat het idee van de winstbox voor een belangrijk deel voortvloeit uit de discussie omtrent rechtsvormneutraliteit en ondernemerswinstbelasting. Rechtsvormneutraliteit wordt door Vording (2010) omschreven als de gelijke fiscale behandeling tussen verschillende rechtsvormen. In het huidige belastingregime bestaat een onderscheid tussen enerzijds de ondernemer die met zijn winst valt in Box I Wet IB 2001 en anderzijds de ondernemer met een BV die naast de door de BV te betalen Vennootschapsbelasting ook wordt belast voor zijn aanmerkelijk belang in Box II Wet IB 2001. Het ontbreken van rechtsvormneutraliteit kan leiden tot het kiezen van een rechtsvorm aan de hand van fiscale aspecten, terwijl deze keuze volgens Verver (2008) gemaakt dient te worden aan de hand van economische verschillen, zoals de aansprakelijkheid en de financieringswijze van een onderneming. Daarnaast verstoort het gebrek aan rechtsvormneutraliteit volgens Vording (2010) de eerlijke concurrentie, aangezien verschillende rechtsvormen anders worden belast. De wetgever heeft dit verschil proberen te beperken door ondernemersfaciliteiten beschikbaar te stellen, waardoor de effectieve belastingdruk ongeveer gelijk is. De effectieve belastingdruk wordt naast het tarief bepaald aan de hand van de faciliteiten/aftrekposten die een belastingplichtige tot zijn beschikking heeft. Doordat de IB-ondernemer gebruik kan maken van onder meer de zelfstandigenaftrek (art. 3.76 Wet IB 2001), de fiscale oudedagsreserve (art. 3.67, art. 3.68 en art. 3.69 Wet IB 2001) en de MKB-winstvrijstelling (art.3.79a Wet IB 2001) betaalt deze hierdoor minder belasting dan het maximale tarief van 52% in box I van de Wet IB 2001. Volgens het rapport van 6
de commissie-van Weeghel (pag. 97) zouden zowel de directeur-grootaandeelhouder als de IB-ondernemer uitkomen op een tarief van ongeveer 44%. CDA-Eerste Kamerlid Essers bespreekt in het artikel Rechtsvormneutraliteit (2011) de gevolgen van het ontbreken van rechtsvormneutraliteit. Essers is het niet eens met de conclusie van de commissie-van Weeghel om geen verder onderzoek te doen naar de ondernemingswinstbelasting. Hij is van mening dat door het ontbreken van rechtsvormneutraliteit geen recht wordt gedaan aan de verschillende functies van het winstinkomen. Volgens Essers moet in de Vennootschapsbelasting onderscheid worden gemaakt tussen de investeringsfunctie en de consumptiefunctie, omdat ze verschillende economische functies hebben. Indien sprake is van een ondernemingswinstbelasting zouden volgens Essers verschillende ondernemersfaciliteiten kunnen worden afgeschaft. De discussie over de ondernemerswinstbelasting gaat verder terug dan de discussie betreffende de winstbox. Al in 1960 beschreef het Katholiek Verbond Werkgeversverenigingen dat de belastingheffing van ondernemingswinsten niet ideaal geregeld was. In 1991 bracht de commissie de studiecommissie voor belastingherziening, geleid door Stevens (destijds CDA-Eerste Kamerlid), haar oordeel betreffende de ondernemingswinstbelasting naar buiten in het rapport Graag of niet. Hierin werd aangegeven dat invoering van een ondernemerswinstbelasting voorlopig geen optie was, omdat bij invoering het stelsel zou veranderen van synthetisch naar analytisch. In 1992 schoof Essers in zijn inaugurele rede deze bezwaren opzij en stelde een ondernemerswinstbelasting voor tegen een vast tarief van 35%, waarbij de meeste ondernemersfaciliteiten zouden vervallen. Via deze wijziging wilde hij voorzien in de mogelijkheid om tussen de inkomstenbelasting en ondernemerswinstbelasting meer gelijkheid te bereiken. Koudijs (1993) beschrijft een ondernemerswinstbelasting waarbij sprake is van een objectieve benadering van het ondernemersbegrip. Dit betekent dat de onderneming als belastingplichtige wordt gezien. Rijkers (1995) sluit hierop aan in zijn voorstel om een eenmalige proportionele heffing over de ondernemingswinst ongeacht rechtsvorm te laten gelden. Rijkers, in samenwerking met Lubbers, geeft in het rapport Bouwstenen voor een fiscale toekomst (2002) van de Raad voor Zelfstandige Ondernemers (RZO) een advies om alle ondernemers onder de vennootschapsbelasting te brengen. Ook Heithuis (2004) stelt voor om de vennootschapsbelasting te verbreden, zodat alle ondernemingen hieronder vallen. Ten slotte stelt ook Verver (2008) in haar proefschrift voor om eerst te heffen op het niveau van de onderneming en vervolgens de aandeelhouders van deze onderneming te belasten. 7
Ondanks de uiteenlopende voorstellen vanuit voornamelijk de academische wereld concludeerde de commissie-van Weeghel in het rapport Continuïteit en Vernieuwing dat de verschillende vormen van een rechtsvormneutrale ondernemerswinstbelasting niet acceptabel zijn. Volgens de commissie weegt het bereiken van de rechtsvormneutraliteit niet op tegen de nadelen. Belangrijke nadelen volgens de commissie zijn: Afwijking tussen fiscale behandeling en de civiel-juridische behandeling. Fiscale transparantie niet realiseerbaar omdat belanghouders van onder andere N.V. s en holdingmaatschappijen praktisch niet te onderschrijven zijn. Wijziging in internationale belastingheffing, welke nieuwe wetgeving vereist. De commissie ziet voldoende mogelijkheden om binnen het huidige stelsel de IBondernemer en directeur-grootaandeelhouder grotendeels gelijk te behandelen. Daarbij neemt de commissie afstand van rechtsvormneutraliteit en richt zij zich op een zo neutraal mogelijke belastingheffing over winsten en een gelijke effectieve belastingdruk. De commissie stelt daarom voor de vermogensaftrek voor zowel de vennootschapsbelasting als de IB-ondernemer fiscaal mogelijk te maken. Deze vermogensaftrek is een forfaitaire aftrek over het eigen vermogen. Door deze aftrek moet de verstoring tussen financiering met eigen vermogen en vreemd vermogen worden verminderd. Daarnaast zorgt deze aftrek voor een verlaging van de kapitaalkosten. In het artikel Toch maar wel die ondernemingswinstbelasting (2010) reageert Heithuis op de adviezen van de commissie-van Weeghel. Heithuis concludeert dat de commissie terecht de discrepantie tussen de heffing van de salariscomponent van de IB-ondernemer en de directeur-grootaandeelhouder aanstipt. Doordat er geen aparte salariscomponent is voor de IB-ondernemer, betaalt deze door gebruik te maken van de MKBwinstvrijstelling minder dan de maximale 52% die de DGA moet betalen. 1.2 De winstbox Staatsecretaris Weekers volgt met de verkenning naar de winstbox de visie van de commissie-van Weeghel dat het huidige stelsel voldoende mogelijkheden biedt om de winst van ondernemers binnen de inkomstenbelasting anders te belasten. Doordat de staatsecretaris niet verder ingaat op de rechtsvormneutrale ondernemerswinstbelasting, komt de winstbox als alternatief voor belastinghervorming naar voren. In het artikel De winstbox een nuttige stap richting de ondernemingswinstbelasting van Mol-Verver uit 2009 wordt onderzocht of de invoering van de winstbox kan dienen als opstap naar een ondernemingswinstbelasting. Als groot voordeel van de winstbox noemt Mol-Verver de erkenning van de bijzondere functie van winst en het belang van 8
rechtsvormneutraliteit. Een nadeel van de winstbox is volgens Mol-Verver dat de rechtsvormneutraliteit niet wordt bewerkstelligd. Vervolgens spreekt de auteur haar zorgen uit over de invoering van de winstbox, waarbij een uitvoerig parlementair proces niet als opmaat zal dienen voor de invoering van de ondernemingswinstbelasting. Daarom ziet Mol-Verver de winstbox niet als passende stap richting de ondernemingswinstbelasting. Naar aanleiding van de door de staatssecretaris aangekondigde verkenning naar de winstbox laat Mol-Verver in het artikel Winnen of verliezen met de winstbox (2011) de ondernemingswinstbelasting los en richt zich op de winstbox. Zij is van mening dat de beoogde doelstellingen, lastenverlichting en het stimuleren van ondernemersgroei, kunnen worden bereikt via de winstbox. Toch signaleert Mol-Verver verschillende problemen. Allereerst is het verrekenen van verliezen tussen boxen niet mogelijk, waardoor er ten opzichte van de huidige situatie een nadeel voor de ondernemer ontstaat. Daarnaast is het niet meer mogelijk om aftrekposten zoals de renteaftrek op eigen woning naar de winstbox mee te nemen. Mocht dit toch worden bewerkstelligd, dan wordt het gesloten boxenstelstel doorbroken. Ten slotte werpt zij de vraag op welke ondernemers binnen de winstbox gaan vallen. Omdat een mogelijke invoering van de winstbox mede als doel heeft om het ondernemerschap te bevorderen, zullen de andere winstgenieters waarschijnlijk niet worden meegenomen. Dit zal er volgens Mol-Verver toe leiden dat voor deze winstgenieters aanvullende wetgeving moet komen doordat de winst vanuit de nieuwe box wordt bepaald. Mol-Verver stelt daarom voor om de MKBvrijstelling te vergroten en gelijktijdig de ondernemersaftrek en oudedagsreserve af te schaffen. Het effect van deze wijzigingen zal grotendeels hetzelfde zijn als de invoering van een winstbox. In tegenstelling tot Mol-Verver ziet Essers in het eerder genoemde artikel Rechtsvormneutraliteit (2011) de winstbox wel als mogelijke tussenstap, wellicht samen met de verdere afbouw van ondernemingsfaciliteiten in ruil voor tariefsverlaging. Dit zou kunnen worden bereikt door de MKB-winstvrijstelling te verhogen. Deze keuze bepleitte Essers ook al in het artikel De ondernemingsfaciliteiten kunnen het beste worden vervangen door een ondernemingswinstbelasting (2009), waarbij hij zowel de winstbox voor de inkomstenbelasting noemt als de mogelijkheid ziet tot de introductie van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. In het artikel Via Winstbox naar een meer rechtsvormneutrale winstbelasting (2009) onderzoeken Stevens en Leenman de mogelijkheden van de winstbox. Zij concluderen dat de winstbox niet noodzakelijk is om de verschillen in winstbegrip tussen IBondernemer en directeur-grootaandeelhouders te verkleinen, omdat zij van mening zijn dat de huidige situatie voldoende gelijkheid creëert. Zij onderschrijven de mogelijkheid 9
om via de winstbox meer evenwicht te creëren tussen de tarieven voor de IBondernemer en de directeur-grootaandeelhouder, maar zien de forse inkomenseffecten voor kleine IB-ondernemers als een struikelblok. Albregtse en De Vries gaan in het artikel Naar een meer rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten: de winstbox (2009) in op de eisen waaraan de winstbox volgens hen zou moeten voldoen. Als belangrijk uitgangspunt noemen zij dat de winstbox binnen de huidige boxenstructuur van de inkomstenbelasting moet passen en dat er aansluiting dient te worden gezocht met de belastingheffing van de vennootschapsbelasting, in combinatie met de heffing in box II van de aanmerkelijkbelanghouder. Om dit te bewerkstelligen gaan ze uit van winstsplitsing, waarbij de winst wordt verdeeld tussen het arbeidsinkomen, kapitaalinkomen en overwinst. Deze splitsing past niet binnen de winstbox zoals deze door de staatsecretaris wordt geschetst en zal daarom niet verder worden behandeld. 1.3 Standpunten belangenorganisaties Behalve de verschillende auteurs, zijn ook de standpunten van de diverse belangenorganisaties interessant. In 2010 organiseerde de commissie-van Weeghel een hoorzitting naar aanleiding van het onderzoek en gaven verschillende instanties de mogelijkheid om hun opvattingen over het huidige belastingstelsel uiteen te zetten. De opvatting van de vakcentrale FNV sloot aan bij Albregtse en de Vries om de winst van zelfstandigen te splitsen in een arbeidsdeel en een ondernemingsdeel. Volgens de FNV dient het arbeidsdeel gelijk te worden belast met het loon van een werknemer. Daarnaast moet het ondernemingsdeel worden belast in een rechtsvormneutrale winstbox. Dit gaat een stap verder dan het huidige voorstel van de winstbox, waarbij rechtsvormneutraliteit ontbreekt. Het Platform Zelfstandige Ondernemers (PZO) sluit zich aan bij het standpunt van de FNV, waarbij ze voor het arbeidsinkomen deel tevens de nadruk leggen op de mogelijkheid om arbeidsongeschiktheid te verzekeren via het losgekoppelde arbeidsinkomen deel. Tijdens de hoorzitting was ook het Register Belastingadviseurs (RB) van mening dat de huidige fiscale situatie heeft geleid tot grotere verschillen in de behandeling van ondernemers enerzijds en werknemers anderzijds. Mede daardoor pleit het RB voor een rechtsvormneutrale winstbelasting. Wegens de overgangsproblemen die een dermate grote wijziging met zich meebrengen, houdt het RB rekening met een termijn tot na 2020 voordat de rechtsvormneutrale winstbelasting een feit is. De werkgevers waren tijdens de hoorzitting vertegenwoordigd door het VNO-NCW en MKB-Nederland. Beide organisaties kwamen met een gezamenlijk standpunt. Beide zijn 10
voorstander van een rechtsvormneutrale winstbelasting, waarbij aan de winstbox moet worden gedacht. Daarnaast streven de werkgevers naar het verlagen van de marginale en effectieve tarieven in de Inkomstenbelasting. Dit zou volgens hen uiteindelijk moeten leiden tot een vlaktaks, die ook moet gelden voor werknemers. VNO-NCW en MKB-Nederland hebben in twee brieven gereageerd op het Belastingplan 2012 en de Fiscale Agenda. De werkgeversorganisaties zijn positief over het streven om het belastingstelsel vergaand te vereenvoudigen, waardoor de administratieve uitvoeringslasten zullen worden verminderd. Zij zijn verder van mening dat de verschillende faciliteiten beter kunnen worden afgeschaft om een lager tarief mogelijk te maken, om zodoende de regeldruk te verminderen en het stelsel eenvoudiger te maken. De mogelijkheid om hierdoor het urencriterium af te schaffen wordt door VNO-NCW en MKB-Nederland gezien als een goede stap om de administratieve lasten te verlichten. Tevens onderschrijven VNO-NCW en MKB-Nederland het streven van het kabinet om met de maatregelen betreffende het ondernemerschap te streven naar het vergroten van de doorgroeimogelijkheden. Om deze groei te bewerkstelligen zien de werkgevers een lagere effectieve belastingdruk als optimaal middel om hieraan bij te dragen. Zij zouden dat het liefst via de vlaktaks zien, maar wanneer dat niet mogelijk is, zijn zij bereid zich achter de ondernemingswinstbelasting of winstbox te scharen. Ondanks het feit dat de voorstellen voor de winstbox uiteenlopen, zijn er twee die op brede steun kunnen rekenen. Allereerst is sprake van een grote mate van overeenstemming om het aantal ondernemersfaciliteiten terug te dringen, waardoor het tarief omlaag zou kunnen. Over de manier waarop lopen de meningen uiteen. Welke faciliteiten kunnen worden afgeschaft, wordt in het volgende hoofdstuk besproken. Ook de splitsing tussen arbeidsinkomen, kapitaalinkomen en overwinst kan op brede steun rekenen. Terecht merkt Essers in het artikel Rechtsvormneutraliteit uit 2011 op dat het bijzonder is dat het ministerie van Financiën niet eerder een onderzoek naar een herziening van het winstregime heeft gedaan, terwijl sprake is van brede maatschappelijke steun voor een herziening. Nu de verkenning is aangekondigd en in aantocht is, zal moeten blijken of deze lijn ook in de verkenning zal worden gevolgd. 11
HOOFDSTUK 2 De staatssecretaris heeft in het Belastingplan 2012 en de Fiscale Agenda laten blijken dat een vereenvoudiging van het winstregime als doel heeft om de inkomstenbelasting duidelijker te maken en de administratieve lasten te verminderen. Daarnaast moet het belastingstelsel meer solide en fraudebestendiger worden. In dit hoofdstuk wordt onderzocht welke ondernemersfaciliteiten momenteel in gebruik zijn en kunnen worden aangewend om de inkomstenbelasting voor ondernemers naar de wensen van de staatssecretaris te veranderen. Een ondernemer in de inkomstenbelasting heeft de mogelijkheid om verschillende faciliteiten te gebruiken. De belangrijkste faciliteit is de zelfstandigenaftrek. Volgens het rapport Continuïteit en Vernieuwing van de commissie-van Weeghel kostte deze aftrek in 2010 bijna 1,2 miljard. Vervolgens neemt de MKB-winstvrijstelling een belangrijke positie in. De kosten voor de MKB-winstvrijstelling kwamen in 2010 uit op ruim 650 miljoen. De derde belangrijke fiscale tegemoetkoming is de Fiscale Oudedagsreserve, die in 2010 ruim 200 miljoen kostte. Daarnaast zijn voor dit onderzoek de startersaftrek en de meewerkaftrek van belang. Hoewel deze faciliteiten een kleinere financiële impact hebben, respectievelijk 68 miljoen en 10 miljoen, worden deze in dit onderzoek meegenomen omdat ze beide specifieke gevallen helpen, namelijk de startende ondernemer en de meewerkende partner en de wetgever bewust heeft gekozen om deze gevallen apart te benoemen. Ten slotte wordt in dit hoofdstuk ook het urencriterium besproken, omdat dit een eis is voor de meeste faciliteiten en het veel administratieve lasten met zich meebrengt. Naast de genoemde faciliteiten biedt de Wet IB 2001 ondernemers ook andere faciliteiten, zoals de startersaftrek arbeidsongeschikten (art. 3.78a Wet IB 2001), stakingsaftrek (art. 3.79 Wet IB 2001) en doorschuiven stakingswinst (art. 3.62, art. 3.63 en art. 3.64 Wet IB 2001). Hoewel deze faciliteiten volgens de commissie-van Weeghel in 2010 ongeveer 219 miljoen kostten zullen deze niet worden meegenomen in dit onderzoek. Deze keuze is gemaakt omdat in verband met de beperkte omvang van dit onderzoek slechts wordt uitgegaan van een gezonde ondernemer die in de huidige situatie in box 1 van de inkomstenbelasting (Wet IB 2001) blijft en zijn onderneming niet staakt. 2.1 Zelfstandigenaftrek De eerste ondernemersfaciliteit die wordt besproken is de zelfstandigenaftrek uit art. 3.76 Wet IB 2001. Uit het rapport Continuïteit en Vernieuwing blijkt dat van de ruim 800.000 IB ondernemers in 2010 ongeveer 640.000 voldeden aan het urencriterium en 12
daarom recht hadden op de zelfstandigenaftrek. Dit kwam in 2010 uit op een totaalbedrag van 1,188 miljard voor de zelfstandigenaftrek, waarmee de zelfstandigenaftrek van de ondernemersfaciliteiten ruimschoots de grootste is. Vanaf 2012 is de hoogte van de zelfstandigenaftrek niet meer afhankelijk van de hoogte van de winst. Dit geeft volgens de staatsecretaris een prikkel om te groeien en maakt de zelfstandigenaftrek eenvoudiger (Fiscale Agenda). Om deze wijziging budgetneutraal te maken is de aftrek van maximaal 9.427 in 2010 verlaagd naar maximaal 7.280 vanaf 2012. Daarnaast is per 1 januari 2010 besloten om de zelfstandigenaftrek alleen nog te verrekenen met winst uit onderneming. Het is niet meer mogelijk om de aftrek te verrekenen met ander inkomen. In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2010 (Kamerstukken II 2008-2009, 32 128, nr. 3.) heeft het kabinet duidelijk gemaakt dat hierdoor de zelfstandigenaftrek beter terechtkomt bij ondernemers die een succes maken van hun onderneming en zo een evenwichtiger verdeling optreedt van de ondernemersfaciliteiten. Deze wijziging geldt niet voor startende ondernemers, omdat het aannemelijk is dat een startende ondernemer minder winst maakt en hij er vaker voor zal kiezen om vanuit een dienstbetrekking zijn onderneming te beginnen. De zelfstandigenaftrek in zijn huidige vorm is gevormd in de jaren zeventig en tachtig (Vording, 2004). Verschillende motieven lagen aan de huidige zelfstandigenaftrek ten grondslag. De aftrek moest: 1. Dienen als een inkomenssteun voor kleine ondernemers 2. De fiscale winstbepaling afstemmen op de kenmerken van ondernemersinkomen 3. Bijdragen aan een evenwichtigere fiscale behandeling tussen de zelfstandig ondernemer en de DGA. Het eerste motief is het belangrijkste geweest in de bepaling van de faciliteit, omdat de wetgever heeft beoogd om kleine ondernemers zo goed mogelijk te stimuleren vanwege de positieve effecten voor de economie. Na de aanpassing in 2012 naar een vast bedrag is de uitwerking van het eerste motief verkleind. Volgens Stevens (2001) is deze belastingverlichting voornamelijk bedoeld als compensatie voor het betrekken van de winst binnen de progressieve inkomstenbelasting. Omdat voor kleinere ondernemers niet de gehele winst beschikbaar is, zou de zelfstandigenaftrek kunnen worden gebruikt voor herinvestering. Dit wordt bevestigd in de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2009 (Kamerstukken II, 2008-2009, 31 704, nr. 3. p. 107) waarbij wordt opgemerkt dat de aftrek is ingevoerd 13
met het oog op de verschillende functies die winst heeft voor een ondernemer, namelijk een consumptie-, reserverings- en investeringsfunctie. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2009 erkende het kabinet het verschil tussen de zelfstandigenaftrek en MKB-vrijstelling en zag de MKB-vrijstelling als de faciliteit die meer gericht is op groeimogelijkheden. De mogelijkheid om de zelfstandigenaftrek geheel in de MKB-winstvrijstelling te doen verdwijnen werd door het kabinet vanwege forse inkomsteneffecten verworpen. Volgens M. van Praag in het essay Fiscaal bevorderen groei en innovatie via DGA (2010, opgenomen in rapport Continuïteit en vernieuwing) is het belangrijk dat groei wordt gestimuleerd voor ondernemers en zij concludeert dat de zelfstandigenaftrek in het bijzonder voor ondernemers met een lagere winst een voordeel is. De aftrek bevordert de groei niet en daarom is zij voorstander van het verhogen van de MKB-winstvrijstelling in combinatie met het mogelijk afschaffen van de zelfstandigenaftrek. 2.2 MKB-winstvrijstelling De MKB-winstvrijstelling wordt benoemd in art. 3.79a Wet IB 2001 en is een aftrek van 12% over de winst, nadat de winst is verminderd met de ondernemersaftrek. Hierdoor betalen ondernemers een lagere belasting. De vrijstelling werd in 2007 ingevoerd naar aanleiding van de wijzigingen in de vennootschapsbelasting. Doordat het tarief voor de vennootschapsbelasting werd verlaagd en de grondslag verbreed, achtte de wetgever het noodzakelijk om het tarief voor ondernemers in de inkomstenbelasting ook te verlagen, om zo de verschillen tussen de ondernemer in box 1 van de IB en de DGA niet te vergroten. Volgens Pieterse (commentaar NDFR, 11 maart 2012) is destijds gekozen om niet de zelfstandigenaftrek te verhogen, maar een nieuw instrument in te voeren. De reden was dat binnen de MKB-winstvrijstelling geen degressief tarief geldt en hierdoor het vergroten van de winst wordt gestimuleerd. Sinds 2010 is het urencriterium voor de MKB-winstvrijstelling komen te vervallen, om ook deeltijdondernemers daar gebruik van te laten maken. Hierdoor werd de marginale druk verlaagd en de groei van deze ondernemers ook bevorderd. (Kamerstukken II, 2008/2009, 32 128, nr. 3. P. 7) De commissie-van Weeghel stelt in haar rapport (p. 97) voor om bij de geleidelijke afschaffing van de zelfstandigenaftrek en de invoering van een vermogensaftrek de MKBwinstvrijstelling niet ook te verlagen. Zij voorziet met deze ingrijpende maatregel grote herverdelingseffecten en stelt daarom voor de MKB-winstvrijstelling te verhogen naar 15%. Meussen is het hier in het artikel De belastingheffing van ondernemers in de voorstellen van de Commissie-Van Weeghel (2010) niet mee eens. Hij ziet de MKBwinstvrijstelling slechts als een tariefmaatregel en heeft in dit geval de voorkeur voor een aparte inkomstenbelasting box voor winst uit onderneming, een winstbox. 14
Stevens stelt in het artikel Vereenvoudiging en herstructureringen Wet IB 2001 (2010) voor om de MKB-winstvrijstelling te verhogen en de zelfstandigenaftrek af te schaffen. Dan zou volgens Stevens de MKB-winstvrijstelling zonder urencriterium een percentage van 25 % kunnen krijgen. Belangrijk voordeel hiervan zijn een eenvoudiger stelsel en een vermindering van de administratieve lasten. De kosten voor de MKB-winstvrijstelling zijn volgens de commissie-van Weeghel ongeveer 665 miljoen in 2010. De aanzienlijke kosten van deze vrijstelling zouden allicht kunnen worden meegenomen in de verbreding van de grondslag en het verlagen van het tarief. 2.3 Fiscale oudedagsreserve Als derde wordt de fiscale oudedagsreserve van art. 3.67, art. 3.68 en art. 3.69 Wet IB 2001 besproken. De regeling is ingevoerd om zelfstandigen een mogelijkheid te bieden een oudedagsvoorziening te vormen, aangezien werknemers al via hun werkgevers een pensioen opbouwen. Om de oudedagsreserve te gebruiken moet worden voldaan aan het urencriterium. De oudedagsreserve is geen aftrekpost, maar een reserve. Dit betekent dat de belastingheffing over dit gedeelte wordt uitgesteld. De reserve is 12% van de winst, met een maximum van 9.542. De oudedagsreserve kostte volgens de commissie-van Weeghel in 2010 226 miljoen. Hierbij dient wel te worden aangetekend dat het maximale bedrag voor deze reserve in de periode 2010-2012 is verlaagd van 11.811 naar 9.542. Deze eenmalige verlaging komt voort uit een wijziging in het pensioenstelstel (grotendeels buiten Inkomstenbelasting) waarbij de verlaging dient om de budgettaire gevolgen op te vangen. De maximale reserve wordt, voor dat deze op de balans verschijnt, verminderd met de premies en andere bijdragen uit hoofde van de pensionregeling. Ook kan de toevoeging slechts plaatsvinden wanneer het ondernemersvermogen aan het eind van het jaar hoger is dan de reserve aan het begin van het jaar. Daarnaast biedt artikel 3.69 Wet IB 2001 een mogelijkheid tot extra toevoeging, wanneer het voorafgaande jaar een afname heeft plaatsgevonden van de reserve of wanneer sprake is van een geruisloze terugkeer vanuit een BV. 2.4 Startersaftrek De vierde aftrekpost is de startersaftrek van art. 3.76 lid 3 Wet IB 2001. Dit is een extra bedrag ( 2.123) op de zelfstandigenaftrek wanneer een ondernemer zich kwalificeert voor de zelfstandigenaftrek en voldoet aan de volgende aanvullende eisen: 15
Hij mag in de 5 voorafgaande jaren minimaal 1 jaar geen eigen onderneming gedreven hebben. Hij mag in de afgelopen 5 jaar niet meer dan 2 maal gebruik hebben gemaakt van de zelfstandigenaftrek. Omdat de startersaftrek alleen geldt voor mensen die ook voldoen aan de eisen van de zelfstandigenaftrek, is ook hierbij het urencriterium een belangrijke eis. De startersaftrek kan maximaal driemaal in vijf jaar worden gebruikt. Het is wel mogelijk om meerdere keren voor de startersaftrek in aanmerking te komen, want bij het starten van een nieuwe onderneming kan een ondernemer opnieuw aan de eisen voldoen. Daarnaast is het ook mogelijk dat een ondernemer startersaftrek geniet wanneer hij een reeds bestaande onderneming overneemt. Daar staat tegenover dat een ondernemer die geruisloos terugkeert uit een besloten vennootschap geen recht heeft op de startersaftrek, maar eventueel wel op andere ondernemersfaciliteiten. De startersaftrek kostte volgens de commissie-van Weeghel in 2010 68 miljoen. 2.5 Meewerkaftrek De laatste faciliteit die behandeld wordt is de meewerkaftrek van art. 3.78 Wet IB 2001. Deze faciliteit biedt de mogelijkheid om maximaal 4% van de winst af te trekken wanneer de fiscale partner van de ondernemer 525 of meer uren zonder vergoeding meewerkt in de onderneming. Hierbij dient de ondernemer wel te voldoen aan het urencriterium. De aftrek is een tegemoetkoming, bedoeld voor de ondernemer van kleine ondernemingen waarbij het voor de bedrijfsvoering noodzakelijk is dat de partner bijspringt. De regeling vloeit voort uit het verbod dat bestond op een dienstbetrekking tussen echtgenoten. De hoogte van de aftrek is afhankelijk van de gewerkte uren van de partner en de hoogte van de winst. De aftrek wordt verleend aan de ondernemer. De volledige winst, inclusief het deel dat aan de partner valt toe te schrijven, wordt hierbij in aanmerking genomen. Een ondernemer heeft twee fiscale alternatieven voor een meewerkende partner. Ten eerste heeft de ondernemer de mogelijkheid om zijn partner te vergoeden voor verrichte arbeid. Deze vergoeding is een meewerkbeloning. De ondernemer mag de kosten aftrekken wanneer deze vergoeding hoger is dan 5.000 per jaar. Aan de meewerkbeloning zijn geen verder eisen verbonden en een mondelinge overeenkomst is voldoende. Als tweede alternatief heeft de ondernemer de mogelijkheid om een arbeidsovereenkomst te sluiten en de partner in dienst te nemen. Het betaalde salaris wordt dan als kostenpost meegenomen ter verlaging van de winst. In beide gevallen wordt dit bedrag bij de partner in box 1 belast en dient over dit bedrag premie volksverzekering af te dragen. 16
2.6 Urencriterium Als laatste is het urencriterium van belang. Het urencriterium is samen met de eisen voor zelfstandigheid bepalend voor de mogelijkheid om van verschillende ondernemersfaciliteiten gebruik te maken. Het urencriterium wordt in art. 3.6 van de Wet IB 2001 uitgelegd als de eis om ten minste 1.225 uren van een kalenderjaar te besteden als ondernemer om in aanmerking te komen voor het merendeel van de faciliteiten. Daarnaast wordt de eis gesteld dat deze uren behoren tot minimaal 50% van de gewerkte uren in een kalenderjaar. Deze aanvullende eis geldt niet voor startende ondernemers die zich in de afgelopen 5 jaren minimaal 1 jaar niet als ondernemer hadden gekwalificeerd. Hiervoor is gekozen om het starten van een onderneming door iemand die daarvoor zijn vast dienstverband opgeeft, te stimuleren. Bij invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het urencriterium grotendeels overgenomen uit art. 44m Wet IB 1964. Het urencriterium is bedoeld als eis om de toegang tot de ondernemersfaciliteiten te beperken (Kamerstukken II, 26 727, nr. 3 p. 99). De 1.225 uren die moeten worden gewerkt om aan het urencriterium te voldoen, bevatten naast de directe uren die worden gefactureerd ook de uren die in de startfase van de onderneming worden gemaakt en andere uren met betrekking tot de onderneming. Om te voldoen aan het urencriterium moet een gedegen urenadministratie worden overlegd. Dit zorgt voor de grootste administratieve last, omdat de bewijslast bij de ondernemer ligt en het bijhouden van een urenadministratie veel tijd vergt (Mol- Verver, 2009). Tevens is het urencriterium complexer geworden, omdat veel jurisprudentie hierover is verschenen. De jurisprudentie vloeit voort uit de discussie tussen ondernemers en de belastingdienst betreffende de uren die mogen worden meegerekend. Het urencriterium zou kunnen worden aangepast of verdwijnen wanneer de verschillende faciliteiten worden veranderd of afgeschaft. Hierdoor zou voor een belangrijk gedeelte worden voldaan aan de wens om de administratieve lasten te verminderen. 17
HOOFDSTUK 3 In dit hoofdstuk wordt onderzocht welke ondernemersfaciliteiten zouden kunnen vervallen om vervolgens het tarief voor ondernemers te verlagen. Naast de financiële aspecten zijn ook de beweegredenen achter de verschillende aftrekposten van belang. In sommige gevallen kan het zijn dat de keuze om een faciliteit te laten vervallen vanuit financieel oogpunt te billijken is, maar dat hierdoor een bepaalde groep ondernemers juist andere nadelen ondervinden. Een ondernemer heeft in ons huidige economische stelsel een aparte functie. In 2010 beschreef toenmalig staatsecretaris van Financiën, Jan Kees de Jager de ondernemers als ruggengraat van de economie en de motor achter werkgelegenheid, productiviteit en groei. In het rapport Continuïteit en Vernieuwing merkte van Praag in het essay Fiscaal bevorderen van groei en innovatie via DGA (directeur-grootaandeelhouder) op dat ondernemers extra kunnen bijdragen aan de economie door middel van groei en innovatie. Dit geldt naast de directeur-grootaandeelhouder ook voor de zelfstandige ondernemers in de inkomstenbelasting. Van Praag pleit voor een fiscaal beleid dat ondernemerschap stimuleert. Dit zou volgens haar bereikt moeten worden door onder andere de MKB-winstvrijstelling te verhogen en door het afschaffen van de zelfstandigenaftrek. Dan is een ondernemer in staat om zijn belastingaangifte op een eenvoudigere manier te doen en wordt het behalen van meer winst minder belast. In het artikel Hoe beïnvloedt ondernemerschap economische groei (2009) van Van Stel verbonden aan het Amsterdam Center for Enterpreneurship (ACE) wordt beschreven dat de effecten van ondernemerschap op de economische groei vaak pas op de langere termijn merkbaar zijn. Van Stel noemt een termijn van 5 tot 10 jaar. Daarnaast hebben nieuwe bedrijven ook indirecte gevolgen op de economie, doordat ze extra concurrentie creëren voor bestaande bedrijven en deze extra concurrentie ervoor zorgt dat de bestaande bedrijven worden aangemoedigd om beter te presteren. Het belangrijkste punt dat Van Praag en Van Stel maken is volgens mij het onderschrijven van de bijzondere functie van de ondernemer. De ondernemer is een belangrijke aanjager van economische groei en dient daarom mijns inziens anders te worden belast dan een werknemer. Daarom pleit ik voor de invoering van een aparte winstbox voor het ondernemersinkomen in de inkomstenbelasting naast de drie huidige boxen. Hierbij blijft de positie van de DGA gelijk. Zijn onderneming wordt belast in de vennootschapsbelasting en vervolgens wordt het resultaat uit het aanmerkelijke belang belast in box 2 van de inkomstenbelasting (Wet IB 2001). 18
3.1 MKB-winstvrijstelling De MKB-winstvrijstelling is de eerste aftrekpost die zou kunnen verdwijnen. Na het afschaffen van het urencriterium als eis voor de MKB-winstvrijstelling in 2010, is deze vrijstelling slechts een tariefverlaging voor de ondernemer. Aangezien de MKBwinstvrijstelling slechts in de wet is opgenomen om ondernemers in de inkomstenbelasting te compenseren voor de verlaging van het tarief in de vennootschapsbelasting, zie ik geen aanleiding om de MKB-winstvrijstelling te behouden. In hoofdstuk 2 hebben we gezien dat Stevens (2010) voorstander is van het verhogen van de MKB-winstvrijstelling en deze verhoging te financieren door de zelfstandigenaftrek af te schaffen. Ik ben van mening dat deze wijziging niet de speciale functie van ondernemers weergeeft. Daarom sluit ik mij aan bij Meussen (2010) door te pleiten voor de invoering van een aparte winstbox voor ondernemers in de zin van art. 3.4 en art. 3.5 Wet IB 2001. De reden daarvoor is dat zo wordt gekozen om het ondernemersinkomen apart te belasten van het andere inkomen in box 1 en daarmee de bijzondere situatie van de ondernemers in ons economische bestel wordt onderschreven. 3.2 Fiscale oudedagsreserve De tweede ondernemersfaciliteit is de fiscale oudedagsreserve. Die heeft een bijzonder karakter. Allereerst omdat de oudedagsreserve, de naam zegt het al, in plaats van een aftrekpost een reserve is. Daarnaast biedt deze faciliteit de mogelijkheid voor zelfstandig ondernemers om zelf een vorm van pensioen op te bouwen. Aangezien het Nederlandse pensioenstelsel als een belangrijke pijler geldt van onze welvaart, ben ik van mening dat de mogelijkheid van een degelijke pensioensopbouw bij elk voorstel het uitgangspunt moet zijn. Voor de fiscale oudedagsreserve geldt het urencriterium. Omdat het urencriterium voor de grootste administratieve lasten zorgt, is het interessant om naar mogelijke alternatieven te kijken voor de oudedagsreserve waarbij het urencriterium wellicht kan vervallen. De commissie - Van Weeghel stelt voor om de fiscale oudedagsreserve af te schaffen, omdat in de praktijk blijkt dat de reserve niet wordt gebruikt als appeltje voor de dorst, maar om belastingheffing uit te stellen. In het rapport Fiscale behandeling van oudedagsvoorziening (2011) zien Kapelle e.a. de mogelijkheid om een heel nieuw stelsel in te voeren waarbij zowel werknemers als zelfstandigen fiscale aftrekruimte krijgen voor toekomstvoorzieningen. Omdat dit buiten het onderzoeksgebied van deze scriptie ligt, zal ik hier niet verder op ingaan. Maar, ik ben het met de auteurs eens dat de fiscale oudedagsvoorziening zou kunnen vervallen. Voornamelijk omdat deze niet als pensioenvoorziening wordt gebruikt en omdat door 19
middel van de nieuw gecreëerde fiscale aftrekruimte ondernemers een alternatief hebben. In de nieuwe situatie houdt de ondernemer de mogelijkheid om pensioen op te bouwen, omdat door de fiscale aftrekruimte voor toekomstvoorzieningen de ondernemer een bedrag opzij kan zetten voor de toekomst. De ondernemer is zelf verantwoordelijk voor de pensioenopbouw, waarbij hij kan kiezen om het geld in eigen beheer te houden of gebruik te maken van een pensioenfonds. Hierdoor blijft de goede werking van het Nederlandse pensioenstelsel behouden. Aangezien de ondernemer gelijk wordt behandeld als een werknemer is voor deze faciliteit geen urencriterium meer nodig. Doordat de ondernemer een nieuwe aftrek krijgt, zal het afschaffen van de fiscale oudedagsreserve geen invloed hebben op de berekening van het nieuwe tarief. 3.3 Meewerkaftrek Als derde aftrekpost wordt gekeken naar de meewerkaftrek. Die is in 1985 geïntroduceerd toen er een verbod bestond op een dienstbetrekking tussen echtgenoten. Het verbod op een dienstbetrekking tussen echtgenoten werd ingevoerd met het motief dat een arbeidsovereenkomst niet passend zou zijn, gezien de ondergeschiktheid van een vrouw ten opzichte van haar echtgenoot die hiermee gepaard ging. Het verbod werd in 1997 opgeheven omdat de algemene consensus was dat de gelijkwaardigheid van de echtgenoten door een arbeidsovereenkomst niet wordt veranderd. Omdat het verbod is opgeheven, bestaat er dus een alternatief. Dat kan op twee manieren worden uitgewerkt. Allereerst kan de ondernemer een vergoeding verstrekken aan de partner die bij de meewerkende partner als resultaat uit overige werkzaamheden wordt belast. Daarnaast kan een arbeidsovereenkomst worden gesloten, waarbij het salaris wordt belast als loon uit dienstbetrekking. De keuze tussen de meewerkregeling of een van de twee alternatieven wordt momenteel mede bepaald aan de hand van fiscale motieven. De keuze hangt af van de winst en meewerkbeloning, waarbij het niet mogelijk is om eenduidig grenzen tussen deze mogelijkheden te definiëren. Indien bij de andere aftrekposten ook duidelijk wordt dat het urencriterium kan worden afgeschaft, ben ik van mening dat de meewerkaftrek kan worden afgeschaft, omdat de ondernemer de twee bovengenoemde alternatieven heeft. Naar mijn inzicht zijn de totale kosten met ongeveer 10 miljoen niet groot genoeg om deze ondernemers extra te compenseren. 20
3.4 Zelfstandigenaftrek en startersaftrek De belangrijkste aftrekpost voor ondernemers binnen de inkomstenbelasting is de zelfstandigenaftrek. Meer dan 600.000 ondernemers voldeden aan de eisen (kwalificeren als ondernemer, voldoen aan het urencriterium en de jonger dan 65 jaar) in 2010 voor een totaalbedrag van 1.188 miljard. In 2012 is de degressieve zelfstandigenaftrek omgezet in een vast bedrag. Om dit te kunnen bekostigen is de maximale aftrek verlaagd naar 7.280. Hiervoor is gekozen om de groei van ondernemers beter te stimuleren. Doordat sprake is van een vaste aftrek heeft de zelfstandigenaftrek zijn nivelleringsfunctie voor een groot deel verloren. Percentueel gezien profiteren ondernemers met een lagere winst nog steeds meer van de aftrek dan ondernemers met een hogere winst, al is het effect wel beduidend minder geworden. Voor mij is dit een belangrijke reden om te pleiten voor het afschaffen van de zelfstandigenaftrek en deze afschaffing te combineren met een verlaagd tarief in de nieuwe winstbox. Na de bespreking van de zelfstandigenaftrek komt de startersaftrek aan bod. Hoewel de startersaftrek een extra aftrek is boven op de zelfstandigenaftrek, heeft deze aftrek een eigen karakter. Een startende ondernemer heeft mijns inziens een speciale functie. Als we veronderstellen dat de ondernemer de ruggengraat is van de Nederlandse economie, zoals onder andere door voormalige staatssecretaris De Jager werd gesteld, is het van belang dat de startende ondernemer extra wordt ondersteund. Allereerst maakt de startende ondernemer in het algemeen minder winst en heeft hij dus meer moeite zijn onderneming draaiende te houden. Tevens kiest een ondernemer wanneer hij een onderneming start, er voor om de zekerheid van een dienstbetrekking op te geven en een onzekere toekomst als ondernemer te beginnen. Dit risico zou in de eerste jaren beloond moeten blijven. Aangezien ik pleit voor de afschaffing van de zelfstandigenaftrek, moet de startersaftrek een andere invulling krijgen. Hier wordt ervoor gepleit om de startersaftrek binnen de nieuw te vormen winstbox als apart artikel te integreren. Wanneer men zich als ondernemer kwalificeert zoals art. 3.4 van de Wet IB 2001 wordt omschreven, houdt een startende ondernemer recht op de aftrek van 2.123. Omdat hierdoor een grotere groep zich zou kunnen kwalificeren, stel ik wel voor om de startersaftrek slechts voor maximaal twee kalenderjaren mogelijk te maken. Tevens sluit ik de mogelijkheid uit om bij het starten van een nieuwe onderneming weer een beroep te doen op de startersaftrek. De startersaftrek is dus eenmaal per leven beschikbaar. 21
3.5 Urencriterium Met het afschaffen van de zelfstandigenaftrek en de aanpassing van de startersaftrek vervalt ook de belangrijkste functie van het urencriterium. Doordat het urencriterium voor de MKB-winstvrijstelling al in 2010 werd afgeschaft, bleef de zelfstandigenaftrek de grootste aftrekpost met het urencriterium als eis over. Aangezien ook voor de fiscale oudedagsreserve en de meewerkaftrek alternatieven bestaan zonder urencriterium, kan dit worden afgeschaft. Hierdoor vermindert de regeldruk voor ondernemers aanzienlijk. Dit komt vooral omdat bij het urencriterium de bewijslast met een gedegen urenadministratie bij de ondernemer lag. Door de vele arresten op dit gebied was er daarnaast een situatie ontstaan die het urencriterium complexer maakte. Tevens zal de belastingaangifte voor de ondernemer eenvoudiger en minder tijdrovend worden. Hiermee wordt aan de belangrijke eisen, vereenvoudiging en vermindering van de administratieve lasten, van staatsecretaris Weekers voldaan. Echter, er kleven ook nadelen aan het afschaffen van het urencriterium. Het belangrijkste nadeel is dat door het afschaffen van het urencriterium meer ondernemers aanspraak kunnen maken op de faciliteiten. In de toekomst met de nieuwe winstbox zou dit betekenen dat meer ondernemers zich kwalificeren voor het lage tarief. Volgens de commissie-van Weeghel waren in 2010 ongeveer 815.000 IB-ondernemers, van wie ruim 638.000 voldeden aan het urencriterium. Volgens van Kempen (NTFR 2009/1771) zal daarnaast in de sfeer van de samenwerkingsverbanden sneller worden gekozen om zich als ondernemer te kwalificeren, zodat men in de nieuwe box kan worden belast. Opmeer merkt echter in het artikel Ondernemersfaciliteiten en het urencriterium: einde van een tijdperk (MBB 2009/10) wel op dat in dit geval sprake zou zijn van een evenwichtiger verdeling van de winst tussen vennoten wat leidt tot een lager effect op de belastinginkomsten. 3.6 Gevolgen nieuwe box in de inkomstenbelasting Een aparte winstbox binnen het huidige boxenstelsel heeft echter ook nadelen. Het huidige stelsel van boxen is gesloten, waardoor winsten en verliezen niet buiten de boxen kunnen worden verrekend. Dat probleem onderkent ook Verver (2008) in haar proefschrift De ondernemingswinstbelasting. Normaal kun je verliezen verrekenen met positieve resultaten uit zowel het verleden als de toekomst binnen de box. Indien het resultaat uit de box geen mogelijkheid biedt om verliezen binnen de box te verrekenen, moet volgens Verver de mogelijkheid worden gecreëerd om verliezen te verrekenen met een andere box. Ik ben van mening dat de boxen 2 en 3 gesloten moeten blijven, maar dat een ondernemer wel de mogelijkheid moet hebben om verliezen te verrekenen 22
tussen box 1 en de nieuwe winstbox. Hiervoor kies ik, omdat in de huidige situatie de ondernemer ook de mogelijkheid heeft zijn verliezen te verrekenen binnen box 1. Daarnaast bestaat het probleem wie toegang krijgt tot de winstbox. In dit onderzoek is alleen rekening gehouden met ondernemers volgens art. 3.4 Wet IB 2001 en de zelfstandige beroepsbeoefenaars van art. 3.5 Wet IB 2001. Mol-Verver (2011) vraagt zich af wat in deze situatie met de medegerechtigden volgens art. 3.3 Wet IB 2001 en met de resultaatgenieters volgens art. 3.90 Wet IB 2001 gaat gebeuren. Omdat in dit onderzoek ervan wordt uitgegaan dat de winstbox alleen is bedoeld voor de echte ondernemer, de ondernemer van art. 3.4 Wet IB 2001 en zelfstandige beroepsbeoefenaar van art. 3.5 Wet IB 2001, vallen andere winstgenieters erbuiten. Voor hen is dus aanvullende wetgeving noodzakelijk, omdat het belastingobject voor deze belastingplichtigen wordt verplaats naar een nieuwe box. 3.7 Omschrijving begrip en tariefbepaling Nu duidelijk is geworden dat de winstbox er mijns inzien moet komen, is het van belang om deze ook financieel in te vullen. Door het wegvallen van de meeste aftrekposten ondervindt de ondernemer bij een gelijkblijvend tarief ernstige belastingnadelen. Daarom werd bij de besturing van de aftrekposten steeds gewezen op de mogelijkheid om het tarief te verlagen. Ik ben van mening dat de winstbox zoveel mogelijk moet aansluiten bij de huidige situatie. Zo ben ik net als Verver (2008) van mening dat het ondernemersbegrip voldoende duidelijk is. Daarnaast moet het systeem van gesloten boxen behouden blijven, omdat dit de basis vormt van de inkomstenbelasting 2001. Echter, wel moet er de mogelijkheid komen om verliezen te verrekenen tussen box 1 en de nieuwe winstbox. Er zal niets veranderen aan de invulling van box 2 (aanmerkelijk belang) en box 3 (sparen en beleggen). Naast de eisen om de inkomstenbelasting voor ondernemers overzichtelijker te maken en de administratieve lasten te verminderen, is de eis dat de wijziging budgetneutraal moet zijn belangrijk. In dit onderzoek heb ik verschillende malen gewezen op de het bijzondere karakter van ondernemers voor de Nederlandse economie, maar ik wil die redenering alleen gebruiken om te pleiten voor een aparte belastingheffing voor ondernemers aan de hand van een gescheiden box. Hoewel het in de huidige economische situatie redelijk is om over de hoogte van belastingen en de omvang van het overheid saldo te discussiëren, valt dit buiten het gebied van dit onderzoek. 23
Om via een grove berekening het belastingtarief te bepalen, ga ik uit van de belastinginkomsten in 2010. Momenteel is het tarief van box 1 van de inkomstenbelasting voor personen jonger dan 65 jaar verdeeld in 4 schijven: Bedrag Percentage* tot 18.945 33,1 % 18.945 tot 33.863 41,95 % 33.863 tot 56.491 42 % 56.491 en meer 52 % *Inclusief premie volksverzekeringen Zoals de tabel hierboven duidelijk maakt, kent de huidige tariefstructuur meerdere schijven. Hierdoor kent box 1 een draagkrachtbeginsel, waarbij belastingplichtigen met een hoger inkomen een hogere marginale belastingdruk hebben. In de nieuwe situatie met maar een tarief in de winstbox zal dit niet meer zo zijn. Dit nadeel wordt geaccepteerd, omdat met de nieuwe winstbox wordt gestreefd naar meer groei en een ondernemer dus niet extra wordt belast bij een hogere winst. In hoeverre de laagste inkomensgroepen een nadeel ondervinden zal blijken aan de hand van de berekening. Om het tarief te bepalen stel ik eerst een bovengrens. Die komt natuurlijk niet boven de 52% uit. De bovengrens wordt bepaald aan de hand van een ondernemer die meer dan 56.491 per jaar verdient en gebruik kan maken van de zelfstandigenaftrek en de MKBwinstvrijstelling. Uitgaande van de deze faciliteiten kan de volgende rekensom worden gemaakt. Een ondernemer met een winst van 100.000 per jaar die en voldoet aan het urencriterium, kan zijn winst verminderen met de zelfstandigenaftrek ( 7.280), waardoor er 92.720 overblijft. Dit bedrag kan worden verminderd met 12% MKBwinstvrijstelling. Hierdoor komt het totaal belastbaar bedrag uit op 92.720 1.126,40 (12% van 92.720) is 81.594. Hierover wordt 52% inkomstenbelasting betaald, wat neerkomt op een bedrag van 42.428,67. Aangezien de winst van de ondernemer 100.000 per jaar was, betaalt deze dus een effectief tarief van 42,43%. In werkelijkheid komt van de ruim 950.000 ondernemers die winst behalen slecht ruim 200.000 van hen in de hoogste schijf. Het effectieve tarief zal daarom voor de meeste ondernemers lager liggen (data CBS statline). Voor de grove berekening wordt uitsluitend gekeken naar de kosten van de MKBwinstvrijstelling en de zelfstandigenaftrek. De startersaftrek wordt niet meegenomen, omdat deze in een andere vorm blijft bestaan. De Fiscale Oudedagsreserve wordt ook 24
niet meegenomen in de berekening, omdat hier slechts sprake is van uitstel van belasting en deze in de huidige situatie op een andere manier mogelijk blijft. Ten slotte wordt ook de meewerkaftrek niet meegenomen in de berekening omdat het in het geval van de meewerkaftrek slechts gaat om een relatief klein bedrag en de ondernemer de mogelijkheid heeft om deze kosten via een andere weg fiscaal te verrekenen. Voor de grove berekening is het ook van belang dat er een splitsing wordt gemaakt tussen de verschillende inkomensgroepen per hoogte van het inkomen. Deze cijfers komen uit het rapport Continuïteit en Vernieuwing van de commissie-van Weeghel (p. 39). Om deze verdeling te kunnen gebruiken, wordt gebruik gemaakt van een gemiddelde per inkomensgroep. Deze gemiddelden worden vervolgens gebruikt om de aftrekposten, het belastbaar inkomen en het belastingtarief per groep vast te stellen. Zie voor berekening tabel 1 in bijlage. De belastinginkomsten na aftrek van de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling komt er in dit geval uit op 7.880.423.407. In de nieuwe situatie moeten de belastinkomsten hetzelfde zijn. Aangezien er een totale winst is behaald van 24.015.000.000, kom je in de nieuwe winstbox uit op een percentage van 7.880.423.407 gedeeld door 24.015.000.000 is 32,8 %. 3.8 Gevolgen van nieuw tarief Uit de grove berekening blijkt dat een budget neutrale winstbox een tarief zal hebben rond de 33 %. Daarnaast blijkt uit de berekening dat in het bijzonder ondernemers met een lage winst een werkelijke belastingdruk hebben die ver onder deze 33% ligt. Dit liet de staatssecretaris van Financiën al eerder blijken in het belastingplan 2009, waarbij er forse negatieve inkomenseffecten zouden optreden bij de ondernemers met de laagste inkomens, wanneer de zelfstandigenaftrek zou worden afgeschaft. Uit de berekening blijkt dat ondernemers met een winst tot 40.000 in het huidige belastingstelsel door middel van de zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling een belastingdruk hebben die niet hoger is dan 27%, waarbij zelfs de ondernemers met een winst lager dan 20.000 niet boven de 16% komen. Deze forse inkomenseffecten voor de ondernemers met een lage winst zouden op verschillende manieren bestreden kunnen worden. Allereerst zou men kunnen denken aan een extra heffingskorting voor ondernemers met een lage winst. Hierdoor wordt na berekening van belasting het te betalen bedrag verlaagd met de extra heffingskorting. In het geval van de nieuwe winstbox zouden ondernemers met een winst die lager is dan bijvoorbeeld 40.000, deze extra heffingskorting krijgen. 25
Ten tweede kan de wetgever ook kiezen voor een belastingaftrek om ondernemers met een lage winst in de nieuwe winstbox te compenseren. In dit geval wordt het belastbaar bedrag voor de heffing van de inkomstenbelasting verlaagd met deze aftrek. Dit verschilt met de heffingskorting, waarbij na belastingheffing een korting wordt gegeven. Ook in het geval van de belastingaftrek zou de wetgever ervoor kunnen kiezen om deze aftrek beschikbaar te maken voor ondernemers met een winst tot 40.000. Voor zowel deze aftrek als de eerder genoemde extra heffingskorting zou de wetgever ervoor kunnen kiezen om deze na invoering gefaseerd te verminderen en wellicht totaal te laten verdwijnen. Hierdoor krijgen kleine ondernemers extra tijd om zich aan te passen aan de nieuwe winstbox. Ten slotte behoort een belastingheffing met meerdere tariefschijven tot de mogelijkheden, waarbij kleine ondernemers een lager tarief betalen dan de overige ondernemers. In dit geval kan de huidige vennootschapsbelasting als voorbeeld dienen. De huidige vennootschapsbelasting kent naast het algemene tarief van 25 % een MKBtarief van 20 % voor winsten lager dan 200.000. In de nieuwe winstbox betekent dit een kleine verhoging van het algemene tarief om daaronder een extra schijf in te voegen. Wanneer we in dit geval kiezen voor een toptarief van 36 % en het lagere tarief gaat gelden voor ondernemers met een winst tot 40.000, blijkt uit de grove cijfers van mijn berekening dat het tarief voor kleine ondernemers ongeveer 27 % moet zijn. Dit ligt nog steeds beduidend hoger dan de belastingdruk van ongeveer 16 % voor ondernemers met een winst lager dan 20.000. Eventueel zou ook in dit geval het tarief gefaseerd worden verhoogd richting het algemene tarief in de winstbox. Wanneer we de drie mogelijkheden om de negatieve inkomsteneffecten voor kleine ondernemers te verkleinen op een rij zetten, ben ik geneigd om te kiezen tussen een extra heffingskorting of een aftrekmogelijkheid. Uiteindelijk kies ik voor een heffingskorting, omdat deze in tegenstelling tot een aftrekpost niet tot een negatief belastbaar bedrag kan leiden. Ik pleit voor een extra heffingskorting die slechts voor een korte periode zal gelden en gefaseerd zal worden verlaagd. De kleine ondernemer heeft hierdoor niet meteen met grote negatieve gevolgen te maken en heeft daarom tijd zich aan te passen aan de winstbox. Uiteindelijk moet wel een tarief gaan gelden. Een tarief stimuleert ondernemers meer om te groeien. 26
Conclusie Voor dit onderzoek heeft de positie van de ondernemer binnen de inkomstenbelasting steeds als basis gediend. Zoals door Van Praag en door de oud-staatsecretaris is beschreven, hebben ondernemers in onze economie een speciale functie. Zij zijn een belangrijke aanjager van economische groei. Dit geldt natuurlijk niet alleen voor de ondernemer in de inkomstenbelasting (Wet IB 2001), maar ook voor de aanmerkelijke belanghouder van box 2, die met zijn winst eerst wordt belast binnen de vennootschapsbelasting. Vanwege deze speciale functie ben ik van mening dat ondernemers moeten worden gestimuleerd om te groeien. Binnen de huidige wetgeving gebeurt dit al, voornamelijk door de ondernemersfaciliteiten die elders in deze scriptie zijn besproken. Mijns inziens dient dit anders te gebeuren. In de huidige situatie wordt de winst van een ondernemer gelijk met het loon van een werknemer belast in box 1. Ik ben van mening dat de winst van de ondernemer moet worden losgekoppeld van het andere inkomen in box 1. Hiermee wordt het belang en het specifieke karakter van de ondernemer onderschreven. De nieuwe winstbox geeft vervolgens de mogelijkheid om een gescheiden tarief te kiezen voor deze ondernemers. Doordat deze winstbox losgekoppeld is van box 1, zouden de ondernemersfaciliteiten kunnen verdwijnen om een lager tarief voor de ondernemer mogelijk te maken. Dit alles mag geen negatief effect hebben op de belastinginkomsten van de overheid, omdat het behandelen van de totale belastinginkomsten van de overheid een financiële/politieke discussie is, die buiten mijn onderzoeksgebied valt. Om een lager tarief mogelijk te maken, stel ik allereerst voor om de MKB-winstvrijstelling af te schaffen. Deze regeling voorziet in een permanente verlaging van de belastingen voor ondernemers. Doordat het urencriterium geen eis meer is voor de MKBwinstvrijstelling, wordt de toegang hiertoe niet beperkt. Daarom zou deze regeling kunnen worden afgeschaft om het tarief in de winstbox te verlagen. Mijns inziens kan ook de zelfstandigenaftrek verdwijnen. Sinds het omzetten van de aftrek in een vast bedrag, in 2012, heeft de zelfstandigenaftrek zijn nivelleringsfunctie deels verloren. Hierdoor is de regeling meer gericht op de groei van ondernemers. Dit kan beter worden bewerkstelligd binnen de nieuwe winstbox. Door het afschaffen van de zelfstandigenaftrek komt de startersaftrek in gevaar. Ik ben van mening dat starters blijvend ondersteund moeten worden en pleit er daarom voor om de starteraftrek binnen de winstbox als apart artikel op te nemen. Wanneer het urencriterium vervalt, zullen meer mensen gebruik kunnen maken van de startersaftrek. Om dit budgettair op te vangen, stel ik voor om de aftrek voor maximaal 2 jaar in plaats 27
van 3 jaar te laten gelden en tevens sluit ik de mogelijkheid uit om in een later stadium weer een beroep te doen op deze aftrek. Vervolgens stel ik voor de fiscale oudedagsreserve af te schaffen. Uit onderzoek is gebleken dat de reserve vaak niet wordt gebruikt als reserve, maar om een deel van de belastingheffing uit te stellen. Omdat ik van mening ben dat het pensioenstelsel in Nederland een belangrijke pijler is van onze economie, moet de nieuwe winstbox de mogelijkheid bieden om via de behaalde winst pensioen op te bouwen. Om dit te faciliteren sluit ik mij aan bij Kapelle en pleit ik voor fiscale aftrekruimte voor toekomstvoorzieningen. Ten slotte kan ook de meewerkaftrek vervallen. Sinds het afschaffen van het verbod op een dienstbetrekking tussen echtgenoten, heeft de aftrek een belangrijk deel van zijn functie verloren. Aangezien er tegenwoordig een alternatief is, zal het afschaffen geen noemenswaardige problemen opleveren. Door het afschaffen van deze faciliteiten kan het urencriterium ook worden afgeschaft. Een belangrijke eis van de staatsecretaris is immers het beperken van de administratieve lasten voor de ondernemer. Het urencriterium is daarbij de grootste administratieve last. Door het afschaffen van het urencriterium worden de administratieve lasten buitengewoon verlicht. Het nadeel dat door het afschaffen van het urencriterium meer ondernemers zich zullen kwalificeren, is volgens mij niet zo groot om afschaffing in te weg te staan. Uit mijn berekening blijkt dat een tarief van ongeveer 33 % budgetneutraal zal zijn. Hierdoor zullen ondernemers met een lage winst een fiscaal nadeel ondervinden, omdat het afschaffen van de zelfstandigenaftrek deze ondernemers het meeste treft. Ik ben van mening dat dit het beste kan worden bestreden door tijdelijk een extra heffingskorting in te voeren voor ondernemers met een winst die lager is dan 40.000. Mijns inziens moet deze gefaseerd worden beperkt, waardoor kleine ondernemers zich kunnen aanpassen aan de nieuwe winstbox. Na verloop van tijd dient de heffingskorting geheel te verdwijnen, om zo het groeien van ondernemers te stimuleren. 28
Samenvatting Naar aanleiding van het rapport van de commissie-van Weeghel, Continuïteit en Vernieuwing (2010), is in het belastingplan 2012 door staatssecretaris Weekers van Financiën een verkenning aangekondigd naar de winstbox. Deze winstbox moet de inkomstenbelasting overzichtelijker maken voor ondernemers en de administratieve lasten verlichten. Deze winstbox is volgens de staatsecretaris slechts bedoeld voor ondernemers in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 en de zelfstandige beroepsbeoefenaars van art. 3.5 Wet IB 2001. Al ver voordat de commissie-van Weeghel in 2009 werd ingesteld om een voorstudie naar hervormingen in het belastingstel te onderzoeken, is veel gepubliceerd over de belastingheffing van ondernemers in de inkomstenbelasting. Een belangrijk deel van deze discussie is terug te voeren op het gebrek aan rechtsvormneutraliteit. Met het gebrek aan rechtsvormneutraliteit wordt in de huidige situatie het verschil bedoeld tussen enerzijds de ondernemer binnen de inkomstenbelasting en anderzijds de directeurgrootaandeelhouder binnen de vennootschapsbelasting, in combinatie met een tweede heffing van het aanmerkelijk belang in box II van de inkomstenbelasting. Dit verschil kan worden opgelost door middel van een ondernemerswinstbelasting, waarbij de rechtsvorm van een onderneming geen invloed heeft op de belastingheffing. De commissie-van Weeghel geeft in haar rapport aan dat zij de verschillende voorstellen voor een rechtsvormneutrale ondernemerswinstbelasting niet acceptabel vindt en richt zich op een zo neutraal mogelijke belastingheffing van winsten. Hoewel er geen totale rechtsvormneutraliteit met de nieuwe winstbox wordt bereikt, moet de winstbox het verstorende effect wel verkleinen. Verschillende auteurs hebben vervolgens hun licht laten schijnen over de eventuele winstbox. Over het algemeen zijn zij van mening dat de winstbox niet zal zorgen voor meer rechtsvormneutraliteit. Het streven daar naar lijkt naar aanleiding van het rapport van de commissie-van Weeghel ook door de staatsecretaris losgelaten te zijn. De winstbox moet de ondernemers in de inkomstenbelasting extra stimuleren en grotendeels verlossen van administratieve lasten. Verschillende auteurs, onder anderen Mol-Verver en Stevens & Leenman, voorzien meerdere problemen met de nieuwe winstbox. Aangezien de winstbox binnen het huidige boxenstelstel moet worden ingepast om grotere belastingherziening te voorkomen, ziet Mol-Verver in het bijzonder problemen ontstaan door het gesloten boxensysteem, waardoor het verrekenen van bepaalde verliezen door ondernemers niet meer mogelijk zal zijn. Stevens en Leenman zien het uniforme tarief als een mogelijk probleem. Doordat ondernemers in de huidige situatie met behulp van de zelfstandigenaftrek hun belastbare 29
winst met een vast bedrag kunnen verlagen, profiteren ondernemers met een lagere winst hier procentueel gezien het meeste van. Wanneer in de nieuwe winstbox de ondernemersfaciliteiten vervallen en slechts een uniform tarief geldt, zullen deze ondernemers forse inkomenseffecten ondervinden. Onder de verschillende auteurs bestaat wel consensus over het specifieke karakter van de ondernemer. Volgens onder anderen Mol-Verver en Essers biedt de winstbox de mogelijkheid om de het specifieke karakter van de ondernemer te onderschrijven, zoals ook al door oud-staatsecretaris van Financiën de Jager werd verondersteld. Hij noemde de ondernemers de ruggengraat van de economie en de motor achter werkgelegenheid, productiviteit en groei. Dit kan op brede maatschappelijke steun rekenen, want in reactie op het rapport van de commissie-van Weeghel hebben onder meer de werkgeversorganisaties en de vakbonden aangegeven dit voordeel te onderschrijven. Het verlichten van de administratieve lasten en het eenvoudiger maken van de belastingheffing van ondernemers zal vooral worden bereikt door het aantal ondernemersfaciliteiten terug te dringen. Hierdoor zou het belastingtarief dat ondernemers betalen kunnen worden verlaagd. Vooral is het urencriterium van belang. Het urencriterium bepaalt in de huidige situatie of een ondernemer toegang heeft tot de zelfstandigenaftrek, fiscale oudedagsreserve, startersaftrek en meewerkaftrek. Om te voldoen aan het urencriterium dient de ondernemer ten minste 1.225 uren per kalenderjaar als ondernemer te besteden en moet minstens 50% van deze uren aan de onderneming worden besteed. Het urencriterium brengt een grote administratieve last mee voor de ondernemer, omdat de bewijslast bij hem ligt en hij een gedegen urenadministratie moet overleggen. De belangrijkste ondernemersfaciliteit is de zelfstandigenaftrek, die in 2010 door ongeveer 640.000 ondernemers kon worden gebruikt voor een totaalbedrag van bijna 1,2 miljard. De degressieve aftrek is in 2012 omgezet naar een vast bedrag. Hiervoor werd gekozen om ondernemers meer te stimuleren om te groeien. In de huidige situatie heeft de zelfstandigenaftrek zijn nivelleringsfunctie grotendeels verloren. Natuurlijk blijft de zelfstandigenaftrek percentueel gezien wel belangrijk voor ondernemers met een lage winst, omdat deze aftrek het belastbaar bedrag bij een lage winst flink kan dempen. De tweede belangrijke faciliteit is de MKB-winstvrijstelling. Deze kostte in 2010 ongeveer 665 miljoen. De MKB-winstvrijstelling werd ingevoerd om het belastingtarief voor ondernemers in de inkomstenbelasting te verlagen, nadat de directeurgrootaandeelhouder zijn tarief zag worden verkleind na verlaging van de vennootschapsbelasting. Hierdoor bleef de belastingdruk van ondernemers in de 30
inkomstenbelasting en de directeur-grootaandeelhouder ongeveer gelijk. Sinds 2010 is het urencriterium geen eis meer voor deze vrijstelling. Vervolgens speelt ook de fiscale oudedagsreserve een rol voor de ondernemer. Deze regeling biedt de mogelijkheid om een reserve op te nemen ten behoeve van het pensioen. De fiscale oudedagsreserve is geen aftrekpost en biedt slechts de mogelijkheid belastingheffing over dit gedeelte uit te stellen. De startersaftrek en meewerkaftrek zijn kleinere aftrekposten. De startersaftrek kostte in 2010 ongeveer 68 miljoen en is een extra aftrek bovenop de zelfstandigenaftrek. De meewerkaftrek is een aftrek voor een partner die meewerkt binnen de onderneming. De aftrek komt in aanmerking voor de ondernemer en kostte in 2010 ongeveer 10 miljoen. De regeling werd ingevoerd omdat een verbod bestond op een dienstverband tussen echtgenoten. Dit verbod is in 1997 opgeheven, waardoor een ondernemer tegenwoordig een alternatief heeft. 31
Bibliografie Albregtse, D.A., en de Vries, E.J. (2009). Naar een meer rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten: de winstbox. Weekblad voor Fiscaal Recht, 381. Commissie Kapelle voor belastingwetenschap (2011). Fiscale behandeling van de oudedagsvoorziening: het kan beter, eerlijker, efficiënter en eenvoudiger. Deventer: Kluwer. Commissie Stevens voor de Belastingherziening (1991). Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Graag of niet. Den Haag: Sdu Juridische en Fiscale Uitgeverij. Commissie van Weeghel, studie belastingstelsel (2010). Continuïteit en vernieuwing: Een visie op het belastingstelsel. Den Haag: Sdu Uitgevers. Essers, P.H.J. (1992). Knelpunten bij de hervorming van belastingheffing van ondernemingen, inaugurele rede Katholieke Universiteit Brabant. Deventer: Kluwer. Essers, P.H.J. (2011). Rechtsvormneutraliteit. Fiscaal ondernemingsrecht, 112-113. Heithuis, E.J.W. (2004). Hoe de vennootschapsbelasting zich kan ontwikkelen tot een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Maandblad Belasting Beschouwingen, 127. Heithuis, E.J.W. (2010). Toch maar wel de ondernemingswinstbelasting. Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 1843. Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3 Kamerstukken II, 2008-2009, 31 704, nr. 3 Kamerstukken II, 2008-2009, 32 128, nr. 3 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 740, nr. 1 & nr. 7 Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10 Koudijs, Y. (1993). Ondernemingswinstbelasting, een rechtsvormneutrale belastingheffing naar de winst uit onderneming. Proefschrift, Universiteit van Amsterdam. Meussen, G.T.K. (2010). De belastingheffing van ondernemers in de voorstellen van de commissie-van Weeghel. Weekblad Fiscaal Recht, 772. Mol-Verver, S.J. (2009). De winstbox een nuttige of noodzakelijke stap richting een ondernemingswinstbelasting. Weekblad voor Fiscaal Recht, 625. Mol-Verver, S.J. (2011), Winnen of verliezen met de winstbox. Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2760. Opmeer, B. (2009). Ondernemersfaciliteiten en het urencriterium: het einde van een tijdperk. Maandblad Belasting Beschouwingen, 10. Pieterse, M.J.C. (2012). Commentaar bij MKB-winstvrijstelling art. 3.79a. Website NDFR, homepage (www.ndfr.nl), 11 maart 2012. 32
Raad voor het zelfstandig ondernemerschap (2002), Bouwstenen voor een fiscale toekomstvisie voor het zelfstandig ondernemerschap, nr. 5. Den Haag: Raad voor het zelfstandig ondernemerschap. Raad voor het Midden en Kleinbedrijf (1995). Advies inzake een ondernemingswinstbelasting, nr. 6. Den Haag: Raad voor het Midden en Kleinbedrijf. Stel, A. van (2009). Hoe beïnvloedt ondernemerschap economische groei. ACE Enterpreneurship Update 5, 2009. Stevens, L.G.M. (2010). Vereenvoudiging en herstructureringen Wet IB 2001. Weekblad Fiscaal Recht, 744. Stevens, W. en Leenman, J.J.L. (2009). Via een winstbox naar een meer rechtsvormneutrale winstbelasting? Weekblad voor Fiscaal Recht, 627. Verver, S.J (2008) De ondernemingswinstbelasting. Proefschrift, Universiteit van Amsterdam. Vording, H. (2004). Zelfstandigenaftrek: feiten, trends, alternatieven. Weekblad Fiscaal Recht, 63. Vording, H. (2010). Rechtsvormneutraliteit: wat was het probleem ook al weer? Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2010/2056. VNO-NCW en MKB-Nederland. (2011) Brief 11/11.127/Jla. Commentaar VNO-NCW en MKB-Nederland op Belastingplan 2012 c.a.. Den Haag, 6 oktober 2011. VNO-NCW en MKB-Nederland. (2011) Brief 11/10.871./Jla. Commentaar VNO-NCW en MKB-Nederland op Fiscale Agenda. Den Haag, 16 mei 2011. 33
Bijlages Bijlage 1: Tabel overzicht belastinginkomsten ondernemers art. 3.4 en art. 3.5 (2010) 34