Artikel 16, vierde lid, AWR dient te worden aangepast?!

Artikel 16, vierde lid, AWR dient te worden aangepast?! Naam: W.A.M. (Wendy) Peters Studierichting: Master fiscale economie Administratienummer: 503030 Datum van afsluiten scriptie: 19 november 2010 Samenstelling examencommissie: Prof. mr. J.L.M. Gribnau Mr. dr. M.R.T. Pauwels

Inhoudsopgave Hoofdstuk één: Inleiding 3 Hoofdstuk twee: De (verlengde) navorderingstermijn van art. 16 AWR 4 2.1 Inleiding 4 2.2 Art. 16, leden één t/m drie, AWR 4 2.2.1 Algemeen 4 2.2.2 De navorderingstermijn 4 2.3 Art. 16, vierde lid, AWR 5 2.3.1 Algemeen 5 2.3.2 De ratio 6 2.3.3 Op welke bestanddelen ziet de verlengde navorderingstermijn? 8 2.3.3.1 In het buitenland opgekomen of gehouden bestanddelen 8 2.3.3.2 Hoofdlijnen jurisprudentie 9 2.3.3.3 Buiten het zicht houden van de Nederlandse fiscus 10 2.3.4 Ziet art. 16, vierde lid, AWR alleen op baten of ook op kosten? 11 2.3.5 Geldt de verlengde navorderingstermijn ook indien het feit binnen vijf jaar bekend is? 13 2.4 Afsluiting 14 Hoofdstuk drie: Rechtvaardigingsgrond voor de verlengde navorderingstermijn 16 3.1 Inleiding 16 3.2 Europese bevoegdheden 16 3.2.1 EG-Bijstandsrichtlijn 16 3.2.1.1 Algemeen 16 3.2.1.2 Inhoud van de EG-Bijstandsrichtlijn 17 3.2.1.3 Implementatie van de EG-Bijstandsrichtlijn 17 3.2.1.4 Wijziging van de EG-Bijstandsrichtlijn 19 3.2.1.5 Controlemogelijkheden naar aanleiding van de EG-Bijstandsrichtlijn 21 3.2.2 Multilateraal verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken 22 3.2.2.1 Algemeen 22 3.2.2.2 Inhoud van het WABB-verdrag 23 3.2.2.3 Wijziging van het WABB-verdrag 23 1

3.2.2.4 Controlemogelijkheden naar aanleiding van het WABB-verdrag 24 3.2.3 Spaartegoedenrichtlijn 25 3.2.3.1 Algemeen 25 3.2.3.2 Inhoud van de Spaartegoedenrichtlijn 25 3.2.3.3 Implementatie van de Spaartegoedenrichtlijn 27 3.2.3.4 Wijziging van de Spaartegoedenrichtlijn 28 3.2.3.5 Controlemogelijkheden naar aanleiding van de Spaartegoedenrichtlijn 30 3.3 Rechtvaardigingsgrond verlengde navorderingstermijn, nog steeds van toepassing? 31 3.3.1 Literatuur 31 3.3.2 A-G Niessen en A-G Overgaauw 32 3.3.3 De wetgever 34 3.4 Afsluiting 34 Hoofdstuk vier: De prejudiciële vragen en andere recente jurisprudentie 36 4.1 Inleiding 36 4.2 Hoofdlijnen jurisprudentie 36 4.3 De prejudiciële vragen 37 4.3.1 De eerste prejudiciële vraag 38 4.3.1.1 Het HvJ EG 38 4.3.1.2 Literatuur, A-G Wattel en de staatssecretaris 41 4.3.2 De tweede prejudiciële vraag 45 4.4 Toepassing van het arrest van het HvJ EG in ons nationaal recht 46 4.5 Afsluiting 49 Hoofdstuk vijf: Samenvatting en slotconclusie 52 Literatuurlijst 56 Jurisprudentielijst 60 2

Hoofdstuk één: Inleiding Belasting betalen moeten we (bijna) allemaal. Indien de belasting door middel van een aanslag wordt geheven, heeft het vaststellen van de aanslag een belangrijke functie met het oog op de rechtszekerheid. De aanslag moet aan de belastingplichtige namelijk de zekerheid kunnen bieden dat zijn fiscale positie definitief is vastgesteld. 1 Het is de inspecteur dan ook niet zomaar toegestaan om over hetzelfde tijdvak of voor hetzelfde belastbare feit een tweede (primitieve) aanslag in dezelfde heffing op te leggen. Correctie door de inspecteur is alleen mogelijk indien is voldaan aan de strenge voorwaarden van art. 16, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR). Deze correctie wordt ook wel navorderen genoemd. Door middel van een navorderingsaanslag wordt het nog niet vastgestelde deel van de materiële belastingschuld alsnog geformaliseerd. 2 Het is voor de inspecteur niet mogelijk om onbeperkt na te vorderen. De navordering is namelijk gebonden aan een wettelijke termijn op grond van art. 16, AWR. De hoofdregel daarbij is dat de navordering moet geschieden binnen vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld (art. 16, derde lid, AWR), maar daarop zijn in art. 16, vierde t/m zesde lid, AWR uitzonderingen gemaakt. 3 Op de uitzondering van art. 16, vierde lid, AWR ziet mijn scriptie. De probleemstelling die bij dit onderzoek zal worden gehanteerd is: Kan art. 16, vierde lid, AWR in zijn huidige vorm blijven bestaan of dient het te worden aangepast naar aanleiding van recente jurisprudentie, prejudiciële vragen en de steeds verdergaande internationale bijstand? Voordat echter tot een goede conclusie kan worden gekomen, wordt in eerste instantie onderzocht wat navorderen is, wat de verlengde navorderingstermijn inhoudt, hoe het is ontstaan, wat de ratio achter deze verlenging is en in welke situaties de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Dit alles komt in hoofdstuk twee aan de orde. In hoofdstuk drie zal worden gekeken naar de rechtvaardiging van de termijn van twaalf jaar. Er zal worden onderzocht waarom deze termijn op twaalf jaar is gesteld en of deze termijn in de huidige situatie (nu de internationale bijstand verbeterd) nog wel te rechtvaardigen is. Vervolgens wordt in hoofdstuk vier ingegaan op de vraag of de verlengde navorderingstermijn an sich houdbaar is in het licht van het EG-recht. Kan de verlengde navorderingstermijn door de Europese beugel? Is er sprake van een belemmering? En zo ja, is er voor deze belemmering een rechtvaardigingsgrond aan te geven? Uiteindelijk wordt het geheel in hoofdstuk vijf afgesloten met conclusies die te trekken zijn uit hetgeen behandeld is in de voorgaande hoofdstukken en zal een antwoord worden geformuleerd op de probleemstelling. 1 HR 17 oktober 1990, nr. 26.299, BNB 1991/118. 2 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Deventer 2007, blz. 130. 3 NDFR, commentaar, art. 16 AWR, onderdeel 1.3, www <http://www.ndfr.nl/>. 3

Hoofdstuk twee: De (verlengde) navorderingstermijn van art. 16 AWR 2.1 Inleiding In dit tweede hoofdstuk wordt het theoretisch kader geschetst met betrekking tot de navordering. Er zal worden onderzocht wat navordering is, in welke situaties kan worden nagevorderd en welke termijn in het algemeen van toepassing is. Vanaf paragraaf 2.3 komt de verlengde navorderingstermijn aan bod. Er zal worden onderzocht wanneer de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, wat de ratio is achter de verlengde navorderingstermijn, of de verlengde navorderingstermijn naast baten ook ziet op kosten en of de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing is indien het van belang zijnde feit binnen de reguliere navorderingstermijn bekend is. Hoofdstuk twee zal worden afgesloten met een korte tussenconclusie. 2.2 Art. 16, leden één t/m drie, AWR 2.2.1 Algemeen Indien blijkt dat er te weinig belasting is geheven, heeft de inspecteur de mogelijkheid om ten aanzien van belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, de te weinig geheven belasting na te vorderen. De inspecteur is daarbij niet bevoegd om een nieuwe primitieve aanslag op te leggen indien blijkt dat er te weinig belasting is geheven. De enige mogelijkheid van de inspecteur om de te weinig geheven belasting alsnog te heffen, is de mogelijkheid van navorderen. Dit geschiedt door middel van een navorderingsaanslag in de zin van art. 2, derde lid, onderdeel e, AWR. De navorderingsaanslag is gebonden aan voorwaarden. Zo dient er in beginsel sprake te zijn van een nieuw feit. Een feit dat de inspecteur bekend of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, levert geen grond op voor navordering (art. 16, eerste lid, tweede volzin, AWR). Ambtelijke verzuimen (het gaat dan bijvoorbeeld om inhoudelijke fouten of beoordelingsfouten) komen niet voor navordering in aanmerking. Het moet dus echt gaan om een nieuw feit dat nog niet bij de inspecteur bekend was / bekend kon zijn. Dit vereiste geldt echter niet indien de belastingplichtige te kwader trouw is (art. 16, eerste lid, slot, AWR) of indien er bijvoorbeeld sprake is van een onjuiste verrekening van voorheffingen (art. 16, tweede lid, AWR). Ook op grond van de schrijf- en tikfoutenleer is er geen nieuw feit vereist om te kunnen navorderen. Het gaat dan om administratieve vergissingen waarbij de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een afwijking tussen de beslissing die de inspecteur wilde nemen en de beslissing die in het aanslagbiljet is vastgelegd. 4 Deze fouten kunnen door navordering worden gecorrigeerd, maar dan alleen indien het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat er een fout was gemaakt in de opgelegde aanslag. Uit de jurisprudentie 5 blijkt dat het niet van belang is dat de belastingplichtige begrijpt welke fout er gemaakt is. Per 2010 is de schrijf- en tikfoutenleer 4 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Deventer 2007, blz. 144. 5 HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, NTFR 2003/1399, BNB 2003/345. 4

gecodificeerd. 6 Navordering is niet mogelijk indien een foute verwerking van gegevens door mensen of geautomatiseerde systemen plaatsvindt als gevolg van een werkwijze waarvoor de belastingdienst gekozen heeft. 7 De gemaakte fouten komen in dat geval voor rekening van de inspecteur. Naast de wettelijke beperkingen tot het opleggen van een navorderingsaanslag blijft uiteraard het algemene principe gelden dat een navorderingsaanslag niet mag worden opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 8 Het vertrouwensbeginsel kan er bijvoorbeeld voor zorgen dat er geen navorderingsaanslag wordt opgelegd. 9 2.2.2 De navorderingstermijn Indien gronden voor navordering aanwezig zijn, betekent dit niet dat in de tijd onbeperkt kan worden nagevorderd. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, aldus art. 16, derde lid, AWR. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de tijdstip- en de tijdvakbelastingen. 10 Bij een tijdstipbelasting wordt belasting geheven naar een op een bepaald moment plaatsvindende gebeurtenis. Zo wordt er bij een verkrijging als gevolg van overlijden successiebelasting geheven. Het recht van successie kan dan ook worden gezien als een tijdstipbelasting. De termijn voor navordering start op het moment dat de gebeurtenis zich voordoet. Ook het recht van schenking is een tijdstipbelasting. De inkomsten- en vennootschapsbelasting zijn daarentegen tijdvakbelastingen. Bij een tijdvakbelasting wordt de omvang van de belastingschuld pas aan het einde van het belastingjaar bepaald (art. 2, vijfde lid, Uitvoeringsregeling AWR 1994), vanaf dat moment start de navorderingstermijn. Voor zowel de tijdvakbelastingen als de tijdstipbelastingen geldt dat indien er uitstel is verleend voor het doen van de aangifte, de navorderingstermijn ook met deze termijn wordt verlengd. Daarbij moet worden gekeken naar het verleende uitstel en niet naar het daadwerkelijk genoten uitstel. 2.3 Art. 16, vierde lid, AWR 2.3.1 Algemeen Art. 16, vierde lid, AWR bepaalt dat indien te weinig belasting is geheven over een buitenlands bestanddeel, de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Dit artikellid is ingevoerd bij Wet van 22 mei 1991, Stb. 264 en is in werking getreden met ingang van 8 juni 1991. Het is een uitvoering van de motie van Tweede Kamerleden Reitsma en De Grave. Deze motie is met enige aanpassing in de wet gekomen. Zo is er 6 Zie J.L.M. Gribnau, 'Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk', WFR 2010/214. 7 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Deventer 2007, blz. 144. 8 L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfseconomen, Deventer 2009, blz. 55. 9 Zie HR 22 juni 1977, nr. 18.395, BNB 1977/284. 10 NDFR, commentaar, art. 16 AWR, onderdeel 7, www <http://www.ndfr.nl/>. 5

onder andere een beperkte navorderingstermijn gekomen in plaats van de voorgestelde onbeperkte navorderingstermijn. De motie werd door de Tweede Kamerleden ingediend omdat banken vanaf dat moment verplicht werden de rente door te geven aan de Belastingdienst (rente renseignering). De vrees bestond dat men het vermogen in het buitenland onder zou gaan brengen en het hierdoor voor de fiscus moeilijker werd de buitenlandse bestanddelen te achterhalen. Een navorderingstermijn van vijf jaar zou in dat geval niet voldoende zijn volgens Reitsma en De Grave. Artikel 16, vierde lid, AWR ziet specifiek op de buitenlandse inkomsten en geldt voor alle belastingen die bij wege van aanslag worden geheven. 2.3.2 De ratio De ratio van art. 16, vierde lid, AWR is dat de Nederlandse fiscus in feite ontoereikende controlemogelijkheden heeft om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk meestal pas veel later op de hoogte komt van (verzwegen) vermogen of inkomen in het buitenland. 11 Deze ratio blijkt uit de parlementaire geschiedenis van twintig jaar (!) geleden. In hoofdstuk drie zal worden onderzocht of deze ratio anno 2010 nog steeds van toepassing is. De vraag die daarbij aan de orde zal komen is of de controlemogelijkheden nog wel zo beperkt zijn als twintig jaar geleden. Waarom gekozen is voor een termijn van twaalf jaar in art. 16, vierde lid, AWR is met behulp van de parlementaire geschiedenis niet goed te onderbouwen. 12 De wetgever zou zich volgens de parlementaire geschiedenis hebben aangesloten bij de twaalfjaarstermijn van art. 68, tweede lid, AWR. In dat artikel is bepaald dat belastingontduiking gedurende twaalf jaar strafrechtelijk kan worden vervolgd. Door aan te sluiten bij art. 68, tweede lid, AWR, is de termijn waarin kan worden nagevorderd gelijk aan de termijn die geldt voor de strafbare feiten. 13 Immers, naar men moet aannemen zal het in deze situaties nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. 14 Het CDA gaf in 1990 15 al aan dat vermeden diende te worden dat aan belasting het begrip 'straf' werd verbonden. Zij gaven dan ook de voorkeur aan te sluiten bij de algemene verjaringstermijn van twintig jaar (3:306 BW) in plaats van de twaalfjaarstermijn van art. 68, tweede lid, AWR. In de Memorie van Antwoord werd hierop gereageerd. De 11 Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 3, blz. 2. 12 Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 3, blz. 2. 13 Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 3, blz. 2-3. 14 Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 3, blz. 2-3. 15 Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 4, blz. 2. 6

algemene verjaringstermijn van twintig jaar zou bedoeld zijn voor privaatrechtelijke aangelegenheden. In het publiekrecht wordt zelfstandig in passende verjaringsperioden voorzien hetgeen in het algemeen resulteert in verjaringstermijnen die aanmerkelijk korter zijn dan twintig jaren. 16 Van belang is voorts dat een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard, in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten. 17 Omdat deze parlementaire geschiedenis uit 1989 komt, is het nog maar de vraag of deze argumenten anno 2010 nog steeds kunnen worden aangevoerd. Dit zal in hoofdstuk drie nader worden onderzocht. De ratio voor het na een zekere termijn verlopen van de bevoegdheid tot navorderen, is gelegen in de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Deze heeft het recht om, na het verstrijken van de termijn, er zeker van te zijn dat hij met betrekking tot een bepaald jaar niet meer door de fiscus wordt lastiggevallen. 18 Er kan hier een parallel worden getrokken met de verjaringstermijnen in het strafrecht. Ook daar is het zo dat een verdachte na een bepaalde tijd niet meer kan worden gestraft. Hierbij merkt A- G Wattel in zijn conclusie van 1 juni 2007 19 echter op: 'Het komt mij voor dat verwijzing naar de nationale misdrijfverjaringstermijn als verklaring voor een aanzienlijk verschil in navorderings- en beboetingstermijn tussen grensoverschrijdende en binnenlandgevallen zichzelf tegenspreekt. De strafvorderlijke verjaringstermijn is voor grensoverschrijdende en binnenlandse gevallen immers juist identiek: twaalf jaar. De strafwetgever zag kennelijk geen (temporeel) verschil in betrapbaarheid, opspoorbaarheid en bewijsbaarheid tussen grensoverschrijdende en binnenlandse (fiscale) fraude. Het (uniforme) strafrecht als verklaring voor een aanzienlijk onderscheid in navorderingstermijn tussen binnenland- en buitenlandgevallen is dus niet begrijpelijk. Aansluiting bij het strafrecht zou slechts een verlenging tot twaalf jaar voor álle (binnenlandse én buitenlandse) gevallen van (opzettelijke) fiscale verzwijging kunnen verklaren.' Een onbeperkte navorderingstermijn (zoals Reitsma en De Grave in hun motie voorstelden) zou niet in het Nederlands systeem passen. Het zou in strijd komen met het belang dat in Nederland wordt gehecht aan de rechtszekerheid. Dat belang weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingdienst al een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen een aanslag op te leggen. Navordering wordt dan ook wel beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast. 20 Het is mijn inziens dan ook niet in lijn met deze gedachte om een onbeperkte navorderingstermijn in te voeren. Naast het rechtszekerheidsbeginsel speelt hier ook het gelijkheidsbeginsel een rol. Op grond van dit beginsel dienen gelijke gevallen, gelijk te worden behandeld. Een beperkte navorderingstermijn zou in strijd komen met dit beginsel. Bij de ene belastingplichtige zou wel nagevorderd worden, terwijl er bij de 16 MvA, Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 5, blz. 2-3. 17 Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 3, blz. 2-3. 18 NDFR, commentaar, art. 16 AWR, onderdeel 7, www <http://www.ndfr.nl/>. 19 Conclusie A-G Wattel van 1 juni 2007, nr. 43.050, LJN: BA8179, onderdeel 9.10. 20 HR 21 maart 2008, nr. 43.670, BNB 2008/160, r.o. 3.6. 7

andere belastingplichtige niet wordt nagevorderd vanwege het verstrijken van de navorderingstermijn. Gelijke gevallen worden in dat geval niet altijd als gelijk behandeld. Hieruit kan worden opgemaakt dat de problematiek van de navordering zich bevindt in het spanningsveld van het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. 21 Aan de ene kant dienen belastingplichtigen gelijk te worden behandeld indien zij gelijke gevallen zijn. Aan de andere kant is het ook zo dat het voor de belastingplichtige op een bepaald moment duidelijk moet zijn wat hij of zij moet betalen aan de fiscus en niet meer door hen wordt lastiggevallen met allerlei navorderingsaanslagen. In de twaalfjaarstermijn van art. 16, vierde lid, AWR is een middenweg gevonden tussen het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. 2.3.3 Op welke bestanddelen ziet de verlengde navorderingstermijn? 2.3.3.1 In het buitenland opgekomen of gehouden bestanddelen Een belangrijke voorwaarde voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn is dat de voordelen in het buitenland zijn opgekomen of in het buitenland worden gehouden. Of een bestanddeel in het buitenland is opgekomen, is in de praktijk soms moeilijk te bepalen en leidt geregeld tot discussie. Bij de invulling van het begrip 'opkomen in het buitenland', moet rekening worden gehouden met het doel van de verlengde navorderingstermijn. Deze termijn is (zoals al eerder bleek in paragraaf 2.3.2) ingevoerd om de inspecteur compensatie te bieden voor problemen die kunnen ontstaan bij het traceren van inkomsten die in een ander land opkomen, en zich daardoor aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken. 22 Het is dan ook niet beslissend of de bron / de oorsprong van het inkomensbestanddeel in het buitenland is gelegen. 23 Zoals Spek in zijn noot bij BNB 2003/83 24 concludeert, is het niet de buitenlandse oorsprong van het inkomensbestanddeel dat leidt tot de termijnverlenging. De termijnverlenging wordt volgens hem gerechtvaardigd door het feit dat de inkomsten zich aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken door de plaats waar zij opkomen. Uit het arrest van 4 oktober 2002 25 blijken de eerste tekenen dat de Hoge Raad aan het opschuiven is richting de vraag of een vermogensbestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden. Er vindt dus een zekere subjectivering plaats van het begrip 'opkomen'. Het is voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn namelijk van belang dat de voordelen buiten het zicht van de fiscus zijn gehouden. De intentie van de belastingplichtige is dan ook een belangrijke factor bij het bepalen of de verlengde navorderingstermijn wel of niet van toepassing is. Deze subjectivering is (nog) niet terug te vinden in de wettekst, maar blijkt (zoals al eerder is aangegeven) uit het arrest van 4 oktober 2002. 21 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht: rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst, Deventer 1998, blz. 306. 22 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Deventer 2007, blz. 151. 23 HR 4 oktober 2002, nr. 37.089, BNB 2003/83, NTFR 2002/1466 (met noot R.F.C. Spek). 24 HR 4 oktober 2002, nr. 37.089, BNB 2003/83, NTFR 2002/1466 (met noot R.F.C. Spek). 25 HR 4 oktober 2002, nr. 37.089, BNB 2003/83, NTFR 2002/1466 (met noot R.F.C. Spek). 8

2.3.3.2 Hoofdlijnen jurisprudentie Niet alleen uit het arrest van 4 oktober 202 blijkt dat de Hoge Raad opschuift naar het vereiste dat de bestanddelen buiten het zicht van de fiscus worden gehouden, ook uit andere jurisprudentie blijkt deze verandering. Zo werd in BNB 2001/319 26 beslist dat indien een belastingplichtige een buitenlandse rekening niet in alle openheid aanhoudt naar de Nederlandse fiscus toe, de verlengde navorderingstermijn van art. 16, vierde lid, AWR van toepassing is. De belastingplichtige bracht in deze zaak de opbrengst van zijn Nederlandse aandelen onder op een Zwitserse bankrekening, maar gaf deze niet op in zijn belastingaangifte. De Hoge Raad oordeelde dat hier sprake was van een voordeel dat in het buitenland is opgekomen, ook al zijn deze voordelen ontstaan doordat de Nederlandse onderneming in waarde is gestegen. De bankrekening werd namelijk buiten het zicht van de Nederlandse fiscus gehouden en dus achtte de Hoge Raad de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar van toepassing. Uit BNB 2004/367 27 blijkt dat er sprake is van inkomsten die in het buitenland zijn opgekomen indien zij in het buitenland zijn verkregen (bijvoorbeeld door een uitbetaling op een buitenlandse bankrekening), of wanneer ze in Nederland zijn verkregen maar vervolgens naar een buitenlandse bankrekening zijn overgeboekt. 28 Het enkele feit dat de Nederlandse bankrekening vanuit het buitenland wordt beheerd is niet voldoende om de verlengde navorderingstermijn van toepassing te laten zijn. Ook in de ongepubliceerde uitspraak van Hof 's-hertogenbosch van 9 maart 2004 (nr. 02/2265) kwam de vraag aan de orde wanneer een voordeel in het buitenland opkomt in de zin van art. 16, vierde lid, AWR. De casus zag er als volgt uit: Op 8 mei 1990 heeft belanghebbende (BV) 99,99% van de aandelen verworven in B SA (naar Frans recht opgericht). Op 26 juni 1992 heeft belanghebbende 423.837.500 Franse Francs aan B SA ter beschikking gesteld in de vorm van een prêt participatif. De verschuldigde vergoedingen werden door B SA overgemaakt van haar Franse bankrekening naar de Nederlandse bankrekening van de BV. De BV verantwoordde de ontvangen vergoedingen in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 als 'inkomsten, resultaat deelnemingen buitenland'. Ook in latere jaren werden de ontvangen vergoedingen steeds verantwoord als 'inkomsten, resultaat deelnemingen buitenland'. De ontvangen vergoedingen rekende de Nederlandse BV in haar aangiften over 1992 t/m 1998 niet tot haar winst, omdat belanghebbende ervan uitging dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing was. De inspecteur heeft in 1997 het standpunt ingenomen dat deze vergoedingen niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Hij legde vervolgens navorderingsaanslagen op over de jaren 1992 t/m 1996 en corrigeerde de aangiften over 1997 en 1998. De navorderingsaanslag werd op 21 juni 2001 opgelegd. Vervolgens oordeelde Hof 's-hertogenbosch dat een redelijke, met doel en strekking van de onderhavige wetsbepaling strokende, uitleg van het begrip 26 HR 2 mei 2001, nr. 36.199, NTFR 2001/694, BNB 2001/319. 27 HR 13 augustus 2004, nr. 39.287, BNB 2004/367. 28 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Deventer 2007, blz. 151. 9

opkomen als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR, meebrengt dat daaronder in een geval als het onderhavige wordt verstaan de plaats waar het voordeel door de belanghebbende wordt ontvangen. Nu B SA de betaling op grond van de prêt participatif heeft gedaan door overmaking naar de in Nederland aangehouden bankrekening van belanghebbende, is het onderhavige voordeel naar het oordeel van het Hof niet in het buitenland opgekomen in de zin van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Tegen deze uitspraak van het Hof stelde de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie in. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63 dat het Hof art. 16, vierde lid, AWR te beperkt heeft uitgelegd. Het Hof ging ervan uit dat een voordeel zoals in deze casus aan de orde was niet kon worden gezien als 'opgekomen in het buitenland', omdat de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaats vond. De Hoge Raad oordeelt in deze zaak echter dat er ook sprake kan zijn van opkomen in het buitenland indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden, zich deze in Nederland laat betalen. 29 De plaats waar de betaling wordt ontvangen is dan ook niet zonder meer beslissend aldus de Hoge Raad. De Hoge Raad oordeelt echter wel dat de uitkomst van de uitspraak van het Hof juist is. Doordat de Nederlandse BV de Nederlandse bankrekening in alle openheid aanhield, is de verlengde navorderingstermijn van art. 16, vierde lid, AWR volgens de Hoge Raad niet van toepassing. Het Hof heeft dan ook terecht de navorderingsaanslag vernietigd wegens het verstrijken van de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar, concludeerde de Hoge Raad. De Hoge Raad formuleerde in deze uitspraak (BNB 2006/63) het 'in alle openheid-criterium'. Dit criterium houdt in dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is indien een inkomensbestanddeel in alle openheid naar de fiscus toe wordt aangehouden. Uit de bovenstaande jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat de Hoge Raad bij het bepalen van de toepasbaarheid van de verlengde navorderingstermijn, opschuift richting de vraag of een inkomensbestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus wordt gehouden. Het is daarbij van belang om naar de ratio van art. 16 AWR te kijken en niet zozeer naar de plaats waar het bestanddeel is opgekomen. Men moet zich dus steeds afvragen of de inkomensbestanddelen in het desbetreffende geval buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Indien dat het geval is, is het zeer waarschijnlijk dat de Hoge Raad de verlengde navorderingstermijn van toepassing acht. 2.3.3.3 Buiten het zicht houden van de Nederlandse fiscus Wanneer sprake is van 'buiten het zicht houden van de Nederlandse fiscus' blijkt uit de conclusie van Advocaat-Generaal Overgaauw en Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Niessen bij het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005 30. Uit deze conclusie blijkt dat er moet worden onderzocht of de Nederlandse fiscus aanknopingspunten heeft voor het instellen van controle. Bij het bepalen van deze aanknopingspunten spelen een aantal factoren volgens A-G Overgaauw en A-G Niessen een rol. Zo moet 29 HR 7 oktober 2005, nr. 40.988, BNB 2006/63, r.o. 3.3. 30 HR 7 oktober 2005, nr. 40.988, BNB 2006/63. 10

men kijken naar de woon- of vestigingsplaats van belanghebbende, de plaats waar de betaling wordt verricht (en ontvangen), de locatie van de debiteur en naar de plaats waar de inkomensbestanddelen zijn ontstaan. Zouden alle factoren zich in Nederland afspelen, dan is de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar niet van toepassing volgens A-G Overgaauw en A-G Niessen. Bevinden er zich aanknopingspunten in het buitenland, dan wordt de zichtbaarheid voor de Nederlandse fiscus verminderd en zal de verlengde navorderingstermijn volgens hen van toepassing zijn. Ook in de literatuur is gediscussieerd over de vraag wat moet worden verstaan onder 'opkomen in het buitenland'. Volgens Koopman moet het begrip 'opkomen in het buitenland' vrij letterlijk worden genomen. Er moet volgens hem worden gekeken naar de plaats waar het voordeel is ontvangen en niet naar het feit of een inkomensbestanddeel wel of niet buiten het zicht van de Nederlandse fiscus wordt gehouden. Hij schrijft: Controle van belastingaangiften vindt immers vooral plaats door het natrekken van geldstromen. De controle wordt niet zozeer bemoeilijkt doordat contracten in het buitenland worden gesloten of doordat leveringen in het buitenland worden verricht. Ik meen dan ook dat het begrip 'opkomen in' vrij letterlijk genomen moet worden, in die zin dat beslissend is of het voordeel door de belastingplichtige al dan niet in het buitenland is ontvangen of anderszins is gerealiseerd. 31 Daarbij dient naar zijn mening een subjectieve benadering te worden gekozen. Het gaat er volgens hem niet om waar de inkomsten zijn gerijpt of uitbetaald, maar waar de belastingplichtige de inkomsten heeft ontvangen. 32 Spek is van mening dat indien een inkomst zijn oorsprong vindt in het buitenland en wordt genoten in het buitenland, de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar altijd van toepassing is. Omdat alles zich in het buitenland afspeelt, is de Nederlandse fiscus (in de regel) niet op de hoogte van deze inkomstenbestanddelen volgens hem. Spek verwoordt het in zijn noot als volgt: Aan het feit dat alles zich in het buitenland afspeelt is inherent, dat de Nederlandse fiscus in de regel niet op de hoogte is van het bestaan van de inkomst, zodat de verruimde navorderingstermijn gerechtvaardigd is. Het feit dat alles zich in het buitenland afspeelt is al voldoende om te oordelen dat de verlengde navorderingstermijn gerechtvaardigd is. De vraag of een inkomensbestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus wordt gehouden hoeft volgens Spek in deze situatie dan ook niet te worden gesteld. 33 2.3.4 Ziet art. 16, vierde lid, AWR alleen op baten of ook op kosten? Om deze vraag te kunnen beantwoorden, is de uitspraak van het Hof uit 2008 34 van belang. Uit deze uitspraak kan worden geconcludeerd dat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, vierde lid, AWR alleen ziet op baten en niet op de aftrekbaarheid van kosten. De zaak ging over een Besloten 31 Hof 's-hertogenbosch 9 maart 2004, nr. 02/2265, vindplaats www<http://www.fiscanet.nl/fiscact.nsf/0/41256907005b7422c125700a004d160f?opendocument&expandsection=2>. 32 Hof 's-hertogenbosch 9 maart 2004, nr. 02/2265, vindplaats www<http://www.fiscanet.nl/fiscact.nsf/0/41256907005b7422c125700a004d160f?opendocument&expandsection=2>. 33 HR 23 januari 2009, nr. 43 299, BNB 2009/213 met noot van R.F.C. Spek. 34 Hof Arnhem 22 januari 2008, LJN BC3257, 05/00124, V-N 2008/14.7. 11

Vennootschap die in 1994 en 1995 vooruitbetalingen had gedaan aan een advocaat die in Amerika was gevestigd. De betalingen had de vennootschap ten laste van haar resultaat gebracht. De inspecteur gaf aan dat het hier ging om niet aftrekbare uitgaven en dat hij de navorderingsaanslag nog kon opleggen omdat hier de twaalfjaarstermijn van art. 16, vierde lid, AWR van toepassing was. Het Hof concludeert: Uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de wetgever met de verlengde navorderingstermijn het oog heeft gehad op baten en niet op de aftrekbaarheid van kosten. De verruiming van de bevoegdheid tot navordering dient ter compensatie van het gebrek aan controlebevoegdheden van de fiscus. Nu het in dit geval gaat om de aftrekbaarheid van uitgaven en de fiscus niet was beperkt in de controlemogelijkheden geldt de verlengde navorderingstermijn niet. 35 De staatssecretaris oordeelt dat hij hiertegen geen cassatie beroep zal instellen omdat hij zich kan vinden in de uitspraak van het Hof. Er waren namelijk voldoende controlemogelijkheden en dus is volgens hem de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing. Wel neemt de staatssecretaris afstand van het oordeel van het Hof dat de verlengde navorderingstermijn niet ziet op kosten. Het oordeel van het Hof is volgens de staatssecretaris dan ook aanvechtbaar. In de wetsgeschiedenis is namelijk het volgende citaat te lezen: De uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen.(.) Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. 36 In het citaat wordt verwezen naar winst en daarom is het volgens de staatssecretaris verdedigbaar dat de verlengde navorderingstermijn zowel ziet op baten als op kosten, samen vormen zij immers winst. Ook in de literatuur is betoogd dat de mening van de staatssecretaris wordt gevolgd. Zo sluit Kors zich aan dat bij de uitkomst van de uitspraak van het Hof, hij is het echter niet eens met de motivering. Het begrip bestanddeel moet volgens zijn mening gezien worden als een saldobegrip. Het gaat daarbij dus om baten eventueel verminderd met kosten. Volgens Kors ziet de verlengde navorderingstermijn dus zowel op baten als op kosten. Ook ik deel deze mening. Uit de wetsgeschiedenis komt namelijk duidelijk naar voren dat de verlengde navorderingstermijn ook ziet op winst. Uit de Van Dale blijkt dat het begrip winst 'het bedrag van de verkoop, verminderd met de inkoopprijs plus onkosten' inhoud. Het gaat hierbij dus om een saldobegrip. Omdat de verlengde navorderingstermijn ziet op baten, moet naar mijn mening de verlengde navorderingstermijn ook zien op kosten. Om deze onduidelijkheid te elimineren is het mijn inziens een goed idee om in art. 16 AWR vast te leggen (eventueel in een extra lid) dat de verlengde navorderingstermijn wel (of niet) ziet op de aftrekbaarheid van kosten. Wat de Hoge Raad zou oordelen op de vraag of de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing is 35 Hof Arnhem 22 januari 2008, LJN BC3257, 05/00124, V-N 2008/14.7, r.o. 4.2.4. 36 MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 3. blz. 2-3. 12

op kosten, is niet bekend. De Hoge Raad heeft hier namelijk (nog) niet over geoordeeld. 2.3.5 Geldt de verlengde navorderingstermijn ook indien het feit binnen vijf jaar bekend is? Voor deze vraag is het arrest van 23 januari 2009 37 van belang. In deze zaak ging het om een belanghebbende die in zijn aangifte VPB van 1992 een bedrag als vrijgesteld dividend opgaf. Later (in 1995) bleek echter dat er geen sprake was van (vrijgesteld) dividend, maar dat er sprake was van (belaste) winst. Als gevolg hiervan legde de inspecteur in 2004 een navorderingsaanslag op. Omdat de inkomsten waren opgekomen in het buitenland, was de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar van toepassing op grond van art. 16, vierde lid, AWR. Hof Amsterdam oordeelde in deze zaak dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing was. Volgens het Hof is de verlenging van deze termijn in het leven geroepen met het oog op die situaties waarin de Belastingdienst onvoldoende controlemogelijkheden heeft en het niet mogelijk is om binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar na te vorderen. In het licht van de aldus uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking kan naar s Hofs oordeel de in art. 16, vierde lid, AWR gegeven (extra) bevoegdheid door de wetgever niet zijn bedoeld voor een geval als het onderhavige waarin de feiten geen andere conclusie toelaten dan dat de inspecteur voor het verstrijken van de reguliere navorderingstermijn over alle noodzakelijke (controle)gegevens beschikte om het in geschil zijnde bedrag in de heffing te betrekken, doch waarin hij heeft nagelaten dat binnen de reguliere navorderingstermijn te doen. 38 Deze wetsgeschiedenis is al ruim twintig jaar oud. Of de Belastingdienst nog steeds onvoldoende controlemogelijkheden bezit wordt in hoofdstuk drie onderzocht. Hof Amsterdam oordeelde in het arrest van 23 januari 2009 dus dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is, indien de inspecteur binnen de reguliere navorderingstermijn op de hoogte is van alle feiten. De Hoge Raad oordeelde anders. Volgens de Hoge Raad laten de bewoordingen van art. 16, vierde lid, AWR geen ruimte voor een uitleg die inhoudt dat de bevoegdheid tot navordering vervalt indien de inspecteur binnen vijf jaar na het begin van de twaalfjaarstermijn in staat was het desbetreffende bestanddeel in de heffing te betrekken, maar dit niet heeft gedaan. 39 De Hoge Raad oordeelde verder dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 16, vierde lid, AWR niet valt af te leiden dat de wetgever heeft beoogd dat indien de inspecteur niet zo spoedig als mogelijk is de navorderingsaanslag oplegt, zulks een verval van de bevoegdheid tot navorderen tot gevolg zou hebben. In gevallen waarin art. 16, vierde lid, AWR van toepassing is, is het dan ook niet van belang of en zo ja in hoeverre de inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslag meer tijd nodig heeft dan de in andere gevallen geldende termijn van vijf jaar. 40 In tegenstelling tot Hof Amsterdam concludeert de Hoge Raad dus dat de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing is indien de feiten die navordering rechtvaardigen 37 HR 23 januari 2009, nr. 43.299, NTFR 2009/260. 38 HR 23 januari 2009, nr. 43.299, NTFR 2009/260, r.o. 4.1.1. 39 HR 23 januari 2009, nr. 43.299, NTFR 2009/260, r.o. 4.2. 40 HR 23 januari 2009, nr. 43.299, NTFR 2009/260, r.o. 4.2. 13

binnen vijf jaar bekend zijn bij de inspecteur. De Hoge Raad legt artikel 16, vierde lid, AWR dan ook erg letterlijk uit. Het is volgens hem niet nodig dat de inspecteur zo snel mogelijk tot navordering overgaat. Op 26 februari 2010 verandert de Hoge Raad van koers en oordeelt dat de verlengde navorderingstermijn in strijd is met het EG-recht indien de feiten binnen de reguliere navorderingstermijn bekend zijn of bekend horen te zijn bij de inspecteur. Deze wijziging van koers komt naar aanleiding van de uitspraak van het Hof van Justitie van 11 juni 2009. 41 De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 26 februari 2010 dat de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar aanvaardbaar is zolang een inspecteur niet beschikt over feiten die betrekking hebben op buitenlandse bestanddelen. De verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar is dus in beginsel toegestaan volgens de Hoge Raad. Zodra de inspecteur wel over de van belang zijnde feiten beschikt, is de verlengde navorderingstermijn slechts aanvaardbaar voor zover deze verlenging noodzakelijk is om de desbetreffende informatie te verkrijgen en de navorderingsaanslag op te leggen. De inspecteur moet daarbij wel voortvarend te werk gaan. Wat onder 'voortvarend te werk gaan' moet worden verstaan, zal in hoofdstuk vier uitgebreid worden behandeld. Uit de conclusie van A-G Niessen bij BNB 2009/213 blijkt dat hij twijfelt over het feit of men moet aansluiten bij het tijdstip waarop de inspecteur op de hoogte is van de informatie. Hij verwoordt het als volgt: Ik betwijfel of deze, voor de belastingplichtige welwillende, wetstoepassing juist is, nu de wettelijke regeling slechts aanknoopt bij de plaats waar de inkomsten opkomen en niet bij de informatie waarover de inspecteur in het concrete geval beschikt. 42 Ook Van Der Struijk schrijft in zijn noot bij NTFR 2006/930 dat hij van mening is dat men niet moet kijken naar het moment waarop de inspecteur beschikt over de gegevens, maar men moet aanknopen bij de plaats waar de inkomsten opkomen. Hij is dan ook van mening dat men moet aansluiten bij de letterlijke tekst van art. 16, vierde lid, AWR. De vraag of de verlengde navorderingstermijn van art. 16, vierde lid, AWR van toepassing is, hangt dan -afgezien van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur- alleen af van de vraag of sprake is van 'in het buitenland houden' dan wel 'opkomen' aldus Van Der Struijk. De Hoge Raad volgde de conclusie van Niessen en de noot van Van Der Struijk (na het arrest van het Hof van Justitie) niet en oordeelde dat de verlengde navorderingstermijn in strijd komt met het EG-recht indien de inspecteur binnen de reguliere navorderingstermijn beschikt over de van belang zijnde gegevens. In hoofdstuk vier zal verder en tevens dieper worden ingegaan op de verlengde navorderingstermijn in combinatie met het EG-recht. 2.4 Afsluiting Uit het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, vierde lid, AWR van toepassing is indien het gaat om een in het buitenland opgekomen bestanddeel. Hierbij is 41 Zie hoofdstuk vier voor een uitgebreide behandeling van dit arrest. 42 Conclusie A-G Niessen bij HR, 23 januari 2009, nr. 43.299, BNB 2009/213, onderdeel 4.7. 14

het vooral van belang om te kijken of het inkomensbestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden. Hiervan is in ieder geval geen sprake indien een bankrekening in alle openheid naar de Nederlandse fiscus wordt aangehouden. De achterliggende gedachte voor de verlenging van de navorderingstermijn is dat de Nederlandse Belastingdienst onvoldoende controlemogelijkheden zou bezitten om binnen vijf jaar op de hoogte te kunnen zijn van de feiten. Zoals is aangegeven in dit hoofdstuk zijn de controlemogelijkheden anno 2010 waarschijnlijk niet meer zo beperkt als twintig jaar geleden en zou de achterliggende gedachte van de verlengde navorderingstermijn dan ook (deels) kunnen komen te vervallen. Of dit aan de orde is, zal worden onderzocht in hoofdstuk drie. Uit hoofdstuk twee blijkt verder dat de verlengde navorderingstermijn alleen ziet op baten en niet op kosten. Dit volgt uit de uitspraak van Hof Arnhem van 22 januari 2008 43. De staatssecretaris twijfelt aan dit standpunt en is van mening dat dit oordeel aanvechtbaar is, maar gaat niet in cassatie omdat hij zich kan vinden in de uitkomst van de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris is het echter niet eens met de motivering van het Hof. Ook in de literatuur wordt het standpunt van de Staatssecretaris (dat de motivering van het Hof aanvechtbaar is) gevolgd. Waarom er gekozen is voor een termijn van twaalf jaar, is niet goed te onderbouwen met behulp van de wetsgeschiedenis. Uit de parlementaire geschiedenis 44 blijkt dat de wetgever zich heeft aangesloten bij de twaalfjaarstermijn van art. 68, vierde lid, AWR. Een onbeperkte navorderingstermijn zou de rechtszekerheid aantasten. Tenslotte volgt uit hoofdstuk twee dat de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of de verlengde navorderingstermijn ook geldt indien (bij een buitenlands bestanddeel) de feiten binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar bekend zijn, van oordeel is veranderd. Deze verandering ontstond door de uitspraak van het Hof van Justitie van 11 juni 2009. Voorheen oordeelde de Hoge Raad dat indien een feit dat ziet op een buitenlands bestanddeel (waarvoor dus de verlengde navorderingstermijn geldt) binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar bekend is, de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar in dat geval van toepassing is. In zijn uitspraak van 26 februari 2010 oordeelt de Hoge Raad echter dat de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar aanvaardbaar is zolang een inspecteur niet beschikt over feiten die betrekking hebben op buitenlandse bestanddelen. De verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar is dus in beginsel toegestaan volgens de Hoge Raad. Zodra de inspecteur echter wel over deze feiten beschikt, is de verlengde navorderingstermijn slechts aanvaardbaar voor zover deze verlenging noodzakelijk is om de desbetreffende informatie te verkrijgen en de navorderingsaanslag op te leggen. De inspecteur moet daarbij (redelijk) voortvarend te werk gaan. 43 Hof Arnhem, 22 januari 2008, LJN BC 3257, 05/00124. 44 Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 3, blz. 2-3. 15

Hoofdstuk drie: Rechtvaardigingsgrond voor de verlengde navorderingstermijn 3.1 Inleiding 'De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van 5 jaren te kunnen volstaan.' 45 Dit citaat komt uit de parlementaire geschiedenis van twintig jaar geleden. Maar zijn de controlemiddelen nu nog wel zo beperkt als twintig jaar geleden? In dit hoofdstuk zal worden onderzocht welke controlemiddelen de Nederlandse fiscus voorhanden heeft en of de rechtvaardigingsgrond van twintig jaar geleden nog kan worden aangevoerd. Paragraaf 3.2 ziet op de verschillende Europese bevoegdheden van de Nederlandse fiscus. Iedere bevoegdheid zal worden afgesloten met een paragraaf: 'Controlemogelijkheden naar aanleiding van. In deze paragrafen zal worden bepaald of de controlemogelijkheden voor de Nederlandse fiscus zowel formeel als in de praktijk zijn toegenomen door de invoering van die specifieke bevoegdheid. Paragraaf 3.3 ziet op de vraag of de rechtvaardigingsgrond voor de verlengde navorderingstermijn (ontoereikende controlemogelijkheden) volgens de literatuur, de A-G's en de wetgever nog kan worden aangevoerd. Uiteindelijk wordt dit hoofdstuk afgesloten met een korte tussenconclusie. 3.2 Europese bevoegdheden Naast de nationale bepalingen voor het verkrijgen van inlichtingen door de Nederlandse fiscus (onder andere art. 47-58 AWR) en het inlichtingenartikel in de bilaterale verdragen die Nederland met andere lidstaten heeft gesloten, bezit de Nederlandse fiscus ook controlemogelijkheden op Europees niveau. Omdat de nationale bepalingen alleen van belang zijn in binnenlandse situaties, zullen deze bepalingen niet nader worden behandeld. In deze paragraaf wordt onderzocht welke Europese middelen de Nederlandse fiscus voorhanden heeft. Hierbij komen achtereenvolgens aan de orde: de EG- Bijstandsrichtlijn (inclusief de Wet op de Internationale Bijstandsverlening bij de heffing van belastingen, de WIB), het Multilateraal verdrag inzake wederzijdse Administratieve Bijstand in Belastingzaken (ook wel het WABB-verdrag genoemd) en de Spaartegoedenrichtlijn. 3.2.1 EG-Bijstandsrichtlijn 3.2.1.1 Algemeen De EG-Bijstandsrichtlijn 46 uit 1977 ziet op de wederzijdse bijstand tussen lidstaten op het gebied van belastingen. Zoals uit het Besluit van 6 april 2006 47 blijkt, is het doel van de EG-Bijstandsrichtlijn 'de samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de EU-lidstaten te versterken met het oog op een 45 Kamerstukken II, 1990/91, 21.423, nr. 3, blz. 2-3. 46 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies. 47 Besluit 6 april 2006, nr. CPP2006-546M, V-N 2006-29.6, blz. 28. 16

betere bestrijding van de internationale belastingvlucht en belastingfraude'. Hieruit volgt dat de EG- Bijstandsrichtlijn belastingfraude en belastingvlucht in de Europese Unie beoogt te voorkomen. 3.2.1.2 Inhoud van de EG-Bijstandsrichtlijn Uit art. 1 van de EG-Bijstandsrichtlijn blijkt dat 'de bevoegde autoriteiten (in Nederland de minister van Financiën of een door hem aangewezen vertegenwoordiger) van de lidstaten elkaar op grond van deze richtlijn alle inlichtingen moeten verstrekken die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen'. Art. 2 bepaald dat een lidstaat een verzoek om uitwisseling van inlichtingen met een andere lidstaat mag weigeren indien blijkt dat de verzoekende lidstaat niet alle eigen gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van de inlichtingen heeft benut. Dit wordt ook wel het uitputtingsbeginsel genoemd. Volgens Schenk- Geers heeft dit beginsel vanwege zijn onduidelijkheid de nodige pennen (of toetsenborden) van adviseurs en auteurs in beweging gebracht. Het gaat volgens haar om 'gebruikelijke' mogelijkheden in de verzoekende lidstaat, 'in de gegeven situatie'. Deze mogelijkheden hoeven niet te worden benut indien daardoor het beoogde resultaat in gevaar dreigt te komen oftewel contraproductief werkt. 48 Uit de praktijk blijkt dat 'het benutten van de gebruikelijke mogelijkheden' niet betekent dat de verstrekkende lidstaat intensief onderzoek dient te doen. Het raadplegen van een dossier of het stellen van vragen aan de belastingplichtige is vaak al voldoende. De verstrekkende staat heeft belang bij het uitputtingsbeginsel, omdat door dit beginsel de te verrichten inspanningen voor deze staat worden verminderd. Bovendien komt Schenk-Geers tot de conclusie dat het een eis van gelijkwaardigheid is tussen de staten, dat de ene staat niet kan worden verplicht het werk van de andere staat te doen. 49 3.2.1.3 Implementatie van de EG-Bijstandsrichtlijn Omdat EU-lidstaten hun nationale wetgeving in overeenstemming dienen te brengen met de EUrichtlijnen, heeft Nederland de EG-Bijstandsrichtlijn geïmplementeerd in de Wet op de Internationale Bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna: de WIB). Deze wet is in 1986 in werking getreden en is in 2005 verruimd in verband met de invoering van de Spaartegoedenrichtlijn 50. In art. 1 van de WIB is de materiële reikwijdte opgenomen. In principe vallen alle belastingen geheven op rijksniveau (dus niet de heffingen van de lagere overheid) onder de materiële reikwijdte, tenzij deze in het tweede of derde lid zijn uitgesloten. 51 Lid twee bepaalt dat de omzetbelasting en de accijnzen niet onder de materiële reikwijdte vallen en lid drie bepaalt hetzelfde voor de invoerheffingen. Omdat de premieheffing niet als belasting kan worden gezien en niet in lid één is vermeld dat de premieheffing 48 A.C.M. Schenk-Geers, 'Uitwisseling van inlichtingen in Europa', TFB 2006/02, paragraaf 4.3.1. 49 A.C.M. Schenk-Geers, 'Uitwisseling van inlichtingen in Europa', TFB 2006/02, paragraaf 4.5.5. 50 Richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling. 51 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars en A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht, Deventer 2007, blz. 363. 17