Master Thesis. : Fiscale economie

Transcriptie

1 Master Thesis Fiscale Economie De foutenleer van de Belastingdienst - Is verdere codificatie noodzakelijk? Naam : Robin Saarloos Studierichting : Fiscale economie Administratienummer : Datum : Examencommissie : Prof. mr. J.L.M. Gribnau Mr. M.B.A. van Hout

2 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen 03 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van de opzet 05 Hoofdstuk 2 Navordering 2.1 Inleiding Wat is navordering? Wanneer is navordering mogelijk? Eerste voorwaarde: enig feit Tweede voorwaarde: te weinig geheven belasting Het nieuwe feit vereiste en uitzonderingen daarop De belastingplichtige te kwader trouw Schrijf- en tikfouten Tijdige correctie door inspecteur Fiscaal compromis Navorderingstermijn Rechtsbeginselen Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Rechtszekerheid vs. rechtsgelijkheid Conclusies 13 Hoofdstuk 3 Kenbare administratieve fouten na de feitenvaststelling 3.1 Inleiding Ontwikkelingen in de loop der tijd Introductie van de schrijf- en tikfouten in de jurisprudentie Herformulering van de schrijf- en tikfoutenleer Aanleiding uitbreiden navorderingsmogelijkheden per januari De toevoeging van artikel 16 lid 2c AWR in Conclusies 22 1

3 Hoofdstuk 4 Kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling 4.1 Inleiding Zijn werkwijzefouten altijd schrijf- en tikfouten? Afbakening van deze fouten in de jurisprudentie Werkwijzefouten en automatisering De eis van redelijke zorgvuldigheid Conclusies 30 Hoofdstuk 5 Is de foutenleer aan herziening toe? 5.1 Inleiding Codificatie & modificatie De voor- en nadelen van codificatie Is de codificatie van 1 januari 2010 geslaagd? Is verdere codificatie noodzakelijk c.q. gewenst? Alternatieven voor codificatie Conclusies 39 Hoofdstuk 6 Samenvattende conclusie en persoonlijke stellingname 41 Literatuurlijst 45 2

4 Lijst met gebruikte afkortingen ABBB = Algemene beginselen van behoorlijk bestuur AWB = Algemene wet bestuursrecht AWR = Algemene wet inzake rijksbelastingen DB = Dividendbelasting GW = Grondwet IB = Inkomstenbelasting LB = Loonbelasting OB = Omzetbelasting VPB = Vennootschapsbelasting WFR = Weekblad fiscaal recht 3

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Zodra men in de masterfase van de studie Fiscale Economie beland is, is het de bedoeling dat er een master thesis geschreven wordt. Er zijn veel verschillende interessante onderwerpen waaruit een keuze gemaakt kan worden. Omdat mijn bachelorthesis meer gericht was op de adviespraktijk wilde ik door middel van mijn master thesis de andere kant van de medaille bekijken, namelijk die van de Belastingdienst. Toen de onderzoekspilots bekend werden zat daar onder andere het onderwerp navordering tussen. Mijn interesse ging meteen uit naar het subonderdeel over de schrijf- en tikfoutenleer, omdat deze sinds 1 januari 2010 in de wet opgenomen is en nog steeds erg actueel is. In de rechtspraak tot 1 januari 2010 maakt de Hoge Raad bij navordering onderscheid tussen de werkwijzefouten en de schrijf- en tikfouten. Dit zijn duidelijk twee verschillende leerstukken van de foutenleer van de Belastingdienst. Dit komt echter in de literatuur en de jurisprudentie niet altijd even duidelijk naar voren. Met name wat betreft de werkwijzefouten is er nog veel onduidelijkheid, aangezien de jurisprudentie over deze categorie nog niet in de wet opgenomen is. Voor bepaalde werkwijzefouten wil het kabinet toch navordering mogelijk maken. 1.2 Probleemstelling In mijn onderzoek wil ik mij gaan richten op de werkwijzefouten van de Belastingdienst. De vraag is of en wat er moet veranderen om voor bepaalde werkwijzefouten toch navordering mogelijk te maken. Daarbij wil ik ook nagaan of het huidige artikel 16 AWR nog wel voldoet. Dit bracht mij tot de volgende probleemstelling: Is de foutenleer na invoering van artikel 16 lid 2c AWR in januari 2010 wel voldoende gecodificeerd of is uitbreiding noodzakelijk? 4

6 1.3 Verantwoording van de opzet Hoofdstuk twee zal allereerst het leerstuk van de navordering behandelen. Ondanks dat van de lezer toch enige fiscale voorkennis verwacht wordt, zal ik in het kort uitleggen wat navordering inhoudt, wanneer navordering mogelijk is en welke termijn er hiervoor geldt. Daarnaast zal er ook aandacht besteedt worden aan de eis van het nieuwe feit en de uitzonderingen daarop. Ten slotte zullen in dit hoofdstuk nog enkele algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het kader van navordering besproken worden. Hoofdstuk drie en vier zal besteed worden aan de schrijf- en tikfoutenleer en de werkwijzefouten. In deze hoofdstukken zullen deze fouten uitgebreid behandeld worden. De nadruk zal echter liggen op de werkwijzefouten, aangezien de schrijf- en tikfoutenleer al voldoende uitgekristalliseerd is in de wet en jurisprudentie. Vervolgens zal in hoofdstuk vijf de vraag aan bod komen of de foutenleer van de Belastingdienst aan herziening toe is. Na een korte inleiding zal ik beginnen met het uitleggen wat er onder codificatie verstaan wordt. Een analyse zal vervolgens de voor- en nadelen van codificatie behandelen en tevens de vraag beantwoorden of verdere codificatie noodzakelijk is. Ook zal de vraag aan bod komen of de codificatie van 1 januari 2010 geslaagd is, waarna ik uiteindelijk nog aandacht zal besteden aan eventuele alternatieven voor codificatie. Ten slotte zal hoofdstuk zes deze master thesis afsluiten met een samenvattende conclusie en persoonlijke stellingname. 5

7 Hoofdstuk 2 Navordering 2.1 Inleiding De Belastingdienst hanteert twee fiscale begrippen waarmee te weinig geheven belasting achteraf gevorderd kan worden. Bij aangiftebelastingen 1 heet dit naheffing en bij aanslagbelastingen 2 navordering. Deze begrippen zijn beiden in de AWR opgenomen. Bij aangiftebelastingen staat de voldoening van de belastingschuld uit eigen initiatief voorop. De belastingplichtige is verplicht zelf de hoogte van de belastingschuld vast te stellen en deze te voldoen. Bij aanslagbelastingen staat het doen van aangifte voorop. Aan de hand daarvan stelt de Belastingdienst de belastingschuld vast. Nadat de belastingplichtige de aanslag ontvangen heeft moet deze schuld voldaan worden. In deze thesis zal, met betrekking tot de foutenleer, de nadruk liggen op de aanslagbelastingen. Daarom zal voor de volledigheid en om het geheel beter te kunnen begrijpen in dit eerste inhoudelijke hoofdstuk gestart worden met het begrip navordering. Eerst zal uitgelegd worden wat navordering precies inhoudt. Vervolgens wanneer dit mogelijk is en welke termijn er hiervoor geldt. Daarna zal het nieuwe feit en de uitzonderingen daarop aan de orde komen. Ten slotte zullen ook nog enkele algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan bod komen, waarna er afgesloten zal worden met de belangrijkste conclusies uit dit hoofdstuk. 2.2 Wat is navordering? In sommige gevallen is het mogelijk dat de materiële belastingschuld (de schuld die voortvloeit uit de wet) hoger is dan de geformaliseerde belastingschuld (de door de inspecteur vastgestelde schuld die voorvloeit uit de opgelegde aanslag). Daarnaast kan het voorkomen dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten. In die gevallen heeft de inspecteur, over het algemeen, de mogelijkheid om een navorderingsaanslag op te leggen. 3 Deze bevoegdheid is geregeld in artikel 16 AWR. Voor de meeste gevallen van navordering is een nieuw feit (novum) vereist, hier zal in de volgende paragrafen dieper op ingegaan worden. Ook zijn er nog een aantal uitzonderingen op het nieuwe feit. Hierbij kan er dus worden nagevorderd zonder dat er voldaan hoeft te zijn aan de eisen van navordering. Eén van deze uitzonderingen is de schrijf- en tikfoutenleer. Deze leer 1 Bijvoorbeeld de LB, DB en OB. 2 Bijvoorbeeld de IB en VPB. 3 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161. 6

8 komt in hoofdstuk drie uitgebreid aan de orde. Aan de ene kant ligt de bewijslast bij navordering bij de inspecteur. Deze moet aantonen dat de gegevens, die betrekking hebben op de navorderingsaanslag en het eventuele nieuwe feit, juist zijn. Aan de andere kant verschuift de bewijslast naar de belastingplichtige wanneer er van de primitieve aanslag afgeweken wordt. 2.3 Wanneer is navordering mogelijk? Zoals in de vorige paragrafen duidelijk geworden is, kan de inspecteur niet zomaar te weinig geheven belasting navorderen bij de belastingplichtige. Om te beginnen is het voor navordering noodzakelijk dat degene, aan wie de navorderingsaanslag opgelegd wordt, ook daadwerkelijk belastingplichtig is voor de desbetreffende belasting. Dit blijkt uit jurisprudentie van de Hoge Raad. 4 Navordering op grond van artikel 16 AWR is aan een aantal voorwaarden gebonden, welke verwerkt zijn in lid 1 en nu verder behandeld zullen worden Eerste voorwaarde: enig feit De eerste volzin van artikel 16 lid 1 AWR luidt als volgt: Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. De eerste voorwaarde, genoemd in lid 1, is die van enig feit. Dit feit moet de inspecteur het vermoeden geven dat er iets verkeerd is gegaan en er dus te weinig belasting betaald is. Ook volgt er uit deze eerste volzin een limitatieve opsomming van de gevallen waarin de inspecteur, als gevolg van nieuwe informatie, een navorderingsaanslag op kan leggen, namelijk: - Indien de aanslag ten onrechte achterwege is gelaten. - Indien de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. - Indien ten onrechte een vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting tot een te hoog bedrag is verleend. 4 HR 6 oktober 1999, BNB 1999/442. 7

9 De tweede volzin van artikel 16 lid 1 AWR luidt als volgt: Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Uit de tweede volzin blijkt dat het om een nieuw feit moet gaan. Dit zal verder uitgelicht worden in paragraaf 2.4. Dit betekent overigens dat navordering, gebaseerd op verandering van inzicht, bij de inspecteur niet mogelijk is. Met verandering van inzicht wordt een situatie bedoeld, waarin de opvatting van de inspecteur gewijzigd is over feiten die hem reeds bekend waren of bekend hadden moeten zijn. Er mag van de inspecteur immers een redelijke zorgvuldigheid verwacht worden. 5 Wanneer de inspecteur niet aan zijn onderzoeksplicht voldaan heeft en niet zorgvuldig genoeg geweest is, is er sprake van ambtelijk verzuim en is navordering dus niet mogelijk. 6 Ambtelijk verzuim kan overruled worden door de kwade trouw. Is er sprake van ambtelijk verzuim en blijkt de belastingplichtige vervolgens te kwader trouw geweest te zijn, dan is navordering alsnog mogelijk. Het criterium van de kwade trouw is een uitzondering op het nieuwe feit en dit zal verder behandeld worden in paragraaf Tweede voorwaarde: te weinig geheven belasting Voor de volledigheid zal de tweede voorwaarde, die tevens uit lid 1 volgt, verder toegelicht worden. Naast de voorwaarde van het nieuwe feit volgt er uit dit lid nog een voorwaarde, namelijk de eis dat er sprake moet zijn van te weinig geheven belasting. Met deze eis wordt ook de, ten onrechte, achterwege gelaten belastingheffing bedoeld Het nieuwe feit vereiste en uitzonderingen daarop Zoals in paragraaf 2.3 al duidelijk is geworden, verstaat men onder een nieuw feit een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Het woord redelijkerwijs in de wettekst geeft aan dat er nooit een honderd procent nauwkeurigheid van de inspecteur verwacht kan worden wat betreft de feiten omtrent de belastingaanslag. 8 De inspecteur 5 Artikel 3.2 AWB; HR 15 juni 1921, B. 2840; HR 2 november 1921, B L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p MvA, Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr.5. 8 HR 3 januari 1923, B

10 heeft immers maar een beperkte onderzoeksplicht. Toch mag men er op vertrouwen dat de inspecteur zo nauwkeurig mogelijk te werk gaat. De belastingplichtige wordt door de eis van het nieuwe feit beschermd tegen het onzorgvuldig handelen van de inspecteur. In de loop der jaren zijn er een aantal uitzonderingen op dit nieuwe feit gekomen. In deze gevallen is het mogelijk een navorderingsaanslag op te leggen zonder dat er een nieuw feit vereist is. Deze uitzonderingen zijn, onder andere, vastgelegd in artikel 16 lid 2 AWR en zullen in de volgende deelparagrafen nader aan de orde komen. Het gaat hier om gevallen waarin ten onrechte dan wel tot een onjuist bedrag verrekend is of waarin inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner verkeerd zijn toegerekend. In deze gevallen is navordering altijd mogelijk, met als enige beperking de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur mag namelijk bij navordering niet in strijd handelen met deze beginselen. Hierbij gaat het in de meeste gevallen om het vertrouwensbeginsel. 9 De algemene beginselen van behoorlijk bestuur zullen in paragraaf 2.6 nader aan bod komen. Ook zijn er een aantal situaties waarin er, ondanks de aanwezigheid van een nieuw feit, toch niet nagevorderd mag worden. Een voorbeeld hiervan is bij overschrijding van de navorderingstermijn. 10 Op andere situaties, waarin er ondanks een nieuw feit niet nagevorderd mag worden, zal niet verder ingegaan worden De belastingplichtige te kwader trouw In 1994 is in artikel 16 lid 1 AWR tweede volzin toegevoegd aan dit navorderingsartikel. Vanaf dat moment is het wettelijk vastgelegd dat de bescherming van de eis van het nieuwe feit niet toekomt aan een belastingplichtige, die wat betreft de belastingaanslag te kwader trouw is. Bij afwezigheid van een nieuw feit is er vanaf 1994 dus in dergelijke gevallen toch navordering mogelijk. Desalniettemin vond de Hoge Raad de uitleg van deze wettelijke bepaling te beperkt en dat was de reden dat verdere uitleg en afbakening van kwade trouw in de jurisprudentie opgenomen werd. 11 Wil er sprake zijn van kwade trouw dan moet er een causaal verband zijn tussen het gedrag van de belastingplichtige, die te kwader trouw is, en het te weinig of helemaal niet heffen van belasting. 12 Daarnaast wordt er ook van kwade trouw gesproken wanneer er door opzet van de belastingplichtige een bepaald feit niet eerder aan de inspecteur bekend is gemaakt. 9 HR 22 juni 1977, BNB 1977/ Artikel 11 jo. 16 lid 3 AWR. 11 Kamerstukken II 1993/94, , nr HR 11 juni 1997, BNB 1997/383. 9

11 De belastingplichtige heeft de inspecteur dan opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden of onjuiste inlichtingen verstrekt. 13 Ten slotte wordt het begrip kwade trouw afgebakend waarbij de ondergrens het voorwaardelijke opzet is. Hiervan is sprake zodra er een aanmerkelijke kans bestaat dat de aangifte niet klopt, de belastingplichtige zich hiervan bewust is en dit tevens aanvaardt. 14 Ook wanneer de belastingplichtige gebruik maakt van de hulp van een derde, welke vervolgens een fout begaat, wordt de belastingplichtige verantwoordelijk geacht en de kwader trouw aangerekend. 15 Het is anders wanneer er sprake is van grove schuld. Grove schuld is niet voldoende voor navordering en hier geniet de belastingplichtige rechtsbescherming. 16 De belastingplichtige heeft in dit geval een minder duidelijke bedoeling dan bij voorwaardelijke opzet om een onjuiste aangifte in te dienen en is zich er tevens niet van bewust. Het onderscheid tussen voorwaardelijke opzet en grove schuld is erg klein maar dient toch in aanmerking genomen te worden. Voorwaardelijke opzet is een zuivere vorm van kwade trouw, tenzij de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft. 17 De bewijslast voor voorwaardelijke opzet ligt wel bij de inspecteur aangezien deze de kwade trouw aannemelijk moet zien te maken Schrijf- en tikfouten De vergissing die als zodanig kenbaar is, is een belangrijke uitzondering op het nieuw feit welke pas sinds 1 januari 2010 in de wet opgenomen is onder artikel 16 lid 2c AWR. Deze uitbreiding is een reactie op een standaardarrest en tegelijk een codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer. Op beiden zal, in hoofdstuk drie, nog uitgebreid ingegaan worden. Kort samengevat komt het er bij de schrijf- en tikfoutenleer op neer dat indien er sprake is van een schrijf-, reken-, overname- of tikfout (of een andere vergelijkbare vergissing) en deze als zodanig kenbaar is voor de belastingplichtige, de inspecteur toch nog een navorderingsaanslag op kan leggen. Deze leer staat buiten de eis van het nieuwe feit. Deze ziet immers op het handelen van de inspecteur. 13 HR 11 juni 1997, BNB 1997/384;HR 19 november 1997, BNB 1998/13; HR 13 februari 2004, BNB 2004/160; HR 31 januari 2003, BNB 2003/ HR 30 november 2001, BNB 2002/ HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, NTFR 2009/ HR 11 juni 1997, BNB 1997/ HR 4 oktober 2002, BNB 2003/84. 10

12 2.4.3 Tijdige correctie door inspecteur Ook is er geen nieuw feit vereist om veranderingen in de belastingaanslag door te voeren indien de inspecteur tijdig een fout corrigeert. Door deze tijdige correctie wordt het ambtelijk verzuim dus hersteld. De inspecteur moet dan, voordat het aanslagbiljet de belastingplichtige bereikt heeft, kenbaar hebben gemaakt dat er een fout in de aanslag zit en wat deze fout precies inhoudt. 18 Deze manier van corrigeren valt dus niet direct onder het begrip navordering, maar is voor de volledigheid toch genoemd Fiscaal compromis Ten slotte is er geen nieuw feit vereist voor navordering, indien de belastingplichtige een akkoord gesloten heeft met de inspecteur in een fiscaal compromis. Hierin is de belastingplichtige overeengekomen dat er in redelijkheid en billijkheid een navorderingsaanslag opgelegd kan worden. De belastingplichtige kan, na het overeenkomen van een dergelijk compromis, geen beroep meer doen op ambtelijk verzuim tijdens het opleggen van de desbetreffende aanslag. Voorwaarde is wel dat, bij het ontvangen van de aanslag, het ambtelijk verzuim als zodanig duidelijk moet zijn voor de belastingplichtige Navorderingstermijn Voor het opleggen van navorderingsaanslagen is de inspecteur aan een bepaalde termijn gebonden. De navorderingstermijn is geregeld in artikel 16 lid 3 AWR. In de volgende alinea s zullen de navorderingstermijnen, die de wet onderscheidt, kort uiteengezet worden. In beginsel moet de inspecteur binnen vijf jaar, na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, een navorderingsaanslag opleggen. Deze termijn wordt verlengd met de periode die verstrijkt tussen de dag van dagtekening van een richtige-heffingsuitspraak van de inspecteur en de dag die een jaar ligt na het onherroepelijk worden van die uitspraak of de vernietiging ervan. 20 Na de termijn van vijf jaar vervalt de mogelijkheid tot navordering. Daarnaast geldt er een andere navorderingstermijn voor inkomens- en vermogensbestanddelen uit 18 HR 24 januari 1990, BNB 1990/133; HR 17 oktober 1990, BNB 1991/118; HR 7 mei 2010, BNB 2010/ HR 4 december 1991, BNB 1992/61; HR 2 juni 1993, BNB 1993/ L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p

13 het buitenland. Hier geldt een termijn van twaalf jaar en navordering is hierbij alleen mogelijk mits de Belastingdienst degelijk en pro actief te werk is gegaan bij het opleggen van de navorderingsaanslag. Deze termijn is te vinden in artikel 16 lid 4 AWR. Behalve voor de inspecteur is er, met het oog op navordering, voor de belastingplichtige ook nog een termijn waar aan gedacht dient te worden. Dit is de bewaartermijn ten dienste van de belastingheffing. Een ondernemer heeft de plicht een degelijke administratie te voeren en daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers in beginsel voor ten minste zeven jaren te bewaren Rechtsbeginselen Het recht bestaat uit de wet en de rechtsbeginselen. 22 Eén van deze beginselen is het legaliteitsbeginsel. De Belastingdienst dient op grond van artikel 104 Gw in overeenstemming met de wet rechtmatig te handelen Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Zoals al eerder genoemd is kunnen algemene beginselen van behoorlijk bestuur het opleggen van een navorderingsaanslag door de inspecteur verhinderen. 23 Een navorderingsaanslag kan immers in strijd zijn met gepubliceerd beleid of een eerdere toezegging 24, met schending van vertrouwen ontleend aan een bewuste standpuntbepaling 25, dan wel in strijd zijn met een gevoerd beleid ten aanzien van belastingplichtigen in vergelijkbare situaties. Wat betreft de algemene beginselen van behoorlijk bestuur noemt afdeling 3.2 van de AWB onder andere de eis van zorgvuldigheid en evenredigheid. In de navorderingssfeer is een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel door de Hoge Raad afgewezen. De reden hiervoor is dat maatregelen, die gelden bij fouten gemaakt in de aanslagregeling, uitputtend geregeld zijn in artikel 16 AWR Artikel 52 lid 4 AWR. 22 J.L.M. Gribnau, Legaliteit en legitimiteit, NTB 2001/1, p L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p HR 13 december 1989, BNB 1990/ HR 11 juni 1997, BNB 1997/282 (m.nt. R.H. Happé). 26 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 198; HR 13 juli 1994, BNB 1994/

14 2.6.2 Rechtszekerheid vs. rechtsgelijkheid Het leerstuk van de navordering bevindt zich in het spanningsveld van rechtszekerheid (het rechtszekerheidsbeginsel) en rechtsgelijkheid (het rechtsgelijkheidsbeginsel). Het rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat een belastingplichtige, zodra de definitieve aanslag eenmaal opgelegd is, er op mag vertrouwen dat deze in overeenstemming is met het recht. Het (materiële) rechtsgelijkheidsbeginsel houdt in dat alle belastingplichtigen in gelijke gevallen gelijk behandeld dienen te worden en in ongelijke gevallen ongelijk behandeld dienen te worden, naar de mate van ongelijkheid. 27 Beide beginselen zijn ook weer terug te vinden in artikel 16 AWR. Het nieuwe feit zorgt voor extra rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Daarentegen zorgen de uitzonderingen op dit nieuwe feit voor meer rechtsgelijkheid. Er heerst dus een spanning tussen rechtshandhaving en rechtsbescherming. Deze twee beginselen moeten steeds van elkaar afgewogen worden. Hierbij is de zorgvuldigheid van de inspecteur bij de aanslagregeling van groot belang. Het nieuwe feit biedt hierbij een bescherming tegen een onvoldoende zorgvuldige aanslagregeling. 28 Indien er bij een belangenafweging het meeste gewicht toegekend wordt aan het rechtsgelijkheidsbeginsel, dan is navordering mogelijk. Indien het meeste gewicht toegekend wordt aan het rechtszekerheidsbeginsel, dan is navordering niet mogelijk. 2.7 Conclusies De thematiek rondom navordering komt voor bij de aanslagbelastingen. Het kan voorkomen dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of dat deze tot een te laag bedrag wordt vastgesteld. In die gevallen heeft de inspecteur, over het algemeen, de mogelijkheid een navorderingsaanslag op te leggen op grond van artikel 16 AWR. De voorwaarden voor navordering zijn te vinden in artikel 16 lid 1 AWR. Allereerst moet er sprake zijn van te weinig geheven belasting, daarnaast is er voor navordering ook een nieuw feit vereist. Navordering gebaseerd op verandering van inzicht bij de inspecteur is dus niet mogelijk. Ook indien er sprake is van ambtelijk verzuim is navordering geen optie, tenzij er sprake is van een belastingplichtige die te kwader trouw is. In die gevallen wordt het ambtelijk verzuim weer overruled door de 27 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ S.J.C. Hemels, Het nieuwe feit bij navordering in discussie, WFR 2009/17. 13

15 kwade trouw. De afgelopen jaren zijn er een aantal uitzonderingen op het nieuwe feit gekomen. In die gevallen werd het mogelijk na te vorderen zonder dat er sprake was van een nieuw feit. De enige beperkingen hierbij zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aangezien de inspecteur niet in strijd mag handelen met deze beginselen. De eerste uitzondering op het nieuwe feit is het geval wanneer de belastingplichtige te kwader trouw is. De tweede belangrijke uitzondering is de schrijf- en tikfoutenleer. Ten derde is er ook geen nieuw feit vereist indien de inspecteur een fout tijdig corrigeert. Mocht er sprake zijn van ambtelijk verzuim, dan wordt dit dus door een tijdige mededeling hersteld. Ten slotte is er ook geen nieuw feit vereist, indien de belastingplichtige met de inspecteur in een fiscaal compromis een akkoord met betrekking tot een eventuele navorderingsaanslag gesloten heeft. Wat betreft de navorderingstermijn geldt in beginsel vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Na deze termijn vervalt de mogelijkheid voor de inspecteur om een navorderingsaanslag op te leggen. Ten slotte heerst bij het leerstuk van navordering een spanningsveld tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Deze zijn ook weer terug te vinden in artikel 16 AWR. 14

16 Hoofdstuk 3 Kenbare administratieve fouten na de feitenvaststelling 3.1 Inleiding Nadat in hoofdstuk twee de algemene facetten van navordering besproken zijn, zal nu dieper worden ingegaan op de kenbare administratieve fouten na de feitenvaststelling. Hierbij ligt de focus op de schrijf- en tikfoutenleer. Vervolgens zullen in hoofdstuk 4 de kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling besproken worden. Dit type fouten wordt ook wel de werkwijzefouten genoemd (zie figuur 1 hieronder voor een schematische weergave van voorgaande). De Hoge Raad maakt in zijn rechtspraak wat betreft navordering, tot 1 januari 2010, een onderscheid tussen werkwijzefouten enerzijds en de schrijf- en tikfouten anderzijds. Sinds deze datum heeft de wetgever de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd en was navordering mogelijk in geval van kenbare fouten, die het gevolg zijn van de veranderende (geautomatiseerde) werkwijze van de Belastingdienst. De jurisprudentie van de werkwijzefouten, die niet onder de schrijf- en tikfoutenleer valt, is echter nog niet gecodificeerd. Toch wil het kabinet voor bepaalde werkwijzefouten uit deze categorie navordering mogelijk maken. 29 Na deze inleiding zullen enkele ontwikkelingen volgen die hebben geleid tot de codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer in de AWR. Vervolgens volgt er een theoretisch kader over de schrijf- en tikfouten met betrekking tot de invoering van artikel 16 lid 2c AWR. Ten slotte zal dit hoofdstuk afgesloten worden met een conclusie. Figuur 1 29 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/

17 3.2 Ontwikkelingen in de loop der tijd Zoals uit paragraaf bleek is de schrijf- en tikfoutenleer één van de uitzonderingen op het nieuwe feit. Dit is een leerstuk wat sinds het begin van de jaren zeventig in de jurisprudentie ontwikkeld is en wat het mogelijk maakt om schrijf- of tikfouten (of daarmee gelijk te stellen vergissingen) te herstellen middels een navorderingsaanslag, mits er geen sprake is van ambtelijk verzuim. In deze paragraaf zal de ontwikkeling van de schrijf- en tikfoutenleer aan bod komen, beginnend met het standaardarrest uit 1973 en eindigend met de toevoeging van lid 2c in artikel 16 AWR. Vanaf 1973 begon het leerstuk van de navordering zich immers pas echt te ontwikkelen. Hierbij is de spanning tussen rechtsgelijkheid en rechtszekerheid van groot belang geweest. Er ontstond een strikte scheiding tussen gevallen van ambtelijk verzuim en de schrijf- en tikfoutenleer. 30 Bij ambtelijk verzuim is het de inspecteur te verwijten dat er onzorgvuldig gehandeld is met betrekking tot de feitenvaststelling waardoor de aanslag onjuist is. Dit is bij de schrijf- en tikfoutenleer niet het geval. Hier ontstaat er als gevolg van een kenbare administratieve vergissing een onjuiste aanslag, terwijl er geen sprake is van verwijtbaarheid of onjuist inzicht Introductie van de schrijf- en tikfouten in de jurisprudentie BNB 1973/161 is het eerste arrest wat onder de schrijf- en tikfoutenleer valt. Hierin had de belastingplichtige op zijn aangifte een inkomen aangegeven van f terwijl het vastgesteld inkomen slechts f bedroeg. De inspecteur wilde het verschil tussen deze bedragen navorderen, want er was immers sprake van een tikfout door de inspecteur. De belastingplichtige beriep zich echter op artikel 16 lid 1 AWR. Daarin staat namelijk dat er voor navordering een nieuw feit vereist is, terwijl daar in dit geval geen sprake van was. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 16 lid 1 AWR uitsluitend bedoeld is voor gevallen waarin een aanslag de indruk kan wekken te berusten (wat de inkomstenbelasting betreft) op een zij het mogelijke onjuiste vaststelling van het belastbaar inkomen door de inspecteur. Een geval waarin het belastbare inkomen zonder reden (dus zonder dat dit is beoogd) aanzienlijk lager is vastgesteld dan aangegeven en het voor de belastingplichtige onmiddellijk kenbaar moet zijn geweest dat er sprake was van een misslag, valt daar dus niet onder J.L.M. Gribnau, Gelijkheid en autonomie: Waarden bij navordering, in: R. Pieterse (Ed.), Draaicirkels van formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p

18 Kortom; navordering was in dit arrest wel toegestaan want een administratieve fout (misslag) wordt namelijk niet tot artikel 16 lid 1 AWR gerekend. Hiermee werd door de Hoge Raad de wettekst van dit artikel doorbroken en dat was het begin van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie. In latere jurisprudentie werd op dit arrest voortgebouwd en werd deze categorie jurisprudentie verder uitgewerkt. Hieruit kwam naar voren dat ook andere onderdelen van een aanslag onder de schrijf- en tikfoutenleer kunnen vallen. Voorbeelden hiervan zijn een onjuiste verliesverrekening 32, het niet invullen van inkomensgegevens op de elementennota 33, een telfout bij de berekening van de heffingsgrondslag 34, de toepassing van een verkeerd tarief 35 of een verkeerde saldering van positieve en negatieve inkomensbestanddelen 36. Of een dergelijk geval onder de schrijf- en tikfoutenleer viel (zodat men kon navorderen), moest per individueel geval bekeken worden; ieder geval stond op zich en men moest altijd de omstandigheden waarin zo n geval zich afspeelde meenemen in de beoordeling. Afbakening van dergelijke gevallen in de jurisprudentie bleek dus erg lastig. 37 Een andere ontwikkeling, die naar aanleiding van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie naar voren kwam, was een begripswijziging. In de formulering van de schrijf- en tikfoutenleer werd het begrip aanstonds kenbaar namelijk verruimd tot redelijkerwijs kenbaar. 38 Dit zorgde voor een versoepeling van het kenbaarheidsvereiste. Vanaf dat moment werd de mogelijkheid tot navordering zonder nieuw feit op grond van de schrijf- en tikfoutenleer eenvoudiger. Er werd van de belastingplichtige immers (in alle redelijkheid) eerder verwacht dat het kenbaar was wanneer een aanslag onjuist was opgelegd. De door de inspecteur gemaakte fout moest voor de belastingplichtige als zodanig kenbaar zijn dat, onder bepaalde omstandigheden, ook de wetenschap van de gemachtigde, met betrekking tot de misslagen aan de belastingplichtige, kon worden toegerekend. 39 Het gaat er om dat de gemaakte vergissing voor de belastingplichtige kenbaar is en niet zozeer waarop deze fout berust. 40 In de periode na 1973 werd de schrijf- en tikfoutenleer in de jurisprudentie verder uitgewerkt. Men probeerde er achter te komen en te definiëren welke vergissing(en) al dan niet gelijk kon(den) worden gesteld aan een zogenoemde schrijf- of tikfout HR 19 februari 1992, BNB 1992/150; HR 18 september 1991, BNB 1991/ HR 16 augustus 1996, BNB 1996/ HR 19 september 1990, BNB 1990/ HR 1 juli 1988, BNB 1988/ HR 15 juni 1988, BNB 1988/ HR 1 juni 1994, BNB 1994/ HR 7 mei 1997, BNB 1997/ HR 27 juni 1993, BNB 2003/ HR 2 juni 2006, BNB 2007/ J.W.C. Nuis & P.F. van der Muur, Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/6756, p

19 3.2.2 Herformulering van de schrijf- en tikfoutenleer In 2003 heeft de Hoge Raad zijn schrijf- en tikfoutenleer geherformuleerd. Dat gebeurde middels het in deze paragraaf behandelde arrest. 42 Hierin was door de belastingplichtige een bepaald verlies uit aanmerkelijk belang opgegeven wat zowel bij het opleggen van de voorlopige aanslag, als bij het vaststellen van de definitieve aanslag door een administratiemedewerker van de inspecteur gevolgd werd. Nadat men ontdekte dat dit verlies uit aanmerkelijk belang niet klopte (slechts 25% is aftrekbaar en niet het volledige bedrag) legde de inspecteur een navorderingsaanslag op. De belastingplichtige beriep zich echter op artikel 16 lid 1 AWR, waarin beschreven staat dat er een nieuw feit nodig is voor navordering, en ging procederen. Kort samengevat was er volgens het Hof sprake van onjuist inzicht in het recht, ontbrak een nieuw feit wat nodig was voor navordering en was de schrijf- en tikfoutenleer hier niet van toepassing. Kortom, het opleggen van een navorderingsaanslag was niet mogelijk. De Hoge Raad volgde dit oordeel. Ook een, door de staatssecretaris, ingesteld beroep in cassatie had geen succes. Wel werd de schrijf- en tikfoutenleer, naar aanleiding van dit arrest, als volgt geherformuleerd: Indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. 43 Dit is als het ware een ruimere formulering van de schrijf- en tikfoutenleer dan men voorheen hanteerde en was dan ook de reden dat Den Boer in zijn noot bij dit arrest voorzichtig concludeerde dat de Hoge Raad hiermee de piketpaaltjes zou hebben verzet ten faveure van de inspecteur. Deze herformulering perkte de rechtsbescherming van de eis van het nieuwe feit misschien verder in. De inspecteur hoeft volgens Den Boer namelijk voortaan niet meer aannemelijk te maken dat het voor de belastingplichtige duidelijk was dat een gemaakte fout op een vergissing berustte. 44 Vanaf dat moment was het immers voldoende, als aannemelijk was dat 42 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/ L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345 (m.nt. J. Den Boer). 18

20 de foute aanslag niet de bedoeling van de inspecteur was of dat deze op een vergissing berustte. Dit was een goede ontwikkeling omdat hiermee de rechtsgelijkheid toenam en dit naar mijn mening belangrijker is dan het beetje rechtszekerheid dat de belastingplichtige met deze herformulering moest inleveren. Dit was dus een juiste conclusie van Den Boer. Daarnaast moest het, vanaf dat moment, ook aannemelijk zijn dat de belastingplichtige heeft begrepen dat er sprake is van een foutieve aanslag. Wel dient er opgemerkt te worden dat navordering in deze situaties niet mogelijk is, wanneer de discrepantie voortvloeit uit een door de Belastingdienst gekozen werkwijze; in die gevallen moet ervan uit worden gegaan dat de inspecteur deze werkwijze voor zijn rekening had willen nemen Aanleiding uitbreiden navorderingsmogelijkheden per januari 2010 Ter afsluiting van deze paragraaf zal een arrest worden behandeld dat, door zijn bijdrage aan de ontwikkeling van de schrijf- en tikfoutenleer, zeker niet vergeten mag worden. 46 Dit arrest was de aanleiding tot het uitbreiden van de mogelijkheden tot navordering per 1 januari 2010, die in paragraaf 3.3 aan bod zullen komen. De belastingplichtige claimde in zijn ingediende aangifte (door middel van een aangiftediskette) een bedrag van aan hypotheekrenteaftrek. De daadwerkelijk af te trekken hypotheekrente had echter moeten zijn. Volgens de belastingplichtige was dit een onbewuste vergissing omdat de aangifte tot twee keer toe opnieuw gedaan moest worden wegens problemen bij de Belastingdienst met de diskette. Daaruit concludeerde de inspecteur dat er geen sprake was van kwade trouw. De fout was echter al aanwezig vóór de feitenvaststelling door de inspecteur en op het moment dat de belastingplichtige zijn aangifte indiende is deze, door de geautomatiseerde aanslagregeling van de Belastingdienst, niet opgemerkt en gecorrigeerd. Er was dus geen nieuw feit en de uitzonderingen op het nieuwe feit (zoals de schrijf- en tikfoutenleer) waren niet van toepassing. Het Hof en de Hoge Raad besloten in dit arrest dan ook dat navordering niet mogelijk was, indien er sprake was van een door de fiscus onopgemerkte fout in de aangifte van een belastingplichtige, die leidde tot een onjuiste aanslag. Dat de inspecteur de bevoegdheid niet had om zo n gigantisch hoge aftrekpost te corrigeren, door middel van een navorderingsaanslag, vond men uiterst merkwaardig. Hierdoor zorgde dit arrest 45 HR 14 april 2006, BNB 2006/315; L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p HR 7 december 2007, BNB 2008/

21 voor de nodige opschudding in de media. 47 Happé typeerde deze uitspraak als het faillissement van de huidige navorderingsregeling. Voor de belastingplichtige was dit als het winnen van een loterij, maar toch moest er echt wat veranderen aan de ontstane situatie De toevoeging van artikel 16 lid 2c AWR in 2010 De reparatie van het in paragraaf behandelde arrest maakte het per 1 januari 2010 vervolgens mogelijk om in dat soort gevallen toch navordering mogelijk te maken. Als reactie op dit arrest werd namelijk artikel 16 lid 2 AWR uitgebreid met lid c. Dit breidde de mogelijkheden tot navordering uit en was tevens een codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer. Zoals in hoofdstuk twee al duidelijk geworden is, wordt met de invoering van het kenbaarheidsvereiste in dit lid, een nieuwe inbreuk op de eis van het nieuwe feit toegestaan. De toevoeging (lid 2c) luidt als volgt: Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat: ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Voor navordering op grond van artikel 16 lid 2c AWR moet er ten eerste sprake zijn van te weinig geheven belasting (zie paragraaf 2.3.2). Ten tweede moet er sprake zijn van een fout. Wat er precies onder een fout verstaan moet worden is nog steeds niet helemaal duidelijk, het is immers een ruim begrip. Men zou hier wat specifieker over moeten zijn. Nu kan er namelijk minder onder verwijtbaar handelen worden geschaard, waardoor van ambtelijk verzuim minder snel sprake is. Onder fout kan men nu zowel schrijf- en tikfouten, als werkwijzefouten (hoofdstuk 4) verstaan. 49 De Hoge Raad maakte, in zijn rechtspraak tot 1 januari 2010, een onderscheid tussen deze twee soorten fouten en door deze toevoeging is dat onderscheid verdwenen. 47 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ R.H. Happé, Navordering in de 21 e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/ Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p

22 Dit onderscheid zat hem vooral in de kenbaarheid, deze was namelijk tot januari 2010 niet van belang bij werkwijzefouten. Werkwijzefouten kunnen kenbaar zijn, maar dat hoeft niet per definitie zo te zijn. De fout moet als zodanig voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen. 50 Het woord redelijkerwijs is aan het kenbaarheidsvereiste toegevoegd in het kader van de rechtszekerheid. Dit woord objectiveert namelijk de kenbaarheid. 51 De kenbaarheid van een onjuiste aanslag is een open norm en biedt zonder nadere invulling en afbakening rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige. De kenbaarheid van een bepaalde fout hangt af van wat een gemiddelde belastingplichtige moet kunnen begrijpen. Hierbij wordt echter wel rekening gehouden met bijzondere deskundigheid. Het gaat niet om deze kenbaarheid op zich, maar meer om het feit dat het voor de belastingplichtige kenbaar is dat er sprake is van een wanverhouding tussen aangifte en aanslag. 52 Ten slotte is er in lid 2c ook nog een 30%-regel opgenomen. Indien de geheven belasting ten minste 30% minder is dan de daadwerkelijke belastingschuld (die uit de wet voortvloeit), dan is de onjuiste vaststelling van de aanslag in ieder geval redelijkerwijs kenbaar. Deze veilige haven voor de fiscus wordt bekritiseerd, omdat een dergelijke marge niet steeds betekent dat de fout voor de belastingplichtige werkelijk kenbaar is en omdat de regel in absolute termen gemeten navordering eerder mogelijk maakt bij lage, dan bij hoge inkomens. 53 Dat was dan ook de reden dat van plannen, om een tweede grens in de vorm van een absoluut bedrag in te voeren, uiteindelijk afgezien werd. Echter is het niet de bedoeling om (absoluut gezien) geringe bedragen na te vorderen; over het algemeen zal het bij navordering toch meer om de grotere afwijkingen moeten gaan. 54 Dit is echter nooit concreet in de wet vastgelegd. Bij wijze van overgangsrecht is bepaald dat de toevoeging alleen geldt voor aanslagen die na 31 december 2009 opgelegd zijn. 55 Een andere wijziging in het navorderingsbegrip, die de toevoeging per januari 2010 met zich mee bracht, is de speciale tweejaarstermijn (normaal vijf jaar bij navordering) die geldt voor artikel 16 lid 2c AWR. Deze termijn is geregeld in lid Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ R.E.C.M. Niessen, Nieuwe regels bij navordering, TFB 2011/ Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p R.E.C.M. Niessen, Nieuwe regels bij navordering, TFB 2011/02. 21

23 3.4 Conclusies In dit hoofdstuk is de schrijf- en tikfoutenleer aan bod gekomen. De schrijf- en tikfoutenleer heeft zich in de jurisprudentie ontwikkeld en is sinds 1 januari 2010 gecodificeerd. Dit zorgde voor een verruiming van de navorderingsmogelijkheden voor de Belastingdienst. Het gaat hier om fouten die na de feitenvaststelling zijn ontstaan. Uit het feit dat de inspecteur een beperkte onderzoeksplicht heeft, waarin een redelijk zorgvuldige werkwijze geacht mag worden, blijkt dat de Hoge Raad niet al te hoge eisen stelt aan de zorgvuldigheid van de aanslagregeling. Als de inspecteur niet aan deze eisen voldoet, is er sprake van ambtelijk verzuim en verliest hij zijn navorderingsbevoegdheid. Kenbaarheid van het ambtelijk verzuim (voor de belastingplichtige) kan hier niets aan veranderen. De eis van het nieuwe feit ziet immers alleen op het handelen van de inspecteur. 22

24 Hoofdstuk 4 Kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zullen de kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling aan bod komen. Deze fouten worden ook wel de werkwijzefouten genoemd. Zoals uit het vorige hoofdstuk bleek, zijn er bepaalde werkwijzefouten die onder de schrijf- en tikfoutenleer vallen. Het is de vraag of werkwijzefouten altijd schrijf- en tikfouten zijn. Hier zal in de volgende paragraaf dan ook dieper op ingegaan worden. Behalve deze vraag zal in dit hoofdstuk ook jurisprudentie inzake de kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling behandeld worden. Daarnaast zal aandacht besteed worden aan de steeds verdergaande automatisering en de eis van een redelijke zorgvuldigheid. Ten slotte zal dit hoofdstuk afgesloten worden met een conclusie. 4.2 Zijn werkwijzefouten altijd schrijf- en tikfouten? In het najaar van 2009 bleek dat het kabinet naast het codificeren van de schrijf- en tikfoutenleer ook navordering mogelijk wil maken in het geval van kenbare fouten, die het gevolg zijn van de veranderende geautomatiseerde werkwijze van de fiscus; oftewel de werkwijzefouten. Er zijn eigenlijk twee type werkwijzefouten. Het eerste type valt onder de schrijf- en tikfouten van artikel 16 lid 2c AWR. Voor dit type fouten is er, net als bij schrijf- en tikfouten, geen nieuw feit vereist voor navordering. Het tweede type (het type waar de probleemstelling betrekking op heeft) is duidelijk een ander leerstuk dan de schrijf- en tikfoutenleer. Deze werkwijzefouten vielen namelijk wel onder de eis van het nieuwe feit en daar was navordering zonder nieuw feit dus (nog) niet mogelijk. Het betreft vooral fouten gemaakt door medewerkers of fouten die samenhangen met de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst. Hier is geen redelijk zorgvuldige vaststelling van de feiten en het recht en dit soort fouten kan de Belastingdienst worden toegerekend. Deze kiest namelijk zelf voor een bepaalde werkwijze en richt zijn werkprocessen zelf zo in. Het moge dus duidelijk zijn dat niet alle werkwijzefouten altijd schrijf- en tikfouten zijn. De kenbaarheid van fouten en daarmee fiscale kennis en deskundigheid is systematisch pas van belang buiten de sfeer van het nieuwe feit (bijvoorbeeld bij kwade trouw en split second schrijfen tikfouten etc.). In die gevallen is dus artikel 16 lid 2 van toepassing. Zoals al eerder naar voren 23

25 kwam, geeft de uitzondering in lid 2c aan dat het voor de belastingplichtige geacht wordt kenbaar te zijn wanneer een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld; als de te weinig geheven belasting ten minste 30% is van het, volgens de wet, verschuldigde bedrag. Toch geldt voor de inspecteur de eis van een redelijke zorgvuldigheid bij het vaststellen van de aanslag. Voldoet hij hier niet aan en maakt hij een fout, dan is dit niet te corrigeren met het feit dat deze fout voor de belastingplichtige als zodanig kenbaar was. De eis van een redelijke zorgvuldigheid en de kenbaarheid van een fout moeten dus los van elkaar gezien worden en vullen elkaar hier niet aan. De uitbreiding van artikel 16 AWR in januari 2010 heeft, naar mijn mening, dus voldoende onderscheidend vermogen tussen wel of niet navorderen wat betreft deze twee begrippen. 4.3 Afbakening van deze fouten in de jurisprudentie In deze paragraaf zal gekeken worden naar jurisprudentie inzake de kenbare administratieve fouten, die samenhangen met de keuze van de Belastingdienst voor een bepaalde (steeds meer geautomatiseerde) werkwijze. Dit type fouten ontstaan vóór de feitenvaststelling (zie figuur 1 op bladzijde 15) en vallen onder het nieuw feit. Daarnaast zal nagegaan worden of en in hoeverre men deze fouten tot nu toe heeft afgebakend in de jurisprudentie. Ontstaan onderscheid schrijf- en tikfoutenleer en (geautomatiseerde) werkwijzefouten 56 In dit arrest had de belastingplichtige haar aangifte VPB 1987 ingediend met winst. In 1986 was er verlies geleden, dus via de voorwaartse verliesverrekening verrekende ze dit met haar winst in De inspecteur volgde zonder enig onderzoek de aangifte tijdens het opleggen van de definitieve aanslag. Daarna bleek dat het verrekende verlies uit 1986 via de achterwaartse verliesverrekening al verrekend was met winsten uit het jaar 1983 en Zo ontstond er een dubbele verliesverrekening. De inspecteur wilde dit corrigeren door middel van een navorderingsaanslag op grond van de schrijf- en tikfoutenleer. De Hoge Raad oordeelde echter dat er sprake was van ambtelijk verzuim, aangezien de inspecteur niet voldaan had aan zijn beperkte onderzoeksplicht en onzorgvuldig was geweest. Van de schrijf- en tikfoutenleer kon in dit geval dus geen sprake zijn en navordering was niet mogelijk. Dit was één van de eerste arresten waarin er een duidelijk onderscheid begon te ontstaan tussen enerzijds de schrijf- en tikfoutenleer, en anderzijds de (geautomatiseerde) werkwijzefouten. 56 HR 25 oktober 1995, BNB 1996/35. 24

26 Volgens het oordeel van de Hoge Raad was er in dit geval dus sprake van een geautomatiseerde werkwijzefout en was navordering niet mogelijk. Vervolgens kwamen in de 21 e eeuw dit soort fouten steeds vaker voor. Hiervan zal een aantal arresten behandeld worden. Het is de vraag of men in de jurisprudentie uiteindelijk tot een duidelijke afbakening van dit type fouten gekomen is. Om wat voor soort fouten gaat het nu precies en is automatisering daar ook werkelijk de oorzaak van? Op deze vragen kan na de behandeling van de volgende arresten antwoord gegeven worden. Fout bij verwerking van aangiftegegevens voor vaststelling aanslag 57 De belastingplichtige in deze zaak genoot inkomen uit vijf dienstbetrekkingen. Deze waren op correcte wijze ingevuld op het (papieren) aangiftebiljet. Vervolgens werden deze gegevens door een uitzendkracht van de Belastingdienst ingevoerd in de computer. Hierbij verzuimde deze echter om twee van de vijf dienstbetrekkingen over te nemen waardoor er, door de automatische verwerking daarvan, een foutieve aanslag werd opgelegd. De inspecteur wilde een navorderingsaanslag opleggen wat betreft de twee overige dienstbetrekkingen. De Hoge Raad oordeelde echter dat deze fout het gevolg was van de keuze van de Belastingdienst voor een onzorgvuldige werkwijze met beperkte interne controle. 58 Hieruit kan geconcludeerd worden dat er sprake was van ambtelijk verzuim wat navordering onmogelijk maakte. In eerste instantie zou dit een fout genoemd kunnen worden die voortvloeit uit de geautomatiseerde werkwijze van de fiscus. In dit arrest was echter sprake van een intoetsfout door een controlemedewerker. Indirect valt deze fout te verhalen op het menselijk handelen. Dit is dus geen echte automatiseringsfout. De fout is immers het gevolg van de keuze voor een bepaalde werkwijze door de Belastingdienst. Invoeren gegevens door onvoldoende deskundig en geïnstrueerde medewerkers 59 In dit arrest wilde de inspecteur wederom een fout van een controlemedewerker corrigeren middels een navorderingsaanslag. Oorzaak van de fout was een onduidelijke instructie van de inspecteur. In deze zaak zag de fout op verliesverrekening van het inkomen uit aanmerkelijk 57 HR 9 juli 2004, BNB 2004/ J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ HR 25 februari 2005, BNB 2005/

27 belang. De controlemedewerker nam het volledige verlies in aanmerking voor verrekening, terwijl dit slechts 25% moest zijn (zoals de inspecteur beoogd had). De inspecteur betoogde dat deze fout niet zag op het feit dat de controlemedewerker onvoldoende vakkennis had voor het invoeren van deze gegevens. Volgens de Hoge Raad kwam deze fout wederom voort uit de werkwijze waarvoor de Belastingdienst gekozen had. Het geven van dergelijke instructies aan ondergeschikten, al dan niet duidelijk, is een bewuste keuze van de inspecteur en valt derhalve onder zijn verantwoordelijkheid. Terwijl er in eerste instantie gedacht zou kunnen worden aan een fout veroorzaakt door de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst, valt deze fout ook in deze situatie weer te herleiden naar het menselijk handelen. Dit arrest is dus geen voorbeeld van een echte automatiseringsfout. Onjuiste gegevensverwerking in het systeem door verkeerd inzicht deskundig personeel 60 Dit arrest lijkt erg op het hiervoor behandelde BNB 2005/173. Het verschil zit hem echter in de deskundigheid van de controlemedewerkers. In dit arrest was de deskundigheid anders dan in BNB 2005/173 wel aanwezig. Deze medewerkers waren er in dit arrest van overtuigd dat het volledige bedrag aan verlies ingevoerd moest worden en dat dit bedrag later door het geautomatiseerde computersysteem tot een verliesverrekening van slechts 25% zou leiden. Volgens het Hof viel dit onder de schrijf- en tikfoutenleer en was navordering wel mogelijk. Deze medewerkers waren bewust dat er slechts 25% verlies verrekend kon worden, maar door een onjuiste veronderstelling, met betrekking tot het systeem, was de aanslag hier fout gegaan. De Hoge Raad oordeelde echter dat navordering niet mogelijk was omdat de fout berustte op een verkeerd inzicht van (deskundige) medewerkers in de werking van het geautomatiseerde systeem. Wat betreft dit systeem waren deze medewerkers dus niet deskundig genoeg. Op die manier herleidde de Hoge Raad deze, in eerste instantie ogende, automatiseringsfout tot het menselijk handelen. De Belastingdienst is verantwoordelijk voor de gekozen werkwijze, dus navordering is niet mogelijk. Wederom is dit geen goed voorbeeld van een echte automatiseringsfout. 60 HR 9 juni 2006, BNB 2006/

28 Een typisch voorbeeld van een geautomatiseerde werkwijzefout 61 In dit arrest werd er door de inspecteur op een onjuiste wijze gegevens ingevoerd in het geautomatiseerde systeem. Bij het invoeren van de uit de aangifte gehaalde gegevens werd niet gelet op tussentellingen of op het aangegeven belastbaar inkomen. 62 Alleen vooraf bepaalde variabelen kunnen worden ingevoerd in het geautomatiseerde systeem. Invoer van andere mogelijk relevante gegevens is (nog) niet mogelijk. Dit alles zorgt er voor dat de, door de belastingplichtige aangegeven, winst niet ingevoerd is in het computersysteem van de Belastingdienst. Het systeem detecteert vervolgens geen onderdelen in de aanslag die apart beoordeeld zouden moeten worden. Zonder aparte beoordeling heeft dit een onjuiste aanslag tot gevolg. De Hoge Raad oordeelde dat de fout zit in het ontwerp van het geautomatiseerde systeem. Maar door het gebruik van zo n dergelijk systeem worden fouten die daar aan toe te rekenen zijn toch voor lief genomen. Zoals Gribnau aangeeft leidt dit tot een vorm van risicoaansprakelijkheid voor de Belastingdienst. In dit geval was navordering dus niet mogelijk. Dit arrest is een typisch voorbeeld van een automatiseringsfout. Concluderend kan er gesteld worden dat men, tot nu toe, een aardig eind op weg is met het inperken en afbakenen van de geautomatiseerde werkwijzefouten in de jurisprudentie. Uit de tot op heden verschenen arresten valt echter eerder te concluderen welke gevallen niet tot deze categorie behoren, dan voorbeelden waarin dat wel het geval is. De jurisprudentie die ziet op dit type fouten zorgt dus eigenlijk meer voor een inperking van de navorderingsmogelijkheden. Het grootste deel van de ambtelijke verzuimen uit de voorgaande jurisprudentie zijn fouten die vergelijkbaar zijn met fouten die al ver voor het computertijdperk voorkwamen. 63 De meeste fouten uit deze arresten zijn uiteindelijk te herleiden naar het menselijk handelen. Dit zorgt ervoor dat fouten direct ofwel indirect (bijvoorbeeld veroorzaakt door het gebruik van ICT) aan de inspecteur als ambtelijk verzuim toegerekend kunnen worden. Waar men vroeger soms gebruik moest maken van (minder) deskundige medewerkers bij de aanslagregeling, moet dat nu met gebrekkige computersystemen. De Belastingdienst accepteert deze gebreken noodgedwongen 61 HR 14 maart 2008, NTFR 2008/ J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/

29 wegens gebrek aan tijd en prioriteit. 64 Dit lijkt dus op een bewuste keuze voor een onzorgvuldige en gebrekkige aanslagregeling. 4.4 Werkwijzefouten en automatisering Voorheen werden alle aangiften schriftelijk ingediend. In de loop der tijd vond er (o.a. door efficiencyoverwegingen) steeds meer digitalisering plaats. Het gevolg hiervan was dat sinds 2009 ongeveer negen op de tien aangiften IB digitaal ingediend werden. 65 Daarnaast is ook de kwantiteit van de aangiften sterk toegenomen. Dit zijn dan ook voornamelijk de redenen waarom een steeds verdergaande automatisering noodzakelijk is. In veel gevallen verplicht de Belastingdienst bepaalde groepen van belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen nu zelfs al tot het doen van elektronische aangifte. 66 Automatisering van werkprocessen brengt zowel voor- als nadelen met zich mee. Zoals al eerder werd vermeld, is het efficiencyvoordeel van hoge waarde. Zonder automatisering zou de Belastingdienst het toegenomen aantal aangiftes en toeslagen niet meer aan kunnen. 67 Daarnaast heeft automatisering, in het kader van bezuinigingen en/of reorganisatie, ook een positief effect. Er zijn immers minder mensen nodig die gegevens uit aangiften moeten invoeren en controleren. Het vrijgekomen personeel zou vervolgens weer op een andere afdeling (bijvoorbeeld aanslagen) ingezet kunnen worden. Voor de belastingplichtige zorgt automatisering voor een snellere verwerking. Hierdoor weet diegene sneller waar hij/zij aan toe is. Een ander voordeel is de toename in rechtszekerheid. Er vindt geen handmatige invoering van gegevens door controlemedewerkers meer plaats waardoor de kans op fouten in de aanslag kleiner is. Natuurlijk zitten er aan automatisering ook nadelen. Ten eerste is het bij een elektronische aangifte voor de belastingplichtige niet meer mogelijk om bijlagen met nadere toelichting mee te sturen. Daarnaast maakt de steeds verdergaande automatisering het hele proces ook minder persoonlijk. Hierdoor voelt de belastingplichtige zich steeds meer een nummer in het hele systeem. 68 Een conclusie die Gribnau uit zijn jurisprudentieanalyse trekt (onder andere verwerkt in paragraaf 4.3), was dat er geen harde lijn getrokken kan worden qua verwijzingen naar fouten die 64 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ Kamerstukken II 2009/10, , nr. 84, p Artikel 8 lid 2 AWR jo. artikel 20 lid 2 Uitvoeringsregeling AWR. 67 J.N. van Lunteren, Automatisering bij de Belastingdienst, WFR 1986/ L.G.M. Stevens, Rechtsbedeling anno 2008, WFR 2009/33. 28

30 samenhangen met de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst. Uiteindelijk is (bijna) alles te herleiden naar het menselijk handelen en dus geeft deze jurisprudentie weinig houvast en rechtszekerheid. 69 Aan de andere kant maakt de Belastingdienst bij het vaststellen van de aanslag direct ofwel indirect gebruik van ICT. Vanuit dat perspectief zouden alle fouten onder de automatiseringsfouten te scharen zijn. Zoals Gribnau in zijn artikel betoogt, zou de categorie geautomatiseerde werkwijzefouten naar eigen wens compleet tot nul gereduceerd kunnen worden, ofwel enorm op te rekken zijn. 70 Op deze manier zou zelfs het ambtelijk verzuim compleet weg gedefinieerd kunnen worden. 4.5 De eis van redelijke zorgvuldigheid De aanslagbelastingen zijn in de loop der tijd uitgebreider en ingewikkelder geworden. Automatisering en digitalisering biedt hierin een uitkomst. Wat er overblijft is een mix van geautomatiseerde werkprocessen en controle aan de ene kant en handmatige controle van de inspecteur en zijn ondergeschikten aan de andere kant. 71 De verantwoordelijkheid voor een aanslag ligt bij de inspecteur. Ook draagt de inspecteur daarbij de verantwoordelijkheid over handelingen die hij aan zijn ondergeschikten (ondeskundige medewerkers) opgedragen heeft. Fouten gemaakt door medewerkers kunnen de inspecteur dus als ambtelijk verzuim toegerekend worden. 72 De inspecteur heeft een beperkte onderzoeksplicht en volgens de Hoge Raad dient de werkwijze bij deze plicht redelijk zorgvuldig te zijn. 73 Deze beperkte onderzoeksplicht heeft men een minimale invulling gegeven, namelijk de plicht om datgene te zien wat direct zichtbaar is. 74 Wat betreft de feitenvaststelling dient de Belastingdienst voor voldoende controle te zorgen. Wanneer de inspecteur deze feiten (verwijtbaar) onjuist vastgesteld heeft, en daaruit een onjuiste aanslag volgt, is navordering niet mogelijk. In dat geval is er immers sprake van ambtelijk verzuim. 75 De discrepantie vloeit dan voort uit de keuze voor een bepaalde werkwijze. Indien er sprake is van een fout als gevolg van een (ondeskundige) medewerker of een fout die 69 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ HR 12 april 1989, BNB 1989/ HR 10 februari 1988, BNB 1988/ J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ HR 10 februari 1988, BNB 1988/

31 samenhangt met de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst, dan valt dit volledig onder de verantwoordelijkheid van de inspecteur. Deze wordt geacht dit voor zijn rekening te hebben willen nemen. 76 Ditzelfde geldt ook bij het digitaal wegstempelen van aangiftes. Fouten veroorzaakt door administratieve afdoening kunnen niet worden hersteld. 77 Men zou zich af kunnen vragen of het zonder enig onderzoek wegstempelen van aangiftes niet in strijd is met het beginsel van zorgvuldige voorbereiding. 78 De inspecteur schendt dit beginsel waardoor navordering verhinderd wordt. De vraag of de desbetreffende fouten in die gevallen voor de belastingplichtige kenbaar is, is niet relevant. Er is dan immers sprake van ambtelijk verzuim wat alleen overruled kan worden als de belastingplichtige te kwader trouw zou zijn. Een ander voorbeeld waarin hetzelfde probleem speelde is BNB 1982/226. Hier wees de Hoge Raad navordering af, omdat intern tot nader onderzoek was besloten, maar voordat de uitkomst bekend was de aanslag toch conform de aangifte werd opgelegd Conclusies In dit hoofdstuk zijn de werkwijzefouten aan bod gekomen die niet onder de schrijf- en tikfoutenleer vallen. Dit type werkwijzefouten (ook wel kenbare administratieve fouten) vormen duidelijk een ander leerstuk en ontstaan door de keuze voor een bepaalde werkwijze. Anders dan bij de schrijf- en tikfoutenleer gaat het hier om fouten die voor de feitenvaststelling zijn ontstaan. Deze fouten vallen dus gewoon onder het nieuwe feit. De tot nu toe verschenen jurisprudentie omtrent dit type werkwijzefouten zorgt voor een inperking van de ruime navorderingsbevoegdheden, die de codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer met zich meebracht. Tegenwoordig vindt er bij de Belastingdienst steeds meer automatisering van werkprocessen en systemen plaats. De vraag was of fouten, gemaakt bij de aanslagregeling, in het kader van automatisering nagevorderd konden worden. Aangezien de inspecteur verantwoordelijk is voor zowel fouten gemaakt als gevolg van ondeskundigheid als door verkeerd gebruik van ICT, komen veel fouten uiteindelijk uit bij ambtelijk verzuim. Hierdoor kan er dus niet nagevorderd worden. 76 HR 14 april 2006, BNB 2006/ HR 25 oktober 1995, BNB 1996/ J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ HR 27 oktober 1982, BNB 1982/

32 Uit de jurisprudentie blijkt dat veel fouten in het kader van automatisering uiteindelijk toegerekend kunnen worden aan het menselijk handelen. Deze jurisprudentie geeft dus weinig houvast en rechtszekerheid. De categorie geautomatiseerde werkwijzefouten heeft onvoldoende onderscheidend vermogen. Hierdoor zou deze categorie naar eigen wens compleet tot nul gereduceerd kunnen worden, ofwel enorm op te rekken zijn. Op deze manier zou zelfs het ambtelijk verzuim compleet weg gedefinieerd kunnen worden. De Belastingdienst lijkt (onder andere door tijdgebrek) gebreken in computerprogramma s etc. voor lief te nemen. Hierdoor accepteert deze, als het ware, dat het risico van de geautomatiseerde verwerking van aangiften bij de Belastingdienst ligt. Er wordt dus eigenlijk bewust voor een onzorgvuldige aanslagregeling gekozen. 31

33 Hoofdstuk 5 Is de foutenleer aan herziening toe? 5.1 Inleiding Nu de schrijf- en tikfoutenleer en de werkwijzefouten uitgebreid aan bod zijn gekomen, zal in dit hoofdstuk geanalyseerd worden of de foutenleer van de Belastingdienst inmiddels aan herziening toe is. Zoals al eerder vermeld is, heeft het kabinet nu ook navordering mogelijk gemaakt in bepaalde gevallen van kenbare fouten, die het gevolg zijn van de veranderende geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst. Hier doelt men dus op de categorie automatiseringsfouten die niet onder de schrijf- en tikfoutenleer valt. Voor navordering is bij dit type fouten een nieuw feit vereist. Daarnaast is een groot deel van deze fouten te herleiden tot het menselijk handelen, waardoor er vaak sprake is van ambtelijk verzuim en navordering niet mogelijk is. Na deze inleiding zal een begin gemaakt worden met codificatie en de voor- en nadelen daarvan. Vervolgens wordt nagegaan of de codificatie van 1 januari 2010 geslaagd is. Daarna komt de optie aan bod die het kabinet heeft, om de jurisprudentie met betrekking tot het leerstuk van de werkwijzefouten te codificeren in de wet. Ten slotte worden alternatieven voor codificatie behandeld, waarna dit hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie. 5.2 Codificatie & modificatie Zoals in de vorige hoofdstukken al naar voren kwam, heeft het kabinet met de invoering van artikel 16 lid 2c AWR de schrijf- en tikfoutenleer uit de jurisprudentie gecodificeerd in de wet. Codificatie is dus het recht, wat in jurisprudentie bepaald is, vastgelegd in wetten. Codificatie kan voortkomen uit nieuwe inzichten of veranderende maatschappelijke ontwikkelingen. Iedere codificatie kan worden beschouwd als een daad van wetgeving, maar niet iedere daad van wetgeving is een codificatie. 80 Verder zorgt codificatie voor legaliteit. Het legaliteitsbeginsel zegt immers dat ieder overheidsoptreden moet berusten op een wettelijke grondslag. Tevens gaat het bij codificatie zelden om enkel het vastleggen van één specifiek onderdeel uit het 80 J.H.A. Lokin, W.J. Zwalve, Hoofdstukken uit de Europese codificatiegeschiedenis, Groningen: Wolters- Noordhoff

34 jurisprudentierecht; er is daarnaast ook vaak sprake van een poging tot hervorming en verbetering van het recht. 81 Behalve voorgaande doelen van codificatie is er in veel gevallen bovendien een verborgen agenda. In staatsrechtelijk opzicht wil men namelijk dikwijls de suprematie van het centrale gezag in de staat (vooral van de wetgever) bewerkstelligen of herstellen. De wetgever bepaalt dan (weer) exclusief wat recht is. 82 Naast codificatie kent men ook het begrip modificatie. Dat is hetgeen wat reeds gecodificeerd is in de wet, maar wordt uitgebreid of hervormd. Met een modificatie wordt bedoeld: het gebruik maken van de wet om de samenleving een ander aanzien te geven, waarbij de overheid steeds meer de maatschappelijke ontwikkelingen in de door haar gewenste richting tracht te dirigeren. 83 Een voorbeeld van een modificatie is het mogelijk maken van navordering bij werkwijzefouten (die onder de schrijf- en tikfoutenleer vallen) door de invoering van artikel 16 lid 2c AWR. Dit komt doordat het begrip fout erg ruim te definiëren is, waardoor het risico van dit soort fouten buiten de risicosfeer van de fiscus terecht komt De voor- en nadelen van codificatie Codificatie heeft verschillende voordelen. Ten eerste bevordert codificatie de kenbaarheid van het recht en dat zorgt voor een toename in rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Door bestaande jurisprudentie te codificeren weet de belastingplichtige sneller waar hij aan toe is. Voor de belastingplichtige zorgt dit immers voor meer overzicht en duidelijkheid met betrekking tot zijn rechtspositie. Ook voor rechters is dit voordelig; men hoeft een rechtsregel immers niet meer af te leiden uit een grote hoeveelheid aan rechterlijke beslissingen maar vindt deze als een algemeen geformuleerde rechtsregel in de wet terug. 84 Het tweede voordeel, wat minstens zo belangrijk is en wat tevens in verband staat met het eerst genoemde voordeel, is de toename van rechtsgelijkheid. Door codificatie kunnen rechtsregels ondubbelzinnig en duidelijk in de wet vastgelegd worden. Hierdoor hoeven rechters geen eigen interpretatie van de rechtsregel meer te geven, waardoor gelijke gevallen ook werkelijk gelijk behandeld worden en ongelijke gevallen 81 P.A.J. van den Berg, Codificatie en staatsvorming (diss.), Groningen: Wolters-Noordhoff J.L.M. Gribnau, S.J. Ruesink, Geen codificatie van doelmatigheid in het belastingrecht. Grafrede voor een doodgeboren kindje, TFB 2007/ J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst, Deventer: Gouda Quint R.F. Mooseker, T.A.D. van Wordragen, Op naar codificatie van het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel?, TFB 2006/07. 33

35 ongelijk behandeld, in de mate waarin ze ongelijk zijn. 85 Op die manier komen rechters niet meer tot verschillende uitspraken; dus is codificatie bevorderlijk voor de rechtsgelijkheid. Behalve de twee voorgaande voordelen zorgt codificatie ook voor meer toegankelijkheid van het jurisprudentierecht. Wetten worden immers gepubliceerd, terwijl dat bij publicaties van rechtelijke uitspraken minder consequent gebeurd. Ten slotte zorgt codificatie voor een verbetering in de systematiek en samenhang van een oerwoud aan rechtsregels en is het aan de wetgever om hier zorg voor te dragen. In wetten neergelegd recht is over het algemeen meer toegankelijk dan ongeschreven recht dat moet worden afgeleid uit de jurisprudentie. 86 Natuurlijk heeft codificatie ook nadelen. Een groot nadeel is het feit dat hetgeen wat gecodificeerd is mogelijk snel weer achterhaald kan zijn wegens maatschappelijke ontwikkelingen. Ook bestaat de kans dat codificatie van jurisprudentie, die nog volop in ontwikkeling is, nog onvoldoende is uitgekristalliseerd. Daardoor kunnen bepaalde verfijningen of vernieuwingen in wetgeving worden tegengehouden die zonder codificatie mogelijk zouden zijn geweest. 87 Deze toevoegingen of wijzigingen kunnen later weer via modificatie in de wet terecht komen. Ten tweede bestaat de kans dat te vergaande codificatie ervoor zorgt dat er geen ruimte voor interpretatie meer is. Stel dat hetgeen wat gecodificeerd is niet de juiste uitwerking blijkt te hebben, bijvoorbeeld omdat er bepaalde groepen mensen zijn die niet onder die wetsregel vallen, maar er eigenlijk toch onder hadden moeten vallen. Dan is door deze codificatie de wet te gedetailleerd geworden, waardoor de interpretatieruimte weg is en dit dus moeilijk te corrigeren is. Naar mijn mening wegen de voordelen zwaarder dan de nadelen. De voordelen zijn immers direct van toepassing en bewijzen vanaf het moment van codificatie hun waarde, terwijl de nadelen op de lange termijn weg te poetsen zijn door modificaties. Daarnaast dient codificatie een doel, welke voor verschillende partijen in de samenleving positief is. Op het doel van codificatie, de vraag of de codificatie van 1 januari 2010 geslaagd is en of verdere codificatie noodzakelijk c.q. gewenst is zal ik in de volgende paragrafen dieper ingaan. 85 Het gelijkheidsbeginsel. 86 R.F. Mooseker, T.A.D. van Wordragen, Op naar codificatie van het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel?, TFB 2006/ R.F. Mooseker, T.A.D. van Wordragen, Op naar codificatie van het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel?, TFB 2006/07. 34

36 5.2.2 Is de codificatie van 1 januari 2010 geslaagd? Het doel van codificatie is, met inachtneming van de ABBB, de kenbaarheid van het recht te vergroten en daarmee bij te dragen aan de rechtszekerheid. 88 Vanuit het rechtszekerheids- en gelijkheidsbeginsel valt het doel, wat het kabinet met artikel 16 lid 2c AWR had, goed te begrijpen. Door de codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer is deze jurisprudentie toegankelijker geworden voor de gemiddelde belastingplichtige en is de systematiek en samenhang van deze leer verbeterd. Maar zoals in de vorige paragrafen duidelijk is geworden, is de wetgever met deze codificatie nog een stapje verder gegaan. De term fout valt namelijk erg ruim te interpreteren. Hierdoor vallen sinds 1 januari ook bepaalde werkwijzefouten onder deze regeling. Dit gebeurde naar aanleiding van het foutje van 3,4 miljoen. Door deze ruime codificatie zijn dat soort fouten nu wel na te vorderen en vallen ze buiten de risicosfeer van de fiscus. Wel dient er (zoals in hoofdstuk 4 naar voren kwam) opgemerkt te worden dat niet alle werkwijzefouten onder de schrijf- en tikfoutenleer vallen. De werkwijzefouten die niet onder artikel 16 lid 2c AWR te scharen zijn, vallen namelijk onder het nieuwe feit van lid 1. Echter is nog steeds niet helemaal duidelijk welk type werkwijzefouten na te vorderen zijn via lid 2c. Kortom, aan deze codificatie ontbreekt een goede definiëring van het begrip fout en nog steeds is onduidelijk wat echte automatiseringsfouten zijn, aangezien erg veel van dit soort fouten te herleiden zijn naar het menselijk handelen. Zoals eerder is aangegeven zijn schrijf- en tikfouten en werkwijzefouten twee verschillende leerstukken van de foutenleer van de Belastingdienst en behoren deze daarom duidelijk van elkaar te worden onderscheiden. Behalve dit punt van kritiek op de codificatie zijn er nog andere zwakke punten aan te merken. Zo is het criterium redelijkerwijs kenbaar naar mijn mening een beetje vaag gedefinieerd. Jurisprudentie zegt dat van de gemiddelde fiscale kennis van een gemiddelde belastingplichtige moet worden uitgegaan. Naar mijn mening is er een gebied waar het voor ieder redelijk denkend mens duidelijk is dat er sprake is van een fout. Maar daarnaast is er ook nog een grijs gebied waar het te betwisten valt of een fout wel of niet redelijkerwijs kenbaar is voor een belastingplichtige. Uiteindelijk zal de rechter dit moeten beoordelen, maar zorgt het wel voor meer rechtsonzekerheid en komt dit tevens niet ten goede aan de rechtsgelijkheid. Iedere rechter heeft immers zijn eigen interpretatie. Naar mijn mening had de definiëring hier wel wat scherper gekund. Een voorbeeld hiervan is het criterium wat A-G Niessen in het arrest betreffende het 88 R.F. Mooseker, T.A.D. van Wordragen, Op naar codificatie van het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel?, TFB 2006/07. 35

37 foutje van 3,4 miljoen voorstelde. Namelijk dat geen redelijk denkend mens kan menen dat de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld. 89 Ten slotte het 30% criterium. Wanneer een aanslag minimaal 30% te laag is, zou dit voor een belastingplichtige kenbaar moeten zijn en zou deze bij uitstek onder artikel 16 lid 2c AWR vallen. Zoals in paragraaf 3.3 naar voren kwam, moet het gaan om redelijk aanzienlijke afwijkingen. Onder die 30% zal de rechter dus weer een eigen oordeel moeten vellen. Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever nog behoorlijk wat ruimte heeft gelaten voor een eigen interpretatie van de rechterlijke macht. Naar mijn mening is deze ruimte nog steeds te groot en dit gaat ten koste van de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid van de belastingplichtige. De schrijf- en tikfoutenleer is inmiddels uitgekristalliseerd en terecht gecodificeerd. Het leerstuk van de werkwijzefouten is daarentegen nog volop in ontwikkeling. Zoals ik in de vorige paragraaf opmerkte, wegen de voordelen zwaarder dan de nadelen. Toch ben ik van mening dat de codificatie van 1 januari 2010 niet geslaagd is. Op de vraag of verdere codificatie gewenst is, zal ik in de volgende paragraaf dieper ingaan Is verdere codificatie noodzakelijk c.q. gewenst? De regeling van de navordering is op te vatten als een codificatie van rechtsbeginselen. 90 Hierbij gaat het vooral om het rechtszekerheids- en rechtsgelijkheidsbeginsel. Maar zoals in het vorige hoofdstuk naar voren kwam, is het leerstuk van de schrijf- en tikfouten en die van de werkwijzefouten voortdurend in ontwikkeling. De jurisprudentie inzake de werkwijze van de fiscus is immers een actualisering van oudere jurisprudentie (bijvoorbeeld die van de administratieve afdoening). 91 Het gebruik van ICT bracht namelijk nieuwe situaties met zich mee. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is inmiddels gecodificeerd dus daar zal niet verder op ingegaan worden. De vraag waar deze paragraaf over gaat, ziet op de (geautomatiseerde) werkwijzefouten. Dit leerstuk heeft zich in de loop der jaren steeds verder ontwikkeld in de jurisprudentie, maar is (nog) niet gecodificeerd. Zoals uit de jurisprudentieanalyse naar voren kwam lijkt deze ontwikkeling nog steeds niet ten einde; er is tot op heden nog geen duidelijkheid welk soort werkwijzefouten hier wel en welke hier niet onder vallen. Daarbij speelt ook het feit uit paragraaf 89 HR 7 december 2007, BNB 2008/ R.H. Happé, Navordering in de 21 e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/ J.L.M. Gribnau, Navordering en een betrouwbare Belastingdienst, NTFR 2009/

38 5.2.1 een rol, namelijk dat hetgeen wat gecodificeerd wordt, snel weer achterhaald is wegens maatschappelijke ontwikkelingen en nieuwe inzichten. Ik acht het dus niet noodzakelijk dat de, tot nu toe in de jurisprudentie ontwikkelde, rechtspraak met betrekking tot de werkwijzefouten volledig gecodificeerd moet worden. Er vinden tot op de dag van vandaag immers nog (nieuwe) ontwikkelingen plaats op het gebied van automatisering, dus is het moeilijk om een concrete formulering te vinden, zonder dat er bepaalde fouten uitgesloten worden die er wel onder zouden moeten vallen. Dat ik het codificeren van deze jurisprudentie niet noodzakelijk acht betekent niet dat het niet wenselijk is. In het kader van de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid is dit namelijk zeker gewenst. Een mogelijke oplossing zou een gedeeltelijke codificatie zijn. Als slechts de bevoegdheid tot navordering bij dit type fouten in de wet vastgelegd wordt, blijft er voldoende ruimte over voor de rechter om een eigen interpretatie toe te passen. Als de rechter vervolgens de kenmerkende gevallen in de jurisprudentie in acht neemt en zich laat leiden door beleidsregels, ondersteund met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zal ieder geval tot een rechtvaardig en goed oordeel leiden. Op die manier komt men aan de belangen van de belastingplichtige deels tegemoet; de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid zullen dan immers vergroten. Daarnaast heeft men van de nadelen minder last. Ten eerste zou deze oplossing door de beleidsregels tegemoetkomen aan de actuele maatschappelijke ontwikkelingen. Ten tweede geeft dit de rechter meer ruimte voor eigen interpretatie, zodat er over grensgevallen (indien noodzakelijk) afzonderlijk geoordeeld kan worden. In de voorgaande alinea wordt met beleidsregels bedoeld: het beleid wat de rechter maakt (denk bijvoorbeeld aan procesregelingen). Dit is heel wat anders dan de in beleidsbesluiten vastgelegde beleidsregels van de Belastingdienst. Deze gaan namelijk meer over algemene standpuntbepalingen en zien op het vastleggen van normen in een beleid, dat gaat over de consistente toepassing van een bepaalde bevoegdheid. Beleidsbesluiten van de Belastingdienst bieden in beginsel voorlopige antwoorden. Dit komt doordat de belastingplichtige de rechtsvraag aan de rechter voor kan leggen, wanneer diegene dat antwoord niet overtuigend vindt. 92 In de praktijk blijkt dit toch vaak een definitief antwoord. Bij rechterlijke beleidsregels gaat het vooral om een lijn die in de rechtspraak wordt uitgezet. Dit komt echter weinig voor omdat rechters zich vaak beperken tot een beslissing voor een bepaald geval en huiverig zijn om lijnen uit te zetten. De rechtelijke macht stelt namelijk grenzen aan het gebruik van het belastingrecht als 92 J.L.M. Gribnau, Omstreden rechtsvragen in het belastingrecht Nieuwe kansen voor cassatie in het belang der wet?, in A.M. Hol, I. Giessen, F.G.H. Kirsten (red.), De Hoge Raad in Contouren van de toekomstige cassatierechtspraak, Boom Juridische uitgevers, Den Haag, 2011, p

39 beleidsinstrument, wat leidt tot zeer behoedzaam en (te) terughoudend manoeuvreren. 93 Hieruit valt te concluderen dat de rechtelijke macht dus vaak een van-zaak-tot-zaak-benadering hanteert. 5.3 Alternatieven voor codificatie Het type werkwijzefouten waar het hier om draait valt, zoals eerder vermeld, onder de eis van het nieuwe feit. Voor navordering is er dus een nieuw feit nodig. Een alternatief voor codificatie, zodat men bij dit type fouten toch na kan vorderen, zou het afschaffen van het nieuw feit zijn. Men zou dan echter van een beperkte, naar een onbeperkte navorderingsbevoegdheid gaan. Dit zou ten goede komen aan de rechtsgelijkheid, maar de burger zal dan fors moeten inleveren aan rechtszekerheid. Men weet dat er nagevorderd kan worden, maar zit wel twee tot vijf jaar in onzekerheid of er nagevorderd zal worden of niet. Om deze onzekerheid weg te nemen zal de codificatie dan toch weer verder moeten gaan. Daarnaast is voor de inspecteur de impuls weg om zorgvuldig te werk te gaan. Mocht een aangifte immers onzorgvuldig gecontroleerd zijn, dan kan er alsnog nagevorderd worden. Of dit een goed alternatief is valt te betwisten. Door het afschaffen van het nieuwe feit zal men namelijk terugvallen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Ieder geval zal apart door de rechter beoordeeld moeten worden, wat weer zorgt voor een toename van het te verrichten werk om tot een rechtvaardig oordeel te komen. Dit alles heeft een alleen maar groter wordende rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige tot gevolg en lijkt dus niet wenselijk. Een ander alternatief is een overgang van een aanslag- naar een aangiftebelasting. Zoals in hoofdstuk twee duidelijk werd, doet de belastingplichtige aangifte en betaald deze de belasting op eigen initiatief. Er komt dan dus geen belastingaanslag meer aan te pas. Deze overgang vindt geleidelijk plaats door het criterium van de kenbaarheid ook in relatie tot de werkwijze van de fiscus meer gewicht te geven. 94 Zoals Gribnau in zijn artikel correct constateert, krijgen immers de kenbaarheid en daarmee de fiscale kennis van de belastingplichtigen dan een groter belang. De fout moet voor de belastingplichtige hier redelijkerwijs kenbaar zijn. De kenbaarheid hangt, zoals al eerder vermeld, af van wat een gemiddelde belastingplichtige moet kunnen begrijpen. Door deze overgang naar een aangiftebelasting is algehele codificatie van de (geautomatiseerde) 93 J.L.M. Gribnau, Omstreden rechtsvragen in het belastingrecht Nieuwe kansen voor cassatie in het belang der wet?, in A.M. Hol, I. Giessen, F.G.H. Kirsten (red.), De Hoge Raad in Contouren van de toekomstige cassatierechtspraak, Boom Juridische uitgevers, Den Haag, 2011, p J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/

40 werkwijzefouten niet meer nodig, verliest het nieuwe feit terrein en kan er nagevorderd worden, mits dit type fouten als zodanig kenbaar zijn voor de belastingplichtige. De verantwoordelijkheid voor de aangifte (voorheen aanslag) verschuift dus als het ware van de inspecteur naar de belastingplichtige. 5.4 Conclusies Codificatie is het recht, dat in de jurisprudentie bepaald is, vastgelegd in wetten. Codificatie kan voortkomen uit nieuwe inzichten of veranderende maatschappelijke ontwikkelingen en zorgt daarnaast voor legaliteit. Modificatie is hetgeen wat reeds gecodificeerd is in de wet, maar wordt uitgebreid of hervormd. Codificatie heeft zowel voor- als nadelen. De belangrijkste voordelen zijn een toename in rechtszekerheid en rechtsgelijkheid voor de belastingplichtige. Daarnaast zorgt codificatie ook voor meer toegankelijkheid van het jurisprudentierecht en tevens voor een verbetering in de systematiek en samenhang van een oerwoud aan rechtsregels. De belangrijkste nadelen zijn het gebrek aan ruimte voor eigen interpretatie bij te vergaande codificatie en het feit dat hetgeen wat gecodificeerd is snel weer achterhaald kan zijn wegens maatschappelijke ontwikkelingen. Toch wegen, naar mijn mening, de voordelen zwaarder dan de nadelen, omdat de voordelen direct van toepassing zijn en vanaf het moment van codificatie hun waarde bewijzen, terwijl de nadelen op lange termijn weg te poetsen zijn door modificaties. Op de vraag of de codificatie van 1 januari 2010 geslaagd is, werd er in paragraaf een duidelijk antwoord gegeven. Hieruit bleek namelijk dat de wetgever behoorlijk wat ruimte gelaten heeft voor eigen interpretatie van de rechtelijke macht. Gezien de argumenten en de voordelen die codificatie met zich mee zou moeten brengen, kan ik deze codificatie dus slechts een stap in de goede richting noemen, maar nog zeker niet voldoende. Uiteraard spelen ook de nadelen een rol. Denk hierbij vooral aan het leerstuk van de werkwijzefouten wat nog lang niet uitgekristalliseerd is. De hierop volgende paragraaf betrof de vraag of de jurisprudentie inzake de (geautomatiseerde) werkwijzefouten gecodificeerd moest worden en zo niet, of er alternatieven zijn. Uit de jurisprudentieanalyse bleek dat dit type fouten nog steeds niet uitontwikkeld is en dat er nog geen duidelijkheid is welke soort werkwijzefouten hier precies wel en niet onder vallen. Dat tezamen met de maatschappelijke ontwikkelingen bracht mij tot de conclusie, dat het niet noodzakelijk is de tot nu toe ontwikkelde rechtspraak in de jurisprudentie met betrekking tot de werkwijzefouten volledig te codificeren. Dat ik het codificeren van deze jurisprudentie niet noodzakelijk acht betekent niet dat het niet wenselijk is. In het kader van de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid is dit namelijk zeker gewenst. Een mogelijke oplossing zou gedeeltelijke codificatie zijn. Dan zou 39

41 slechts de bevoegdheid tot navordering van dit type fouten in de wet vastgelegd moeten worden en zou de rechter verder geval per geval afzonderlijk moeten beoordelen. Mogelijke alternatieven zijn, onder andere, het afschaffen van de eis van het nieuwe feit en de overgang van een aanslagnaar een aangiftebelasting. De foutenleer lijkt dus inderdaad aan herziening toe te zijn. Door de huidige maatschappelijke ontwikkelingen en de interpretatieruimte lijkt volledige codificatie niet de oplossing. Daarentegen zou een gedeeltelijke codificatie of misschien één van de alternatieven een betere optie zijn. 40

42 Hoofdstuk 6 Samenvattende conclusie en persoonlijke stellingname Wanneer een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of deze tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan navordering plaatsvinden op grond van artikel 16 AWR. Eén van de uitzonderingen op het nieuwe feit is de schrijf- en tikfoutenleer. Deze leer heeft zich in de jurisprudentie ontwikkeld en is sinds 1 januari 2010 gecodificeerd in de wet en te vinden onder artikel 16 lid 2c AWR. In dit lid is onder andere het kenbaarheidsvereiste opgenomen. Er worden in de jurisprudentie twee typen kenbare administratieve fouten onderscheiden. Allereerst de schrijf- en tikfouten, welke kunnen ontstaan na de feitenvaststelling en ten tweede de werkwijzefouten, welke kunnen ontstaan voor de feitenvaststelling. De schrijf- en tikfoutenleer zorgde voor een verruiming van de navorderingsmogelijkheden voor de Belastingdienst en wordt tot op de dag van vandaag als volgt geformuleerd: Indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. De schrijf- en tikfoutenleer en de werkwijzefouten zijn duidelijk twee verschillende leerstukken van de foutenleer van de Belastingdienst. Dit komt echter in de literatuur en de jurisprudentie niet altijd even duidelijk naar voren. Met name wat betreft de werkwijzefouten is er nog veel onduidelijkheid, aangezien de jurisprudentie over deze categorie nog niet in de wet opgenomen is. Deze thesis ziet dus vooral op de kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling, namelijk de werkwijzefouten. Vragen die daarbij een rol spelen zijn, onder andere, of het huidige artikel 16 AWR nog wel voldoet en of (en zo ja, wat) er moet veranderen om voor bepaalde werkwijzefouten toch navordering mogelijk te maken. Dit alles bracht mij tot de volgende onderzoeksvraag: Is de foutenleer na invoering van artikel 16 lid 2c AWR in januari 2010 wel voldoende gecodificeerd of is uitbreiding noodzakelijk? 41

43 Er zijn eigenlijk twee type werkwijzefouten. Het eerste type valt onder de schrijf- en tikfouten van artikel 16 lid 2c AWR. Voor dit type fouten is er, net als bij schrijf- en tikfouten, geen nieuw feit voor navordering vereist. Het tweede type (het type waar de onderzoeksvraag betrekking op heeft) is duidelijk een ander leerstuk dan de schrijf- en tikfoutenleer. Deze werkwijzefouten vielen namelijk wel onder de eis van het nieuwe feit en daar was navordering zonder nieuw feit dus (nog) niet mogelijk. Het betreft vooral fouten gemaakt door medewerkers of fouten die samenhangen met de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst. Hier is geen redelijk zorgvuldige vaststelling van de feiten en het recht. Dit soort fouten kan de Belastingdienst worden toegerekend. Deze kiest namelijk zelf voor een bepaalde werkwijze en richt zijn werkprocessen zelf zo in. Het moge dus duidelijk zijn dat niet alle werkwijzefouten altijd schrijfen tikfouten zijn. De jurisprudentie omtrent het tweede type werkwijzefouten is nog steeds in ontwikkeling. Wat er tot nu toe aan jurisprudentie verschenen is zorgt meer voor een inperking van de ruime navorderingsbevoegdheden die de codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer met zich meebracht. Tegenwoordig vindt er bij de Belastingdienst steeds meer automatisering van werkprocessen en systemen plaats. De vraag was of fouten, gemaakt bij de aanslagregeling in het kader van automatisering, nagevorderd konden worden. Aangezien de inspecteur verantwoordelijk is voor zowel fouten gemaakt als gevolg van ondeskundigheid, als door verkeerd gebruik van ICT, komen veel fouten uiteindelijk uit bij ambtelijk verzuim. Hierdoor kan er dus niet nagevorderd worden. Uit de jurisprudentie blijkt dat veel fouten in het kader van automatisering uiteindelijk toegerekend konden worden aan het menselijk handelen. Deze jurisprudentie geeft dus weinig houvast en rechtszekerheid. De categorie geautomatiseerde werkwijzefouten heeft onvoldoende onderscheidend vermogen. Hierdoor zou deze categorie naar eigen wens compleet tot nul gereduceerd kunnen worden, ofwel enorm op te rekken zijn. Op deze manier zou zelfs het ambtelijk verzuim compleet weg gedefinieerd kunnen worden! De Belastingdienst lijkt (onder andere door tijdgebrek) gebreken in computerprogramma s voor lief te nemen. Hierdoor accepteert deze als het ware dat het risico van de geautomatiseerde verwerking van aangiften bij de Belastingdienst ligt. Er wordt dus eigenlijk bewust voor een onzorgvuldige aanslagregeling gekozen. In het laatste hoofdstuk is er geanalyseerd of de foutenleer van de Belastingdienst inmiddels aan herziening toe is. Hier is het begrip codificatie uitgebreid aan bod gekomen en zijn tevens de voor en nadelen systematisch uiteengezet. Naar mijn mening wegen de voordelen zwaarder dan de nadelen, omdat de voordelen direct van toepassing zijn en vanaf het moment van codificatie hun 42

44 waarde bewijzen, terwijl de nadelen op lange termijn weg te poetsen zijn door modificaties. Op de vraag of de codificatie van 1 januari 2010 geslaagd is, werd door mij in paragraaf een duidelijk antwoord gegeven. Naar mijn mening heeft de wetgever namelijk nog behoorlijk wat ruimte gelaten voor eigen interpretatie van de rechtsprekende macht. Gezien de argumenten en de voordelen die codificatie met zich mee zou moeten brengen, kan ik deze codificatie dus slechts een stap in de goede richting noemen, maar nog zeker niet voldoende. Uiteraard spelen de nadelen ook een rol. Denk hierbij vooral aan het leerstuk van de werkwijzefouten wat nog lang niet uitgekristalliseerd is. Vervolgens kwam de vraag aan bod of de jurisprudentie inzake de (geautomatiseerde) werkwijzefouten gecodificeerd moest worden en zo niet, of er alternatieven zijn. Uit de jurisprudentieanalyse bleek dat dit type fouten nog steeds niet uitontwikkeld is en dat er nog geen duidelijkheid is welke soort werkwijzefouten hier precies wel en niet onder vallen. Dat tezamen met de maatschappelijke ontwikkelingen bracht mij tot de conclusie, dat het niet noodzakelijk is om de tot nu toe ontwikkelde rechtspraak in de jurisprudentie met betrekking tot de werkwijzefouten volledig te codificeren. Dat ik het codificeren van deze jurisprudentie niet noodzakelijk acht betekent niet dat het niet wenselijk is. In het kader van de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid is dit namelijk zeker gewenst. Een mogelijke oplossing zou gedeeltelijke codificatie zijn. Dan zou slechts de bevoegdheid tot navordering van dit type fouten in de wet vastgelegd moeten worden, en zou de rechter verder geval per geval afzonderlijk moeten beoordelen. Mogelijke alternatieven zijn onder andere het afschaffen van de eis van het nieuwe feit en de overgang van een aanslag- naar een aangiftebelasting. De foutenleer lijkt dus inderdaad aan herziening toe te zijn. Door de huidige maatschappelijke ontwikkelingen en de interpretatieruimte lijkt volledige codificatie niet de oplossing. Mocht het kabinet hier wel voor kiezen dan lijkt het mij verstandig om de jurisprudentie, met betrekking tot de werkwijzefouten, eerst volledig uit te kristalliseren alvorens verdere actie te ondernemen. Daarentegen zou een gedeeltelijke codificatie misschien een betere optie zijn. Als slechts de bevoegdheid tot navordering bij dit type fouten in de wet vastgelegd wordt blijft er voldoende ruimte over voor de rechter om een eigen interpretatie toe te passen. Als de rechter vervolgens de kenmerkende gevallen in de jurisprudentie in acht neemt en zich laat leiden door rechterlijke beleidsregels, ondersteund met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zal ieder geval tot een rechtvaardig en goed oordeel leiden. Op die manier komt men aan de belangen van de belastingplichtige deels tegemoet, de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid zullen dan immers worden vergroot. Daarnaast heeft men van de nadelen minder last. Ten eerste zou deze oplossing door de beleidsregels tegemoetkomen aan de actuele maatschappelijke ontwikkelingen. Ten 43

45 tweede geeft dit de rechter meer ruimte voor eigen interpretatie, zodat er over grensgevallen (mocht dit noodzakelijk zijn) afzonderlijk geoordeeld kan worden. Mocht het kabinet ten slotte een gedeeltelijke codificatie ook afkeuren, dan zou men altijd nog één van mijn (in paragraaf 5.3) voorgestelde alternatieven kunnen overwegen. Al met al kom ik toch weer terug op de bekende spreuk met betrekking tot de Belastingdienst: Belastingdienst: Leuker konden ze het inderdaad niet maken, maar wanneer wordt t nou eindelijk eens gemakkelijker? 44

46 Literatuurlijst Literatuur P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, Nieuwe feit en navordering. Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, Deventer: Kluwer P.A.J. van den Berg, Codificatie en staatsvorming (diss.), Groningen: Wolters-Noordhoff L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer J.L.M. Gribnau, Gelijkheid en autonomie: Waarden bij navordering, in: R. Pieterse (Ed.), Draaicirkels van formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p J.L.M. Gribnau, Omstreden rechtsvragen in het belastingrecht Nieuwe kansen voor cassatie in het belang der wet?, in A.M. Hol, I. Giessen, F.G.H. Kirsten (red.), De Hoge Raad in Contouren van de toekomstige cassatierechtspraak, Boom Juridische uitgevers, Den Haag, 2011, p J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst, Deventer: Gouda Quint J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. J.L.M. Gribnau, Navordering en een betrouwbare Belastingdienst, NTFR 2009/614. J.L.M. Gribnau, Legaliteit en legitimiteit, NTB 2001/1, p J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/1377. J.L.M. Gribnau, S.J. Ruesink, Geen codificatie van doelmatigheid in het belastingrecht. Grafrede voor een doodgeboren kindje, TFB 2007/04. P. de Haas, Kenbaarheidsvereiste bij navordering, TFB 2011/05. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer R.H. Happé, Navordering in de 21 e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/825. S.J.C. Hemels, Het nieuwe feit bij navordering in discussie, WFR 2009/17. 45

47 J.H.A. Lokin, W.J. Zwalve, Hoofdstukken uit de Europese codificatiegeschiedenis, Groningen: Wolters-Noordhoff J.N. van Lunteren, Automatisering bij de Belastingdienst, WFR 1986/1592. R.F. Mooseker, T.A.D. van Wordragen, Op naar codificatie van het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel?, TFB 2006/07. R.E.C.M. Niessen, Nieuwe regels bij navordering, TFB 2011/02. J.W.C. Nuis & P.F. van der Muur, Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/6756, p L.J.A. Pieterse, C.M. Bergman, De ontvankelijkheid van het beroep in cassatie, NTFRB L.G.M. Stevens, Rechtsbedeling anno 2008, WFR 2009/33. Jurisprudentie HR 7 mei 2010, BNB 2010/245 HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, FED 2009/21 (NTFR 2009/259) HR 14 maart 2008, NTFR 2008/551 HR 7 december 2007, BNB 2008/178 HR 9 juni 2006, BNB 2006/317 HR 2 juni 2006, BNB 2007/148 HR 14 april 2006, BNB 2006/315 HR 25 februari 2005, BNB 2005/173 HR 9 juli 2004, BNB 2004/351 HR 13 februari 2004, BNB 2004/160 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345 HR 31 januari 2003, BNB 2003/124 HR 4 oktober 2002, BNB 2003/84 HR 30 november 2001, BNB 2002/35 HR 6 oktober 1999, BNB 1999/442 HR 19 november 1997, BNB 1998/13 HR 11 juni 1997, BNB 1997/384 HR 11 juni 1997, BNB 1997/282 HR 7 mei 1997, BNB 1997/225 HR 16 augustus 1996, BNB 1996/341 46

48 HR 25 oktober 1995, BNB 1996/35 HR 13 juli 1994, BNB 1994/278 HR 1 juni 1994, BNB 1994/237 HR 27 juni 1993, BNB 2003/332 HR 2 juni 1993, BNB 1993/296 HR 19 februari 1992, BNB 1992/150 HR 18 september 1991, BNB 1991/305 HR 4 december 1991, BNB 1992/61 HR 17 oktober 1990, BNB 1991/118 HR 19 september 1990, BNB 1990/311 HR 24 januari 1990, BNB 1990/133 HR 13 december 1989, BNB 1990/119 HR 12 april 1989, BNB 1989/232 HR 1 juli 1988, BNB 1988/269 HR 15 juni 1988, BNB 1988/99 HR 10 februari 1988, BNB 1988/251 HR 27 oktober 1982, BNB 1982/326 HR 22 juni 1977, BNB 1977/284 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161 HR 3 januari 1923, B Gepubliceerd beleid Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 5. Kamerstukken II 1993/94, , nr.16. Kamerstukken II 2009/10, , nr. 84. Kamerstukken II 2009/10, , nr