Mr. Wim J.J.G. Speetjens 1 De overdracht van de ouderlijke woning aan de kinderen onder voorbehoud van een vruchtgebruik (deel 2) Eindigt het vruchtgebruik door opzegging door de vruchtgebruiker, dan fingeert art. 6 lid 1 WBR een verkrijging 1 Docent notarieel en fiscaal recht aan de Vrije Universiteit te Amsterdam. 2 Buiten beschouwing blijft de beëindiging door vermenging (art. 3:81 lid 2 letter e BW). 3 Wel is het verstandig deze rechtsfeiten in de openbare registers in te schrijven, zodat derden hiervan kennis kunnen nemen en geen beroep op een bepaling van derdenbescherming kunnen doen. Art. 30 Kadasterwet biedt daartoe de mogelijkheid. 4 Art. 3:98 jo. art. 3:89 BW. 5 Art. 3:224 BW. 6 Art. 3:81 lid 2 letter d BW. 7 Art. 3:225 BW. 8 Resolutie van 22 juni 1987, V-N 1987, blz. 1491. 9 Omdat het nu gaat om een tijdelijk vruchtgebruik is niet art. 5 maar art. 6 van het Uitv.besl. Succ.w. van toepassing. In het eerste deel van mijn bijdrage in Estate Planner 2005/5 besprak ik de civiel- en fiscaalrechtelijke gevolgen van de overdracht van de woning onder voorbehoud van het vruchtgebruik. In dit tweede deel komen die gevolgen bij beëindiging van het vruchtgebruik aan bod. 5. De civielrechtelijk aspecten van het einde van het vruchtgebruik Het vruchtgebruik kan op diverse gronden eindigen: door het overlijden van de vruchtgebruiker, door het intreden van een ontbindende voorwaarde, door afstand en door opzegging. 2 Bij overlijden of het intreden van een ontbindende voorwaarde eindigt het vruchtgebruik van rechtswege. Goederenrechtelijk is geen nadere handeling nodig. 3 Anders is het met afstand en opzegging. Daarvoor is een inschrijving in de openbare registers vereist. Voor afstand van het vruchtgebruik gelden dezelfde regels als voor overdracht. 4 Het is een tweezijdige rechtshandeling, derhalve is medewerking van de bloot eigenaar nodig. In één geval is de bloot eigenaar verplicht om medewerking te verlenen, namelijk in het geval dat de vruchtgebruiker uit hoofde van de aan het vruchtgebruik verbonden lasten en verplichtingen afstand wil doen. 5 De vruchtgebruiker kan het recht van vruchtgebruik opzeggen als hem die bevoegdheid bij de instelling aan de vruchtgebruiker is verleend. 6 Opzegging is een eenzijdige handeling; medewerking van de bloot eigenaar is hier niet vereist. In al deze gevallen waarin het vruchtgebruik eindigt, dient de vruchtgebruiker de woning te ontruimen en aan de bloot eigenaar ter beschikking te stellen. 7 Als het recht eerder eindigt dan bij het overlijden van de vruchtgebruiker, is de bloot eigenaar deswege geen vergoeding aan de voormalige vruchtgebruiker verschuldigd. 6. De fiscaalrechtelijke aspecten bij beëindiging van het vruchtgebruik 6.1. Overdrachtsbelasting Eindigt het recht door overlijden van de vruchtgebruiker, dan heeft dat geen consequentie voor de heffing van overdrachtsbelasting. Hetzelfde is het geval als het vruchtgebruik eindigt door het metterwoon verlaten van de woning door de vruchtgebruiker én met die gebeurtenis al bij de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik bij de vestiging van dat recht rekening is gehouden. 8 De belastingplichtige mag de Belastingdienst vanwege het opgewekte vertrouwen aan deze toezegging houden, ook al is zij in strijd met het systeem van de wet. Eindigt het recht door de vervulling van een overeengekomen ontbindende voorwaarde, bijvoorbeeld faillissement van de vruchtgebruiker, dan dient een herrekening van de verschuldigde belasting plaats te vinden. Bij de vestiging van het recht is men er van uitgegaan dat het recht levenslang zou duren. Achteraf blijkt dat het om een tijdelijk vruchtgebruik ging waarvan de waarde in de regel lager is. De waarde van dit tijdelijke genotsrecht moet alsnog worden vastgesteld. Hiervoor zou men zijn toevlucht kunnen nemen tot analoge toepassing van de waarderingsvoorschriften van de Successiewet. 9 Als de waarde van het voorbehouden tijdelijke vruchtgebruik lager is dan de waarde van een levenslang vruchtgebruik leidt dit tot een hogere waarde van de bloot eigendom. Over deze hogere waarde is alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd. Eindigt het recht door opzegging door de vruchtgebruiker, dan fingeert art. 6 lid 1 WBR een verkrijging. De bloot eigenaar verkrijgt het vruchtgebruik. Voor de waardering van dit recht kan men weer aansluiten bij de voorschriften van de Successiewet. Als tijdstip van waardering geldt het moment waarop de opzegging goederenrechtelijk tot stand komt. juli/augustus 2005 - ESTATE PLANNER 3
Als het vruchtgebruik eindigt door overlijden van de vruchtgebruiker gaat het beperkte recht teniet Voor afstand van het beperkte recht geldt hetzelfde als voor opzegging. Weliswaar is afstand sinds de invoering van het nieuwe vermogensrecht in 1992 niet meer vermeld in art. 6 lid 1 WBR, toch moet men er van uitgaan dat de wetgever niet de bedoeling heeft gehad opzegging en afstand verschillend te behandelen. De wetgever meende dat vermelding van afstand overbodig zou zijn omdat art. 3:98 BW afstand als een verkrijging door overdracht zou beschouwen. Dit is een onjuiste visie. Afstand krijgt pas goederenrechtelijk effect als een tweezijdige akte (zoals bij overdracht) wordt ingeschreven in de openbare registers. Echter, daardoor wordt afstand nog geen verkrijging. Art. 3:81 lid 2 BW bestempelt afstand uitdrukkelijk als een wijze van tenietgaan van een beperkt recht. Als de opzegging of afstand geschiedt tegen voldoening van een tegenprestatie (om baat) die hoger is dan de waarde van het vruchtgebruik, is over die hogere tegenprestatie overdrachtsbelasting verschuldigd. Geschiedt de opzegging of afstand uit vrijgevigheid om niet, dan is sprake van een schenking of, wanneer wel een tegenprestatie is bedongen en deze lager is dan de waarde, van een gift. In het eerste geval is de verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting, in het tweede geval is overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde en wordt met het feit dat tweemaal belasting is verschuldigd (overdrachtsbelasting en schenkingsrecht) rekening gehouden bij de heffing van schenkingsrecht. 10 6.2. Schenkings- en successierecht Als het vruchtgebruik eindigt door overlijden van de vruchtgebruiker gaat het beperkte recht teniet. De eigenaar komt daardoor tot het volle genot. Deze aanwas van genot is civielrechtelijk geen erfrechtelijke verkrijging. Echter, art. 10 Succ.w. 10 Art. 15 lid 1 letter d WBR en art. 24 lid 5 Succ.w. Hetgeen in het eerste deel van mijn bijdrage in hoofdstuk 3 is geschreven over de verkrijging van de bloot eigendom ten titel van schenking of ten titel van koop die tevens een gift inhoudt is hier eveneens van toepassing. 11 Art. 7 lid 1 Uitv.besl. Succ.w. 12 Berekend overeenkomstig de resolutie van 22 juni 1987 en de art. 6, 7 lid 1 en 10 Succ.w. 13 Art. 17 WBR. 14 Art. 19 lid 1 AWR. 15 Art. 19 lid 1 aanhef en letter a WBR. 16 Dit verzoek moet worden gedaan binnen drie maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, art. 19 lid 2 WBR. Voorbeeld 6 Het echtpaar (man 72 jaar oud, vrouw 68 jaar oud) uit voorbeeld 1 in het eerste deel van mijn bijdrage (waar een zakelijke tegenprestatie is betaald) verlaat zes jaar na de overdracht het pand metterwoon. Omdat destijds met het eerdere verlaten geen rekening is gehouden (het betrof een opschortende voorwaarde) dient de waarde van het voorbehouden vruchtgebruik te worden herrekend. De waarde van de volle eigendom was 350.000. De herrekening heeft betrekking op de waarde van het vruchtgebruik, die nu met toepassing van art. 6 (in plaats van art. 5) van het Uitv.besl. Succ.w. moet worden vastgesteld. Nadat de leeftijd van de jongste is verminderd met 5 jaar 11 resteert een leeftijd van 63 jaar. Dit is meer dan 60 jaar, zodat de factoren van de derde kolom in art. 6 Uitv.besl. Succ.w. van toepassing zijn. De eerste vijf jaren leveren in totaal op 5 x 0,75 ofwel 3,75 en 1 x 0,4, in totaal 4,15. De waarde van het vruchtgebruik is 4,15 x 6% van 350.000 ofwel 87.150. Waarde woning 350.000 Waarde zesjarig vruchtgebruik 12 87.150 - Herrekende koopprijs (of hogere waarde, art. 9 WBR) 262.850 Over de koopprijs is 6% overdrachtsbelasting verschuldigd 15.771 Deze belasting moet op aangifte worden voldaan 13 binnen een maand nadat de schuld is ontstaan 14 Destijds is voldaan aan overdrachtsbelasting 8.400 - Deze belasting wordt teruggegeven 15 op verzoek 16 zodat per saldo moet worden bijbetaald 7.371 Als in de onderlinge verhouding tussen de vruchtgebruiker en de hoofdgerechtigde geen herrekening van de tegenprestatie plaatsvindt en dit civielrechtelijk als een gift kan worden gekwalificeerd, leidt dit tot heffing van overdrachtsbelasting én schenkingsrecht. Hiervoor biedt de verrekenregel van art. 24 lid 5 Succ.w. een oplossing. 4 ESTATE PLANNER - juli/augustus 2005
17 Genot te verstaan in de zin van art. 18 Succ.w. 18 Art. 10 lid 5 sub 1 O Succ.w. 19 Er wordt aangenomen dat de fictieve verkrijger niet vóór de erflater is overleden (zie art. 10 lid 5 sub 3 O Succ.w.). 20 Art. 21 lid 1 Succ.w. 1956. 21 Resolutie 30 november 1964, BNB 1965/96. 22 Mocht de onroerende zaak een waardedaling hebben ondergaan dan kan de belastingplichtige uiteraard een beroep doen op de wet en de lagere waarde opgeven; hij is niet verplicht de resolutie te volgen. 23 Art. 10 lid 3 Succ.w. 24 HR 13 juli 2001, BNB 2001/324. bestempelt deze verkrijging tot een fictieve erfrechtelijke verkrijging. Voor de toepassing van deze fictie gelden verscheidene vereisten, te weten: 1. De verkrijging moet ten koste van het vermogen van erflater zijn gegaan. Ten koste wil niet zeggen dat de transactie een verarming van de erflater moet opleveren; ook een volledig zakelijke transactie valt onder het bereik van de fictie. 2. De erflater moet het genot hebben gehad van (onder meer) een vruchtgebruik. 3. De erflater moet het genot 17 hebben verkregen in verband met een rechtshandeling waarbij iets uit erflaters vermogen is verkregen. 4. Het genot moet hebben voortgeduurd tot aan het overlijden van erflater. 5. De bloot eigenaar moet een bepaalde bloed- of aanverwant 18 zijn van de erflater. Aan al deze voorwaarden is in casu voldaan. 19 Dit impliceert dat de woning geacht wordt door de bloot eigenaar (het kind) krachtens erfrecht te zijn verkregen. Als waarde van het verkregene geldt de waarde in het economische verkeer ten tijde van het overlijden. 20 Echter, indien een onroerende zaak het voorwerp van de fictieve verkrijging is, mag deze zaak op grond van een resolutie worden gewaardeerd tegen de waarde op het tijdstip van de rechtshandeling. 21 Door deze resolutie blijft de waardestijging tussen de rechtshandeling en het overlijden buiten de heffing. Deze resolutie is in tijden waarin onroerende zaken een aanmerkelijke waardestijging vertonen zeer gunstig voor de belastingplichtige. 22 Op de waarde mag het kind in mindering brengen hetgeen bij de rechtshandeling door de overledene werd bedongen, te vermeerderen met een enkelvoudige rente van 6% over de periode tussen rechtshandeling en datum van overlijden. 23 Is het kind in het verleden de koopsom schuldig gebleven, dan mag die koopsom toch in aftrek komen, ook al is deze koopsom later geheel of gedeeltelijk kwijtgescholden. De situatie is echter anders indien in verband met de rechtshandeling al een kwijtschelding heeft plaatsgevonden. Dan kan men niet meer stellen dat het bedrag bij de rechtshandeling werd bedongen. 24 De conclusie luidt dat art. 10 Succ.w. bij onroerende zaken per saldo slechts de waardeaangroei die ontstaat door het eindigen van het vruchtgebruik in de heffing betrekt. 25 Slechts de helft die de man heeft omgezet wordt bij de toepassing van art. 10 Succ.w. in aanmerking genomen. 26 Op grond van resolutie BNB 1965/96 mag de waarde ten tijde van de rechtshandeling worden genomen. Voorbeeld 7 Een echtpaar heeft vier jaar geleden zijn huis (waard 300.000) onder voorbehoud van vruchtgebruik aan zijn beide kinderen overgedragen tegen een zakelijke koopprijs, groot 140.000. In 2005 overlijdt de man. Het vruchtgebruik heeft voortgeduurd tot aan het zijn overlijden. De woning is op het moment van dat overlijden waard 320.000. De vrouw, te wier behoeve het vruchtgebruik voortduurt, is dan 72 jaar oud. Art. 10 Succ.w. is van toepassing. De heffing op grond van dit artikel verloopt als volgt: 27 Art. 10 lid 3 Succ.w. 28 Het vruchtgebruik was gezamenlijk en bij opvolging. Vóór het overlijden was ieder van de echtgenoten gerechtigd tot de helft van het vruchtgebruik. Bij de overdracht is door ieder van de echtgenoten ten behoeve van de andere echtgenoot bedongen dat bij vooroverlijden het vruchtgebruik ten behoeve van de overlevende echtgenoot zal voortduren. Dit vruchtgebruik wordt krachtens derdenbeding verkregen en is bij de langstlevende echtgenoot belast op grond van art. 13 Succ.w. 29 De leeftijd van de vrouw is 72, de bijbehorende factor (art. 5 Uitv. Besluit Succ.w.) is 7; de waarde van het vruchtgebruik is derhalve 42% van 150.000 ofwel 63.000. De halve 25 waarde 26 van de woning 150.000 Te verminderen - de halve koopsom 70.000-6% enkelvoudige rente 27 gedurende 4 jaar 16.800 - het opvolgend vruchtgebruik van de vrouw 28 63.000 29 + Totaal verminderingen 149.800 - Belaste verkrijging.200 Wanneer de vrouw vervolgens na zes jaar overlijdt verloopt de heffing op grond van art. 10 Succ.w. als volgt: De halve waarde van de woning 150.000 Te verminderen - de halve koopsom 70.000-6% enkelvoudige rente gedurende 10 jaar 42.000 + Totaal verminderingen 112.000 - Belaste verkrijging 38.000 juli/augustus 2005 - ESTATE PLANNER 5
Het vruchtgebruik kan ook eindigen bij leven van de vruchtgebruiker, bijvoorbeeld door de vervulling van een ontbindende voorwaarde waaronder het vruchtgebruik is gevestigd. Alleen als destijds bij de vestiging van het vruchtgebruik sprake was van een schenking of een gift heeft de vervulling van die voorwaarde consequenties voor de heffing van schenkingsrecht. Bij de vestiging ging men ervan uit dat het voorbehouden vruchtgebruik levenslang zou duren. Achteraf blijkt dit niet het geval. De waarde van het voorbehouden vruchtgebruik moet worden herrekend met toepassing van art. 6 Uitv.besl. Succ.w. Over het verschil tussen de herrekende waarde van het tijdelijke vruchtgebruik en de destijds berekende waarde van het levenslange vruchtgebruik is alsnog schenkingsrecht verschuldigd. Over het verschil tussen de herrekende waarde van het tijdelijke vruchtgebruik en de destijds berekende waarde van het levenslange vruchtgebruik is alsnog schenkingsrecht verschuldigd Voorbeeld 8 Het echtpaar (man 72 jaar oud, vrouw 68 jaar oud) uit voorbeeld 3 in het eerste deel van mijn bijdrage (waar sprake was van schenking van de bloot eigendom) verlaat zes jaar na de overdracht het pand metterwoon. Ook hier vindt herrekening van de waarde van de bevoordeling plaats, en wel op dezelfde wijze als in voorbeeld 6. Omdat er sprake was van een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting moeten er twee berekeningen worden gemaakt. De eerste heeft betrekking op het schenkingsrecht. Waarde volle eigendom 350.000 Waarde levenslang vruchtgebruik 30 87.150 - Waarde bloot eigendom 262.850 Ieder van de beide kinderen wordt bevoordeeld met een waarde groot 131.425 Gewone vrijstelling (art. 33 lid 1 sub 5 Succ.w) 4.303 - Belaste verkrijging 127.122 verkrijging schenkingsrecht Belaste verkrijging 127.122 Belast tegen tarief van eerste, tweede en derde schijf 86.017-7.955 Belast tegen tarief van vierde schijf (15%) 41.105 6.166 + Totaal verschuldigd schenkingsrecht 14.121 Indien een kind een beroep kan doen op de eenmalig verhoogde vrijstelling als bedoeld in art. 33 lid 1 sub 5 Succ.w. (in 2005: 21.506) bedraagt zijn belaste verkrijging 109.919 en is hij aan recht verschuldigd afgerond 11.540. 30 Berekend overeenkomstig de art. 6, 7 lid 1 en 10 Succ.w. 31 Art. 53 Succ.w.; daartoe moet binnen acht maanden na de vervulling van de voorwaarde een aangifte worden gedaan. De tweede berekening die moet plaatsvinden heeft te maken met de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Berekend dient te worden het bedrag dat aan overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd indien er geen sprake zou zijn van een vrijstelling. Dit bedrag is vermeld bij voorbeeld 6 en bedroeg 15.771. Dit bedrag is hoger dan het aan schenkingsrecht verschuldigde bedrag, zowel in het geval dat de gewone vrijstelling als in het geval dat de eenmalig verhoogde vrijstelling van toepassing is. Op grond van art. 24 lid 3 en 33 lid 2 Succ.w. is aan schenkingsrecht verschuldigd 15.771. Het bij de overdracht aan schenkingsrecht betaalde bedrag kan worden teruggevraagd. 31 6 ESTATE PLANNER - juli/augustus 2005
Het einde van het vruchtgebruik leidt op zich niet tot een belastbaar feit voor de inkomstenbelasting 32 Art. 12 lid 1 Succ.w.; de fictie is echter niet van toepassing indien de verkrijger vóór de erflater is overleden (art. 12 lid 2 jo. art. 10 lid 5 sub 3 o Succ.w.). 33 Art. 12 lid 2 Succ.w. 34 Als er meer dan één bloot eigenaar is die geen fiscale partners van elkaar zijn, wordt de woning deels in box 1 en deels in box 3 belast. Het vruchtgebruik kan ook eindigen door opzegging of afstand. Is voor de opzegging of afstand een zakelijke tegenprestatie verschuldigd, dan zijn geen aspecten van schenkingsrecht te ontwaren. Anders wordt het wanneer uit vrijgevigheid geen of een lagere tegenprestatie is bedongen. Bij het ontbreken van een tegenprestatie is sprake van een schenking. Omdat de opzegging of afstand betrekking heeft op een onroerende zaak - en vrijgesteld is van de heffing van overdrachtsbelasting - speelt hier het bepaalde in de art. 24 lid 3 en 33 lid 2 Succ.w. een rol. De heffing verloopt op dezelfde wijze als bij de verkrijging van de bloot eigendom ten titel van schenking. Wanneer de opzegging of afstand gedeeltelijk om baat geschiedt is tevens sprake van een gift. De overdrachtsbelasting die de bloot eigenaar heeft betaald over de waarde die met recht van schenking wordt getroffen, mag hij verrekenen met het te betalen schenkingsrecht. Een bijzonderheid speelt nog als de vruchtgebruiker na de opzegging of afstand die een schenking of gift is komt te overlijden binnen 180 dagen na de opzegging of afstand. Hetgeen is verkregen ten gevolge van de schenking of gift wordt gefingeerd een erfrechtelijke verkrijging te zijn en is onderworpen aan de heffing van successierecht. 32 Met eerder verschuldigde overdrachtsbelasting of schenkingsrecht wordt bij de heffing krachtens deze fictie rekening gehouden. 33 6.3. Inkomstenbelasting Het einde van het vruchtgebruik leidt op zich niet tot een belastbaar feit voor de inkomstenbelasting. Wanneer een bloot eigenaar zijn intrek in de woning neemt zal dat er in de regel toe leiden dat de woning bij hem niet meer in box 3 maar in box 1 wordt belast. 34 7. Conclusie De overdracht van de ouderlijke woning onder voorbehoud van vruchtgebruik is uit oogpunt van estate planning aantrekkelijk wanneer te verwachten valt dat zich ten aanzien van die woning een aanmerkelijke waardestijging zal voordoen tussen de overdracht en het overlijden van de vruchtgebruiker. De resolutie die de belastingplichtige toestaat om voor zijn fictieve verkrijging uit te gaan van de waarde ten tijde van de overdracht bewerkstelligt dat er per saldo slechts over de waarde van het vruchtgebruik wordt geheven. Wanneer de overdracht onder bezwarende titel plaatsvindt, kan de bedongen tegenprestatie later worden kwijtgescholden. Wanneer deze kwijtschelding jaarlijks plaatsvindt, kan men optimaal profiteren van de jaarlijkse vrijstelling voor het recht van schenking en de progressie in het tarief. Een nadeel van de overdracht vormt het feit dat de heffing van overdrachtsbelasting naar voren wordt gehaald. Ook kan de behandeling van de woning in de inkomstenbelasting een nadeel vormen voor de bloot eigenaar en de vruchtgebruiker omdat de woning in de regel niet kwalificeert als eigen woning. Dat houdt enerzijds in dat niet het lagere eigenwoningforfait van toepassing is maar de hogere rendementsheffing van box 3 en anderzijds dat aftrek van rente van een eigenwoningschuld is uitgesloten. Alleen als de vruchtgebruiker en de bloot eigenaar fiscale partners zijn doen zich deze nadelen niet voor. juli/augustus 2005 - ESTATE PLANNER 7