De overdracht van de ouderlijke woning aan de kinderen onder voorbehoud van een vruchtgebruik (deel 1)

Transcriptie

1 Mr. Wim J.J.G. Speetjens 1 De overdracht van de ouderlijke woning aan de kinderen onder voorbehoud van een vruchtgebruik (deel 1) De bepalingen van de vruchtgebruiktitel zijn op de rechten van gebruik en bewoning van toepassing 1 Docent notarieel en fiscaal recht aan de Vrije Universiteit te Amsterdam. 2 In deze bijdrage wordt telkens gesproken van ouders en kinderen, maar de constructie is ook mogelijk tussen één ouder en een of meer van zijn kinderen. 3 De bloot eigendom wordt ook wel met de term hoofdgerechtigdheid aangeduid, de bloot eigenaar met de term hoofdgerechtigde. 4 Met gratis wordt hier bedoeld dat de ouders gedurende het bestaan van het recht aan de eigenaar geen tegenprestatie voor het woongenot zijn verschuldigd. 5 Titel 3.8 BW. 6 Art. 3:226 lid 1 BW. 7 Art. 3:226 leden 2-4 BW. 8 Met de term vruchtgebruik wordt in deze bijdrage tenzij anders is vermeld ook de rechten van gebruik en bewoning bedoeld. 9 De akte van vestiging wordt in de openbare registers ingeschreven (zie art. 3:98 jo. 3:89 lid 1 BW). 10 Art. 3:81 lid 1, 2e volzin, BW. In de jaren tachtig en negentig van de vorige eeuw kwam het regelmatig voor dat ouders de door hen bewoonde woning overdroegen aan hun kinderen onder voorbehoud van een gratis woonrecht. De ouders vreesden vaak dat zij om gezondheidsredenen niet meer in staat zouden zijn om zelfstandig te blijven wonen, maar hun toevlucht tot een appartement in een bejaardenoord zouden moeten nemen. De kosten van verblijf en verzorging in een bejaardenoord kwamen destijds voor rekening van de ouders/bewoners. Indien het (maandelijkse) inkomen van de ouders ontoereikend was om deze kosten te betalen, moesten zijn hun vermogen aanspreken. Voor de vaststelling van de eigen bijdrage werd niet alleen rekening gehouden met het hun vermogen op het peilmoment maar ook met recent gedane schenkingen. Om deze eigen bijdrage uit vermogen te voorkomen zocht men naar constructies om zich van vermogen te ontdoen zonder al teveel feitelijke beschikkingsmacht te verliezen. Eén van die constructies was de schenking van de eigen woning aan de kinderen onder voorbehoud van vruchtgebruik of van de rechten van gebruik en bewoning. Indien er voldoende tijd tussen deze vermogensoverheveling en het peilmoment verstreek, behoefden de kinderen niet te meer te vrezen dat de schenking de facto ongedaan werd gemaakt. Sinds de afschaffing van de zogenoemde vermogenstoets in de Wet op de bejaardenoorden en de invoering van de Wet IB 2001 is de populariteit van de constructie sterk teruggelopen. In deze bijdrage ga ik in op de techniek van deze wijze van vermogensoverheveling. Ik behandel eerst de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten van de overdracht van de bloot eigendom en de vestiging van het vruchtgebruik. Vervolgens komt de fiscale situatie gedurende het bestaan van het vruchtgebruik aan de orde. 1. De civielrechtelijke aspecten van de overdracht van de woning onder voorbehoud van een vruchtgebruik 1.1. De vestiging van het vruchtgebruik De ouders 2 dragen economisch gezien de bloot eigendom 3 van de door hen bewoonde woning over aan hun kinderen en behouden zich daarbij een gratis 4 woonrecht voor. Dit woonrecht kan een recht van vruchtgebruik 5 zijn. Het voorbehoud van de rechten van gebruik en bewoning is ook mogelijk. Op deze laatste rechten zijn de bepalingen van de vruchtgebruiktitel van toepassing. 6 Het verschil met vruchtgebruik uit zich op een beperkt aantal gebieden: de rechten zijn niet vervreemdbaar en zij kunnen niet worden bezwaard. Evenmin kunnen de schuldeisers van de rechthebbende deze rechten uitwinnen. Bovendien moet de rechthebbende de rechten persoonlijk uitoefenen: hij mag het gebruik niet aan derden afstaan of overlaten. 7 Het vruchtgebruik 8 wordt goederenrechtelijk gevestigd. 9 Dit geschiedt doordat de ouders eerst de volle eigendom overdragen aan de kinderen en de laatsten in dezelfde akte het woonrecht ten behoeve van de ouders vestigen. 10 Het feit dat het vruchtgebruik goederenrechtelijk is gevestigd heeft voor de ouders het voordeel dat zij niet worden geraakt door een beslag op de bloot eigendom door een verhaal zoekende schuldeiser van de kinderen. Evenmin kan hun een faillissement of schuldsanering van de hoofdgerechtigde deren. Zij kunnen hun vruchtgebruik tegenover een ieder inroepen Het einde van het vruchtgebruik De vestiging van het vruchtgebruik geschiedt in principe voor de duur van het leven van de (langstlevende van de) ouder(s). In akten van vestiging van het woonrecht worden vaak diverse gebeurtenissen genoemd die tot gevolg hebben dat het woonrecht eerder dan bij overlijden eindigt. In de praktijk treft men onder andere aan de omstandigheid dat de vruchtgebruiker het vrije juni ESTATE PLANNER 3

2 Ik betwijfel of onderbewindstelling van het vermogen in alle gevallen een goede reden vormt om het vruchtgebruik te laten eindigen 11 Indien beide ouders rechthebbende zijn dient dit natuurlijk alleen te gelden indien zich ten aanzien van beiden een curatele of meerderjarigenbewind voordoet. 12 WPNR 2005/6624, blz Boek 3, Invoeringswet, blz Verslag van de vergadering van de Vereeniging Handelsrecht 10 maart 1989 over Leasing, Zwolle 1990, blz Art. 3:223 BW. 16 Bijvoorbeeld het kiezen en handhaven van het regime van uitsluiting van iedere gemeenschap of de bepaling dat het ten huwelijk aangebrachte vermogen niet in een huwelijksgoederenrechtelijke gemeenschap mag vallen en niet mag worden betrokken in een beding dat ziet op verrekening van vermogens (finaal verrekenbeding). beheer verliest over zijn vermogen. 11 Dit is onder meer het geval bij ondercuratelestelling van de vruchtgebruiker of bij onderbewindstelling van zijn vermogen. Of curatele respectievelijk onderbewindstelling van het vermogen in alle gevallen een goede reden vormt om het vruchtgebruik te laten eindigen betwijfel ik. Het enkele feit dat een ouder niet meer zelf in staat is om ten volle zijn vermogensrechtelijke belangen waar te nemen en dat daarom een meerderjarigenbewind wordt ingesteld, rechtvaardigt naar mijn mening niet dat het woonrecht eindigt. De ouder verliest het dak boven zijn hoofd. Van deze situatie zou een kind/hoofdgerechtigde misbruik kunnen maken. Hij kan namelijk de ouder bewegen om in te stemmen met de onderbewindstelling van diens goederen, hetgeen op zich best gerechtvaardigd kan zijn, echter met als niet door de ouder onderkend gevolg dat diens vruchtgebruik eindigt. De ouder verblijft dan zonder recht of titel in de woning. Bij curatele kan zich dezelfde situatie voordoen, maar daar ligt de drempel enigszins hoger, enerzijds omdat de gronden waarop curatele kan worden ingesteld strikter zijn en anderzijds omdat de rechtbank de curatele uitspreekt en daarvoor de tussenkomst van een procureur is vereist. Een ander geval waarin de ouder het vrije beheer mist is faillissement of schuldsanering. Wolfert betoogt dat een zodanige clausule in strijd is met art. 3:84 lid 3 BW, waarin onder meer is bepaald dat een rechtshandeling die de strekking mist het goed na de overdracht in het vermogen van de verkrijger te doen vallen, geen geldige titel van overdracht van dat goed is. 12 Zij baseert zich daarbij op een passage uit de parlementaire geschiedenis 13 waar te lezen valt dat deze bepaling slechts overdrachten belet uit hoofde van een titel die beoogt de verkrijger bijvoorbeeld niet beschikkingsbevoegd te maken of het overgedragen goed niet in zijn voor verhaal door zijn schuldeisers vatbare vermogen te doen vallen, Snijders heeft de betekenis van lid 3 van een nadere toelichting voorzien: Wat de bepaling in wezen wil, heeft alleen te maken met zakenrecht. Het gaat uitsluitend hierom dat de wetgever niet gewild heeft dat je de eigendom op een andere manier opsplitst dan volgens de beperkte zakelijke rechten die de wet kent. Dat is alles. 14 Uit het betoog van Snijders is duidelijk welke strekking lid 3 heeft. Overigens heeft hetgeen partijen bij de overdracht beogen geenszins de strekking van een beperking van de beschikkingsbevoegdheid of van de verhaalsmogelijkheid. De vruchtgebruiker respectievelijk zijn schuldeiser blijft daartoe bevoegd. Het goed valt volledig in zijn vermogen. Alleen bij faillissement eindigt het vruchtgebruik en daarmee een verhaalsmogelijkheid. Mocht de Hoge Raad ook de mening zijn toegedaan dat lid 3 inderdaad aan deze clausule in de weg staat, dan kan men nog altijd terugvallen op de rechten van gebruik en bewoning van art. 3:226 BW. Deze rechten zijn hoogstpersoonlijk en kunnen niet worden vervreemd, bezwaard of uitgewonnen. Ook hier betwijfel ik of het altijd nodig is om het woonrecht te laten eindigen. Voorzover dit woonrecht gebaseerd is op een recht van vruchtgebruik ligt beëindiging wel voor de hand. De curator respectievelijk bewindvoerder kunnen het recht vervreemden. 15 De hoofdgerechtigde wordt dan geconfronteerd met een andere gebruiker van de woning. Is het woonrecht echter gebaseerd op de rechten van gebruik en bewoning, dan ligt het niet zonder meer voor de hand deze rechten te laten eindigen. Immers, omdat deze rechten niet vatbaar zijn voor vervreemding kunnen schuldeisers deze ook niet uitwinnen. Het gevaar dat een andere gebruiker op het toneel verschijnt, speelt hier niet. Ook ziet men in akten van vestiging clausules die bepalen dat het woonrecht eindigt wanneer de ouder een beroep op financiële steun van overheidswege doet waarvoor een vermogenstoets wordt gehanteerd. Ook hier geldt een verschil tussen vruchtgebruik en de rechten van gebruik en bewoning. De vruchtgebruiker kan zijn recht vervreemden en daardoor de beschikking krijgen over liquide middelen. De betreffende overheidsinstantie kan deze vervreemding afdwingen. De rechten van gebruik en bewoning kunnen niet te gelde worden gemaakt; zij zouden daarom dus niet behoeven te eindigen. Soms ziet men ook wel het hertrouwen van de ouder zonder het maken van huwelijkse voorwaarden (al dan niet met een bepaalde inhoud) 16 als beëindigingsgrond. Nog afgezien van de vraag of dit niet een onzedelijke voorwaarde is, voegt zij 4 ESTATE PLANNER - juni 2005

3 Vóór de invoering van het nieuwe erfrecht koos men zelden voor een schenking van de bloot eigendom 17 Het woonrecht is een beperkt recht in de zin van art. 3:8 BW en kan niet anders tenietgaan dan in de gevallen genoemd in art. 3:81 lid 2 BW. 18 Titel 7.1 BW. 19 Titel 7.3 BW, in het bijzonder art. 7:175 BW. 20 Art. 7:186 lid 2 BW. 21 Of dit inderdaad het gewenste gevolg had moet worden betwijfeld. In HR 19 maart 1982, NJ 1983, 250 is uitgemaakt dat (ver)koop gevolgd door kwijtschelding van de koopsom moet worden gezien als een schenking van het betreffende goed. 22 Art. 24 lid 5 Succ.w. 23 Art. 24 lid 4, 2e volzin, Kadasterwet. 24 Art. 2 lid 1 WBR. 25 Art. 13 WBR; bij een verkrijging die binnen zes maanden volgt op een vorige verkrijging mag de grondslag waarover bij de latere verkrijging overdrachtsbelasting wordt geheven worden verminderd met de grondslag waarover bij de eerdere verkrijging werd geheven. 26 Art. 9 lid 1 WBR. 27 Anders dan voor de Successiewet 1956 gelden voor de heffing van overdrachtsbelasting geen forfaitaire waarderingsregels voor een recht van vruchtgebruik of de rechten van gebruik en bewoning. inhoudelijk weinig toe. De hoofdgerechtigden verliezen door het huwelijk van de ouder geen rechten, de duur waarvoor het recht is gevestigd blijft afhankelijk van het leven van de ouder. Een ander feit om het woonrecht te laten eindigen is het metterwoon verlaten van de woning door de ouder. Hieronder verstaat men dat de ouder verhuist zonder de bedoeling te hebben om naar die woning terug te keren en er opnieuw zijn woonstede in de zin van art. 1:10 BW te hebben. In deze gevallen zal de ouder vaak zijn intrek in een aanleunwoning, bejaardenhuis of verpleeginrichting hebben genomen. Hij heeft dan waarschijnlijk geen behoefte meer aan het woonrecht. Doordat het woonrecht eindigt mist de ouder de mogelijkheid om een vergoeding te bedingen voor het feit dat hij de woning eerder verlaat dan bij zijn overlijden. Al deze rechtsfeiten waaronder het woonrecht eerder eindigt dan bij overlijden zijn civielrechtelijk gezien ontbindende voorwaarden. Immers, in principe is het recht levenslang gevestigd, maar als zich een bepaald feit voordoet eindigt het woonrecht De eventuele tegenprestatie voor de bloot eigendom De titel voor de overdracht van de bloot eigendom kan koop 18 of schenking 19 zijn. Wanneer er bij koop ook schenkingsaspecten zijn te ontwaren, bijvoorbeeld de koopprijs is onzakelijk laag, is er tevens sprake van een gift. 20 Vóór de invoering van het nieuwe erfrecht in 2003 koos men zelden voor een schenking. In dat geval bestond namelijk het gevaar dat een legitimaris na het overlijden van de ouder(s) overging tot inkorting van giften onder de levenden. Deze inkorting had tot gevolg dat het geschonken goed terugkeerde naar de nalatenschap en wel vrij van beperkte rechten die daarop sinds de gift zijn gevestigd. Deze inkorting kon ook plaatsvinden bij derden die de geschonken goederen na de gift hadden verkregen. Om dit gevaar van inkorting te voorkomen koos men vaak voor koop, op (zeer) korte termijn gevolgd door afstand om niet (kwijtschelding) van de koopsom. 21 Op deze wijze kon men profiteren van een samenloopregeling voor schenkingsrecht en overdrachtsbelasting De fiscale aspecten van de vestiging onder voorbehoud van een vruchtgebruik 2.1. Overdrachtsbelasting In art. 3:81 lid 1 BW is uitdrukkelijk de mogelijkheid van overdracht van eigendom onder voorbehoud van een beperkt recht in één akte erkend. Als voorwaarde stelt de wet dat zowel de voorschriften voor de overdracht van de eigendom als die voor de vestiging van het beperkte recht in acht worden genomen. Niet-naleving van deze voorschriften heeft tot gevolg dat het beperkte recht geacht wordt niet te zijn gevestigd. 23 Zonder deze uitdrukkelijke bepaling zouden de ouders eerst de volle eigendom moeten overdragen aan de kinderen en vervolgens zouden de kinderen het vruchtgebruik moeten vestigen. In die situatie zou zowel de overdracht van de eigendom aan de kinderen als de vestiging van het vruchtgebruik een verkrijging in de zin van de overdrachtsbelasting vormen. 24 In het systeem van heffing van overdrachtsbelasting betekent een en ander dat eerst over de waarde van de volle eigendom zou worden geheven; de vestiging van het vruchtgebruik die vervolgens plaatsvindt is de facto onbelast, omdat daarvoor de faciliteit van kort op elkaar volgende verkrijgingen geldt. 25 De overdrachtsbelasting is verschuldigd over de waarde van het verkregene; is echter de tegenprestatie hoger, dan wordt over die hogere tegenprestatie geheven. 26 In casu zal men de waarde van de volle eigendom moeten verminderen met de waarde van het voorbehouden vruchtgebruik. Het vaststellen van de waarde van de volle eigendom zal in de praktijk niet al te grote problemen opleveren. De bij de transacties betrokken partijen kunnen zich daarbij bedienen van taxateurs of andere deskundigen. Aanmerkelijk meer problemen levert de vaststelling van de waarde van het woonrecht op. Bij de vaststelling van deze waarde zullen zij rekening dienen te houden met de levens- en sterftekansen van de vruchtgebruiker. 27 Dit is geen eenvoudige exercitie. Bij de waardering van het vruchtgebruik dient men in het systeem van de wet geen rekening te houden met het feit dat het vruchtgebruik eerder kan eindigen dan bij het overlijden van de gerechtigde. Deze feiten vormen een ontbindende voorwaarde en met een zodanige voorwaarde houdt men pas rekening bij haar vervulling. juni ESTATE PLANNER 5

4 Is de titel schenking, dan wordt schenkingsrecht geheven over de waarde van de bloot eigendom 28 Resolutie van 22 juni 1987, nr , V-N 1987, blz Wanneer men dit artikel van de Wet IB 2001 analoog toepast dient in dit geval de eis dat het vruchtgebruik moet zijn ontstaan krachtens erfrecht (zie letter b van lid 1) uiteraard niet worden toegepast. 30 Dit heeft tot gevolg dat de waarde van de bloot eigendom hoger wordt en de kinderen dus meer overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. 31 Berekend overeenkomstig de resolutie van 22 juni 1987 en de art. 5, 7 lid 1 en 10 Succ.w. 32 Berekend overeenkomstig de resolutie van 22 juni 1987 en de art. 5, 7 lid 1 en 10 Succ.w. 33 Art. 15 lid 1 letter d WBR. De vrijstelling geldt echter niet voor het bedrag van lasten die voor de heffing van het schenkingsrecht in aftrek mogen worden gebracht. In zoverre is er immers geen sprake van dubbele belasting. 34 Art. 24 lid 5 Succ.w. 35 Art. 21 leden 1 en 9 Succ.w. Voor de bepaling van de waarde is het tijdstip waarop de overdracht plaatsvindt irrelevant. De belastingdienst heeft in een resolutie 28 goedgekeurd dat men ingeval van overdracht van de eigendom onder voorbehoud van een vruchtgebruik, voor de waardering van het woonrecht aansluiting zoekt bij de waarderingsregels van de Successiewet. Voor de toepassing van deze goedkeuring geldt als aanvullende voorwaarde dat het de eigen woning van de ouders moet betreffen. Voor het begrip eigen woning kan men thans aansluiting zoeken bij het begrip eigen woning, zoals art lid 1 Wet IB 2001 dat omschrijft. 29 In de resolutie is verder goedgekeurd dat de waarde van het vruchtgebruik met 25% wordt verminderd als het vruchtgebruik eindigt bij het metterwoon verlaten van de woning. 30 Wanneer het woonrecht later inderdaad wegens dat feit eindigt blijft heffing van overdrachtsbelasting achterwege. In afwijking van het wettelijke systeem houdt men hier dus al direct rekening met deze ontbindende voorwaarde. De goedkeuring geldt niet voor andere ontbindende voorwaarden. In een cijfervoorbeeld ziet een en ander als volgt uit: Voorbeeld 1 Een echtpaar, waarvan de man 72 jaar oud is en de vrouw 68 jaar, draagt de woning ten titel van koop over aan zijn twee kinderen. De woning is waard De man en vrouw behouden zich een levenslang vruchtgebruik voor, gezamenlijk en bij opvolging. De heffing van overdrachtsbelasting verloopt als volgt: Waarde woning Waarde levenslang vruchtgebruik Koopprijs Over de koopprijs is 6% overdrachtsbelasting verschuldigd Voorbeeld 2 Hetzelfde als voorbeeld 1, maar nu eindigt het vruchtgebruik ook bij het metterwoon verlaten van de woning door de langstlevende van de vruchtgebruikers. De heffing van overdrachtsbelasting verloopt als volgt: Waarde woning Waarde levenslang vruchtgebruik Te verminderen met 25% i.v.m. metterwoonclausule Waarde vruchtgebruik Koopprijs Over de koopprijs is 6% overdrachtsbelasting verschuldigd Een bijzonderheid doet zich bij de heffing van overdrachtsbelasting voor wanneer schenking de titel voor de overdracht van de bloot eigendom vormt. De verkrijging is dan vrijgesteld van overdrachtsbelasting, omdat er tevens recht van schenking is verschuldigd. 33 Toch levert deze vrijstelling voor de verkrijger geen voordeel op: er is namelijk niet minder aan schenkingsrecht verschuldigd dan wanneer die vrijstelling niet zou bestaan. Dit onderwerp komt in de volgende paragraaf aan de orde. Indien de titel voor overdracht van de bloot eigendom koop is en de koopprijs lager is dan de waarde in het economische verkeer, wordt overdrachtsbelasting geheven over die hogere waarde. Vloeit het verschil tussen de waarde en de koopprijs voort uit vrijgevigheid, dan is tevens sprake van een gift. Deze constatering heeft anders dan wanneer sprake is van een schenking geen invloed op de hoogte van de af te dragen overdrachtsbelasting. Ter voorkoming van dubbele belasting is in de regeling van het schenkingsrecht een voorziening getroffen. 34 Ook dit onderwerp komt in de volgende paragraaf aan de orde Het schenkingsrecht De overdracht van de bloot eigendom leidt alleen tot heffing van schenkingsrecht indien de tegenprestatie niet zakelijk is en dit voortvloeit uit vrijgevigheid aan de kant van de ouders. Is de titel schenking, dan heft men over de waarde van de bloot eigendom recht van schenking. Deze waarde is een afgeleide van de waarde in het economische verkeer van het huis ten tijde van het totstandkomen van de schenking. 35 Men vindt deze waarde door de waarde van de volle eigendom te verminderen met die van het vruchtgebruik, waar- 6 ESTATE PLANNER - juni 2005

5 Het tabeltarief bij schenking van onroerende zaken bedraagt ten minste 6% bij voor de vaststelling van de waarde van het vruchtgebruik de dwingendrechtelijke regels van art. 21 lid 8 Succ.w. gelden. 36 Bij deze berekening speelt uitsluitend de leeftijd van de vruchtgebruiker een rol, niet zijn levensverwachting. Met het feit dat het vruchtgebruik op grond van een beding bij de vestiging eerder kan eindigen dan bij het overlijden van de vruchtgebruiker wordt bij de vaststelling van de waarde géén rekening gehouden. Het betreft hier immers een ontbindende voorwaarde en daarmee houdt men pas rekening bij de vervulling. 37 Wanneer men de waarde van de bloot eigendom heeft vastgesteld mag men dit bedrag nog verminderen met de vrijstelling die voor het kind geldt. 38 Hetgeen dan resteert is belast naar het tabeltarief van art. 24 Succ.w. Er speelt echter nog een bijzonderheid. Omdat de titel van de verkrijging schenking is en het voorwerp van de schenking een onroerende zaak is, heeft de wetgever ter voorkoming van dubbele belasting deze verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting. In dit geval speelt uitsluitend heffing van schenkingsrecht. Omdat de Successiewet voor verkrijgingen krachtens schenking vrijstellingen kent zou het voordeliger zijn om onroerende zaken te schenken. Immers, over de vrijstelling is geen schenkingsrecht verschuldigd. Bovendien is het tabeltarief voor tariefgroep I over de eerste schijf 5%. Dit is lager dan het tarief van de overdrachtsbelasting. 39 De wetgever heeft hiervoor twee voorzieningen getroffen. De eerste treft men aan in art. 33 lid 2 Succ.w. Voorzover een vrijstelling geldt wordt over het vrijgestelde gedeelte evenveel belasting geheven als zou zijn verschuldigd indien geen vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing zou zijn. Daarnaast is een voorziening getroffen in art. 24 lid 3 Succ.w., waar is bepaald dat het tabeltarief bij schenking van onroerende zaken ten minste 6% bedraagt. Wanneer de ouders de bloot eigendom van de woning schenken aan de kinderen ziet dat in cijfers (2005) als volgt uit: Voorbeeld 3 Een echtpaar, waarvan de man 72 jaar oud is en de vrouw 68 jaar, draagt de woning ten titel van schenking over aan zijn twee kinderen. De woning is waard Zij behouden zich een levenslang vruchtgebruik voor, gezamenlijk en bij opvolging. Omdat er sprake is van een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting moeten er 2 berekeningen worden gemaakt. De eerste heeft betrekking op het schenkingsrecht. Waarde volle eigendom Waarde levenslang vruchtgebruik berekend overeenkomstig de art. 5, 7 lid 1 en 10 Succ.w Waarde bloot eigendom Zie hiervoor art. 5 en art. 10 Uitv.besluit Succ.w.; indien er meer dan een vruchtgebruiker is, dan is ook nog art. 7 van dat Uitv.besluit van toepassing. 37 Zie art. 53 lid 1 en 46 lid 2 Succ.w. 38 Dit kan de jaarlijkse vrijstelling zijn of mits daarop in de aangifte een beroep wordt gedaan de eenmalig verhoogde vrijstelling (art. 33 lid 1 sub 5 o Succ.w.). 39 Het tarief voor de overdrachtsbelasting is proportioneel en bedraagt 6% (art. 14 lid 1 WBR). Bij de berekening van het verschuldigde schenkingsrecht wordt anders dan bij de overdrachtsbelasting (nog) géén rekening gehouden met de mogelijkheid dat het vruchtgebruik eindigt bij het metterwoon verlaten. Ieder van de beide kinderen wordt bevoordeeld met een waarde groot Gewone vrijstelling (art. 33 lid 1 sub 5 o Succ.w.) Belaste verkrijging verkrijging schenkingsrecht Belaste verkrijging Belast tegen tarief van eerste en tweede schijf Belast tegen tarief van derde schijf (12%) Totaal verschuldigd schenkingsrecht juni ESTATE PLANNER 7

6 Indien een kind een beroep kan doen op de eenmalig verhoogde vrijstelling als bedoeld in art. 33 lid 1 sub 5 o Succ.w. (in 2005: ) bedraagt zijn belaste verkrijging en is hij aan recht verschuldigd afgerond De tweede berekening die moet plaatsvinden heeft te maken met de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Berekend dient te worden het bedrag dat aan overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd indien er geen sprake zou zijn van een vrijstelling. Deze bedragen zijn vermeld bij de voorbeelden 1 en 2 en bedragen bij een levenslang vruchtgebruik en bij een vruchtgebruik dat eindigt bij het metterwoon verlaten. Beide bedragen zijn hoger dan het verschuldigde schenkingsrecht bij de normale vrijstelling ( 5.517) respectievelijk bij de eenmalig verhoogde vrijstelling ( 3.452). Op grond van art. 24 lid 3 en 33 lid 2 Succ.w. is aan schenkingsrecht verschuldigd respectievelijk Na de overdracht van de bloot eigendom kwalificeert de woning niet meer als eigen woning in de zin van art Wet IB Wanneer het te betalen schenkingsrecht minder bedraagt dan de betaalde overdrachtsbelasting ontstaat er geen recht op teruggave van overdrachtsbelasting. 41 Het omslagpuntpunt waar optimaal gebruik wordt gemaakt van de samenloopregeling ligt in 2005 (na aftrek van de toepasselijke vrijstelling) bij (zie Estate Planner 2005/1, blz. 14). 42 Art lid 1 Wet IB Art lid 2 Wet IB Art a Wet IB Art Wet IB In het vervolg van het betoog wordt er van uitgegaan dat uitsluitende de ouder(s) de woning bewonen (bewoont) en niet (mede) een bloot eigenaar, tenzij anders is aangegeven. 47 Art Wet IB Art. 5.2 Wet IB Wanneer de titel van verkrijging koop is en de tegenprestatie uit vrijgevigheid van de ouders lager is dan de waarde in het economische verkeer van de bloot eigendom, is sprake van een gift. Deze gift vormt een belaste verkrijging voor het recht van schenking. Over de waarde van de gift is tevens overdrachtsbelasting betaald; met het feit dat de rechtshandeling ook onderworpen is aan schenkingsrecht houdt men geen rekening. Om te voorkomen dat de verkrijging dubbel wordt belast is een tegemoetkoming opgenomen in art. 24 lid 5 Succ.w. De overdrachtsbelasting, die over het bedrag is betaald waarover ook recht van schenking is verschuldigd, mag men met het te betalen schenkingsrecht verrekenen. 40 In het volgende voorbeeld is er sprake van een gedeeltelijke kwijtschelding van de koopsom. Voorbeeld 4 Het echtpaar uit voorbeeld 3 draagt de woning nu ten titel van koop over aan zijn twee kinderen. Zij behouden zich een levenslang vruchtgebruik voor, gezamenlijk en bij opvolging. Van de koopsom ad (op dezelfde wijze berekend als bij voorbeeld 3) wordt per kind (de gewone vrijstelling en de eerste schijf) direct bij de overdracht kwijtgescholden. Na aftrek van de vrijstelling ad blijft als belaste verkrijging over ; hierover is schenkingsrecht verschuldigd. De kinderen hebben echter ook al overdrachtsbelasting betaald. Over het belaste gedeelte van de verkrijging ( ) is afgerond aan overdrachtsbelasting betaald. Deze mag worden verrekend met het te betalen schenkingsrecht ad 1.075, zodat er niets meer is verschuldigd Heffing inkomstenbelasting gedurende het bestaan van het vruchtgebruik Vóór de overdracht van de bloot eigendom werd de woning bij de ouders in box 1 belast wanneer het een eigen woning was in de zin van art Wet IB Dit had tot gevolg dat voor de ouders het eigenwoningforfait gold; de fiscaal in aanmerking te nemen voordelen die voor hen uit het bezit van de woning voortvloeiden werden forfaitair vastgesteld aan de hand van een tabel. 42 Het forfait bedraagt 0,85% van de zogenoemde WOZwaarde, 43 en kent een maximum van Indien de ouders een eigenwoningschuld 44 hadden mochten zij de rente daarvan in box 1 in aftrek 45 brengen. Na de overdracht heeft de woning van de ouders niet meer de kwalificatie eigen woning. In art Wet IB 2001 is gedefinieerd wat onder eigen woning wordt verstaan. Een van de vereisten is dat de woning aan de ouders 46 ter beschikking staat op grond van een recht van vruchtgebruik dat is verkregen krachtens erfrecht. Dit is in casu niet het geval, het vruchtgebruik is krachtens een overeenkomst verkregen. Dit feit staat er aan in de weg dat de woning als eigen woning kwalificeert. Dit betekent ook dat geen recht op aftrek van rente van een eventuele eigenwoningschuld bestaat. 47 Nu de woning niet in box 1 in de heffing kan worden betrokken verhuist zij naar box 3. Het inkomen wordt in box 3 forfaitair vastgesteld en bedraagt 4% van de gemiddelde waarde in het economische verkeer van de woning te verminderen met de schulden per 1 januari en 31 december van het kalenderjaar (= de rendementsgrondslag). 48 De ouders bezitten echter niet de (volle) eigendom 8 ESTATE PLANNER - juni 2005

7 Voor de bepaling van de waarde van een vruchtgebruik kent de Wet IB 2001 bijzondere regels 49 Art lid 1 Wet IB 2001 jo. art. 18 en 19 Uitv.besl. IB Hier wordt op dezelfde wijze als in de Successiewet 1956 gewerkt met forfaitaire regels. Het verschil met de Successiewet is dat de rekenrente geen 6% maar 4% bedraagt (art. 18 lid 2 Uitv.besl. IB 2001) en dat er een verschil wordt gemaakt tussen man en vrouw (art. 19 lid 5 Uitv.besl. IB 2001). 50 Art. 5.5 Wet IB Namelijk 30% (art Wet IB 2001) van 4% (art. 5.2 Wet IB 2001). 52 Mits het totaalbedrag aan schulden groter is dan het bedrag genoemd in art. 5.3 Wet IB 2001 (in 2005: 2.700). maar slechts het vruchtgebruik van de woning. Voor de bepaling van de waarde van een vruchtgebruik kent de Wet IB 2001 bijzondere regels. De waarde van het vruchtgebruik is een afgeleide van de waarde in het economische verkeer van de volle eigendom. 49 Bij de waardering van het vruchtgebruik houdt men zoals dat ook het geval is bij de toepassing van de Successiewet géén rekening met de concrete levensverwachting van de vruchtgebruiker. Voorzover het forfaitair bepaalde inkomen in box 3 meer bedraagt dan het vrijgestelde bedrag 50 is per saldo 1,2% belasting verschuldigd. 51 Het kind wordt als bloot eigenaar ook in box 3 belast. Hij mag ter bepaling van de rendementsgrondslag op de waarde van (zijn aandeel in) de eigendom van het huis waarvan zijn ouder(s) het vruchtgebruik heeft (hebben) de waarde van dat vruchtgebruik in aftrek brengen. Indien het kind de bloot eigendom heeft gekocht van de ouder(s) en hij de koopprijs nog niet heeft voldaan, mag hij het niet-betaalde gedeelte als schuld in box 3 in aftrek brengen. 52 Per saldo wordt hij belast voor het forfaitaire rendement van de bloot eigendom te verminderen met de schulden. Vergelijkt men de heffing in box 1 en box 3 met elkaar, dan kan men concluderen dat er na de overdracht 0,35% meer belasting is verschuldigd. Dit voor de belastingplichtigen nadelige verschil is op het eerste oog niet zo groot. Echter, in de praktijk blijkt dat de WOZ-waarde lager is dan de waarde in het economische verkeer. Dit vergroot het verschil. Met welk bedrag dit verschil wordt vergroot hangt af van de concrete discrepantie tussen de waarde in het economische verkeer en de WOZ-waarde. Voorbeeld 5 In 2005 hebben de ouders (72 en 68 jaar oud) een pand met een waarde in het economische verkeer van onder voorbehoud van een levenslang vruchtgebruik overgedragen aan hun beide kinderen. De WOZ-waarde bedraagt juni ESTATE PLANNER 9

8 Een bijzonder geval doet zich voor als de vruchtgebruiker en de bloot eigenaar samenwonen en opteren voor het fiscaal partnerschap 53 Art. 18 en 19 leden 1 en 6 Uitv.besl. IB Art. 1.2 Wet IB Het kind moet dan wel de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt. 55 Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, vraag B.3.6.ba. 56 Art lid 4 letter c Wet IB De woning wordt zowel bij de bloot eigenaar als bij de vruchtgebruiker in box 3 in de heffing betrokken. De vruchtgebruikers dienen 60% 53 en de bloot eigenaren 40% van de waarde in het economische verkeer aan te geven. In het jaar waarin de vrouw de 70-jarige leeftijd bereikt, dienen de vruchtgebruikers 52% en de bloot eigenaren 48% van die waarde op te geven. Vóór de overdracht betaalden de ouders ieder jaar het eigenwoningforfait ad (0,85% van ). Na de overdracht betalen ouders en kinderen gezamenlijk (1,2% van ). Het jaarlijkse negatieve verschil bedraagt De kinderen kunnen hun aandeel in de koopprijs ( bij een levenslang vruchtgebruik en bij een vruchtgebruik tot metterwoon verlaten) in box 3 als schuld in aftrek brengen; de ouders dienen de met de schuld corresponderende vordering in box 3 op te geven. Hebben de kinderen de koopprijs daadwerkelijk betaald, dan vermindert deze betaling hun box 3-vermogen met een gelijk bedrag. De eerste jaren na de overdracht zal de waarde van bloot eigendom (in grote lijnen) gelijk zijn aan de daarvoor betaalde koopprijs; pas na verloop van enkele jaren zal de bloot eigendom meer waard worden dan de daarvoor betaalde prijs. Wordt de koopprijs geheel of gedeeltelijk kwijtgescholden, dan verschuift de box 3-heffing over die koopprijs in zoverre van de ouders naar de kinderen. De totale door de ouders en de kinderen gezamenlijk te betalen rendementsheffing over de koopprijs blijft hetzelfde; de verdeling daarvan over de betrokken personen wijzigt zich indien er een kwijtschelding plaatsvindt. Een echt groot verschil treedt op wanneer de ouders voor de overdracht een eigenwoningschuld hadden. De rente van die schuld is nu in het geheel niet meer aftrekbaar. Deze niet-aftrekbaarheid is zeer vaak de reden om van de overdracht af te zien. Een bijzonder geval doet zich echter voor wanneer een ouder en het kind dat de enige bloot eigenaar is samenwonen en opteren voor het fiscale partnerschap. 54 In dat geval staat de woning aan beide partners ter beschikking. Als ook de kosten en lasten op hen drukken en de waardeverandering hun grotendeels aangaat kwalificeert de woning als eigen woning. Het is niet van belang in welke verhouding deze voorwaarden over de partners zijn verdeeld, zolang het geheel zich maar bij beiden gezamenlijk voordoet. 55 De consequentie van die kwalificatie is dat het eigenwoningforfait van toepassing is en dat de rente van een eigenwoningschuld aftrekbaar is. Bij dit laatste geldt echter een beperking. Als eigenwoningschuld kan slechts in aanmerking worden genomen de schuld die de ouder had bij de overdracht Tot slot In het tweede deel van mijn bijdrage besteed ik aandacht aan de civiel- en fiscaalrechtelijke gevolgen bij beëindiging van het vruchtgebruik. 10 ESTATE PLANNER - juni 2005