Eigenschappen Titel : Circulaire 2018/C/106 met betrekking tot het arrest nr. 24/2018 van 01.03.2018 van het Grondwettelijk Hof inzake het verzoek tot nietigverklaring van de Fairness Tax Samenvatting : Deze circulaire bespreekt het arrest nr. 24/2018 van 01.03.2018 van het Grondwettelijk Hof inzake het verzoek tot nietigverklaring van de Fairness Tax. Trefwoorden : belastbare grondslag in de VenB, belastbare grondslag in de BNI/ven Datum van het document : 03/09/2018 Datum Fisconet plus : 03/09/2018 Circulaire 2018/C/106 met betrekking tot het arrest nr. 24/2018 van 01.03.2018 van het Grondwettelijk Hof inzake het verzoek tot nietigverklaring van de Fairness Tax Deze circulaire bespreekt het arrest nr. 24/2018 van 01.03.2018 van het Grondwettelijk Hof inzake het verzoek tot nietigverklaring van de Fairness Tax. inkomstenbelastingen ; vennootschapsbelasting ; belasting van niet-inwoners/vennootschappen ; belastbare grondslag in de VenB en BNI/ven FOD Financiën, 03.09.2018 Algemene Administratie van de Fiscaliteit Vennootschapsbelasting Inhoudstafel I. Inleiding II. Verzoek tot nietigverklaring III. Arrest van 01.03.2018 van het GwH 1. Schending van het legaliteitsbeginsel 2. Schending van de moeder-dochterrichtlijn 3. Schending van het gelijkheidsbeginsel 4. Draagwijdte van de vernietiging IV. Besluit I. Inleiding 1. Deze circulaire bespreekt bondig het arrest nr. 24/2018 van 01.03.2018 van het Grondwettelijk Hof (GwH), inzake het verzoek tot nietigverklaring van de art. 43 tot 51, W 30.07.2013 (1) dat door de NV X
werd ingediend en de gevolgen ervan. Het betreft meer bepaald een verzoek tot nietigverklaring van de ꞌfairness Taxꞌ zoals ingevoerd door de W 30.07.2013 en opgenomen in art. 219ter, WIB 92. (1) Wet van 30.07.2013 houdende diverse bepalingen (BS 01.08.2013 Ed. 2). 2. Art. 219ter, WIB 92, voorziet in een afzonderlijke aanslag, genaamd ꞌfairness Taxꞌ. Die afzonderlijke aanslag is ingevoerd om de uitwassen, die de onbeperkte overdraagbaarheid van de verliezen en de aftrek voor risicokapitaal (ook notionele interestaftrek genoemd, hierna NIA) hebben veroorzaakt, in te perken (2). (2) Zie de circulaire AAFisc nr. 13/2014 (nr. Ci.RH.421/630.788) d.d. 03.04.2014, nr. 1. De afzonderlijke aanslag wordt in beginsel toegepast wanneer een vennootschap, voor hetzelfde belastbare tijdperk dividenden uitkeert en haar belastbaar resultaat vermindert door de NIA en/of de aftrek van vorige verliezen. De andere fiscale aftrekken, zoals de aftrek definitief belaste inkomsten (DBI) of de investeringsaftrek, moeten niet in aanmerking worden genomen in het kader van de vestiging van de afzonderlijke aanslag (3). (3) Zie de circulaire AAFisc nr. 13/2014 (nr. Ci.RH.421/630.788) d.d. 03.04.2014, nr. 5. 3. De Fairness Tax is van toepassing op (4): - de binnenlandse vennootschappen, met uitzondering van de vennootschappen die overeenkomstig art. 15 van het Wetboek van vennootschappen, worden beschouwd als kleine vennootschappen voor het aanslagjaar (aj) dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarvoor de dividenden worden uitgekeerd (4); - de buitenlandse vennootschappen die over een Belgische inrichting beschikken (5). (4) Zie de circulaire AAFisc nr. 13/2014 (nr. Ci.RH.421/630.788) d.d. 03.04.2014, nr. 9. (5) Zie art. 233, derde lid, WIB 92. II. Verzoek tot nietigverklaring 4. Tegen de Fairness Tax werd door de NV X bij het GwH een verzoek tot nietigverklaring ingediend, onder meer op basis van een schending van het gelijkheidsbeginsel in samenhang gelezen met het Europees recht (de vrijheid van vestiging en de moeder-dochterrichtlijn). Vooraleer ten gronde uitspraak daarover te doen, heeft het GwH 3 prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) gesteld (6). (6) Zie het tussenarrest nr. 11/2015 van 28.01.2015 van het GwH (BS 19.03.2015). Het HvJ heeft op die vragen geantwoord bij zijn arrest van 17.05.2017 (zaak C-68/15). 5. Het GwH heeft, rekening houdend met die antwoorden, op 01.03.2018 in zijn eindarrest uitspraak gedaan met betrekking tot het verzoek van de nv X tot nietigverklaring van de Fairness Tax (7). (7) Zie het arrest nr. 24/2018 van 01.03.2018 van het GwH. In deel III hierna worden enkel de relevante onderdelen van dat arrest van 01.03.2018 bondig besproken. III. Arrest van 01.03.2018 van het GwH 1. Schending van het legaliteitsbeginsel
6. Tegen de berekeningswijze van de Fairness Tax voor Belgische inrichtingen van buitenlandse vennootschappen in de BNI/ven. (8) werd onder meer een schending van art. 49 van het VWEU (9) (vrijheid van vestiging) en van het legaliteitsbeginsel in fiscale zaken aangevoerd. (8) Zie art. 233, derde lid, WIB 92, dat bepaalt dat voor de toepassing van de Fairness Tax, de uitgekeerde dividenden gelijk zijn aan het gedeelte van de bruto door de vennootschap uitgekeerde dividenden, dat verhoudingsgewijs overeenstemt met het positieve aandeel van het boekhoudkundig resultaat van de Belgische inrichting in het globaal boekhoudkundig resultaat van de vennootschap. (9) Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Het principe van de vrijheid van vestiging houdt volgens het HvJ inzonderheid in dat de berekeningswijze van de belastbare grondslag van de Fairness Tax voor buitenlandse vennootschappen met een Belgische inrichting er niet mag toe leiden dat er sprake is van een fiscaal ongunstigere behandeling van die buitenlandse vennootschappen in vergelijking met de Belgische vennootschappen. Het HvJ meent dat het GwH bevoegd is om dat te beoordelen (zie punt B.10. van het voormelde arrest van 01.03.2018). Daarnaast vereist het door de grondwet gewaarborgde legaliteitsbeginsel dat omwille van rechtszekerheid de belastingwet nauwkeurige, ondubbelzinnige en duidelijke criteria bevat aan de hand waarvan de belastingplichtige kan uitmaken wat de belastbare grondslag is van een verschuldigde belasting (zie de punten B.11. en B.23.2. van het voormelde arrest van 01.03.2018). 7. Om de toetsing te kunnen doen van de bepalingen inzake de Fairness Tax aan art. 49 van het VWEU is volgens het GwH vereist dat er duidelijkheid is omtrent de bepalingen van die afzonderlijke aanslag. Ze komt tot de conclusie dat het echter niet duidelijk is op welke wijze de belastbare grondslag van de Fairness Tax voor buitenlandse vennootschappen met een Belgische inrichting moet worden vastgesteld. Het GwH meent dat art. 233, derde lid, WIB 92, op onevenredige wijze afbreuk doet aan het legaliteitsbeginsel op basis waarvan iedere belastingplichtige met een minimaal niveau van voorzienbaarheid het belastingstelsel moet kunnen bepalen dat op hem zal worden toegepast. Bijgevolg moet die bepaling worden vernietigd (zie de punten B.14.1 en B.14.2. van het voormelde arrest van 01.03.2018). Een toetsing van de Fairness Tax aan art. 49 van het VWEU dringt zich dan ook niet verder op (zie de punten B.11., B.12.1. en B.14.2. van het voormelde arrest van 01.03.2018). 2. Schending van de moeder-dochterrichtlijn 8. Er wordt aan herinnerd dat overeenkomstig de Europese moeder-dochterrichtlijn (10) de winstuitkeringen tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen die in de Europese Unie zijn gevestigd, in principe vrij van belasting moeten verlopen. Daarom moet de lidstaat waar de dochter gevestigd is, zich in beginsel onthouden van bronheffing op de uitgekeerde dividenden, terwijl de lidstaat waar de moeder gevestigd is, zich in beginsel moet onthouden van verdere belasting op de dividenden die ze ontvangt. (10) Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30.11.2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (herschikking). 9. België heeft bij de uitvoering van de moeder-dochterrichtlijn gekozen voor het vrijstellingsstelsel (zie art. 4, lid 1, van de moeder-dochterrichtlijn en de internrechtelijke bepalingen inzake het DBI-stelsel).
10. Daarnaast blijft iedere lidstaat bevoegd om te bepalen dat de lasten die betrekking hebben op de deelneming en de waardeverminderingen die voortvloeien uit de uitkering van de winst van de dochteronderneming niet kunnen worden afgetrokken van de belastbare winst. Nog volgens die bepaling mogen de aan de deelneming verbonden beheerskosten, indien zij in het bedoelde geval forfaitair worden vastgesteld, niet meer dan 5 % van de door de dochteronderneming uitgekeerde winst bedragen (zie art.4, lid 3, van de moeder-dochterrichtlijn). België heeft van die mogelijkheid gebruikt gemaakt waardoor de winst van buitenlandse dochterondernemingen van Belgische moedermaatschappijen vrijgesteld worden ten belope van 95 % (11). (11) Zie art. 205, 3, WIB 92. Vanaf het aj. 2019 voor een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018 wordt de DBI-aftrek echter verhoogd tot 100 % (zie de art. 45, 46 en 86. A, W 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting (BS 29.12.2017)). 11. De toepassing van de Fairness Tax kan er evenwel toe leiden dat het voormelde plafond van 5 % wordt overschreden. Dat kan het geval zijn wanneer een vennootschap, die dividenden heeft ontvangen binnen de werkingssfeer van die richtlijn, die dividenden op haar beurt weer uitkeert. Door de combinatie van de DBI-aftrek voor 95 % in het jaar van de ontvangst van de dividenden en de toepassing van de Fairness Tax in het volgende jaar waarin ze weer worden uitgekeerd, is het mogelijk dat de dividenden aan een hogere belastingdruk worden onderworpen dan wat toegelaten is door de moederdochterrichtlijn. 12. Het HvJ verzet zich tegen een belastingregeling, zoals de Fairness Tax voor zover die tot gevolg heeft dat wanneer een buitenlandse dochteronderneming aan een Belgische moedermaatschappij winst heeft uitgekeerd die pas na het jaar van ontvangst wordt uitgekeerd, die winst voor een groter gedeelte dan het in de moeder-dochterrichtlijn vastgestelde plafond van 5 %, wordt belast (12). (12) Zie het arrest van het HvJ van 17.05.2017 in de zaak C-68/15, punt 82. 13. Het GwH stelt vast dat de schending van de moeder-dochterrichtlijn die door het HvJ wordt vastgesteld, voortvloeit uit de wijze waarop de Fairness Tax wordt berekend. Overeenkomstig art. 219ter, 2, WIB 92, wordt bij het bepalen van de belastbare grondslag van de Fairness Tax uitgegaan van de bruto dividenden die in een bepaald belastbaar tijdperk worden uitgekeerd. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt naargelang de uitkering ook dividenden omvat die de moedermaatschappij heeft ontvangen van haar dochteronderneming. Daarnaast beoogt de moeder-dochterrichtlijn dubbele belasting over de winst die door een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij is uitgekeerd, op het niveau van de moedermaatschappij uit te sluiten. Indien op die winst evenwel ten laste van de moedermaatschappij een Fairness Tax wordt geheven bij de wederuitkering van die dividenden en daardoor het in art. 4, lid 3, van de richtlijn vastgestelde plafond wordt overschreden, vindt op het op het niveau van de moedermaatschappij een verboden dubbele belastingheffing plaats (zie punt B.20. van het voormelde arrest van 01.03.2018). 14. Het GwH heeft bijgevolg art. 219ter, 2, WIB 92, vernietigd in zover bij het bepalen van de grondslag van de Fairness Tax dividenden in aanmerking worden genomen die de vennootschap binnen de werkingssfeer van de moeder-dochterrichtlijn heeft ontvangen en die ze vervolgens opnieuw uitkeert, waardoor het bedoelde plafond van 5 % wordt overschreden.
3. Schending van het gelijkheidsbeginsel 15. De grondslag van de Fairness Tax is gelijk aan het positieve verschil tussen (13): - enerzijds, de voor het belastbare tijdperk bruto uitgekeerde dividenden, en - anderzijds, het uiteindelijk fiscaal resultaat dat daadwerkelijk wordt onderworpen aan het tarief van de VenB zoals bedoeld in de art. 215 en 216, WIB 92. (13) Zie art. 219ter, 2, WIB 92. De aldus vastgestelde belastbare grondslag wordt beperkt door het te vermenigvuldigen met een percentage dat de verhouding uitdrukt tussen (14): - enerzijds, in de teller, de vorige verliezen en de NIA die voor het belastbare tijdperk daadwerkelijk in mindering worden gebracht, en - anderzijds, in de noemer, het fiscaal resultaat van het belastbare tijdperk exclusief de vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen en meerwaarden. (14) Zie art. 219ter, 4, WIB 92. 16. Het GwH stelt vast dat de manier waarop de belastbare grondslag wordt berekend evenwel tot gevolg heeft dat de Fairness Tax verschuldigd is op de uitgekeerde dividenden die niet werden belast doordat andere fiscale aftrekken en vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen en meerwaarden werden toegepast. Die berekeningswijze heeft tot gevolg dat belastingplichtigen met eenzelfde winst, die eenzelfde bedrag aan dividenden hebben uitgekeerd en die in dezelfde mate toepassing hebben gemaakt van de NIA of de aftrek van vorige verliezen een verschillend bedrag aan Fairness Tax verschuldigd zijn, naargelang zij al dan niet andere fiscale aftrekken of vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen of meerwaarden hebben toegepast (zie punt B.36.3. van het voormelde arrest van 01.03.2018 en deel I hiervoor). Het gelijkheidsbeginsel sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is (zie punt B.33. van het voormelde arrest van 01.03.2018). Het GwH stelt echter dat het voormelde onderscheid niet pertinent is in het licht van het door de wetgever nagestreefde doel om het overmatige gebruik van de NIA en van overgedragen verliezen in te perken (zie punt B.36.3. van het voormelde arrest van 01.03.2018 en deel I hiervoor). 17. Art. 219ter, 2 en 4, schendt bijgevolg het gelijkheidsbeginsel dat vervat is in de art. 10, 11 en 172 van de Grondwet zodat die bepalingen in hun geheel moeten worden vernietigd (zie punt B.36.5. van het voormelde arrest van 01.03.2018). 4. Draagwijdte van de vernietiging 18. De vernietiging van de bepalingen van art. 219, 2 en 4, WIB 92, die een essentieel onderdeel vormen van de wijze waarop de belastbare grondslag wordt vastgesteld, heeft tot gevolg dat de berekening van de Fairness Tax in zijn geheel onwerkzaam wordt. 19. Bovendien heeft de vernietiging van art. 233, derde lid, WIB 92, tot gevolg dat de wettelijke basis voor de toepassing van de Fairness Tax voor buitenlandse vennootschappen met een Belgische vaste inrichting
wegvalt. 20. Rekening houdende met die elementen heeft het GwH beslist om de art. 43 tot 49 en 51, eerste en tweede lid, W 30.07.2013, die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, in hun geheel te vernietigen. 21. Om rekening te houden met de budgettaire en administratieve moeilijkheden en met de gerechtelijke geschillen die uit het vernietigingsarrest van 01.03.2018 zouden kunnen voortvloeien, heeft het GwH echter beslist dat de gevolgen van de vernietigde bepalingen worden behouden voor de aj. 2014 tot en met 2018. 22. Gelet op het beginsel van de voorrang en de volle werking van het recht van de EU wordt op dat principe een uitzondering gemaakt voor de schending van de moeder-dochterrichtlijn (zie punt 2. hiervoor). IV. Besluit 23. Kortom, er moet ter zake een onderscheid worden gemaakt tussen: - de aj. 2014 tot en met 2018: de vernietiging is van toepassing voor het gedeelte van de belastingaanslagen waarbij de Fairness Tax werd geheven ten laste van vennootschappen, die binnen de werkingssfeer van de moeder-dochterrichtlijn vallen, op de winst die zij hebben ontvangen van hun dochterondernemingen en die zij op hun beurt tijdens een later belastbaar tijdperk hebben uitgekeerd, waardoor het plafond van 5 %, zoals bedoeld in art. 4, lid 3, van die richtlijn werd overschreden (15). Wanneer voor die aj. bij de berekening van de Fairness Tax dividenden begrepen zijn die weer worden uitgekeerd en die binnen de werkingssfeer van de moeder-dochterrichtlijn vallen, zal door de betrokken vennootschap duidelijk moeten worden gespecifieerd om welke uitgekeerde dividenden het gaat. Het speekt voor zich dat het bewijs daarvan moet worden geleverd door die vennootschap. - de aj. 2019 en volgende: de vernietiging van de bepalingen inzake de Fairness Tax krijgt volledige uitwerking. (15) Zie art. 205, 3, WIB 92. Vanaf het aj. 2019 voor een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018 wordt de DBI-aftrek echter verhoogd tot 100 % (zie de art. 45, 46 en 86. A, W 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting (BS 29.12.2017)). 24. Om het plafond van 5 % te respecteren in het geval van wederuitkering van EU dividenden (16), moet de belastbare grondslag van de Fairness tax geen rekening houden met het bedrag van die wederuitgekeerde dividenden die voortkomen uit een opname van andere dan in art. 219ter, 3, WIB 92, bedoelde reserves. Daarvoor kan het resultaat, dat wordt bekomen na de toepassing van art. 219ter, 4, WIB 92, worden verminderd met een bedrag dat gelijk is aan 95 % van de wederuitgekeerde EU dividenden die werkelijk belast zijn geweest. (16) Daarmee worden de dividenden bedoeld die vallen onder de toepassing van de moederdochterrichtlijn, met inbegrip van de dividenden die worden uitgekeerd door een binnenlandse vennootschap, aangezien de Belgische wetgever de toepassing van de moeder-dochterrichtlijn heeft uitgebreid tot uitkeringen tussen binnenlandse vennootschappen. In de veronderstelling dat de opname van de reserves eveneens voortvloeit uit andere inkomsten, mag er worden vanuit gegaan dat die opname bij voorrang afkomstig is van de ontvangen EU dividenden. 25. Hierna volgt een voorbeeld ter verduidelijking (alle bedragen zijn in euro). Er wordt abstractie gemaakt van de toepassing van de verworpen uitgaven (VU).
Jaar N Ontvangen inkomsten: - EU dividenden: 1.000 - Andere dividenden: 250 (geen recht op DBI-aftrek) - Andere opbrengsten: 500 Kosten: 250 Beweging van de reserves: 1.500 VU: 0 Uitgekeerde dividenden: 0 Fiscaal resultaat na de eerste bewerking: 1.500 DBI-aftrek: 950 (1.000 x 95 %) Belastbare grondslag die onderworpen is aan de VenB: 550 Jaar N + 1 De vennootschap beslist in jaar N+1 de ontvangen dividenden uit te keren. Daarnaast ontvangt ze 500 euro aan interesten. Beweging van de reserves: -1.250 VU: 0 Uitgekeerde dividenden: 1.750 Fiscaal resultaat na de eerste bewerking: 500 NIA: 500 Belastbare grondslag: 0 Bepaling van de belastbare grondslag van de Fairness Tax (17): Eerste stap: deel van de dividenden dat niet in de belastbare grondslag terug te vinden is: 1.750 0 = 1.750 Tweede stap: nihil Derde stap: verhoudingsgewijze beperking: 500/500 = 1 Bijgevolg: Belastbare grondslag, rekening houdende met de richtlijnen van nr. 24 hiervoor: 1.750 x 500/500 = 1.750 1.750 (95 % (18) x 1.000) = 800 (17) Zie eveneens de voorbeelden in de nrs. 21 en 22 van de circulaire AAFisc nr. 13/2014 (nr. Ci.RH.421/630.788) d.d. 03.04.2014. (18) Er wordt 95 % uit de berekeningsbasis van de Fairness Tax gehaald omdat de wederuitgekeerde EU dividenden ten name van de moedervennootschap aan een belasting van 5 % van hun bedrag kunnen worden onderworpen. De globale belastingdruk mag niet hoger zijn dan 5 % van hun bedrag. Dat is niet het geval wanneer 5 % van het bedrag van de EU dividenden aan de Fairness Tax wordt onderworpen.
26. Kortom, er zal geval per geval door de betrokken vennootschap duidelijk moeten worden aangetoond dat de belastbare grondslag van de Fairness Tax geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op wederuitgekeerde dividenden die afkomstig zijn van EU dividenden. De bewijslast daarvoor ligt bij de betrokken vennootschap. 27. De belastingplichtige beschikt over een nieuwe bezwaartermijn van 6 maanden vanaf de datum van de publicatie van het vernietigingsarrest van het GwH in het Belgisch Staatsblad (gepubliceerd op 28.05.2018). Voor meer informatie over de opening van die nieuwe bezwaartermijn kan worden verwezen naar de administratieve circulaire nr. Ci.RH.862/536.019 van 04.05.2001. NAMENS DE MINISTER: Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit, Danny DELVAUX Adviseur-generaal Interne ref.: 714.623 TOP