Handboek Jaarverslaggeving Stichtingen en Verenigingen 2015 Een praktische handreiking voor toepassing NL GAAP
Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 2 Voorwoord... 9 Lijst met gehanteerde afkortingen... 11 Samenvatting wijzigingen in wet- en regelgeving... 13 1 Wijzigingen in wetgeving... 13 2 Nieuwe richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote stichtingen en verenigingen (RJ-bundel).. 13 3 Nieuwe richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine stichtingen en verenigingen (RJk-bundel)... 15 4 Nieuwe ontwerprichtlijnen voor de jaarverslaggeving... 16 1 Algemene beschouwing wet- en regelgeving... 18 1.1 Inleiding... 18 1.2 Algemene administratie en jaarrekeningverplichting... 18 1.3 Doelstelling jaarrekening... 19 1.4 Richtlijnen voor de jaarverslaggeving... 19 1.5 Specifieke wettelijke jaarrekeningverplichtingen... 20 1.6 Verplichtingen voor opmaken jaarrekening... 20 1.7 Groottecriteria... 21 1.8 Termijn voor opmaken jaarrekening... 23 1.9 Ondertekenen jaarrekening... 23 1.10 Vaststellen jaarrekening... 24 1.11 Decharge van bestuurders en toezichthouders... 24 1.12 Onderdelen jaarbericht... 24 1.13 Vergelijkbaarheid van cijfers... 26 1.14 Openbaarmaking... 27 1.15 Verstrekken jaarrekening aan ondernemingsraad... 27 2 Algemene grondslagen... 28 2.1 Doel en functie van de jaarrekening... 28 2.2 Richtlijnen als normen voor het opstellen van de jaarrekening... 28 2.3 Conceptual framework... 29 2.4 Activa, vreemd vermogen, eigen vermogen, baten en lasten... 33 2.5 Verwerking van activa, vreemd vermogen, eigen vermogen en baten en lasten in de jaarrekening... 36 2.6 Gebeurtenissen na balansdatum... 37 2.7 Algemene grondslagen voor waardering en resultaatbepaling... 38 2.8 Salderen en verrekenen... 40 2.9 Criteria voor vermelding van gegevens in de jaarrekening... 41 2
2.10 Onderscheid tussen vaste en vlottende activa... 42 2.11 Continuïteitsveronderstelling... 43 2.12 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 47 Bijlage 1. Schema situaties van discontinuïteit, bijbehorende grondslagen en toelichtingsvereisten... 48 3 Consolidatie... 49 3.1 Begripsbepaling... 49 3.2 Consolidatieplicht... 50 3.3 Vrijstelling consolidatieplicht voor kleine groepen... 51 3.4 Consolidatiekring... 51 3.5 Consolidatiegrondslagen... 52 3.6 Consolidatie bij verwerving en afstoting van in de consolidatie te betrekken maatschappijen... 54 3.7 Presentatievereisten en -vrijstellingen voor de geconsolideerde jaarrekening... 54 3.8 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 55 4 Stelselwijzigingen, schattingswijzigingen en foutenherstel... 56 4.1 Stelselwijzigingen... 56 4.2 Schattingswijzigingen... 61 4.3 Foutenherstel... 62 4.4 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 64 5 Immateriële vaste activa... 65 5.1 Begripsbepaling... 65 5.2 Activering... 65 5.3 Waardering... 68 5.4 Afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingen... 69 5.5 Presentatie en toelichting... 69 5.6 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 70 6 Materiële vaste activa... 72 6.1 Begripsbepaling... 72 6.2 Verwerking in de balans... 72 6.3 Waardering... 77 6.4 Afschrijvingen... 81 6.5 Desinvestering en ruil van materiële vaste activa... 82 6.6 Presentatie en toelichting... 85 6.7 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 86 7 Financiële vaste activa... 87 7.1 Begripsbepaling... 87 7.2 Waardering en resultaatbepaling... 88 7.3 Presentatie en toelichting... 98 7.4 Verwerking van gehouden aandelen door stichting administratiekantoor... 100 7.5 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 100 3
8 Bijzondere waardeverminderingen van vaste activa... 101 8.1 Begripsbepaling... 101 8.2 Het onderkennen van een bijzondere waardevermindering... 101 8.3 Het bepalen van de realiseerbare waarde... 101 8.4 Het bepalen en verantwoorden van een bijzondere waardevermindering... 102 8.5 Het terugnemen van een bijzondere waardevermindering... 106 8.6 Vergoedingen voor bijzondere waardeverminderingen of verlies van activa... 107 8.7 Presentatie en toelichting... 108 8.8 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 109 9 Voorraden... 110 9.1 Begripsbepaling... 110 9.2 Verwerking in de balans... 110 9.3 Waardering... 110 9.4 Presentatie en toelichting... 112 9.5 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 113 10 Overige vlottende activa... 114 10.1 Begripsbepaling... 114 10.2 Verwerking in de balans... 114 10.3 Waardering... 117 10.4 Toelichting... 119 10.5 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 120 11 Eigen vermogen... 121 11.1 Begripsbepaling... 121 11.2 Algemeen... 121 11.3 Rubricering en toelichting... 122 11.4 Rechtstreekse mutaties in het eigen vermogen... 124 11.5 Toelichting... 124 11.6 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 125 12 Voorzieningen... 126 12.1 Begripsbepaling... 126 12.2 Voorwaarden voor het vormen van voorzieningen... 127 12.3 Het schatten van de omvang... 129 12.4 Waardering van voorzieningen... 131 12.5 Mutaties in voorzieningen... 132 12.6 Presentatie en toelichting... 132 12.7 Specifieke voorzieningen... 133 12.8 Vrijstellingen voor middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 139 4
Bijlage 1. Schema verwerking voorzieningen en niet in de balans opgenomen verplichtingen (ontleend aan RJ 252)... 141 Bijlage 2. Schema vorming reorganisatievoorziening... 142 13 Personeelsbeloningen... 143 13.1 Begripsbepaling... 143 13.2 Beloningen tijdens het dienstverband... 143 13.3 Uitkeringen bij ontslag... 145 13.4 Pensioentoezeggingen en vergelijkbare toezeggingen... 147 13.5 Waardering en resultaatbepaling van pensioentoezeggingen... 148 13.6 Presentatie en toelichting inzake pensioentoezeggingen... 152 13.7 VUT en andere non-activiteitsregelingen... 153 13.8 Beloningen bestuurders en toezichthouders... 154 13.9 Beloningen topfunctionarissen publieke en semipublieke sector... 155 13.10 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 159 14 Schulden... 160 14.1 Begripsbepaling... 160 14.2 Verwerking... 160 14.3 Waardering... 161 14.4 Presentatie en toelichting... 163 14.5 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 165 15 Niet in de balans opgenomen verplichtingen en niet in de balans opgenomen activa... 166 15.1 Niet in de balans opgenomen verplichtingen... 166 15.2 Niet in de balans opgenomen activa... 168 15.3 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 169 Bijlage 1. Schema verwerking voorzieningen en niet in de balans opgenomen verplichtingen (ontleend aan RJ 252)... 170 16 Financiële instrumenten... 171 16.1 Inleiding... 171 16.2 Begripsbepaling... 171 16.3 Toepassingsgebied van RJ 290... 173 16.4 Embedded derivaten... 174 16.5 Opnemen en niet langer verwerken in de balans... 174 16.6 Waardering en resultaatbepaling... 176 16.7 Hedge accounting... 183 16.8 Presentatie... 192 16.9 Toelichting... 193 16.10 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 197 Bijlage 1. Voorbeelden toepassing hedge accounting... 198 5
17 Leasing... 211 17.1 Begripsbepaling... 211 17.2 Leaseclassificatie... 211 17.3 Verwerking, waardering en resultaatbepaling... 213 17.4 Sale-and-leasebacktransacties... 217 17.5 Samengestelde transacties... 218 17.6 Beoordelen of een overeenkomst een lease bevat... 218 17.7 Special purpose entity... 219 17.8 Toelichting... 219 17.9 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 220 18 Staat van baten en lasten... 222 18.1 Begripsbepaling... 222 18.2 Uitgangspunt staat van baten en lasten... 222 18.3 Moment van verantwoording... 223 18.4 Omvang van de opbrengst... 224 18.5 Rubricering... 225 18.6 Specifieke posten en toelichtingen van de staat van baten en lasten... 228 18.7 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 229 19 Kasstroomoverzicht... 231 19.1 Begripsbepaling... 231 19.2 Doel en functie van het kasstroomoverzicht... 231 19.3 Vorm en inhoud van het kasstroomoverzicht... 231 19.4 Aandachtspunten bij het kasstroomoverzicht... 235 19.5 Toelichting op het kasstroomoverzicht... 236 19.6 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 238 Bijlage 1. Voorbeelden van kasstroomoverzichten... 239 20 Rentelasten... 241 20.1 Begripsbepaling... 241 20.2 Verwerking... 241 20.3 Presentatie en toelichting... 242 20.4 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 243 21 Subsidies... 244 21.1 Inleiding... 244 21.2 Algemene verwerkingscriteria... 244 21.3 Exploitatiesubsidies... 244 21.4 Financieringsfaciliteiten... 245 21.5 Ontwikkelingskredieten... 246 6
21.6 Investeringssubsidies... 246 21.7 Toelichting... 247 21.8 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 247 22 Specifieke onderdelen van de toelichting en overige informatie... 248 22.1 Algemeen... 248 22.2 Functie en indeling van de toelichting... 248 22.3 Verbonden partijen... 249 22.4 Beëindiging van (bedrijfs)activiteiten... 251 22.5 Gesegmenteerde informatie... 251 22.6 Vermelding accountantskosten... 251 22.7 Niet in de balans opgenomen regelingen... 251 22.8 Dienstverlening uit hoofde van concessies... 252 22.9 Kerncijfers, kengetallen en meerjarenoverzichten... 253 22.10 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 253 23 Fusies en overnames... 255 23.1 Inleiding... 255 23.2 De aard van fusies en overnames... 255 23.3 Verwerking van fusies en overnames van stichtingen en verenigingen... 256 23.4 Pooling of interests... 256 23.5 Fusies en overnames onder gemeenschappelijke leiding... 257 23.6 Toelichting... 258 23.7 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 258 24 Belastingen naar de winst... 259 24.1 Begripsbepaling... 259 24.2 Belastingplicht stichtingen en verenigingen... 259 24.3 Verwerking van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen... 261 24.4 Latente belastingen; verwerking bij tijdelijke verschillen... 261 24.5 Latente belastingen; verwerking bij beschikbare voorwaartse verliescompensatie... 262 24.6 Latente belastingen; waardering... 264 24.7 Verwerking belastingen in het resultaat... 266 24.8 Presentatie... 266 24.9 Toelichting... 267 24.10 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 268 25 Omzetbelasting... 269 25.1 Algemeen... 269 25.2 Ondernemerschap voor de omzetbelasting... 269 25.3 Verwerking en presentatie in de jaarrekening... 272 7
26 Jaarverslag (bestuursverslag)... 274 26.1 Algemeen... 274 26.2 Inhoud jaarverslag... 274 26.3 Vrijstellingen voor middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 277 27 Commerciële stichtingen en verenigingen... 279 27.1 Begripsbepaling... 279 27.2 Toepasselijkheid Titel 9 Boek 2 BW... 279 27.3 Algemene richtlijnen voor commerciële stichtingen en verenigingen... 282 27.4 Overige aspecten jaarrekening... 290 27.5 Openbaarmaking jaarrekening door commerciële stichtingen en verenigingen... 291 27.6 Vrijstellingen middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen... 294 Bijlage 1. Enkele bepalingen uit Boek 2 BW... 295 Bijlage 2. Bepalingen van Titel 9 Boek 2 BW (Afdeling 1 t/m 13)... 298 8
Voorwoord Het Deloitte Handboek Jaarverslaggeving Stichtingen en Verenigingen 2015 vormt een praktische handreiking voor toepassing van NL GAAP door stichtingen en verenigingen. In dit handboek worden in kort bestek belangrijke wettelijke bepalingen en richtlijnen voor het opstellen van de jaarrekening volgens NL GAAP door stichtingen en verenigingen behandeld. Onder NL GAAP wordt verstaan de Nederlandse wettelijke voorschriften en jurisprudentie inzake verslaggeving tezamen met de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. Per onderwerp worden praktische voorbeelden gegeven. Ten behoeve van middelgrote en kleine stichtingen en verenigingen wordt tevens aandacht besteed aan de vrijstellingen voor deze categorieën. De publicatievrijstellingen van middelgrote en kleine commerciële stichtingen en verenigingen worden op hoofdlijnen behandeld. Bij dit handboek is primair gebruikgemaakt van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ-bundel, jaareditie 2014, die van toepassing is op verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2015 en de RJk-bundel, jaareditie 2014). Enkele onderwerpen die in de praktijk niet of niet frequent voorkomen bij stichtingen en verenigingen worden niet behandeld in dit handboek. Hiervoor wordt in voorkomende gevallen verwezen naar het Deloitte Handboek Externe Verslaggeving. Dit betreft met name de onderwerpen vreemde valuta, goodwill, vastgoedbeleggingen, onderhanden projecten in opdracht van derden, publiek-private concessieovereenkomsten, de verwerking van resultaten op intercompanytransacties, overzicht totaalresultaat, share-based payments, joint ventures en tussentijdse berichten. De bijlage met wetteksten bevordert voorts de naslagfunctie en toegankelijkheid van dit handboek. De teksten van dit handboek zijn afgesloten op 1 december 2014. De redactie van dit handboek ontvangt graag uw op- en aanmerkingen die de kwaliteit van dit handboek kunnen verhogen (ckimenai@deloitte.nl). Rotterdam, december 2014 9
Handboek Jaarverslaggeving Stichtingen en Verenigingen 2015 Redactie: C.J.M. Kimenai RA Drs. D. Manschot RA Drs. R.M. van Dijk RA Kernauteurs: C.J.M. Kimenai RA Drs. I. van Sloun RA Overige auteurs betrokken bij deze editie: Drs. R.M. van Dijk RA A.P. van der Giessen RA Prof. dr. R.L. ter Hoeven RA Drs. D. Manschot RA De auteurs zijn allen werkzaam bij Deloitte Accountants BV. De auteurs zijn zich volledig bewust van hun taak een zo betrouwbaar mogelijke uitgave te verzorgen. Niettemin kunnen zij geen aansprakelijkheid aanvaarden voor onvolledigheden en/of onjuistheden die eventueel in deze uitgave voorkomen. Alle rechten zijn voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd of openbaar gemaakt zonder voorafgaande toestemming van de uitgever. Deloitte, december 2014 10
Lijst met gehanteerde afkortingen art. AMvB BAW BMJ BV BW CV DNB EU EER FTK IAS IASB IFRS IFRS-EU KvK MvT NL GAAP NV orj PW RJ RJ-bundel RJk RJk-bundel RvC RvT Stb. (wets)artikel Algemene Maatregel van Bestuur Besluit actuele waarde Besluit modellen jaarrekening Besloten vennootschap Burgerlijk Wetboek Commanditaire vennootschap De Nederlandsche Bank Europese Unie Europese Economische Ruimte Financieel Toetsingskader International Accounting Standard International Accounting Standards Board International Financial Reporting Standard(s) De door de International Accounting Standards Board vastgestelde en door de Europese Commissie goedgekeurde standaarden Kamer van Koophandel Memorie van toelichting Titel 9 Boek 2 BW, jurisprudentie en de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving Naamloze vennootschap ontwerp-richtlijn voor de jaarverslaggeving Pensioenwet Richtlijn voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen Richtlijn voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen Raad van commissarissen Raad van toezicht Staatsblad 11
Lijst met afkortingen VOF WOR Vennootschap onder firma Wet op de ondernemingsraden Wet Vpb Wet op de vennootschapsbelasting 1964 12
Samenvatting wijzigingen in wet- en regelgeving In deze samenvatting worden belangrijke wijzigingen in wetgeving en de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (jaareditie 2014 voor grote en middelgrote rechtspersonen en jaareditie 2014 voor kleine rechtspersonen) besproken. Beide jaaredities zijn van toepassing op verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2015. Enkele wijzigingen zijn echter al met ingang van 1 januari 2014 van kracht. Dit is steeds aangegeven in de samenvatting. Naast de wijzigingen in de richtlijnen wordt in deze samenvatting ook aandacht besteed aan nieuwe ontwerprichtlijnen. In deze samenvatting wordt geen aandacht besteed aan de wijzigingen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving met betrekking tot NV s en BV s of met betrekking tot bijzondere bedrijfstakken (zoals fondsenwervende instellingen, zorginstellingen en woningcorporaties), omdat in dit handboek niet specifiek aandacht wordt besteed aan de verslaggeving door dergelijke organisaties en bedrijfstakken. 1 Wijzigingen in wetgeving 1.1 Wetsvoorstel vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen Op 16 september 2014 heeft het kabinet het wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen bij de Tweede Kamer ingediend. Het wetsvoorstel heeft als doel mogelijke concurrentieverstoringen tussen publieke en private ondernemingen weg te nemen. Het wetsvoorstel regelt dat voor alle overheidsondernemingen op of na 1 januari 2016 vennootschapsbelastingplicht ontstaat. Volgens de voorgestelde regeling moeten overheidslichamen (zoals een gemeente of een provincie) vennootschapsbelasting gaan betalen over hun ondernemingsactiviteiten. Het kan zijn dat een overheid bepaalde activiteiten in een afzonderlijk lichaam (zoals een stichting of een BV) heeft ondergebracht. Ook dit kan leiden tot belastingplicht van het betreffende lichaam. Als de activiteiten zijn ondergebracht in een stichting, geldt vennootschapsbelastingplicht indien die stichting een onderneming drijft, dan wel in concurrentie treedt met privaatrechtelijke lichamen. 2 Nieuwe richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote stichtingen en verenigingen (RJ-bundel) In de jaareditie 2014 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen (RJ-bundel) zijn diverse richtlijnen definitief geworden. De jaareditie 2014 is van toepassing op verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2015. Enkele nieuwe richtlijnen in de jaareditie 2014 zijn echter reeds van toepassing op verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2014. Voor alle nieuwe richtlijnen in de jaareditie 2014 geldt dat eerdere toepassing wordt aanbevolen. 2.1 Nieuwe richtlijnen van toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2014 2.1.1 Financiële instrumenten In december 2013 is RJ-Uiting 2013-15 verschenen. Hierdoor zijn diverse wijzigingen opgenomen in RJ 290 Financiële instrumenten. De wijzigingen zijn van toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2014, waarbij eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als in de jaarrekening 2013 niet is gekozen voor eerdere toepassing, moet in die jaarrekening een (kwalitatieve) toelichting worden opgenomen. De volgende wijzigingen zijn in RJ 290 doorgevoerd: opnemen van nadere bepalingen over de wijze waarop bij kostprijshedge-accounting ineffectiviteit moet worden bepaald en verwerkt; afschaffen van de mogelijkheid om embedded derivaten niet af te scheiden in geval van waardering van derivaten tegen kostprijs en afschaffen van de uitzondering dat middelgrote stichtingen en verenigingen embedded derivaten niet hoeven af te scheiden; opnemen van additionele vereisten voor het toelichten van de ineffectiviteit van hedge-instrumenten en van kasstroomrisico s uit hoofde van hedgerelaties; en toestaan om de keuze voor een waarderingsgrondslag van derivaten afzonderlijk per type hedgerelatie te maken. 13
Samenvatting wijzigingen in wet- en regelgeving 2.2 Nieuwe richtlijnen van toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2015 2.2.1 Jaarverslag Voor het jaarverslag van stichtingen en verenigingen gelden specifieke bepalingen die zijn opgenomen in RJ 640 Organisaties-zonder-winststreven, in aanvulling op RJ 400 Jaarverslag. Voor het jaarverslag van commerciële stichtingen en verenigingen geldt eveneens RJ 400 Jaarverslag. RJ 400 Jaarverslag is mede gebaseerd op de wettelijke vereisten van Titel 9 Boek 2 BW. Nieuwe bepalingen van RJ 400.110a tot en met 110c bevatten een nadere uitwerking van c.q. aanvulling op de wettelijk vereiste beschrijving van de voornaamste risico's en onzekerheden waarmee de stichting of vereniging wordt geconfronteerd. Nieuw is onder andere de bepaling dat op hoofdlijnen een beschrijving moet worden gegeven van de bereidheid om risico s en onzekerheden al dan niet af te dekken (zogenoemde risicobereidheid of risk appetite ). Ook dient de stichting of vereniging de volgende informatie te verschaffen (RJ 400.110c): een beschrijving van de maatregelen die zijn getroffen ter beheersing van de voornaamste risico s en onzekerheden. Indien voor één of meer van de voornaamste risico s en onzekerheden geen beheersingsmaatregelen zijn getroffen, dient dit feit te worden uiteengezet; een beschrijving van de verwachte impact op de resultaten en/of financiële positie indien één of meer van de voornaamste risico s en onzekerheden zich zouden voordoen; een beschrijving van de risico s en onzekerheden die in het afgelopen boekjaar een belangrijke impact op de stichting of vereniging hebben gehad, en de gevolgen daarvan voor de stichting of vereniging; en of, en zo ja welke, verbeteringen in het systeem van risicomanagement van de stichting of vereniging zijn of worden aangebracht. De uitgebreidheid van de te verstrekken informatie wordt mede bepaald door de omvang en complexiteit van de stichting of vereniging en zijn activiteiten en de daaraan gerelateerde risico s en onzekerheden (RJ 400.110c). 2.2.2 Grondslagen in geval van discontinuïteit Indien discontinuïteit onontkoombaar is, moet de jaarrekening ook op die basis worden opgesteld. Tot op heden was niet verder uitgewerkt op welke wijze de grondslagen voor een jaarrekening uitgaande van onontkoombare discontinuïteit moeten worden ingevuld. In de jaareditie 2014 van de RJ-bundel is bepaald dat in dat geval grondslagen op liquidatiebasis moeten worden toegepast. In de richtlijnen is verder beschreven in welke situatie de jaarrekening moet worden opgesteld uitgaande van onontkoombare discontinuïteit. Kort samengevat houden grondslagen op liquidatiebasis in dat het eigen vermogen uitkomt op het verwachte liquidatiesaldo. De grondslagen op liquidatiebasis moeten dus inzicht geven in de mate waarin aan de verplichtingen voldaan kan worden en het saldo dat na afwikkeling van alle verplichtingen beschikbaar zal zijn. Dat wordt bereikt door (RJ 170.201): alle activa te verwerken in de balans - ongeacht of deze eerder al in de balans waren opgenomen - en die te waarderen tegen de (verwachte) opbrengstwaarde; alle posten van het vreemd vermogen te verwerken en te waarderen tegen (de beste schatting van) de bedragen die noodzakelijk zijn om de desbetreffende posten af te wikkelen; en overlopende posten op te nemen voor verwachte (toekomstige) kosten en opbrengsten tot de verwachte liquidatiedatum. De overgang naar grondslagen op liquidatiebasis wordt prospectief (dat wil zeggen via de staat van baten en lasten) verwerkt. De vergelijkende cijfers worden niet aangepast (RJ 170.205). Daarnaast is in RJ 170 aangegeven welke (aanvullende) toelichtingen zijn vereist in geval van onontkoombare discontinuïteit. De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft verder bepaald dat geen sprake is van onontkoombare discontinuïteit in situaties waarin (RJ 170.104): de stichting of vereniging is opgericht voor bepaalde tijd en de liquidatie dan wel staking van alle bedrijfsactiviteiten zich voltrekt volgens een bij oprichting bepaald scenario waarin de stichting of vereniging naar verwachting aan al haar verplichtingen zal voldoen; of na de oprichting van de stichting of vereniging is besloten deze te liquideren dan wel alle bedrijfsactiviteiten te staken, waarbij de stichting of vereniging naar verwachting aan al haar verplichtingen zal voldoen. In deze situaties wordt niettemin het geheel van de werkzaamheden van de stichting of vereniging niet (langer) voortgezet. Als gevolg hiervan is art. 2:384 lid 3 BW van toepassing, net zoals in situaties waarin wel sprake is van onontkoombare discontinuïteit. Daarom zetten stichtingen en verenigingen die in een van beide situaties verkeren in de toelichting uiteen dat het geheel van de werkzaamheden niet wordt voortgezet, onder mededeling van de mogelijke 14
Samenvatting wijzigingen in wet- en regelgeving invloed op vermogen en resultaat (art. 2:384 lid 3 BW). Daarbij moet de stichting of vereniging de aard van haar (nog resterende) bedrijfsactiviteiten toelichten en moet een stichting of vereniging die is opgericht voor bepaalde tijd ook dat feit vermelden (RJ 170.104). 2.2.3 Fusies en overnames onder gemeenschappelijke leiding Voor fusies en overnames onder gemeenschappelijke leiding (ofwel binnen een groep) waren voorheen geen richtlijnen opgenomen. Nu is voor fusies en overnames onder gemeenschappelijke leiding bepaald dat deze alleen mogen worden verwerkt volgens de purchase accounting methode indien daarmee recht wordt gedaan aan de economische realiteit van de transactie (RJ 216.503 en RJ 214.343). De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft niet uitgewerkt wanneer daarvan sprake is. Naar onze mening moet worden beoordeeld in hoeverre de economische realiteit ('economic substance') verandert als gevolg van een fusie of overname onder gemeenschappelijke leiding. Indien de economische situatie niet dan wel zeer beperkt verandert, is het naar onze mening moeilijker te verdedigen transacties volgens de purchase accounting methode te verwerken. Als verwerking niet plaatsvindt volgens de purchase accounting methode moet een keuze worden gemaakt tussen pooling of interests methode en carryover accounting methode. Bij beide methoden worden de boekwaarden van de activa en de verplichtingen samengevoegd. Daardoor ontstaat geen goodwill. Bij de pooling of interests methode wordt de samenvoeging verwerkt alsof deze reeds aan het begin van het ter vergelijking opgenomen boekjaar een feit was. Bij de carryover accounting methode wordt de samenvoeging op de overnamedatum verwerkt en worden de vergelijkende cijfers niet aangepast. In de enkelvoudige jaarrekening zijn eveneens deze drie methoden mogelijk bij de verwerking van deelnemingen die ontstaan via fusies en overnames onder gemeenschappelijke leiding, waarin de stichting of vereniging feitelijk beleidsbepalende invloed heeft (RJ 214.343). In alle gevallen moet duidelijk worden toegelicht welke transacties hebben plaatsgevonden en hoe die zijn verwerkt, alsmede de reden voor de gekozen verwerkingswijze. 3 Nieuwe richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine stichtingen en verenigingen (RJk-bundel) In de jaareditie 2014 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen (RJk-bundel) zijn diverse richtlijnen definitief geworden. De jaareditie 2014 is van toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2015. Enkele nieuwe richtlijnen in de jaareditie 2014 zijn echter reeds van toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2014. Voor alle nieuwe richtlijnen in de jaareditie 2014 geldt dat eerdere toepassing wordt aanbevolen. 3.1 Nieuwe richtlijnen van toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2014 3.1.1 Financiële instrumenten hedge accounting De RJk-bundel en Titel 9 Boek 2 BW bevatten geen specifieke bepalingen voor de toepassing van hedge accounting door kleine stichtingen en verenigingen. Kleine stichtingen en verenigingen kunnen echter wel hedge accounting toepassen, conform de bepalingen van RJ 290 (inclusief de in RJ 290 opgenomen toelichtingsvereisten met betrekking tot hedge accounting). Daarom is het onderdeel hedge accounting van de hiervoor beschreven nieuwe richtlijnen voor grote en middelgrote stichtingen en verenigingen over financiële instrumenten, ook van toepassing op kleine stichtingen en verenigingen die hedge accounting toepassen. 3.1.2 Financiële instrumenten afscheiden van embedded derivaten In de RJk-bundel is niets opgenomen over embedded derivaten of over het al dan niet afscheiden daarvan. De RJk-bundel bevat voor dit onderwerp evenmin een verwijzing naar de RJ-bundel. Ook in Titel 9 Boek 2 BW is hierover niets opgenomen. Voorheen werd algemeen aangenomen dat kleine stichtingen en verenigingen embedded derivaten nooit hoefden af te scheiden. Middelgrote stichtingen en verenigingen waren immers ook daarvan vrijgesteld. Nu die vrijstelling voor middelgrote stichtingen en verenigingen is vervallen (zie de beschrijving van de wijzigingen voor grote en middelgrote stichtingen en verenigingen), is de vraag hoe kleine stichtingen en verenigingen moeten of kunnen omgaan met embedded derivaten. 15
Samenvatting wijzigingen in wet- en regelgeving Omdat de RJk-bundel dit onderwerp niet behandelt en daarin evenmin wordt verwezen naar de RJ-bundel, zal de kleine stichting of vereniging zelf een verwerkingswijze moeten kiezen die relevante en betrouwbare informatie oplevert voor de besluitvorming van de gebruikers van de jaarrekening (RJk A1.202). Naar onze mening mogen kleine stichtingen en verenigingen de regels voor het afscheiden van embedded derivaten ook toepassen. Of ze dat verplicht zijn is echter afhankelijk van de vraag of dat noodzakelijk is om relevante en betrouwbare informatie te verstrekken. Dat zal per situatie moeten worden beoordeeld. 3.2 Nieuwe richtlijnen van toepassing voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2015 3.2.1 Grondslagen in geval van discontinuïteit Als de continuïteitsveronderstelling vervalt moeten kleine stichtingen en verenigingen de jaarrekening opstellen uitgaande van liquidatie van het geheel der werkzaamheden van de stichting of vereniging (RJk A2.213). Tot op heden was niet verder uitgewerkt op welke wijze de grondslagen voor een jaarrekening op basis van onontkoombare discontinuïteit moeten worden ingevuld. Daar zijn nu in RJk A2.213 dezelfde richtlijnen voor opgenomen als voor grote en middelgrote stichtingen en verenigingen. Zie de beschrijving van de wijzigingen voor grote en middelgrote stichtingen en verenigingen. 3.2.2 Fusies en overnames onder gemeenschappelijke leiding In RJk B3.202 is aangegeven dat de bepalingen van RJ 216.503 ook voor kleine stichtingen en verenigingen van toepassing zijn op transacties onder gemeenschappelijke leiding. Zie de beschrijving van de wijzigingen voor grote en middelgrote stichtingen en verenigingen. 4 Nieuwe ontwerprichtlijnen voor de jaarverslaggeving Ontwerprichtlijnen zijn formeel nog niet van toepassing. De Raad voor de Jaarverslaggeving stelt wel dat van ontwerprichtlijnen wordt verwacht dat zij, vooruitlopend op de definitieve richtlijnen, al in zekere mate steun en richting kunnen geven aan de praktijk van de verslaggeving (RJ 100.206). 4.1 Grote en middelgrote stichtingen en verenigingen 4.1.1 Vermelding accountantshonoraria Commerciële stichtingen en verenigingen zijn wettelijk verplicht in de toelichting bij de jaarrekening de in het boekjaar ten laste van de stichting of vereniging gebrachte honoraria van de accountantsorganisatie te vermelden. Uitgangspunt daarbij is dat de opgave dient ter beoordeling van de onafhankelijkheid van de externe accountant die de jaarrekening heeft gecontroleerd. In de praktijk worden accountantskosten op twee verschillende methoden ten laste van het resultaat verwerkt. Volgens de eerste verwerkingsmethode worden alle accountantskosten die gemaakt moeten worden om de jaarrekening over een boekjaar te controleren, toegerekend aan dat boekjaar. Voor de na het boekjaar uit te voeren (controle)werkzaamheden wordt dan een post te betalen accountantskosten opgenomen. Bij de tweede verwerkingsmethode wordt de post nog te betalen accountantskosten niet in de jaarrekening opgenomen. Bij deze verwerkingsmethode worden de honoraria namelijk toegerekend aan het boekjaar waarin de werkzaamheden worden uitgevoerd. De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft vastgesteld dat er in de praktijk sterke voorkeur bestaat voor de eerste verwerkingsmethode. Daarom heeft zij een aanbeveling opgenomen in orj 390.301a, om de in de toelichting te vermelden totale honoraria te baseren op die eerste verwerkingsmethode, ongeacht of de werkzaamheden door de externe accountant en de accountantsorganisatie reeds gedurende dat boekjaar zijn verricht. Het blijft echter toegestaan om de in de toelichting te vermelden totale honoraria (stelselmatig) te baseren op de tweede verwerkingsmethode. In orj 390.301a is opgenomen dat toegelicht moet worden welke methode van vermelding van de totale honoraria voor het onderzoek van de jaarrekening is gehanteerd. 4.1.2 Voorzieningen voor overheidsheffingen Overheidsheffingen zijn heffingen opgelegd door de overheid, anders dan belastingen naar de winst en anders dan boetes. Bij overheidsheffingen kan zich de situatie voordoen dat de heffingsgrondslag is gebaseerd op activiteiten uit het verleden, terwijl de heffing verschuldigd is afhankelijk van het voldoen aan een voorwaarde of voorwaarden in een latere verslagperiode. Vraag is dan aan welke verslagperiode de heffing moet worden toegerekend c.q. op welk moment een verplichting moet worden opgenomen in de balans. 16
Samenvatting wijzigingen in wet- en regelgeving Door de Raad voor de Jaarverslaggeving wordt in een ontwerprichtlijn voorgesteld dat de overheidsheffing op een van de volgende twee wijzen kan worden verwerkt (orj 252.429): in de periode waarop de overheidsheffing betrekking heeft; of op het moment dat aan alle voorwaarden voor de overheidsheffing is voldaan. In de toelichting van de jaarrekening moet de stichting of vereniging de gehanteerde methode uiteen zetten (orj 252.429). 4.1.3 Ontslagvergoedingen In ontwerprichtlijnen is het begrip uitkering bij ontslag vervangen door ontslagvergoeding. Ontslagvergoedingen betreffen vergoedingen die aan een werknemer worden toegekend in ruil voor de beëindiging van het dienstverband. Ontslagvergoedingen moeten worden onderscheiden van beloningen in ruil voor arbeidsprestaties. Zo is een vergoeding die wordt toegekend vanwege het ontslag, op voorwaarde dat de werknemer nog een bepaalde periode in dienst blijft, geen ontslagvergoeding maar een vergoeding voor de nog resterende diensttijd. Voor ontslagvergoedingen wordt een verplichting ten laste van de staat van baten en lasten opgenomen op het moment dat een stichting of vereniging zich aantoonbaar onvoorwaardelijk heeft verbonden om een ontslagvergoeding te betalen. Dit is onder meer het geval als de stichting of vereniging een onherroepelijk aanbod aan een werknemer heeft gedaan, ongeacht of de werknemer het aanbod al of niet heeft aanvaard (orj 271.503). Bij de waardering van de verplichting moet rekening worden gehouden met de kans dat een werknemer het aanbod niet aanvaardt. Verplichtingen vanwege ontslagvergoedingen moeten namelijk gewaardeerd worden tegen de beste schatting van de bedragen die noodzakelijk zijn om de verplichtingen af te wikkelen (orj 271.504). Als het ontslag onderdeel is van een reorganisatie, dient een stichting of vereniging de kosten van een ontslagvergoeding op te nemen in een reorganisatievoorziening. Dit kan ertoe leiden dat een verplichting wordt opgenomen, terwijl pas na balansdatum een onvoorwaardelijke verplichting ontstaat (orj 271.503 / RJ 252.416). 4.1.4 Commerciële stichtingen en verenigingen Op 13 oktober 2014 is RJ-Uiting 2014-7 gepubliceerd. Daarin zijn ontwerprichtlijnen opgenomen om de structuur van RJ 630 Commerciële stichtingen en verenigingen in overeenstemming te brengen met de overige richtlijnen in de RJ-bundel, alsmede enkele verduidelijkingen van de huidige richtlijnen. De belangrijkste verduidelijking betreft het opnemen van de indeling van het eigen vermogen van een commerciële stichting of vereniging. Daarbij is expliciet gesteld dat bij commerciële stichtingen of verenigingen de bepalingen van Titel 9 Boek 2 BW voor het vormen van wettelijke reserves van toepassing zijn (orj 630.204). Daarnaast zijn de voorwaarden waaronder stichtingen en verenigingen onder Titel 9 Boek 2 BW vallen, verduidelijkt. 4.2 Kleine stichtingen en verenigingen 4.2.1 Ontslagvergoedingen In de RJk-bundel zijn vergelijkbare bepalingen opgenomen met betrekking tot ontslagvergoedingen als als voor grote en middelgrote stichtingen en verenigingen. Zie verder de beschrijving van de wijzigingen voor grote en middelgrote stichtingen en verenigingen. 17
1 Algemene beschouwing wet- en regelgeving 1.1 Inleiding De basis van het Nederlandse jaarrekeningenrecht wordt gevormd door Titel 9 Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW). De bepalingen uit Titel 9 Boek 2 BW zijn echter niet van toepassing op stichtingen en verenigingen, tenzij het bepaalde commerciële stichtingen en verenigingen betreft. Titel 9 Boek 2 BW is voornamelijk van toepassing op commerciële ondernemingen: naamloze en besloten vennootschappen, coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen alsmede bepaalde commerciële stichtingen en verenigingen. Toch is Titel 9 Boek 2 BW ook de basis voor verslaggeving door stichtingen en verenigingen. De Richtlijnen voor de jaarverslaggeving die van toepassing zijn op stichtingen en verenigingen (inclusief de specifiek voor stichtingen en verenigingen geschreven RJ 630 en RJ 640), zijn namelijk gebaseerd op Titel 9 Boek 2 BW. In dit handboek wordt naar analogie van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving de benaming 'commerciële stichtingen' en 'commerciële verenigingen' gehanteerd voor de stichtingen respectievelijk verenigingen die de bepalingen van Titel 9 Boek 2 BW moeten toepassen (RJ 630.103). Commerciële stichtingen en verenigingen (die onder Titel 9 Boek 2 BW vallen) moeten ook de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving toepassen. Stichtingen en verenigingen die niet aan Titel 9 Boek 2 BW behoeven te voldoen, maar er wel voor kiezen hun jaarrekening op te stellen volgens de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving, worden in dit handboek aangeduid als stichtingen en verenigingen. Dit handboek behandelt niet de jaarverslaggeving van stichtingen en verenigingen die de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving niet toepassen bij het opstellen van de jaarrekening. Op de jaarverslaggeving van die stichtingen en verenigingen is alleen art. 2:10 BW van toepassing. Dat artikel geldt namelijk voor alle rechtspersonen die onder Boek 2 BW vallen, dus ook voor stichtingen en verenigingen. Zo kan een plaatselijke sportvereniging besluiten een jaarrekening niet op te stellen op basis van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. Aanduiding in dit handboek Commerciële stichtingen en verenigingen Stichtingen en verenigingen Overige stichtingen en verenigingen die niet de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving toepassen Toepasselijke wet- en regelgeving Titel 9 Boek 2 BW, Richtlijnen voor de jaarverslaggeving en art. 2:10 BW Richtlijnen voor de jaarverslaggeving en art. 2:10 BW Art. 2:10 BW In hoofdstuk 1 van dit handboek wordt een algemene beschouwing gegeven van de wet- en regelgeving die van toepassing is op stichtingen en verenigingen en op commerciële stichtingen en verenigingen. In de hoofdstukken 2 tot en met 26 worden de grondslagen voor de jaarverslaggeving van stichtingen en verenigingen behandeld. Tot slot worden in hoofdstuk 27 specifieke aspecten van de jaarverslaggeving van commerciële stichtingen en verenigingen behandeld. 1.2 Algemene administratie en jaarrekeningverplichting In art. 2:10 BW zijn de algemene boekhoud- en administratieverplichtingen opgenomen. Deze verplichtingen gelden voor alle rechtspersonen die onder Boek 2 BW vallen, dus ook voor stichtingen en verenigingen. Dit artikel schrijft voor dat het bestuur verplicht is van de vermogenstoestand van de stichting of vereniging een zodanige administratie te voeren dat op ieder moment de rechten en verplichtingen van de stichting of vereniging kunnen worden gekend. Voorts is het bestuur verplicht de boekhouding en de balans en de staat van baten en lasten gedurende zeven jaar te bewaren (art. 2:10 lid 1 en 3 BW). Het bestuur is verplicht jaarlijks (binnen zes maanden na afloop van het boekjaar) de balans en de staat van baten en lasten van de stichting of vereniging op te maken (art. 2:10 lid 2 BW). 18
1 Algemene beschouwing wet- en regelgeving Behoudens art. 2:10 lid 2 BW gelden voor stichtingen en verenigingen geen algemene wettelijke bepalingen voor de inrichting van de jaarrekening. Art. 2:48 lid 3 en 299a BW bevatten wel een specifiek toelichtingsvereiste. Alle stichtingen en verenigingen die een onderneming in stand houden die moet worden ingeschreven in het handelsregister (zie hoofdstuk 27) moeten de netto-omzet van de onderneming bij de staat van baten en lasten vermelden. 1.3 Doelstelling jaarrekening Het doel van de jaarrekening van een commerciële onderneming is om informatie te verschaffen over de financiële positie, resultaten en wijzigingen in de financiële positie, die voor een grote reeks van gebruikers nuttig is voor het nemen van economische beslissingen. In tegenstelling tot commerciële ondernemingen hebben stichtingen en verenigingen niet als primaire doelstelling het behalen van winst. Ze zijn veelal primair gericht op een kerkelijke, levensbeschouwelijke, maatschappelijke, charitatieve, culturele of wetenschappelijke doelstelling of streven anderszins een maatschappelijk doel of algemeen nut na (RJ 640.101). Stichtingen en verenigingen zijn dus veelal organisatieszonder-winststreven. Om haar doelstellingen te kunnen realiseren moet de organisatie wel over voldoende geldmiddelen kunnen beschikken, moet zij haar activiteiten kunnen financieren en moet de financiële positie zodanig zijn dat de continuïteit gewaarborgd is. In feite leidt dit tot financiële doelstellingen die randvoorwaarden zijn voor het bereiken van de primaire doelstelling(en). De jaarrekening van een organisatie-zonder-winststreven is gericht op informatieverschaffing over die financiële randvoorwaarden: informatie over de financiële positie, exploitatieresultaten en wijzigingen in de financiële positie. In het kader van haar doelstelling kan een stichting of vereniging zich overigens ook bezighouden met het leveren van producten en/of diensten. Daarbij kan het zijn dat die vereniging of stichting kwalificeert als 'commerciële stichting of vereniging'. Zie hoofdstuk 27 voor specifieke verslaggevingsaspecten van commerciële stichtingen en verenigingen. 1.4 Richtlijnen voor de jaarverslaggeving Omdat een wettelijke plicht ontbreekt, mogen stichtingen en verenigingen er voor kiezen om hun jaarrekening niet op te stellen volgens algemeen aanvaarde grondslagen voor de verslaggeving. Hiervoor zal met name worden gekozen indien de jaarrekening slechts voor een beperkte gebruikerskring bestemd is en niet gericht is op algemeen gebruik door het maatschappelijk verkeer. Bijvoorbeeld de plaatselijke sportvereniging en een vereniging van huiseigenaren. Zoals in de inleiding van dit hoofdstuk vermeld, behandelt dit handboek niet de jaarverslaggeving van dergelijke stichtingen en verenigingen. Bij een jaarrekening die is gericht op algemeen gebruik door het maatschappelijk verkeer is het echter van belang dat het bestuur van een stichting of vereniging zich bij haar keuze van de jaarrekeninggrondslagen laat leiden door het doel van de jaarrekening en de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd. Aangezien het doel van de jaarrekening van een organisatie-zonder-winststreven is gericht op informatieverschaffing over de financiële randvoorwaarden, is het van belang aan gebruikers van de jaarrekening een goed inzicht te geven in vermogen en resultaat en in de activiteiten en de uitkomsten daarvan. Om dit inzicht te verschaffen verdient het sterke aanbeveling de bepalingen van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving te volgen. Deze bepalingen vormen namelijk algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving in Nederland. In de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen (RJ-bundel) zijn richtlijnen voor grote en middelgrote stichtingen en verenigingen opgenomen, met specifieke regelgeving in RJ 640 Organisatieszonder-winststreven en RJ 630 Commerciële stichtingen en verenigingen. Regelgeving voor kleine stichtingen en verenigingen is opgenomen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen (RJk-bundel), met specifiek RJk C1 Kleine organisaties-zonder-winststreven. De criteria voor het bepalen van de grootte van de organisatie worden behandeld in paragraaf 1.7. De omvang en diepgang van de verslaggeving van stichtingen en verenigingen zal daarnaast mede afhangen van het specifieke karakter, de complexiteit van de organisatie en de groep van gebruikers, hun informatiebehoeften en hun positie in relatie tot de stichting of vereniging. De afweging tussen de kosten van het opstellen en de baten (relevantie voor de gebruikers) speelt daarbij een belangrijke rol (RJ 640.102). Dit impliceert de eigen verantwoordelijkheid van het bestuur van de verslaggevende stichting of vereniging voor haar jaarrekening. De Richtlijnen voor de jaarverslaggeving en in het bijzonder de daarin opgenomen stellige uitspraken dragen, naar het oordeel van de Raad voor de Jaarverslaggeving, in het algemeen bij aan het vereiste inzicht in vermogen en resultaat. Daardoor kan worden gesteld dat van deze stellige uitspraken slechts kan worden afgeweken, indien daardoor het vereiste inzicht wordt verbeterd (zie ook paragraaf 2.2). 19
1 Algemene beschouwing wet- en regelgeving Indien een extern accountant de jaarrekening van een stichting of vereniging controleert, dan moet die accountant beschikken over algemeen aanvaardbare normen waaraan kan worden afgemeten of de jaarrekening voldoet aan de daaraan te stellen eisen. In dat geval moet de jaarrekening van de stichting of vereniging dus worden opgesteld volgens algemeen aanvaardbare normen, zoals de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. Het is belangrijk dat ook dan wordt beseft dat de uitgebreidheid van de verslaggeving onder meer afhangt van het specifieke karakter van de stichting of vereniging en haar omvang en complexiteit (RJ 640.102). 1.5 Specifieke wettelijke jaarrekeningverplichtingen Voor een aantal stichtingen en verenigingen gelden specifieke wettelijke regelingen voor de inrichting van de jaarrekening. Dit geldt bijvoorbeeld voor toegelaten instellingen volkshuisvesting (Besluit beheer sociale huursector, BBSH), zorginstellingen (Wet toelating zorginstellingen, WTZi) en onderwijsinstellingen (onder andere Wet op het primair onderwijs (WPO), Wet op het voortgezet onderwijs (WVO) en Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (WHW)). De jaarverslaggeving door dergelijke specifieke stichtingen en verenigingen wordt niet behandeld in dit handboek. Hiervoor verwijzen wij naar de handboeken voor die specifieke sectoren van Deloitte. Daarnaast kan het zijn dat anderszins specifieke wet- of regelgeving van toepassing is, of dat subsidievoorschriften specifieke bepalingen bevatten. Die specifieke bepalingen kunnen (deels) afwijken van de bepalingen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. De specifieke wet- en regelgeving en de subsidievoorschriften hebben in die gevallen voorrang boven de stellige uitspraken van de Raad voor de Jaarverslaggeving. Door middel van aanvullende informatie dient in de toelichting ook de informatie te worden verstrekt die wordt vereist in die richtlijnen (RJ 640.104). 1.6 Verplichtingen voor opmaken jaarrekening Opmaken jaarrekening Het (jaarlijks) opmaken van de jaarrekening valt onder de wettelijke verantwoordelijkheid van het bestuur van de stichting of vereniging. Dit past binnen het Nederlandse rechtssysteem waarbij het bestuur, behoudens beperkingen volgens de statuten, tot taak heeft de stichting of vereniging te besturen (beheren). Het bestuur dient zich te richten naar het belang van de stichting of vereniging en de daarmee verbonden activiteiten. Primair in het kader van haar beheertaak heeft het bestuur een aantal bevoegdheden en verplichtingen. Zo is het bestuur verantwoordelijk voor het beheren van de financiën, het voeren van een goede administratie van de vermogenstoestand en werkzaamheden van de stichting of vereniging, alsmede het bewaren van de administratieve gegevens gedurende de wettelijke termijn van thans zeven jaar (art. 2:10 BW). Met het opmaken van de jaarrekening legt het bestuur tevens verantwoording af over het door haar gevoerde beleid en beheer. De aldus opgemaakte jaarrekening dient vervolgens te worden vastgesteld (zie paragraaf 1.10). Discontinuïteit en opmaken jaarrekening Er bestaat soms onduidelijkheid over het opmaken van de jaarrekening in een situatie dat een stichting of vereniging wordt ontbonden of insolvabel is. Indien het daartoe bevoegde orgaan van de stichting of vereniging een besluit tot ontbinding heeft genomen en achter de naam 'in liquidatie wordt vermeld (zie art. 2:19 lid 5 BW), of indien een stichting of vereniging insolvabel is, dan blijven in beginsel de wettelijke verplichtingen voor het opmaken van de jaarrekening van toepassing. Indien een stichting of vereniging vrijwillig wordt ontbonden, veelal genoemd liquidatie, zal ontbinding gebeuren door een onherroepelijk besluit tot ontbinding (ontbindingsbesluit) van het daartoe bevoegde orgaan. Als gevolg van dit ontbindingsbesluit wordt de vereffeningsfase geopend. Gedurende de vereffeningsfase blijft de stichting of vereniging voortbestaan voor zover nodig tot vereffening van het vermogen. Over de vraag of in de vereffeningsfase de wettelijke jaarrekeningbepalingen nog van toepassing zijn, wordt in de praktijk verschillend gedacht. Er zijn twee opvattingen: a. De regels betreffende het opmaken (en eventueel publicatie) van de jaarrekening gelden niet meer, want deze taak rust op het bestuur en dat is als orgaan verdwenen en vervangen door de vereffenaar(s). Het is de taak van de vereffenaar om de zaken van de stichting of vereniging tot vereffening te brengen. Als het ware is de 'jaarrekeningplicht' vervangen door de plicht van de vereffenaar om 'rekening en verantwoording' (en een 'plan van verdeling') op te maken en te publiceren. b. Tijdens de vereffeningsperiode, die lang kan duren, dient behoorlijk te worden 'boekgehouden' en tevens periodiek verslag te worden gedaan. Het opmaken, vaststellen (en eventueel publiceren) van de jaarrekening blijft dan ook verplicht totdat de vereffening is voltooid. 20