Algemeen nut beogende instellingen; stand van zaken

Transcriptie

1 Mr. Dirk van Beelen 1 Algemeen nut beogende instellingen; stand van zaken De vrijstelling geldt slechts voor het schenkings- en successierecht en niet voor het recht van overgang 1 Als estate planner werkzaam bij Berk Accountants en Belastingadviseurs te Leiden. 2 Publiek is guller dan ooit met gift, Volkskrant 8 augustus HR 12 mei 2006, nr , NTFR 2006/ De warme, de koude en de dode hand, rapport van de Commissie Moltmaker 13 juni Zie onder meer Hemels, Een nieuwe Successiewet en het algemeen nut: fiscale bouwstenen voor een politieke discussie, WPNR 2004/6576 en De Wijkerslooth-Lhoëst, Algemeen nuttige discussies?, Estate Planner 2005/ mei 2006, TK 30322, nr. 10. Als men bedragen wil schenken of nalaten aan een goed doel bestaat een ruim scala aan keuzemogelijkheden. Wat wellicht het meest voor de hand ligt is te kiezen voor één van de grotere goede doelen. Er wordt steeds meer gedoneerd aan dit type goede doelen. Dit blijkt uit een recent artikel uit de Volkskrant, 2 waarin werd aangegeven dat donaties aan de twintig grootste goede doelen in 2005 stegen met 4,3% naar 518 miljoen euro. Daarnaast gebeurt het ook steeds vaker dat particulieren zelf een goed doel opzetten of dat overwegen. Op die manier kunnen ze voldoen aan hun wens het goede doel te steunen. Ze krijgen echter tevens de mogelijkheid aan dit doel de eigen naam te verbinden. Dat laatste is wellicht een minder altruïstisch uitgangspunt, maar het (goede) doel heiligt de middelen. Verder wordt (met name vanuit fiscaal oogpunt) geprobeerd instellingen als algemeen nuttig aan te merken waar dat niet direct voor de hand zou liggen. Daarbij kan gedacht worden aan de onlangs door de Hoge Raad behandelde zaak van de betaald voetbalclub NAC. 3 Hierna zal ik ingaan op de laatste stand van zaken met betrekking tot goede doelen in de fiscaliteit. Vervolgens bespreek ik de voorwaarden waaraan een instelling dient te voldoen om te kunnen kwalificeren als algemeen nuttig. Tot slot besteed ik aandacht aan enkele internationale aspecten van de algemeen nut beogende instelling. 1. Fiscale behandeling 1.1. Algehele vrijstelling Sinds 1 januari 2006 zijn er nogal wat wijzigingen in werking getreden wat betreft de fiscale behandeling van algemeen nut beogende Deze hebben met name betrekking op de Successiewet. Al enige tijd werd (ondermeer door de Commissie Moltmaker 4 en in de literatuur 5 ) een lans gebroken voor invoering van een algehele vrijstelling voor het algemeen nut. Door het kabinet werd echter steeds aangegeven dat de budgettaire ruimte hiertoe zou ontbreken. Dit standpunt veranderde echter toen Johan Cruijff publiekelijk zijn ongenoegen uitsprak over de heffing van 8% schenkings- en successierecht over verkrijgingen door zijn Johan Cruyff Foundation (die kwalificeert als goed doel). Het was toch te gek voor woorden dat er door deze heffing minder trapveldjes konden worden aangelegd! Dit argument was blijkbaar sterker dan de argumenten van de Commissie Moltmaker en de geleerden in de literatuur. Naar aanleiding van de column van Cruijff werd door de toenmalige staatssecretaris van Financiën Wijn voorgesteld verkrijgingen door goede doelen volledig vrij te stellen van successieen schenkingsrecht. Deze vrijstelling is met ingang van 1 januari 2006 ook daadwerkelijk in werking getreden. De vrijstelling geldt slechts voor het schenkings- en successierecht en niet voor het recht van overgang. Als dus sprake is van een schenking of een erfrechtelijke verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken, Nederlands ondernemingsvermogen of winstrechten van een Nederlandse onderneming door een niet feitelijk of fictief in Nederland woonachtige schenker of erflater is in beginsel het derdentarief (oplopend van 41% tot 68%) van toepassing. Inmiddels is echter een wetsvoorstel 6 ingediend als gevolg waarvan de vrijstelling voor verkrijgingen door algemeen nut beogende instellingen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2006 ook zal gelden voor het recht van overgang. De algehele vrijstelling voor verkrijgingen door algemeen nut beogende instellingen ging gepaard met een aantal flankerende maatregelen. Eén daarvan is de afschaffing van de faciliteit voor verkrijgingen vrij van recht. Onder de regeling zoals die gold tot 2006 was het mogelijk aanzienlijke voor- 10 ESTATE PLANNER - september 2006

2 De goeddoeltestamenten hebben hun nut verloren 7 Zie ook mijn artikel Aanpassingen in de Successiewet 1956, Johan Cruijff, el salvador of toch niet?, Belastingbrief 2005/11. 8 Hof s-gravenhage 5 april 2006, nr. 04/ Hof Amsterdam 20 juni 2006, nr. 04/ HR 10 juni 2005, nr , NTFR 2005/ Hof Amsterdam 6 juni 2002, nr. 00/03581, NTFR 2002/ Hoge Raad, nr Zie ook Kraaipoel, Hoe kansrijk is een beroep op het gelijkheidsbeginsel bij de Hoge Raad?, Tribuut 2005/6. delen te behalen door het schenkings- of successierecht ten laste van de schenker of erflater te laten komen. Vanaf 2006 is echter niet langer sprake van een verschillende fiscale behandeling. De goede doelen zullen last krijgen van deze wijziging. 7 Bij erflaters zonder kinderen kwam het namelijk vaak voor dat gebruik werd gemaakt van het zogenoemde goeddoeltestament. Met zo n testament was het mogelijk het voordeel dat kon worden behaald door toepassing van de faciliteit vrij van recht grotendeels toe te spelen aan een goed doel. Nu dit voordeel niet meer bestaat hebben de goeddoeltestamenten hun nut verloren Gelijkheidsbeginsel Opvallend is een tweetal recente tegenstrijdige uitspraken van Hof s-gravenhage 8 en Hof Amsterdam 9 in vergelijkbare gevallen. In beide zaken betrof het een algemeen nut beogende instelling in de zin van de Successiewet die met een beroep op het gelijkheidsbeginsel bezwaar maakte tegen een opgelegde aanslag schenkingsrecht. Ten aanzien van ondermeer het Prins Bernhard Cultuurfonds (PBCF) en het Nederlands Rode Kruis (NRK) werd tot 2006 begunstigend kwijtscheldingsbeleid gehanteerd. Als gevolg hiervan waren verkrijgingen door deze instellingen vrijgesteld van schenkingsrecht. Het was zelfs niet eens nodig aangiften schenkingsrecht in te dienen. Voor normale algemeen nut beogende instellingen gold dit beleid niet. In 1999 had een stichting (die was opgericht in 1998 en die qua doelstelling niet afweek van het PBCF) een schenking ontvangen. Met een beroep op het gelijkheidsbeginsel stelde deze stichting dat het opleggen van een aanslag schenkingsrecht achterwege moest blijven. De Hoge Raad 10 heeft dit beroep in navolging van Hof Amsterdam 11 afgewezen. Deze stichting had namelijk nog geen feitelijke werkzaamheden verricht ter bevordering van kunst en wetenschap. Doordat de stichting zich in tegenstelling tot het PBCF nog niet had waargemaakt kon in dit geval niet worden gesteld dat sprake was van gelijke gevallen. Zoals viel te verwachten duurde het niet lang totdat instellingen die wél hun sporen hebben verdiend een beroep op het gelijkheidsbeginsel zouden doen. In 2006 zijn in dat kader de twee genoemde hofuitspraken gedaan. Volgens Hof s-gravenhage is voor een beroep op het gelijkheidsbeginsel relevant dat de stichting net als het PBCF en het NRK als instelling is gerangschikt én dat de werkzaamheden binnen het statutaire doel en ten behoeve van het algemeen nut plaatsvinden. De aard van de werkzaamheden is niet van belang. In casu werd aan beide voorwaarden voldaan, waardoor de aanslagen schenkingsrecht zijn kwijtgescholden op grond van het gelijkheidsbeginsel. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld. 12 Hof Amsterdam legt een heel andere maatstaf aan. De stichting in deze zaak kon geen beroep op het gelijkheidsbeginsel doen ten aanzien van het PBCF omdat de doelstelling en de feitelijke werkzaamheden afweken van die instelling. In tegenstelling tot de zienswijze van Hof s-gravenhage is volgens Hof Amsterdam de aard van de werkzaamheden derhalve wel degelijk van belang. De enkele omstandigheid dat sprake is van een instelling in de zin van de Successiewet is niet voldoende. Daarnaast concludeert Hof Amsterdam dat de stichting niet eenzelfde bijzondere plaats in de samenleving heeft als het NRK, zodat ook ten aanzien van die instelling een beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Het is nu wederom aan de Hoge Raad te beslissen op welke wijze moet worden omgegaan met een beroep op het gelijkheidsbeginsel door algemeen nut beogende Een beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt door de Hoge Raad niet snel gehonoreerd. 13 Verder verwacht ik dat de Hoge Raad de lijn van Hof Amsterdam zal volgen omdat in het arrest van 10 juni 2005 bij de beoordeling of sprake was van een vergelijkbare situatie met het PBCF expliciet is verwezen naar de feitelijke werkzaamheden van het PBCF. Al met al kan worden geconcludeerd dat het niet duidelijk is in welke gevallen een beroep op het september ESTATE PLANNER 11

3 Door de Inspectie s-hertogenbosch wordt een aantal eisen aan rangschikking gesteld 14 Voor een uitgebreide opsomming zie De Wijkerslooth- Lhoëst, Algemeen nuttige discussies?, Estate Planner 2005/7. 15 Discussienotitie Algemeen nut beogende instellingen in de fiscaliteit, Kamerstukken II 2004/2005, , nr HR 13 juli 1994, nr , BNB 1994/280. gelijkheidsbeginsel zinvol is. Daarnaast is, door de invoering van de algehele vrijstelling voor elke algemeen nut beogende instelling met ingang van 1 januari 2006, de uitkomst van bovengenoemde procedures slechts nog van belang voor situaties die zien op jaren vóór Voorwaarden Door de invoering van de algehele vrijstelling voor verkrijgingen door algemeen nut beogende instellingen is het van nog groter belang geworden zekerheid omtrent de status te hebben of te krijgen Formele vereisten Vanaf 2006 wordt de definitie van het begrip algemeen nut beogende instelling niet langer weergegeven in de Successiewet, maar wordt verwezen naar art sub b Wet IB Hierin staat aangegeven dat als instellingen worden aangemerkt: kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende Op een bij Koninklijk Besluit te bepalen tijdstip zal dit artikel worden aangepast. Allereerst zal worden bepaald dat de inspecteur een instelling als zodanig moet aanmerken. Thans geldt nog steeds dat bij de Inspectie s-hertogenbosch om rangschikking als algemeen nut beogende instelling kan worden gevraagd, zodat vooraf meer duidelijkheid bestaat met betrekking tot de status. Dit is overigens geen vereiste. Na de wijziging van art sub b Wet IB 2001 zal een voor bezwaar vatbare beschikking moeten worden afgegeven voor elke instelling. Dit geldt daarom ook voor nu reeds gerangschikte Door de Inspectie s-hertogenbosch wordt een aantal eisen aan rangschikking gesteld, 14 waarvan de meest in het oog springende is dat de instelling in Nederland gevestigd moet zijn zonder dat deze winst mag beogen. Verder dient het bestuur uit ten minste drie leden te bestaan, waarbij een familierelatie geen meerderheid mag vormen. Ook dienen jaarlijks de jaarstukken bij de inspectie te worden ingediend. De inspectie bepaalt vervolgens of de feitelijke werkzaamheden overeenstemmen met het statutaire doel. Het is derhalve niet zo dat bij de toekenning van de rangschikking deze status te allen tijde behouden blijft. Er is sprake van substance over form. Ongeacht de statutaire doelomschrijving moeten de feitelijke werkzaamheden worden beoordeeld op het moment van de verkrijging. Het is de vraag welke vereisten van toepassing zullen zijn na aanpassing van de wet. Het ligt voor de hand dat voor de criteria voor het afgeven van een voor bezwaar vatbare beschikking zal worden aangesloten bij de discussienotitie 15 uit Hierin is aangegeven dat een openbare lijst zou moeten worden ingesteld waarop instellingen van algemeen nut kunnen worden geplaatst. Om op deze lijst te komen en te blijven dient aan een aantal voorwaarden te worden voldaan: a. de besteding van de gelden aan de verwezenlijking van de doelstellingen van de instelling dient in evenwicht te zijn met de uitvoeringskosten; b. de kosten van fondsenwerving dienen in redelijk verband te staan met de opbrengsten van fondsenwerving; c. om te voorkomen dat gelden worden opgepot, dienen concrete criteria te worden geformuleerd ten aanzien van de besteding van behaalde rendementen met het stamvermogen van vermogensfondsen; d. instellingen dienen transparant te zijn, wat wordt bewerkstelligd door eisen te stellen aan het bestuur van de instelling; e. een verklaring omtrent het gedrag van natuurlijke personen en rechtspersonen is vereist; f. de vraag of een aanscherping van het activiteitencriterium in de wettelijke definitie zinvol en wenselijk is, kan in overleg met de sector aan de orde komen Materiële vereisten In het in de inleiding genoemde NAC-arrest heeft de Hoge Raad net als in het brassbandarrest 16 bevestigd dat de opsomming kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele of wetenschappelijke instellingen slechts een niet limitatieve 12 ESTATE PLANNER - september 2006

4 De werkzaamheden van de instelling moeten primair op het algemeen nut zijn gericht 17 HR 12 oktober 1960, nr , BNB 1960/ Besluit van 31 mei 2006, CPP 2005/2891, NTFR 2006/874. opsomming is. De eisen die gesteld worden aan deze instellingen zijn gelijk aan niet in de opsomming opgenomen algemeen nut beogende Verder heeft de Hoge Raad aangegeven dat de werkzaamheden van de instelling primair op het algemeen nut moeten zijn gericht. Het gaat daarbij niet om de vraag of ten gevolge van die werkzaamheden om enigerlei reden (indirect) het algemeen belang is gediend. Dit is een bevestiging van wat al eerder was aangegeven in het Minervaarrest. 17 Omdat een professionele voetbalclub zoals NAC er bovenal naar streeft zo veel mogelijk te winnen en beter te presteren dan andere clubs, ten bate van zichzelf kan daarom niet worden gesteld dat sprake is van een algemeen nut beogende instelling. In het brassbandarrest is door de Hoge Raad beslist dat een instelling kan kwalificeren als een algemeen nut beogende instelling als de werkzaamheden in ongeveer gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen. Uit voornoemde arresten kan daarom worden geconcludeerd dat het in beginsel is toegestaan dat de werkzaamheden van een algemeen nut beogende instelling naast het algemene belang ook het particuliere belang dienen (voor maximaal 50%). Primair dienen de werkzaamheden van de instelling echter te zijn gericht op het algemeen nut. In dat geval is de verkrijging door de instelling vrijgesteld van schenkings- of successierecht. Om echter gebruik te kunnen maken van de vrijstelling voor verkrijgingen van goede doelen, dienen op basis van art. 33 lid 1 sub 10 Succ.w. de uitkeringen voor ten minste 90% het karakter te hebben van te zijn geschied in het algemeen belang. Dit vereiste is ook per 1 januari 2006 in de Successiewet opgenomen. Tot die tijd was elke uitkering (ook ten behoeve van een particulier belang) die een algemeen nut beogende instelling deed in overeenstemming met de statutaire doelstelling vrij van schenkingsrecht. Door deze wetswijziging is het niet langer mogelijk vrij van schenkingsrecht uitkeringen te doen ten behoeve van een uitsluitend particulier belang. 3. Buitenlandsituaties In het bovenstaande is ingegaan op in Nederland gevestigde algemeen nut beogende instellingen en de fiscale aspecten daarvan. In de alsmaar groter wordende globalisering van de samenleving zal het steeds vaker voorkomen dat ook in het buitenland gevestigde goede doelen als verkrijger van een in Nederland woonachtige schenker of erflater zullen optreden. Genoemde wijziging van art sub b Wet IB 2001 bij in Koninklijk Besluit nader te noemen tijdstip zal mede tot gevolg hebben dat naast de Nederlandse instellingen ook instellingen gevestigd in een lidstaat van de EU, de Nederlandse Antillen, Aruba of een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid kunnen kwalificeren. Dat is thans in veel gevallen nog niet zo, waardoor verkrijgingen door deze buitenlandse instellingen momenteel worden belast tegen het derdentarief. Met een beroep op de kwijtscheldingsfaciliteit van art. 67 lid 2c Succ.w. (nader uitgewerkt in een besluit van 31 mei ) kan dat anders uitpakken. Als door het land waar de instelling is gevestigd een zogenoemde wederkerigheidsverklaring is ondertekend wordt kwijtschelding verleend van het Nederlandse recht dat is verschuldigd door die instelling. In genoemd besluit is een lijst opgesomd van landen of staten die al dan niet een dergelijke wederkerigheidsverklaring hebben afgegeven. Met betrekking tot de ons omringende landen valt ondermeer op dat voor België geldt dat door het Vlaams en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest wél is voldaan aan het wederkerigheidsvereiste, maar door het Waals Gewest niet. Verder geldt dat Frankrijk en Groot-Brittannië niet bereid zijn geweest een wederkerigheidsregeling te treffen. Met betrekking tot Duitsland geldt dat er wederkerigheid bestaat voor algemeen nut beogende In de praktijk lost men het probleem van een schenking aan een buitenlands goed doel wel op door een binnenlandse algemeen nut beogende instelling september ESTATE PLANNER 13

5 De ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse instellingen is in strijd met het EG-recht tussen te schuiven. Door de schenking te doen aan de binnenlandse instelling die vervolgens het bedrag uitkeert aan het buitenlandse goede doel is in beginsel geen Nederlands schenkingsrecht verschuldigd. Deze oplossing werkt echter niet als bijvoorbeeld een buitenlandse onroerende zaak wordt geschonken. Alhoewel in dat geval bij de schenking van de buitenlandse onroerende zaak aan de Nederlandse instelling geen Nederlands schenkingsrecht verschuldigd is, bestaat echter het risico dat in het buitenland wel degelijk schenkingsbelasting verschuldigd zal zijn (veelal tegen de hoogste tarieven). Vanuit de literatuur is meerdere malen aangegeven dat de ongelijke behandeling ten aanzien van in de EU gevestigde goede doelen in strijd is met het EGrecht. 19 Dit is ook onderkend door de wetgever gezien de wijziging van art Wet IB Omdat de invoeringsdatum van deze wijziging echter is uitgesteld en het nog niet duidelijk is tot wanneer, zal tot die tijd een (niet te rechtvaardigen) onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse instellingen blijven bestaan. Het is daarom wenselijk dat op korte termijn meer duidelijkheid ontstaat over de invoeringsdatum van de wijziging. op het algemeen nut moeten zijn gericht. Daarbij is het op grond van het brassband-arrest wel toegestaan dat de werkzaamheden tevens (voor maximaal 50%) een particulier belang dienen. Ondanks het 50%-vereiste geldt wat betreft de uitkeringen overigens op grond van art. 33 lid 1 sub 10 Succ.w. dat deze voor ten minste 90% dienen te zijn geschied in het algemeen belang. Dit dient daarom goed in acht te worden gehouden. Wordt hieraan niet voldaan dan zullen die verkrijgingen van de instelling belast zijn met schenkingsrecht tegen de hoogste derdentarieven. Nadat art Wet IB 2001 is gewijzigd geldt als formeel vereiste dat door de Belastingdienst een voor bezwaar vatbare beschikking is afgegeven waarin de status van algemeen nut beogende instelling wordt bevestigd. Met betrekking tot de voorwaarden zal daarbij waarschijnlijk worden aangesloten bij de voorwaarden die zijn opgenomen in de discussienota uit Tot die tijd gelden feitelijk geen formele vereisten, maar kan wel een verzoek tot rangschikking als algemeen nut beogende instelling worden gedaan bij Inspectie s-hertogenbosch. Daarbij zal een eenmaal afgegeven rangschikking als zodanig niet per definitie leiden tot behoud van de status. De feitelijke werkzaamheden zullen worden beoordeeld op het moment van verkrijging. 19 Zie ondermeer Van Rij, Schenkingen en makingen aan het goede doel, vanuit het Europees recht bezien, WFR 2006/ Conclusie In het bovenstaande is nader ingegaan op de laatste stand van zaken met betrekking tot algemeen nut beogende Uit de praktijk blijkt dat steeds meer particulieren een dergelijke instelling opzetten of dat overwegen te doen. Daarbij is het van groot belang dat aan alle vereisten die daarvoor gelden wordt voldaan. Door de invoering van de algehele vrijstelling van successie- en schenkingsrecht voor verkrijgingen door een dergelijke instelling is het belang nog groter geworden. De Hoge Raad heeft in dat kader een handje geholpen door in het NAC-arrest nogmaals te bevestigen dat de werkzaamheden van een instelling primair Tot slot is nog ingegaan op de situatie dat wordt geschonken aan een in het buitenland gevestigde nuttige instelling. Momenteel is het zo dat voor die verkrijgingen in beginsel geen vrijstelling geldt. Dit is slechts anders als door de staat waar de instelling is gevestigd een zogenoemde wederkerigheidsverklaring is getekend. Deze ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse instellingen is in strijd met het EG-recht. Daarom is aangekondigd dat voor instellingen gevestigd in de EU, de Nederlandse Antillen, Aruba of een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid ook de vrijstelling zal gaan gelden. Voor de invoering van deze wijziging moet echter worden gewacht tot een bij Koninklijk Besluit nader vast te stellen tijdstip. 14 ESTATE PLANNER - september 2006