HET RECHT VAN TOEGANG TOT DE BEROEPSLOKALEN IN INKOMSTENBELASTINGEN EN BTW

Transcriptie

1 HET RECHT VAN TOEGANG TOT DE BEROEPSLOKALEN IN INKOMSTENBELASTINGEN EN BTW Aantal woorden: Janice Galle Stamnummer : Promotor: Prof. dr. A. Doolaege Co-promotor: Prof. dr. L. De Meyere Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van: Master of Science in de Handelswetenschappen Academiejaar:

2

3 HET RECHT VAN TOEGANG TOT DE BEROEPSLOKALEN IN INKOMSTENBELASTINGEN EN BTW Aantal woorden: Janice Galle Stamnummer : Promotor: Prof. dr. A. Doolaege Co-promotor: Prof. dr. L. De Meyere Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van: Master of Science in de Handelswetenschappen Academiejaar:

4 Vertrouwelijkheidsclausule PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Naam student: Janice Galle

5 Woord vooraf Deze masterproef vormt het sluitstuk van mijn opleiding aan de Universiteit Gent. Ik kan tevreden terugblikken op deze periode en wil dan ook mijn ouders bedanken aangezien zij mij de mogelijkheid gaven om deze opleiding te volgen. Graag bedank ik ook mijn promotor, Prof. dr. A. Doolaege, voor het aanreiken van dit interessante onderwerp. P. Buyl wil ik graag bedanken voor de feedback die hij gaf naar aanleiding van de tussentijdse evaluatie van deze masterproef. Tenslotte wil ik mijn vriendin bedanken om dit werk na te lezen, evenals mijn vrienden voor de leuke studententijd die we samen hebben beleefd. Thalissa Loots verdient een uitdrukkelijke vermelding aangezien zij mij informatie heeft bezorgd die goed van pas kwam bij het schrijven van dit werk. I

6 Inhoudsopgave WOORD VOORAF... I INHOUDSOPGAVE... II LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN... IV INLEIDING DOEL VAN DE CONTROLEBEVOEGDHEDEN BEPERKINGEN AAN DE CONTROLEBEVOEGDHEDEN VAN DE ADMINISTRATIE LEGALITEITSBEGINSEL EN WETTIGHEID VAN DE CONTROLEBEVOEGDHEDEN TERRITORIALITEITSBEGINSEL BEGINSELEN VAN BEHOORLIJK BESTUUR Het redelijkheidsbeginsel Het zorgvuldigheidsbeginsel Het fair play beginsel Het verbod op machtsafwending DOELGEBONDENHEID Gevolgen voor de fiscale controle Uitzonderingen op het doelgebondenheidsbeginsel bij de fiscale controle De regel van universele aanwending van regelmatig verworven fiscale informatie De regel van de subsidiaire uitbreiding van het fiscaal onderzoek Algemeen Wetshistoriek CONTROLETERMIJNEN Inkomstenbelastingen BTW DE CONTROLEBEVOEGDHEDEN VAN DE ADMINISTRATIE INZAKE INKOMSTENBELASTINGEN TEN AANZIEN VAN DE BELASTINGPLICHTIGE HET FISCAAL BOEKENONDERZOEK Subjectieve draagwijdte van het fiscaal boekenonderzoek Objectieve draagwijdte van het fiscaal boekenonderzoek Algemeen Elektronische boeken en bescheiden Bankrekeningen en boeken en bescheiden van beoefenaars van vrije beroepen Inhoudelijke draagwijdte van het fiscaal boekenonderzoek Bewaringsplicht Voorleggingsplicht Retentierecht DE VRAAG OM INLICHTINGEN Subjectieve draagwijdte van de vraag om inlichtingen Objectieve draagwijdte van de vraag om inlichtingen Inhoudelijke draagwijdte van de vraag om inlichtingen Mondelinge vragen om inlichtingen Schriftelijke vragen om inlichtingen Wijze en verplichting tot antwoorden HET FISCAAL VISITATIERECHT Wetshistoriek Subjectieve draagwijdte van het fiscaal visitatierecht...33 II

7 3.3.3 Objectieve draagwijdte van het fiscaal visitatierecht Inhoudelijke draagwijdte van het fiscaal visitatierecht Verplichting tot het verlenen van vrije toegang aan de controlerende ambtenaren De visitatie van beroepslokalen De visitatie van privélokalen Beperkingen verbonden aan de uitoefening van het recht op toegang Aanstellingsbewijs Bezoekrecht of zoekrecht? DE CONTROLEBEVOEGDHEDEN VAN DE ADMINISTRATIE INZAKE BTW TEN AANZIEN VAN DE BELASTINGPLICHTIGE EN DERDEN HET FISCAAL BOEKENONDERZOEK Subjectieve draagwijdte van de bewaringsplicht Objectieve draagwijdte van de bewaringsplicht Art. 60, 1 WBTW: facturen Art. 60, 4 WBTW: boeken en andere stukken Inhoudelijke draagwijdte van de bewaringsplicht Facturen (Elektronische) boeken en andere stukken Draagwijdte van de fiscale voorleggingsplicht Art. 61 WBTW Algemeen Elektronische of geïnformatiseerde documenten Financiële boeken en stukken Inzage van boeken en andere stukken bij personen gehouden tot het beroepsgeheim Retentierecht Art. 62bis WBTW DE VRAAG OM INLICHTINGEN Subjectieve draagwijdte van de vraag om inlichtingen Objectieve draagwijdte van de vraag om inlichtingen Inhoudelijke draagwijdte van de vraag om inlichtingen HET FISCAAL VISITATIERECHT De fiscale visitatie betreffende gebouwen Wetshistoriek Subjectieve draagwijdte van het fiscaal visitatierecht betreffende gebouwen Objectieve draagwijdte van het fiscaal visitatierecht betreffende gebouwen Inhoudelijke draagwijdte van het fiscaal visitatierecht betreffende gebouwen Beperkingen verbonden aan de uitoefening van het recht op toegang Aanstellingsbewijs Verplichting tot het verlenen van vrije toegang aan de controlerende ambtenaren Plaatsen waar de fiscale visitatie kan worden uitgeoefend Bezoekrecht of zoekrecht? De fiscale visitatie betreffende vervoermiddelen Wetshistoriek Subjectieve draagwijdte van het fiscaal visitatierecht betreffende vervoermiddelen Objectieve draagwijdte van het fiscaal visitatierecht betreffende vervoermiddelen Inhoudelijke draagwijdte van het fiscaal visitatierecht betreffende vervoermiddelen CONCLUSIE...70 GERAADPLEEGDE WERKEN... VI III

8 Lijst met gebruikte afkortingen AAfisc. De Algemene Administratie van de Fiscaliteit Art. Artikel AFT Algemeen fiscaal tijdschrift AOIF Administratie voor ondernemings- en inkomensfiscaliteit AR Algemeen rolnummer B Bulletin BW Burgerlijk Wetboek BBI Bijzondere belastinginspectie BTW Belasting over de toegevoegde waarde B.S. Belgisch Staatsblad CAP Centraal aanspreekpunt Cass. Hof van Cassatie Comm. WIB 1992 Commentaar op het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 Ed Editor Eds Editors EHRM Europees Hof voor de Rechten van de Mens Enz. Enzovoort EVRM Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens Fisc. Fiscoloog Fisc.Act. Fiscale actualiteit: wekelijkse nieuwsbrief Fisc.Koer. De fiscale koerier FJF Fiscale jurisprudentie/jurisprudence fiscale FOD Financiën Federale Overheidsdienst Financiën Ger.W. Gerechtelijk Wetboek GW Grondwet GwH Grondwettelijk Hof HvJ Hof van Justitie I.v.m. In verband met JL Jurisprudence de Liège Juristenkrant De Juristenkrant KB Koninklijk Besluit K.I. Kamer van inbeschuldigingstelling M.a.w. met andere woorden IV

9 MB Ministerieel Besluit N.a.v. Naar aanleiding van NJW Nieuw juridisch weekblad Nr. Nummer O.b.v. Op basis van Pacioli Pacioli: bulletin van het Beroepsinstituut van Boekhouders Parl.St. Parlementair stuk Rb. Rechtbank van eerste aanleg TFR Tijdschrift voor fiscaal recht TGR Tijdschrift voor Gentse rechtspraak Vr. en Antw. Schriftelijke parlementaire vragen en antwoorden W.Zeg.T. Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen WBTW BTW-Wetboek WIB 1992 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 V

10 Inleiding Het fiscaal visitatierecht van de fiscus is één van de meest verregaande onderzoeksbevoegdheden die zij tot haar beschikking heeft in het kader van de fiscale controle van de inkomstenbelastingen en de BTW. Deze bevoegdheid zorgt ervoor dat de fiscus op bezoek kan gaan in een onderneming en zelfs kan binnentreden in de privéwoonst van de belastingplichtige. 1 Hoewel de administratie al sinds geruime tijd over deze bevoegdheid beschikt, bestaan er tot op heden nog altijd onduidelijkheden en discussies over de draagwijdte van deze bevoegdheid. Zo stelde de rechtbank van eerste aanleg te Gent nog onlangs aan het Grondwettelijk Hof de prejudiciële vraag of het visitatierecht de toets met de Grondwet en het EVRM kan doorstaan (zie verder). 2 Deze masterproef heeft dan ook als doel de draagwijdte van deze bevoegdheid na te gaan, zowel op het vlak van inkomstenbelastingen als op het vlak van de BTW. De fiscus kan tijdens de fiscale visitatie ook inlichtingen vragen en de voorlegging van boeken en bescheiden eisen. Het WBTW en WIB 1992 vermelden immers nergens dat de administratie haar bevoegdheden niet tegelijk mag uitoefenen. 3 Deze twee onderzoeksbevoegdheden worden bijgevolg ook besproken in dit werk. In het eerste deel wordt kort weergegeven waarom de wetgever aan de administratie onderzoeksbevoegdheden heeft toegekend. Het tweede deel handelt over de belangrijkste beginselen en beperkingen waaraan de administratie gebonden is tijdens de fiscale controle. In het derde en vierde deel worden het boekenonderzoek, de vraag om inlichtingen en het fiscaal visitatierecht besproken voor de fiscale controle van de inkomstenbelastingen en de BTW. Deze bevoegdheden worden voor beide belastingen individueel besproken aangezien er ondanks harmoniserende wetswijzigingen nog altijd verschillen bestaan. Wat betreft de onderzoeksbevoegdheden in de inkomstenbelastingen worden enkel deze besproken die van toepassing zijn op de belastingplichtige zelf. Het visitatierecht m.b.t. het vaststellen van het kadastraal inkomen (art. 476 WIB 1992) wordt niet besproken. De bepalingen omtrent de controlemaatregelen in het WBTW zijn algemeen geschreven en zijn bijgevolg zowel van toepassing op de belastingplichtige zelf als op derden. De fiscale controleschat- 1 M. MAUS, De draagwijdte van het fiscaal visitatierecht in P. HUMBLET (ed.), Sociaal en fiscaal recht: elck wat wils, Mechelen, Wolters Kluwer, 2013, Rb. Gent 27 juni 2016, Fisc. 2016, 1483, 1. 3 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 208; DE RAEDT, S., Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden, TFR 2012, 417,

11 ting inzake BTW wordt niet besproken, evenals de bijzondere bepalingen die van toepassing zijn m.b.t. de vrije toegang tot slachthuizen. 4 Tenslotte wordt in het laatste deel een conclusie geformuleerd m.b.t. de draagwijdte van de onderzoeksbevoegdheden. 4 Art. 59, 2 WBTW; KB nr. 27 van 26 juni 1973, B.S. 30 juni

12 1 Doel van de controlebevoegdheden Eén van de basisbeginselen in het fiscaal recht is dat de bewijslast van het bestaan en de omvang van de belastingschuld toekomt aan de belastingadministratie. 5 Het is echter niet mogelijk voor de belastingadministratie om dit bewijs helemaal alleen te leveren, daarom heeft de wetgever bij veel belastingen voorzien in een aangifteverplichting voor de belastingplichtige. Door deze aangifteverplichting is de belastingplichtige in feite verplicht om mee te werken aan de bewijsvoering van de administratie. 6 Betreffende de BTW is deze verplichting opgenomen in art. 53, 1 en art. 53ter WBTW voor respectievelijk maandelijkse aangiftes en kwartaalaangiftes. Art. 305 WIB 1992 regelt de aangifteplicht voor de inkomstenbelastingen. Algemeen wordt er vanuit gegaan dat de belastingplichtige deze aangifte juist en volledig invult aangezien deze de basis vormt voor het bepalen van de belastingschuld. 7 Een aangifte die tijdig is ingediend, wordt vermoed correct en volledig te zijn, met andere woorden stemt zij overeen met de werkelijkheid. Om dit te verzekeren voorziet de wet in diverse bepalingen die sancties opleggen als er geen (tijdige) aangifte of een onjuiste aangifte wordt ingediend. Art. 444 WIB 1992 bepaalt bijvoorbeeld dat een belastingverhoging verschuldigd is ten belope van 10 tot 200 procent op de verschuldigde belastingen van het niet-aangegeven inkomstengedeelte ingeval van niet-aangifte of een onvolledige/onjuiste aangifte. Om de aangifte te controleren en dus ook dit vermoeden van juistheid te kunnen weerleggen beschikt de administratie over een aantal bij wet toegekende controlebevoegdheden. Deze zorgen ervoor dat de administratie zowel bij de belastingplichtige zelf als bij derden een onderzoek kan voeren om de verstrekte gegevens te controleren en/of eventuele niet aangegeven maar belastbare zaken te kunnen vaststellen. In het WIB 1992 zijn deze onderzoeksbevoegdheden terug te vinden onder Titel VII: Vestiging en invordering van de belastingen, meer specifiek onder Hoofdstuk III: Onderzoek en controle. De onderzoeksbevoegdheden m.b.t. de BTW zijn opgenomen in het WBTW onder Hoofdstuk X: Bewijsmiddelen en controlemaatregelen. 5 Wetsvoorstel betreffende de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht, Parl.St. Kamer , nr. 862/1, 3. 6 M. DE JONCKHEERE (ed.), M. DELANOTE, M. MAUS en E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, Art. 339 WIB

13 2 Beperkingen aan de controlebevoegdheden van de administratie De onderzoeksbevoegdheden van de administratie kunnen soms in schril contrast staan met enkele belangrijke waarden zoals het beroepsgeheim, het recht op privacy, onschendbaarheid van de gezinswoning, etc. Vooraleer dan ook in te gaan op de verschillende middelen die de administratie tot haar beschikking heeft om de belastinggrondslag vast te stellen en het bestaan van de belasting te bewijzen, wordt er stilgestaan bij enkele algemene beperkingen en beginselen waaraan zij gebonden is. 2.1 Legaliteitsbeginsel en wettigheid van de controlebevoegdheden Art. 170, 1 GW (het legaliteitsbeginsel) bepaalt dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. Dit heeft als gevolg dat, naast de invoering van de belasting, alles wat noodzakelijk is voor de heffing, door de wet moet worden vastgelegd. 8 Uit het legaliteitsbeginsel volgt ook dat de administratie zich strikt moet houden aan de interpretatie van de wet met betrekking tot hun controlebevoegdheden. De fiscus kan enkel de bevoegdheden gebruiken die haar bij wet zijn toegekend en voor de beoogde doelstelling, ze kan zichzelf geen onderzoeksbevoegdheden toekennen of degene die ze bezit verder uitbreiden. 9 In de rechtsleer en rechtspraak is men echter verdeeld of art. 170 GW (het legaliteitsbeginsel) wel of niet de grondslag vormt van de wettelijke toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheden aan de ambtenaren van de administratie. Dhr. Maus (2005) is van mening dat art. 170 GW de grondslag vormt. De fiscus is volgens hem bij een fiscale controle aan de wet gebonden wat betreft de toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheden en elke onderzoekshandeling is in principe een bedreiging voor enkele fundamentele grondrechten en vrijheden van de burger (zoals bijvoorbeeld het recht op onschendbaarheid van de woning 10 ). Een afwijking van deze grondrechten kan pas als dit voorzien is in de wet. 11 De stelling van dhr. Maus (2005) werd bevestigd in een arrest van het Hof van Cassatie: Daarnaast moet tevens worden gesteld dat de regeling van de fiscale controle ook een onderdeel vormt van het fiscaal legaliteitsbeginsel voorzien in artikel 170 van de Grondwet S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2014, MAUS, M., Ieder z n puupe en ieder z n toebak. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle, TFR 2006, 306, Art. 15 GW. 11 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 125; E. VAN DE VELDE, Afspraken' met de fiscus : de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, Cass. 12 november 2009, AR F N. 4

14 Volgens dhr. Bossuyt (2013) vormt echter art. 105 GW de grondslag van de onderzoeksbevoegdheden van de fiscale administratie. 13 Dit artikel geeft de Koning (de Uitvoerende Macht) geen andere macht/bevoegdheden dan degene die de Grondwet en de krachtens de Grondwet uitgevaardigde bijzondere wetten, hem uitdrukkelijk toekennen. 14 Dit geldt voor alle organen van de Uitvoerende Macht en dus ook voor de verschillende belastingadministraties die hiervan een onderdeel zijn. Uit art. 105 GW volgt dus ook dat de fiscale ambtenaren tijdens een controle slechts beschikken over de bevoegdheden die de wetgever hen expliciet heeft verleend. 15 Dhr. Bossuyt (2013) weerlegt ook de stelling van dhr. Maus, dat het grondwettelijk legaliteitsbeginsel (art. 170 GW) de grondslag vormt voor de toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheden. Volgens hem bepaalt art. 170 GW dat de wetgever de essentiële bestanddelen van de belasting moet vaststellen. M.a.w. moet volgende vraag worden gesteld: Is de fiscale controle een essentieel element om de belastingschuld vast te stellen?. Dhr. Bossuyt (2013) meent van niet, hij verwijst naar enkele arresten van het Grondwettelijk Hof waarin expliciet wordt vermeld welke bestanddelen essentieel zijn voor het vaststellen van de belastingschuld: aanwijzing belastingplichtige, belastbare materie, belastinggrondslag, het belastingtarief, de belastingvrijstellingen en de belastingverminderingen. De fiscale controle komt hier dus niet in voor Territorialiteitsbeginsel Door het territorialiteitsbeginsel worden de onderzoeksbevoegdheden van de administratie ruimtelijk beperkt. De Belgische Staat, de gemeenschappen, de gewesten, de provincies en de gemeenten beschikken allemaal over een territorium dat door de (Grond)wet wordt vastgelegd. Buiten dit territorium beschikken zij over geen enkele bevoegdheid. Dit territorialiteitsprincipe is ook van toepassing op het vlak van de fiscale bevoegdheid. Hierdoor kan de fiscus enkel haar onderzoeksbevoegdheden gebruiken op het Belgisch grondgebied BOSSUYT, J., Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, 8-9, Art. 105 GW. 15 BOSSUYT, J., Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, 8-9, BOSSUYT, J., Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, 8-9, M. MAUS, De horizontale en verticale samenwerking tussen fiscale besturen op het vlak van de fiscale controle in M. DE JONCKHEERE (ed.), Jaarboek lokale en regionale belastingen , Brugge, Die Keure, 2010,

15 2.3 Beginselen van behoorlijk bestuur Aangezien het fiscaal recht behoort tot het publiek recht zijn ook de beginselen van behoorlijk bestuur van toepassing. 18 Over deze beginselen bestaat een algemeen gedeelde rechtsovertuiging, ze zijn essentieel voor de huidige samenleving en moeten daarom rechtsregels zijn. Ze hebben als doel de discretionaire bevoegdheid van de belastingadministratie binnen de grenzen te houden van hetgeen als rechtmatig wordt bevonden 19 en ze zijn een waarborg voor de belastingplichtige op rechtvaardigheid. 20 De administratie heeft een gedeeltelijke discretionaire bevoegdheid voor wat betreft haar onderzoeksbevoegdheden. Enerzijds bepaalt de wetgever welke bevoegdheden zij heeft, maar anderzijds schrijft deze niet voor wie er moet gecontroleerd worden, hoe de controle gebeurt of op welke wijze. 21 Volgende relevante beginselen in verband met de fiscale onderzoeksbevoegdheden worden toegelicht: het redelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het fair play beginsel, het verbod van machtsafwending Het redelijkheidsbeginsel Het redelijkheidsbeginsel is een beginsel van behoorlijk bestuur aangezien het van toepassing is in de gevallen waarin de wetgever de overheid een discretionaire bevoegdheid toekent voor het vervullen van haar taak. De overheid kan m.a.w. kiezen tussen een aantal mogelijke beslissingen (bij de fiscale controle zijn dit onderzoeksbevoegdheden) die allemaal wettig zijn. Die vrijheid kan, in functie van de omstandigheden, ruimer dan wel beperkter zijn, maar heeft altijd de redelijkheid als grens. Het redelijkheidsbeginsel houdt in dat de aangewende middelen altijd in verhouding moeten staan met hetgeen men wil bereiken, er mag dus geen kennelijk onredelijke beslissing genomen worden. 22 In de circulaire van 29 juli 2002 en de commentaren op het WIB 1992, worden over dit beginsel enkele richtlijnen gegeven. De controlerende ambtenaar moet steeds weloverwogen gebruik maken van de aan de administratie toegekende onderzoeks- en controlerechten. Bovendien moet hij erover waken dat de proportionaliteit tussen de onderzoeks- en controlerechten en de concrete situatie die hij wil nagaan, 18 H. DE CNIJF, L. MAES en A. BAERT, Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, 7; Cass. 27 maart 1992, AR M. DE JONCKHEERE (ed.), M. DELANOTE, M. MAUS en E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, S VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2014, BOSSUYT, J., Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, 8-9, DE STAERCKE, J., Beginselen van behoorlijk bestuur en hiërarchie van de normen, NJW 2004, 94,

16 wordt gerespecteerd. Daarnaast moet de ambtenaar bij een fiscale controle vermijden dat hij elementen vraagt aan de belastingplichtige die hij bij de diensten van de administratie eveneens kan verkrijgen. 23 Tenslotte is ook het opvragen van overdreven inlichtingen uit den boze, evenals het vragen van opzoekingen aan de belastingplichtige die ongehoord tijdverlies en kosten met zich mee zouden meebrengen Het zorgvuldigheidsbeginsel Het zorgvuldigheidsbeginsel houdt verband met art en 1383 BW, uit deze artikelen is af te leiden dat de overheid burgerrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor haar onrechtmatig verrichte daden. De belastingadministratie is bijvoorbeeld gehouden tot het vergoeden van eventuele schade die ontstaan is door het foutief gedrag van een controleambtenaar. 25 Volgens een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen moeten worden verstaan onder het zorgvuldigheidsbeginsel in het kader van een fiscale controle: dat bij de voorbereiding en bij het nemen van een overheidsbeslissing alle relevante factoren en omstandigheden worden afgewogen. Volgens het Hof mogen bovendien de nadelige gevolgen voor de belanghebbende niet onevenredig in verhouding staan met de doeleinden van de genomen overheidsbeslissing. 26 Tenslotte is uit dit beginsel af te leiden dat de belastingplichtige niet mag belemmerd worden in het uitvoeren van zijn beroepswerkzaamheid en dat het beroepsgeheim niet mag geschonden worden indien dit van toepassing is Het fair play beginsel Het fair play beginsel hangt nauw samen met het zorgvuldigheids- en redelijkheidsbeginsel, in die zin dat het verder gaat dan deze twee hiervoor geschreven beginselen. Bij het fair-play beginsel is er sprake van een doelbewuste overtreding van de administratie. Controlerende ambtenaren mogen geen onfatsoenlijke middelen gebruiken om te beletten dat de burger zijn rechten kan verkrijgen, Er wordt dus elementaire eerlijkheid verwacht van de administratie. 28 Een voorbeeld hiervan is terug te vinden in een arrest van het Hof van Beroep te Gent op 2 mei Ambtenaren van de administratie hadden anonieme vaststellingen gedaan bij de belastingplichtige (de uitbater van een mobiel pittakraam), deze werd hier- 23 Circulaire nr. CI.RH.81/ (AOIF 21/2002) van 29 juli Comm. WIB 1992, nr. 316/2. 25 M. DE JONCKHEERE (ed.), M. DELANOTE, M. MAUS en E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, Antwerpen 14 maart 2006, AR Comm. WIB 1992, nr. 319/3 en 319/4. 28 M. DE JONCKHEERE (ed.), M. DELANOTE, M. MAUS en E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, 14. 7

17 van pas op de hoogte gebracht drie jaar later. Het Hof oordeelde dan ook terecht dat de rechten van verdediging van de belastingplichtige waren geschonden door het verstrijken van drie jaar tussen het uitvoeren van de controle en de kennisgeving ervan. De belastingplichtige kon immers geen effectief tegenbewijs meer leveren. Het Hof verklaarde de ambtshalve aanslag bijgevolg nietig Het verbod op machtsafwending Algemeen wordt machtsafwending/machtsoverschrijding gedefinieerd als een vorm van illegaliteit van bestuurshandelingen wanneer het bestuur een handeling of een onderzoeksdaad stelt met een ander doel dan datgene dat door de eigen wet is bedoeld. 30 Er is dus sprake van machtsafwending als een controlerende ambtenaar zijn bevoegdheid gebruikt voor een ander doel dan dat die de wetgever voor ogen had. Eventuele gegevens, die uit deze handeling(en) van ambtenaren voortvloeien, zijn ongeldig en mogen normalerwijze niet worden gebruikt om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen, maar dit dient genuanceerd worden. 31 Het Hof van Cassatie heeft namelijk in een arrest van 22 mei 2015 geoordeeld dat de Antigoondoctrine uit het strafrecht ook van toepassing is in het fiscaal recht. 32 Vooraleer hier verder op in te gaan wordt kort uitgelegd wat de Antigoondoctrine inhoudt. De Antigoondoctrine vindt zijn oorsprong in een mijlpaalarrest van het Hof van Cassatie op 14 oktober Uit dit arrest zijn drie uitsluitingscriteria af te leiden, als deze criteria voldaan zijn kan onrechtmatig verkregen bewijs toch nog gebruikt worden bij strafzaken. De omstandigheid dat een bewijselement op onrechtmatige wijze werd verkregen, heeft in de regel slechts tot gevolg dat de rechter bij het vormen van zijn overtuiging dat gegeven rechtstreeks noch onrechtstreeks in aanmerking mag nemen: hetzij wanneer de naleving van bepaalde vormvoorwaarden voorgeschreven wordt op straffe van nietigheid; hetzij wanneer de begane onrechtmatigheid de betrouwbaarheid van het bewijs heeft aangetast; hetzij wanneer het gebruik van het bewijs in strijd is met het recht op een eerlijk proces. 33 Het Hof van Cassatie bevestigde dus op 22 mei 2015 dat de Antigoondoctrine ook van toepassing is in fiscale zaken. De uitsluitingscriteria zijn wel enigszins anders geformuleerd dan in het arrest van 14 oktober Het gebruik door de administratie van onrechtmatig verkregen bewijs dient te worden ge- 29 Gent 2 mei 2006, TGR 2007, 3, Vr. en Antw. Kamer , 29 april 2008, B24, (Vr. nr. 104 CLAES). 31 BOSSUYT, J., Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, 8-9, Cass. 22 mei 2015, AR F N. 33 Cass. 14 oktober 2003, AR P030762N. 8

18 toetst aan de beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces: behoudens wanneer de wetgever ter zake in bijzondere sancties voorziet, kan het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zaken slechts worden geweerd indien de bewijsmiddelen verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht, of indien dit gebruik het recht van de belastingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang werkt; de rechter kan bij die afweging onder meer rekening houden met één of meer van volgende omstandigheden: het zuiver formeel karakter van de onregelmatigheid, de weerslag ervan op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm worden beschermd, het al dan niet opzettelijk karakter van de door de overheid begane onrechtmatigheid en de omstandigheid dat de ernst van de inbreuk veruit de begane onrechtmatigheid overstijgt. 34 Doordat de Antigoondoctrine nu ook van toepassing is bij fiscale zaken is onrechtmatig verkregen bewijs niet langer onbruikbaar, maar er moet nog altijd rekening worden gehouden met de criteria die in het arrest zijn opgenomen. Zo kan de doctrine niet toegepast worden wanneer de onrechtmatigheid in een wettelijke bepaling zelf wordt gesanctioneerd. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de administratie onderzoek verricht in de verlengde fraudetermijn van vier jaar zonder hierover voorafgaand en nauwkeurig kennis te gegeven aan de belastingplichtige in verband met aanwijzingen inzake belastingontduiking die bestaan voor het bedoelde tijdperk. 35 Op 7 januari 2016 werd een wetsvoorstel ingediend om bovenstaande rechtspraak van het Hof van Cassatie te verankeren in het WIB 1992 en WBTW. De wetgever wil hiermee een duidelijk kader scheppen voor het gebruik van bewijsmateriaal dat op onrechtmatige wijze is verkregen door de belastingadministratie. Belastingplichtigen moeten weten in welke mate bewijsmateriaal toch kan worden gebruikt door de belastingadministratie, zonder dat dit bewijsmateriaal aangetast wordt door de automatische nietigheidssanctie van onrechtmatig verkregen bewijs. Dit wetsvoorstel is, op het moment dat deze masterproef geschreven is, hangend in De Kamer. 36 In de rechtsleer wordt inmiddels wel de vraag gesteld of de fiscale Antigoon-leer voor wat betreft de BTW niet overruled is door een recent arrest van het Hof van Justitie (HvJ 17 december 2015, nr. C- 419/14, inzake WebmindLicenses Kft). Er werd immers geoordeeld dat een schending van een EUgrondrecht leidt tot een automatische bewijsuitsluiting Cass. 22 mei 2015, AR F N. 35 Art. 333 WIB Wetsvoorstel betreffende het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zaken, Parl.St. Kamer , nr. 1561/1, BUYSSE, C., Onrechtmatige bewijsgaring: Cassatie overruled door Hof van Justitie?, Fisc., 2016, 1492, 1. 9

19 Het Hof van Beroep te Antwerpen oordeelde reeds dat de Antigoondoctrine niet kan toegepast worden wanneer ambtenaren wetens en willens een particuliere woning hebben betreden, zonder voorafgaande machtiging van de politierechtbank, en daar zelf documenten uit een kast hebben gehaald. Met deze handelingen werden art. 63 WBTW (visitatierecht), art. 8 EVRM (eerbiediging privéleven) en art. 15 GW geschonden. 38 Recent volgde de rechtbank van eerste aanleg te Luik dezelfde redenering in een vergelijkbare zaak. 39 Het Hof van Cassatie heeft recent, in een arrest van 4 november 2016, nogmaals bevestigd dat de doctrine ook van toepassing is in fiscale zaken. In casu ging het om een vraag om inlichtingen (art. 316 WIB 1992) waarin werd gevraagd om boeken en bescheiden naar de administratie te brengen onder dreiging van sancties. Dit is niet toegelaten en leidt normaal tot onrechtmatig verkregen bewijs. 40 Het Hof oordeelde echter in het arrest dat de gegevens wel mogen gebruikt worden door de administratie. De voorwaarden die werden aangehaald in het arrest van 22 mei 2015 waren naar de mening van het Hof voldaan in deze zaak Doelgebondenheid Het doelgebondenheidsbeginsel hangt nauw samen met het verbod op machtsafwending. De administratie kan namelijk de bevoegdheden die haar zijn toegekend enkel aanwenden voor het doel die de wetgevende macht beoogt. 42 Indien de administratie zich niet aan dit beginsel houdt, maakt ze zich schuldig aan machtsafwending. 43 Controlerende ambtenaren moeten dus steeds nagaan wat de bedoeling van de wetgever was bij het toekennen van een bepaalde onderzoeksbevoegdheid, met andere woorden moeten ze steeds de ratio legis nagaan. Volgens Bossuyt (2013) kan dit door het consulteren van de parlementaire voorbereidingen (memorie van toelichting, commissieverslagen, adviezen Raad van State enz.), maar ook door letterlijk de wet te lezen. De doelstellingen die vermeldt staan in de wet moeten steeds samen worden gelezen met de voorbereidende werken, enkel op die manier kan een juist beeld worden bekomen van wat de wetgever beoogde Antwerpen 4 december 2012, Fisc. 2013, 1356, Rb. Luik 16 maart 2016, Fisc.Koer. 2016, 16, Cass. 21 november 2014, Fisc. 2014, 1411, Cass. 4 november 2016, Fisc. 2016, 1500, BOSSUYT, J., Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, 8-9, M. MAUS, De horizontale en verticale samenwerking tussen fiscale besturen op het vlak van de fiscale controle in M. DE JONCKHEERE (ed.), Jaarboek lokale en regionale belastingen , Brugge, Die Keure, 2010, BOSSUYT, J., Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, 8-9, 6. 10

20 2.4.1 Gevolgen voor de fiscale controle Een eerste gevolg van het doelgebondenheidsbeginsel bij de fiscale controle is het feit dat de fiscale controlebevoegdheden soortgebonden zijn. Deze bevoegdheden zijn namelijk altijd verbonden aan één of meerdere soorten belastingen. 45 De controlerende ambtenaar moet dus steeds duidelijk meedelen aan de belastingplichtige over welke belasting het fiscaal onderzoek handelt. Alleen op die manier kan de belastingplichtige dan de mogelijkheid hebben om na te gaan of het doelgebondenheidsbeginsel wordt gerespecteerd. 46 Een ander gevolg van dit beginsel is dat de controlerende ambtenaar, behoudens expliciete wettelijke machtiging, niet gerechtigd is om zijn fiscale onderzoeksmacht, op eigen initiatief of op verzoek van een collega, te gebruiken voor een andere belasting dan die waarvoor de administratie waartoe hij behoort, bevoegd is. Uit rechtspraak is af te leiden dat dit anders leidt tot de vernietiging van de aanslag wegens machtsafwending. 47 Het feit dat de wetgever sommige ambtenaren een veelzijdige fiscale controlebevoegdheid toekent, doet aan het doelgebondenheidsbeginsel geen afbreuk. Zo kunnen de ambtenaren van de BBI in het kader van het onderzoek naar mogelijke inbreuken op een specifieke belastingwetgeving enkel gebruikmaken van de controlebevoegdheden die voorzien zijn in die specifieke belastingwetgeving. 48 Tenslotte mogen de resultaten die bekomen zijn door het onderzoek, behoudens expliciete wettelijke afwijking, enkel voor de heffing van de onderzochte belasting worden gebruikt en niet voor andere belastingen. Hierdoor is het niet mogelijk om de gegevens die werden verworven in het kader van een fiscaal onderzoek aan andere belastingadministraties door te geven met het oog op de belastingheffing aldaar, zelfs indien het onderzoek zou gevoerd zijn door ambtenaren met veelzijdige controlebevoegdheden Uitzonderingen op het doelgebondenheidsbeginsel bij de fiscale controle De gevolgen van het doelgebondenheidsbeginsel op de fiscale controle zijn dus niet min. Het beginsel laat niet toe dat een fiscale ambtenaar van een belasting zijn onderzoeksmacht ten dienste stelt van andere belastingen. De resultaten van een fiscaal onderzoek kunnen ook niet worden aangewend voor 45 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, MAUS, M., Ieder z n puupe en ieder z n toebak. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle, TFR 2006, 306, Cass. 23 april 1993, AR F1957N; Antwerpen 14 maart 2006, AR M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 130; LAUWERS, P., Onderzoek AOIF, Fisc. 2006, 1059, M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005,

21 de heffing van andere belastingen. 50 De fiscus is bijgevolg wel heel beperkt door dit beginsel, dit kwam duidelijk tot uiting in het Stellingwerff -arrest van het Hof van Cassatie. 51 In het arrest oordeelde het Hof dat de administratie bij gebrek aan wettelijke grondslag niet toegelaten was om n.a.v. een controle inzake de wetgeving van de met het zegel gelijkgestelde taksen, een fiscaal onderzoek naar de registratierechten te voeren en de tijdens het onderzoek naar de overdrachtstaks verkregen gegevens aan te wenden ten behoeve van de registratierechten De regel van universele aanwending van regelmatig verworven fiscale informatie De wetgever kwam aan het gebrek van wettelijke grondslag tegemoet in de wet van 28 juli 1938, de ingevoerde bepaling is beter bekend als de regel van de universele aanwending van regelmatig verworven fiscale informatie. Door deze bepaling is het mogelijk voor belastingadministraties om onderling inlichtingen uit te wisselen. Elke inlichting, stuk, proces-verbaal of akte, ontdekt of bekomen in het uitoefenen van zijn functies, door een ambtenaar van een fiscaal Rijksbestuur, hetzij rechtstreeks, hetzij door tusschenkomst van een der hierboven aangeduide diensten, kan door den Staat ingeroepen worden voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som. 53 Uit het wetsontwerp van deze wet valt af te leiden dat het niet de bedoeling was om nieuwe controlemiddelen te geven aan de ambtenaren, het strekt er alleen toe de belastingadministraties voor de uitvoering van haar opdracht al de inlichtingen die bij de Staatsdiensten, de provinciën en de gemeenten berusten, aan de hand te doen. 54 De fiscale ambtenaar kan dus enkel de onderzoeksmachten aanwenden die hem zijn toegekend voor de belasting waarvoor hij bevoegd is, maar zijn onderzoeksresultaten kunnen nu wel gebruikt worden door andere administraties. Uit bovenstaande bepaling is niet af te leiden of de gegevensuitwisseling spontaan of op verzoek kon gebeuren. De memorie van toelichting vermeldt dat de bepaling niet tot doel heeft het systematisch uitpluizen van de in de verschillende administratiediensten berustende dossiers toe te laten om, inzake belastingen, mogelijk gepleegde ontduikingen op het spoor te komen. Zij verleent aan de belastingadministraties een aanvullend controlemiddel dat matig en oordeelkundig dient aangewend. 55 Het huidige art. 337 WIB 1992 en art. 93bis WBTW i.v.m. het beroepsgeheim van fiscale ambtenaren laat hen wel 50 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, Cass. 9 januari 1936, Pasicrisie Belge, 1936, NORÉ, D., SMET, F., Nieuwe regels voor gegevensuitwisseling: een maat voor niets?, Fisc. 2010, 1191, Art. 1, 2 wet van 28 juli 1938 tot verzekering van de juiste heffing van de belastingen, B.S. 20 augustus Wetsontwerp tot verzekering van de juiste heffing van belastingen, Parl.St. Kamer , nr. 263, Wetsontwerp tot verzekering van de juiste heffing van belastingen, Parl.St. Kamer , nr. 263, 3. 12

22 toe om spontaan inlichtingen te verstrekken aan de andere overheidsdiensten, evenals art. 335, 1 ste lid WIB 1992 en art. 93quaterdecies, 3, 1 ste lid. 56 Tot slot rest nog de vraag of de rechtmatig verworven fiscale informatie, door deze regel, kan gebruikt worden door andere fiscale administraties voor het belasten van derden en niet alleen voor de gecontroleerde belastingplichtige. Opnieuw brengt de memorie van toelichting duidelijkheid. De wetgever had als doel de belastingadministraties de machtiging te geven om met de verzamelde gegevens rekening te houden bij het opsporen van iedere som welke, krachtens de wetten op de door hun administratie geheven belastingen, verschuldigd is. 57 De ingewonnen inlichtingen kunnen dus worden ingeroepen met het oog op het belasten van derden. De regel van universele aanwending van regelmatig verworven fiscale informatie is momenteel opgenomen in art. 336 WIB 1992 en art. 93quaterdecies, 2, 1 ste lid WBTW De regel van de subsidiaire uitbreiding van het fiscaal onderzoek Algemeen Een tweede verzachting van het doelgebondenheidsprincipe vindt zijn oorsprong in de wet van 20 augustus 1947, de regel van de subsidiaire uitbreiding van het fiscaal onderzoek. Doorheen de tijd werd deze gewijzigd, de huidige formulering is terug te vinden in art. 335, 2 de lid WIB 1992 en 93quaterdecies, 3, 2 de lid WBTW. Kort samengevat zorgt deze regel ervoor dat ambtenaren die regelmatig belast zijn met de controle van een bepaalde belasting, ook een onderzoek kunnen voeren naar mogelijke overtredingen inzake andere belastingen. 58 De regel houdt nauw verband met de regel van universele aanwending van regelmatig verworven informatie, wanneer er geen gegevens kunnen uitgewisseld worden, is de uitbreiding van fiscaal onderzoek immers nutteloos. Dit komt omdat de wetgever met de regel van de subsidiaire uitbreiding van het fiscaal onderzoek enkel voorzien heeft in een uitbreiding van het onderzoek en niet in de uitbreiding van de taxatiebevoegdheid van de onderzoekende administratie. Het is dus noodzakelijk dat de uitwisseling van fiscale gegevens mogelijk is NORÉ, D., SMET, F., Nieuwe regels voor gegevensuitwisseling: een maat voor niets?, Fisc. 2010, 1191, Wetsontwerp tot verzekering van de juiste heffing van belastingen, Parl.St. Kamer , nr. 263, NORÉ, D., SMET, F., Nieuwe regels voor gegevensuitwisseling: een maat voor niets?, Fisc. 2010, 1191, C. TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Wolters Kluwer, 2014,

23 Wetshistoriek Art. 34, 3 van de wet van 20 augustus 1947 bepaalde dat elke ambtenaar van een belastingbestuur van de Staat, regelmatig belast met een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van een bepaalde belasting bij een natuurlijk of een rechtspersoon van rechtswege gemachtigd is alle inlichtingen op te zoeken of in te zamelen welke de juiste heffing van alle door deze persoon verschuldigde andere rechten kunnen verzekeren. 60 Door dit artikel kon de administratie haar fiscale onderzoeksbevoegdheden, die door de wetgever werden toegekend met het oog op de fiscale controle van een welbepaalde belasting, eveneens aanwenden in het kader van de fiscale controle van andere belastingen. Er waren echter een aantal beperkingen verbonden aan deze bepaling. 61 De regel was subsidiair, dit betekent dat hij slechts kon aangewend worden wanneer er voorafgaandelijk een regelmatig fiscaal onderzoek werd aangevat naar de toepassing van een bepaalde belastingwetgeving. Pas als er in het kader van dat onderzoek werd vastgesteld dat er inbreuken waren gepleegd op een andere belastingwetgeving, kon de betrokken fiscaal ambtenaar zijn onderzoeksbevoegdheden aanwenden ten voordele van andere fiscale administraties. 62 De ambtenaar kon dus niet vanaf het begin een onderzoek opstarten met als doel het vaststellen van inbreuken op een andere belastingwetgeving dan degene waarvoor hij bevoegd was, anders was er sprake van machtsafwending. 63 De controlerende ambtenaar kon ook geen gebruik maken van de onderzoeksbevoegdheden die door de wet voor de fiscale controle van andere belastingen in het leven werden geroepen. Deze beperking komt vooral naar voor wanneer de fiscale controle wordt uitgevoerd door een belastingadministratie met polyvalente onderzoeksbevoegdheden (BBI). Ambtenaren van de BBI beschikken namelijk over alle onderzoeksbevoegdheden die de verschillende belastingwetten hebben toegekend aan de ambtenaren van de diverse belastingadministraties. 64 Doordat de onderzoeksbevoegdheid van de BBI zo ruim omschreven is, kan de fiscale controle die zij uitvoert, betrekking hebben op om het even welke belasting waarvoor ze bevoegd is. Hierdoor is het vaak niet duidelijk voor welke belasting het fiscaal onderzoek in eerste instantie werd opgestart en daarna subsidiair werd uitgebreid. 65 De programmawet van 23 december 2009 kwam aan bovenstaande beperkingen tegemoet. Door de programmawet luidt de regel van de subsidiaire uitbreiding van het fiscaal onderzoek als volgt: Elke 60 Art. 34, 3 wet van 20 augustus 1947 waarbij wijzigingen worden aangebracht: a) aan de wetten en besluiten betreffende de inkomstenbelastingen en de nationale crisisbelasting; b) aan de wetten en besluiten betreffende de met de directe belastingen gelijkgestelde taksen, B.S. 28 augustus M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, C. TAGHON, (Inter)nationale gegevensuitwisseling, Mechelen, Wolters Kluwer, 2014, Art. 87 bijzondere wet van 8 augustus 1980 tot hervorming der instellingen, B.S. 15 augustus M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005,

24 ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën, die regelmatig werd belast met een controle- of onderzoeksopdracht, is van rechtswege gemachtigd alle toereikende, ter zake dienende en niet overmatige inlichtingen te vragen, op te zoeken of in te zamelen die bijdragen tot de vestiging of de invordering van eender welke, andere, door de Staat geheven belasting. 66 De wettekst bevat niet langer de bepaling dat de controleur regelmatig moet zijn belast met een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van een bepaalde belasting. Deze wijziging betekent dat de uitbreiding van het onderzoek niet meer moet vertrekken vanuit een controle waarvoor de ambtenaar bevoegd is en in het kader daarvan overtredingen met betrekking tot een andere belasting vaststelt. Er is nu enkel vereist dat de ambtenaar regelmatig wordt belast met een controle- of onderzoeksopdracht. 67 Deze wijziging stelt meteen ook een einde aan de problematiek omtrent de polyvalente onderzoeksbevoegdheden van de BBI. 68 In de circulaire bij deze programmawet bevestigt de administratie dat deze wijziging inhoudt dat een fiscaal ambtenaar ook de bevoegdheid heeft om een opzoeking of controle te verrichten over de toepassing van een andere belastingwetgeving dan deze waarvoor zijn administratie bevoegd is, zonder dat hij in het kader van een controle over zijn belasting noodzakelijkerwijze overtredingen op een andere belastingwetgeving vaststelt. 69. Er dient wel te worden opgemerkt dat ambtenaren nog altijd enkel de onderzoeksbevoegdheden mogen gebruiken die ze hebben gekregen voor de controle van de belasting waarvoor ze rechtmatig belast zijn. Tenslotte moet het subsidiair uitgebreide onderzoek dezelfde persoon tot voorwerp hebben als het voorafgaande regelmatig onderzoek Controletermijnen Inkomstenbelastingen In het WIB 1992 zijn de onderzoekstermijnen waaraan de administratie zich moet houden expliciet geregeld in art. 333 WIB Er wordt een onderscheid gemaakt tussen twee termijnen, een normale onderzoekstermijn en een verlengde onderzoekstermijn (fraudetermijn). Over de normale onderzoekstermijn beschikt de administratie altijd. Deze termijn bedraagt drie jaar en begint vanaf 1 januari van het aanslagjaar. Indien men geen boekhouding voert per kalenderjaar wordt de onderzoekstermijn verlengd met het aantal dagen tussen 1 januari en datum waarop het boekjaar 66 Art. 153 en 155 programmawet van 23 december 2009, B.S. 30 december 2009; art. 335 WIB 1992; art. 93quaterdecies, 3 WBTW. 67 BUYSSE, C., Uitbreiding onderzoek tot andere belasting: opheffing beperkingen, Fisc. 2010, 1210, Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer , nr. 2278/001, Circulaire AFZ nr. 7/2010 van 4 juni 2010, BUYSSE, C., Uitbreiding onderzoek tot andere belasting: opheffing beperkingen, Fisc. 2010, 1210, 9. 15

25 wordt afgesloten. De termijn kan worden verlengd met maximaal 6 maanden wanneer gedurende de driejarige termijn een bezwaarschrift wordt ingediend. 71 De administratie kan tijdens de normale onderzoekstermijn haar onderzoeksbevoegdheden gebruiken en belastingen of aanvullende aanslagen vestigen. Dit kan zelfs wanneer de aangifte van de belastingplichtige reeds werd aangenomen en er belastingen werden betaald. De controles mogen bovendien zonder voorafgaande kennisgeving gebeuren. 72 De normale onderzoekstermijn kan met vier jaar verlengd worden, hieraan zijn echter voorwaarden verbonden. De fiscus kan deze termijn alleen gebruiken indien er concrete aanwijzingen zijn inzake belastingontduiking voor het bedoelde tijdperk. Zij dient bovendien de betrokkene hiervan vooraf en op nauwkeurige wijze schriftelijk in kennis te stellen. 73 De administratie kan zich, bij het in kennis stellen van de betrokkene, niet beperken tot het eenvoudig vermelden dat er duidelijk gepreciseerde indicaties van fraude bestaan. De kennisgeving moet gemotiveerd zijn in die zin, dat aan de hand van feitelijke elementen, kan aangeven worden waaruit de aanwijzingen van belastingontduiking bestaan. Wanneer hier niet aan voldaan is zorgt dit voor nietigheid van de aanslag. De administratie moet echter geen bekende feiten of vaststellingen van fraude kunnen aangeven aangezien dat juist het doel is van het bijkomend onderzoek. 74 In rechtspraak werd geoordeeld dat er niet voldaan is aan de voorwaarde van een nauwkeurig omschreven kennisgeving wanneer de administratie enkel het houden van een buitenlandse bankrekening aanhaalt zonder verdere specificatie. Het Hof van Beroep was van mening dat er uit dit schrijven niet kan afgeleid worden dat er overtredingen werden gepleegd met bedrieglijke intentie. De aanslag werd bijgevolg nietig verklaard. 75 Een discrepantie tussen de uiterlijke tekenen van welstand of het uitgavenpatroon en de aangegeven of gekende inkomsten waarvoor de belastingplichtige geen sluitende uitleg kan geven nadat hem dat is gevraagd, is een geldige aanwijzing van belastingontduiking volgens het Hof van Cassatie. 76 Er is geen wettelijke bepaling die vereist dat, de kennisgeving van aanwijzingen inzake belastingontduiking, in een afzonderlijk document dient te gebeuren. De kennisgeving kan dus samenvallen met de 71 Art. 354 WIB Art. 333 WIB Art. 333 WIB Circulaire CI.RH.81/ (AOIF n 35/2009) van 1 juli Antwerpen 18 november 2014, Fisc.Koer. 2015, 6, Cass. 7 april 2016, AR F N. 16

26 onderzoeksdaad zelf, bijvoorbeeld bij een vraag om inlichtingen, op voorwaarde dat de kennisgeving de gestelde vragen vooraf gaat. 77 Sinds de programmawet van 1 juli 2016, beschikt de fiscus voortaan ook over de mogelijkheid om inlichtingen van een buitenlandse autoriteit verder te onderzoeken buiten de driejarige onderzoekstermijn, zelfs als er geen sprake is van fraude. 78 Voor deze programmawet kon de fiscus de buitenlandse informatie die ze kreeg niet meer verder onderzoeken buiten de driejarige onderzoekstermijn, behalve bij aanwijzingen van fraude. 79 Voortaan beschikt de administratie vanaf de ontvangst van de buitenlandse inlichting over een termijn van 24 maanden waarin ze bijkomende onderzoek kan verrichten. Onder buitenlandse inlichtingen moeten alle inlichtingen worden verstaan die ontvangen zijn vanuit het buitenland. Het gaat onder meer om spontane-, verplichte-, automatische- of gestructureerde internationale uitwisselingen maar eveneens om inlichtingen die gebaseerd zijn op een controle door de bevoegde autoriteit van de buitenlandse staat. De onderzoeksdaden van de Belgische administratie, gedurende de termijn van 24 maanden, mogen betrekking hebben op de vijf jaren die voorafgaan aan het jaar waarin de buitenlandse inlichting aan de administratie ter kennis werd gebracht. Deze periode wordt in geval van fraude tot zeven jaar verlengd. De belastingplichtige moet in dit geval op de hoogte worden gebracht van de aanwijzingen van fraude BTW In tegenstelling tot het WIB 1992 bevat het WBTW geen expliciete bepaling i.v.m. de onderzoekstermijnen waaraan de fiscus zich moet houden. Aangezien de onderzoeksbevoegdheden doelgebonden zijn kunnen deze niet verder gaan dan de bewaar-, verjarings- en herzieningstermijnen die het WBTW voorschrijft. 81 De bewaar- en herzieningstermijnen worden besproken in deel vier van dit werk (zie verder). Er zijn twee verjaringstermijnen, een normale verjaringstermijn van drie jaar en één van zeven jaar in geval van fraude. Deze termijnen beginnen op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de oorzaak van de opeisbaarheid van de BTW zich heeft voorgedaan Circulaire CI.RH.81/ (AOIF n 35/2009) van 1 juli Art. 47 en 48 programmawet van 1 juli 2016, B.S. 4 juli SAS, T., Onderzoeks- en aanslagtermijn bij buitenlandse inlichtingen uitgebreid dd , taxtoday 2016, 80 Art. 333/2 en art. 358 WIB 1992; ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer , nr. 1875/1, M. DE JONCKHEERE (ed.), M. DELANOTE, M. MAUS en E. DE JONGHE, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2016, Art. 81bis WBTW. 17