FISCALE VISITATIE VERSUS HUISZOEKING: BEGRENZING EN GEVOLGEN

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR FISCALE VISITATIE VERSUS HUISZOEKING: BEGRENZING EN GEVOLGEN Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Evelien Moreels onder leiding van Prof. L. De Meyere

2

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR FISCALE VISITATIE VERSUS HUISZOEKING: BEGRENZING EN GEVOLGEN Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Evelien Moreels onder leiding van Prof. L. De Meyere

4 VERTROUWELIJKHEIDSCLAUSULE PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Evelien Moreels I

5 WOORD VOORAF Als kers op de taart sluit ik met deze masterproef mijn mooie jaren aan de Universiteit Gent af waarop ik tevreden kan terugblikken. Dankzij deze uiteenzetting kreeg ik de gelegenheid om mijn kennis inzake het fiscaal visitatierecht te verruimen. Het was een werk van lange adem maar het was een interessante en leerrijke zoektocht. Langs deze weg wil ik graag alle personen uitdrukkelijk bedanken zonder wiens hulp de realisatie en het schrijven van dit werk onmogelijk zou zijn geweest. Wat betreft deze masterproef, wil ik in eerste instantie een bijzonder woord van dank richten aan mijn promotor, prof. L. De Meyere. Dankzij hem kreeg ik de kans om mij in dit uitdagende onderwerp te verdiepen. Ik wil hem bedanken voor alle begeleiding, het nalezen van mijn masterproef en de leerrijke feedback. Vervolgens ben ik mijn stageplaats, PwC, dankbaar voor hun uitgebreide bronnendatabase die ik kon raadplegen. Via PwC Nederland verwierf ik bruikbare bronnen die ik kon verwerken in mijn laatste deel over Nederland. Tot slot wil ik mijn ouders en vriend bedanken voor hun steun en aanmoedigingen. Dankzij mijn ouders kreeg ik de kans om verder te studeren. Mijn papa las deze tekst grondig na en mijn vriend verzorgde de lay-out. Hiervoor ben ik hen bijzonder dankbaar. II

6 INHOUDSOPGAVE Vertrouwelijkheidsclausule... I Woord vooraf... II Inhoudsopgave... III Gebruikte afkortingen... VI Inleiding... 1 DEEL I: Grondslag fiscaal visitatierecht... 3 Hoofdstuk I. Wettelijke grondslag... 3 Afdeling 1. Inkomstenbelastingen... 3 Afdeling 2. Btw... 8 Hoofdstuk II. Oogmerk Afdeling 1. Onregelmatigheden vaststellen aangifte Afdeling 2. Fraudebestrijding DEEL II: Draagwijdte fiscaal visitatierecht Hoofdstuk I. Algemene draagwijdte fiscale controle Afdeling 1. Legaliteitsbeginsel Toekenning onderzoeksbevoegdheden Uitoefening onderzoeksbevoegdheden Afdeling 2. Doelgebondenheid Gevolgen fiscale onderzoeksbevoegdheid Uitzonderingen I. Universele aanwending fiscale informatie II. Subsidiaire uitbreiding fiscaal onderzoek Afdeling 3. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Fair play -beginsel Verbod machtsafwending Zorgvuldigheidsbeginsel Redelijkheidsbeginsel Afdeling 4. Legaliteitsbeginsel vs. de algemene beginselen van behoorlijk bestuur Afdeling 5. Onderzoekstermijnen Inkomstenbelastingen Btw Afdeling 6. Territorialiteitsbeginsel Hoofdstuk II. Draagwijdte fiscaal visitatierecht Afdeling 1. Subjectieve draagwijdte III

7 1. Inkomstenbelastingen Btw Afdeling 2. Objectieve draagwijdte Inkomstenbelastingen Btw Fishing expeditions Afdeling 3. Inhoudelijke draagwijdte Verlenen van vrije toegang I. Inkomstenbelastingen II. Btw III. Gevolgen belemmering vrije toegang Bevoegde ambtenaren Aanstellingsbewijs Tijdstip I. Beroepslokalen A. Inkomstenbelastingen B. Btw II. Privélokalen Plaats I. Beroepslokalen A. Inkomstenbelastingen B. Btw II. Privélokalen Geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen Boeken en bescheiden in beroepslokalen Retentierecht Hoofdstuk III. Onregelmatige visitatie Afdeling 1. Antigoon in het strafrecht Afdeling 2. Antigoon in het fiscaal recht Hoofdstuk IV. Inbreuk op het recht op privacy DEEL III: Actief zoekrecht vs. passief bezoekrecht Hoofdstuk I. Grondslag onduidelijkheid Hoofdstuk II. Fiscale visitatie vs. gerechtelijke huiszoeking Afdeling 1. Ruimere draagwijdte dan gerechtelijke huiszoeking IV

8 1. Doelstelling Tijdstip Afdeling 2. Beperktere draagwijdte dan gerechtelijke huiszoeking Plaats Voorwerp Hoofdstuk III. Rechtspraak DEEL IV: Het fiscaal visitatierecht in Nederland Hoofdstuk I. Wettelijke grondslag Afdeling 1. Waarneming ter plaatse Afdeling 2. FIOD-onderzoek Hoofdstuk II. Subjectieve draagwijdte Hoofdstuk III. Objectieve draagwijdte Afdeling 1. Waarneming ter plaatse Afdeling 2. FIOD-onderzoek Hoofdstuk IV. Inhoudelijke draagwijdte Afdeling 1. Verlenen van vrije toegang Waarneming ter plaatse FIOD-onderzoek Afdeling 2. Bevoegde Ambtenaren Waarneming ter plaatse FIOD-onderzoek Afdeling 3. Aanstellingsbewijs Afdeling 4. Tijdstip Beroepslokalen Privélokalen Afdeling 5. Plaats Beroepslokalen Privélokalen Afdeling 6. Kopiename Waarneming ter plaatse FIOD-onderzoek Afdeling 7. Actief zoekrecht vs. passief bezoekrecht DEEL V: Algemeen besluit Geraadpleegde werken... VIII V

9 GEBRUIKTE AFKORTINGEN AAFisc Algemene Administratie van de Fiscaliteit Afl. Aflevering AFT Algemeen Fiscaal Tijdschrift Arr.Cass. Arresten van het Hof van Cassatie Art. Artikel AWBt Algemene Wet op het Binnentreden AWR Algemene Wet inzake Rijksbelastingen BBI Bijzondere Belastinginspectie BS Belgisch Staatsblad Btw Belasting over de toegevoegde waarde BUPO verdrag Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke rechten BW Burgerlijk Wetboek Cass. Hof van Cassatie Circ. Circulaire Com.IB 92 Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 Com.BTW Commentaar op het Wetboek BTW EHRM Europees Hof voor de Rechten van de Mens Enz. Enzovoort EVRM Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens FIOD Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst Fisc.Act. De Fiscale Actualiteit Fisc.Koer. De Fiscale Koerier FJF Fiscale jurisprudentie FOD Financiën Federale Overheidsdienst Financiën Ger. W. Gerechtelijk Wetboek Gw. Grondwet GwH Grondwettelijk Hof HvJ Hof van Justitie JDF Journal de Droit Fiscal KB Koninklijk Besluit M.a.w. Met andere woorden NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NO Nationale Ombudsman NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht KMO Kleine en Middelgrote Onderneming VI

10 NJW Nieuw Juridisch Weekblad Nr. Nummer P. Pagina Parl. St. Parlementair Stuk Pas. Pasicrisie belge Prof. Professor RABG Rechtspraak Antwerpen Brussel Gent Rb. Rechtbank van eerste aanleg RGCF Revue Générale du Contentieux Fiscal RW Rechtskundig Weekblad Sv. Wetboek van strafvordering SW Strafrechterlijk Wetboek TBP Tijdschrift voor Bestuurswetenschappen en Publiekrecht TFR Tijdschrift voor Fiscaal Recht Vr. Vraag Vr. en Antw. Vraag en Antwoord WBTW Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde WIB92 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 W.Taksen Wetboek diverse rechten en taksen WTP Waarneming Ter Plaatse VII

11 INLEIDING Ondanks het feit dat de fiscale aangifteverplichting rust op de schouders van de belastingplichtige, wordt de bewijslast gedragen door de fiscus en dient hij de ter kennis gebrachte elementen te controleren op hun juist- en volledigheid inzake de werkelijk verschuldigde belasting. 1 Het fiscaal visitatierecht behoort dan ook tot een van de voornaamste en meest verregaande onderzoeksbevoegdheden van de fiscale administratie binnen haar arsenaal aan controlemiddelen. Naast het fiscaal boekenonderzoek en de vraag om inlichtingen zijn zij gemachtigd om op visite te gaan bij de belastingplichtige in het kader van de vaststelling van diens belastingschuld. 2 Een vergelijkbare maatregel werd eveneens voorzien voor de vaststelling van het kadastraal inkomen van een onroerend goed maar daarover wordt niet uitgeweid in deze uiteenzetting. 3 De ruime formulering in de wet leidt tot heel wat onduidelijkheid omtrent de werkelijke reikwijdte van de fiscale onderzoeksmachten inzake het fiscaal visitatierecht. Waar de grens ligt tussen wat aanvaardbaar is enerzijds en wat wordt aangemerkt als een bevoegdheidsoverschrijding anderzijds, is een kwestie die al geruime tijd rijst en vatbaar is voor interpretatie. De fiscale administratie maakt hier graag gebruik van om stelselmatig een stapje verder te gaan en haar grenzen te overschrijden. Doorheen deze uiteenzetting zal gepoogd worden meer duidelijkheid te scheppen over de ruimte waarbinnen de fiscale administratie kan bewegen in het kader van een fiscale visitatie met betrekking tot de Inkomstenbelasting en de Belasting over de Toegevoegde Waarde (hierna: btw). Deze uiteenzetting vat aan met DEEL I: GRONDSLAG FISCAAL VISITATIERECHT. Hierin wordt een analyse doorheen de tijd gemaakt vanaf het ontstaan van het visitatierecht. De twee artikels bij uitstek die het visitatierecht omvatten, zijn art. 319 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (hierna: WIB92) en art. 63 van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde (hierna: WBTW). Eveneens worden de doelstellingen achterhaald die de wetgever voor ogen had toen hij het fiscaal visitatierecht in de Belgische rechtsorde introduceerde. Vervolgens wordt de situering van het hedendaags fiscaal visitatierecht met zijn doeleinden weergegeven. 1 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. VI. 2 J. BONNÉ en W. VETTERS, Visite, visite, een huis vol visite Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW, TFR 2014, afl , p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 201, nr

12 Daarna zal er gezocht worden naar de grenzen van de draagwijdte van de onderzoeksbevoegdheden inzake de fiscale visitatie op basis van verschillende standpunten van verscheidene partijen. Dit wordt behandeld in DEEL II: DRAAGWIJDTE FISCAAL VISITATIERECHT. Er wordt uitgegaan van de algemene beginselen waarop de fiscale controle onderbouwd is om daarna meer in detail te treden met betrekking tot het fiscaal visitatierecht. Dit deel spitst zich verder ook toe op art. 319 WIB92 en art. 63 WBTW die subjectief, objectief en inhoudelijk bekritiseerd worden. Eveneens wordt er uitgeweid over de gevolgen van een onregelmatige visitatie. Tenslotte worden de privacyrechten van de belastingplichtige kort behandeld aangezien een fiscale visitatie hierop een inbreuk pleegt. DEEL III: ACTIEF ZOEKRECHT VS. PASSIEF BEZOEKRECHT maakt een vergelijking tussen de fiscale visitatie enerzijds en de gerechtelijke huiszoeking anderzijds. De voornaamste discussies omtrent het visitatierecht vinden hun oorsprong in het feit dat de administratie zichzelf vaker een actief zoekrecht gaat toekennen. In welke mate betreedt het fiscaal recht legitiem het domein van het strafrecht? is een vraag die hier aan bod komt. Ook hier zullen de visies van verschillende partijen met elkaar vergeleken worden. Het voorlaatste deel wordt gewijd aan het fiscaal visitatierecht in één van onze buurlanden, namelijk Nederland. DEEL IV: HET FISCAAL VISITATIERECHT IN NEDERLAND gaat na in welke mate de bevoegdheden op één lijn liggen met die in België of als de bevoegdheden van de Nederlandse controleambtenaren beter en specifieker afgelijnd zijn dan die van de Belgische. Tot slot wordt in DEEL V: ALGEMEEN BESLUIT de huidige draagwijdte van het fiscaal visitatierecht besloten in een allesomvattende conclusie die zal steunen op voorgaande delen. Eventuele aanbevelingen voor de toekomst zullen hier aanvullend opgenomen worden. 2

13 DEEL I: GRONDSLAG FISCAAL VISITATIERECHT Hoofdstuk I. Wettelijke grondslag 1. Het is vanzelfsprekend dat de oorsprong van het fiscaal visitatierecht zich bevindt in een wet, ondersteund door parlementaire voorbereidingen, die uitgaat van de wetgevende macht. Dit is het beginsel van de legaliteit waarop verder in deze uiteenzetting dieper wordt ingegaan. De artikelen die hier aan de basis liggen zijn verscheidene malen inhoudelijk uitgebreid doorheen een aantal wetgevende hervormingen. Deze wettelijke evolutie wordt ut infra besproken gevolgd door de hedendaagse verwoording en situering in het wetboek. Afdeling 1. Inkomstenbelastingen 2. Het fiscaal visitatierecht vond zijn intrede in de Belgische rechtsorde dankzij art. 59 van de wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelastingen. 4 De initiële intentie van de wetgever was hierbij de administratie der directe belastingen dezelfde onderzoeksbevoegdheid te verlenen als die van hun collega s van Douane en Accijnzen. Dit blijkt uit de memorie van toelichting Al snel werd het oorspronkelijke artikel aangevuld en kwam er een nieuw art. 57ter in het toenmalige Wetboek Inkomstenbelastingen. 6 De oorzaak hiervan was dat de controlerende ambtenaren nog niet het recht hadden om de bedrijfsinstallaties van de belastingplichtige te bezichtigen, wat wel noodzakelijk was om hun bevoegdheid optimaal te kunnen uitoefenen. 7 Concreet hield dit in dat de ambtenaren de bevoegdheid verwierven om zich een beeld te vormen over de belastingplichtige zijn activiteiten met betrekking tot de voorraden, de vervoeren productiemiddelen De draagwijdte van het fiscaal visitatierecht was in de beginfase nog heel beperkt wat betreft het tijdstip en het objectief. De fiscale ambtenaren bezaten slechts de mogelijkheid om de bedrijfslokalen te betreden gedurende de normale werkuren. 9 Het doel bleef in eerste instantie echter beperkt tot het vaststellen en het nazicht van de verrichte werkzaamheden met 4 Art. 59 Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelastingen, BS 1 december Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervorming van de Inkomstenbelastingen, Parl. St., Kamer , Stuk 264/1, p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 202, nr J. BONNÉ en W. VETTERS, Visite, visite, een huis vol visite Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW, TFR 2014, afl , p Supra voetnoot 5. 9 Art. 57ter Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelastingen, BS 1 december

14 betrekking tot het bestaan, de aard en de hoeveelheid voorwerpen van alle aard en koopwaren, inclusief de productie- en vervoermiddelen jaar later werd de reikwijdte van het visitatierecht opnieuw bijgestuurd door middel van de budgettaire voorstellen. Art. 35 van de Wet van 22 december 1977 breidde het tijdstip uit. 10 Een visitatie was vanaf dan mogelijk tijdens de uren dat er werkzaamheid wordt uitgeoefend in plaats van enkel en alleen tijdens de normale werkuren. De belastingplichtige kreeg voorheen te veel kansen om het resultaat van werkzaamheden te verbergen door ze uit te voeren op tijdstippen na de normale uren. 11 Dit was een cruciale verruiming van de draagwijdte maar stelde alles behalve dat het visitatierecht een recht tot huiszoeking was De Herstelwet van 10 februari 1981 betreffende de fiscale en financiële bepalingen vormde een belangrijke stap met betrekking tot fraudebestrijding en enige harmonisatie tussen de inkomstenbelastingen en de btw. 13 Art. 18 van deze wet voorzag een aanvullende mogelijkheid voor de administratie om nu ook privélokalen en lokalen waar er vermoedelijk werkzaamheden verricht werden, te betreden. 14 Het bezoeken van privélokalen, meer bepaald de particuliere woning van de belastingplichtige, is enkel mogelijk onder strikte voorwaarden. 15 Ook hier was er nog steeds geen sprake van een huiszoekingsrecht, de bevoegde ambtenaren konden niet overgaan tot inbeslagname of het afdwingen van toegang De opmars van informatica leidde ertoe dat meer en meer belastingplichtigen gebruik gingen maken van een elektronische boekhouding. 17 Dit vertaalde zich in een nieuwe wet: de Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen. 18 Art. 56 van deze wet vormde ook de basis van het derde lid van het huidige art. 319 WIB Deze wet had bovendien de intentie een verdere harmonisatie tot stand te brengen tussen de inkomstenbelastingen en de btw Art. 35 Wet van 22 december 1977 betreffende de budgettaire voorstellen , BS 24 december Verslag bij het wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen , Parl. St., Kamer , Stuk 113/1, p Parl. St., Kamer , Stuk 264/42, p. 217; Parl. St., Kamer , Stuk 113/11, p Herstelwet van 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen, BS 14 februari 1981; Memorie van toelichting bij het wetsontwerp van herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl. St., Kamer , Stuk 716/1, p. 6; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 203, nr Art. 18 Herstelwet van 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen, BS 14 februari Memorie van toelichting bij het wetsontwerp van herstelwet inzake de fiscale en financiële bepalingen, Parl. St., Kamer , nr. 716/1, p Parl. St., Kamer , Stuk 264/42, 217; Parl. St., Kamer , Stuk 113/11, p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 203, nr Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli Art. 319, 3 e lid WIB92, BS 30 juli M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 203, nr

15 8. De wet van 19 mei 2010 verruimde de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht voorlopig voor een laatste keer. 21 Art. 11 laat de ambtenaren toe om tijdens een visitatie alle boeken en bescheiden in te kijken die zich daar bevinden. 22 Een voorafgaande vraag tot voorlegging van de boeken en bescheiden dient de administratie niet te versturen. In eerste instantie vormde art. 11 van deze wet de draagwijdte van het eerste lid van het huidige art. 319 WIB992. Later werd deze vervangen door de Wet tot aanpassing in de fiscale wetgeving van de benamingen van de administraties van de Federale Overheidsdienst Financiën en houdende verscheidene andere wetswijzigingen van 25 april Deze laatste wetswijziging verving enkel de administratie der directe belastingen door de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen, wat op zich maar een minieme wijziging inhoudt. 24 Dit is ook de basis voor het tweede lid van het huidige art. 319 WIB Net zoals de Wet van 6 juli 1994 was ook hier een doelstelling beter te harmoniseren tussen de inkomstenbelastingen en de btw Deze aanpassing van het fiscaal visitatierecht door de wet van 19 mei 2010 heeft geleid tot een gelijkstelling van de onderzoeksbevoegdheden van de directe belastingen met die van de indirecte belastingen. Dit was een gevolg van een reactie op het arrest van het Hof van Cassatie van 16 december Het Hof stelde dat art. 319, eerste lid WIB92, in tegenstelling tot art. 63, eerste lid WBTW, aan de ambtenaren aan de administratie der directe belastingen geen vrije toegang verleent tot de beroepslokalen teneinde hen in staat te stellen de boeken en stukken te onderzoeken die zich daar bevinden. 28 Sinds de wetswijziging is dit nu wel het geval. 10. Ondanks de vele wijzigingen doorheen de tijd, is de draagwijdte echter nog steeds onduidelijk en controversieel. 29 Dit toont ook het wetsvoorstel van 3 februari 2015 betreffende de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht aan, ingediend door Kamerleden Carina van Cauter en Luk Van Biesen. 30 Opvallend is het feit dat dit via een wetsvoorstel gebeurt en niet via een wetsontwerp. Dit kan duiden op het feit dat er geen consensus werd bekomen tussen de partijen omtrent de draagwijdte van de fiscale visitatie. Open VLD en CD&V willen de macht van de fiscale administratie inzake het fiscaal visitatierecht inperken en stellen dat de huidige 21 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei Art. 11 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei Art. 319, 1 e lid WIB92, BS 30 juli 1992; Wet tot aanpassing in de fiscale wetgeving van de benamingen van de administraties van de Federale Overheidsdienst Financiën en houdende verscheidene andere wetswijzigingen van 25 april 2014, BS 16 mei Art. 11 Wet tot aanpassing in de fiscale wetgeving van de benamingen van de administraties van de Federale Overheidsdienst Financiën en houdende verscheidene andere wetswijzigingen van 25 april 2014, BS 16 mei Art. 319, 2 e lid WIB92, BS 30 juli M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 203, nr M. VANDEN BROECK en K. ROELANTS, De fiscale onderzoeksmachten in de inkomstenbelastingen, de fiscus op (be)zoek: is de grens bereikt?, Intersentia, 2013, p. 18, nr Cass. 16 december 2003, FJF 2004, afl. 4, p (consultatie 23 maart 2016). 30 Voorstel van wet betreffende de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht, Parl. St., Kamer , Stuk 54K

16 wettekst onduidelijk is. Bijgevolg vinden ze dat dit in het voordeel van de belastingplichtige moet beslecht worden. R. Deseyn stelt dat er duidelijk grenzen gesteld dienen te worden aangezien het nooit de bedoeling is geweest om de fiscus een actief zoekrecht toe te kennen. Deze aanpassing willen ze ook doorvoeren in het belang van de fiscus zodat hij meer rechtszekerheid heeft en minder betwistingen hoeft mee te maken. Concreet streven ze ernaar om het woord vrije bij vrije toegang weg te laten aangezien dit voor de meeste discussies tot nu toe heeft gezorgd. 31 V. Dauginet is van oordeel dat de administratie elke fiscale visitatie zou moeten verantwoorden aan de politierechter. Hij streeft ook naar een betere omkadering van de kopiename van computergegevens. Als laatste zet hij zijn schouders onder het inschakelen van een onderzoeksrechter indien er vermoedens zijn van fraude. 11. Minister van Financiën, Johan Van Overtveldt, wil met zijn Plan ter bestrijding van de fiscale fraude enkele onderzoeksbevoegdheden van de fiscus uitbreiden waarbij de belastingplichtige zijn mogelijkheden tot frauderen vernauwd worden. 32 Als dit plan goedgekeurd wordt door de wetgevende macht, zal een nieuwe wetswijziging plaatsvinden met betrekking tot het visitatierecht maar voorlopig is dit helemaal nog niet aan de orde. De intentie van dit plan zal verder in deze uiteenzetting aan bod komen. 31 L. BOVE, Huiszoekingen fiscus aan banden gelegd, 25 februari 2015, (consultatie 3 mei 2016). 32 J. VAN OVERTVELDT, Beleidsplan Fiscale Fraudebestrijding, 4 december 2015, (consultatie 14 februari 2016). 6

17 12. Art. 319 WIB92 houdt de draagwijdte van het hedendaagse visitatierecht inzake de directe belastingen in. Dit artikel situeert zich onder TITEL VII: VESTIGING EN INVORDERING VAN DE BELASTINGEN gevolgd door HOOFDSTUK III: ONDERZOEK EN CONTROLE. Het artikel luidt als volgt: Natuurlijke of rechtspersonen zijn gehouden aan de ambtenaren van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen, voorzien van hun aanstellingsbewijs en belast met het verrichten van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelastingen, tijdens de uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen of de lokalen waar rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen, zoals kantoren, fabrieken, werkplaatsen, werkhuizen, magazijnen, bergplaatsen, garages of tot hun terreinen welke als werkplaats, werkhuis of opslagplaats van voorraden dienst doen, ten einde aan die ambtenaren enerzijds de mogelijkheid te verschaffen de aard en de belangrijkheid van de bedoelde werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard welke die personen er bezitten of er uit enigen hoofde onder zich hebben, met inbegrip van de installaties en het rollend materieel en anderzijds de bovenbedoelde ambtenaren in staat te stellen om alle boeken en bescheiden die zich in de voornoemde lokalen bevinden, te onderzoeken. De ambtenaren van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen, voorzien van hun aanstellingsbrief, mogen, wanneer zij met dezelfde taak belast zijn, vrije toegang eisen tot alle andere lokalen, gebouwen, werkplaatsen of terreinen die niet bedoeld zijn in het eerste lid en waar werkzaamheden verricht of vermoedelijk verricht worden. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel alleen toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en met machtiging van de rechter in de politierechtbank. De voormelde ambtenaren, voorzien van hun aanstellingsbewijs, mogen door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de personen als vermeld in artikel 315bis, derde lid, de betrouwbaarheid nagaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm Art. 319 WIB92, BS 30 juli

18 Afdeling 2. Btw 13. Het visitatierecht inzake btw maakt het naast de betreding van gebouwen ook mogelijk om voertuigen te controleren, wat niet het geval is bij de inkomstenbelastingen. Niettemin onderging de algemene draagwijdte van het fiscaal visitatierecht in de btw een gelijkaardige evolutie als die van in de inkomstenbelastingen. 14. In 1969 werd de visitatiebevoegdheid voor de administratie van de indirecte belastingen voor het eerst mogelijk gemaakt dankzij de Wet van 3 juli De memorie van toelichting laat verstaan dat de intentie van de wetgever dezelfde is als die van bij de inkomstenbelastingen. 35 Art. 62 van deze wet regelde de mogelijkheid voor de fiscale ambtenaren tot het controleren van vervoermiddelen en is op de dag van vandaag terug te vinden in het vierde lid van art. 63 WBTW. 36 Art. 63 liet de administratie toe de beroepslokalen te visiteren met het doel zich rekenschap te geven van de aldaar uitgeoefende werkzaamheden en van het bestaan, de aard en de hoeveelheid van alle aldaar aanwezige goederen, daaronder begrepen de productie- en vervoermiddelen. 37 In eerste instantie was de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht evenmin uitgebreid net als bij de inkomstenbelastingen. 15. De wet van 27 december 1977 tot wijziging van het Wetboek van de btw, het Wetboek der met Zegel gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, vormde een eerste belangrijke uitbreiding. 38 Deze wetswijziging had betrekking op de plaats waar de visitatie mocht plaatsvinden. Naast de beroepslokalen konden nu ook lokalen waar vermoedelijke werkzaamheden verricht werden en particuliere woningen bezocht worden De Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen ontstond in eerste instantie alleen maar om meer duidelijkheid te scheppen inzake het controlerecht van de administratie. 40 Ondanks dat het de bedoeling niet was om de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht met deze wet uit te breiden, gebeurde het toch. 41 Een visitatie werd nu mogelijk op elk tijdstip en 34 Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli Parl. St., Kamer 1968, buitengewone zitting, Stuk 88/1, p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 428, nr Art. 63 Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli Wet van 27 december 1977 tot wijziging van het Wetboek van de BTW, het Wetboek der met Zegel gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 30 december Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de BTW, het Wetboek der met Zegel gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten; Parl. St., Kamer , Stuk 145/1, p Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, BS 29 december 1989; Parl. St., Kamer , Stuk 806/1, p J. BONNÉ en W. VETTERS, Visite, visite, een huis vol visite Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW, TFR 2014, afl , p

19 zonder voorafgaande verwittiging. De administratie kreeg bij deze ook de bevoegdheid tot onderzoek van de aanwezige boeken en stukken en tot vaststelling van de aard en belangrijkheid van het aangestelde personeel Tot slot kwam er ook bij de btw een wijziging als gevolg van de informaticaopmars. 43 De Wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de btw, het Wetboek der met Zegel gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie, hypotheek- en griffierechten ving dit op. De administratie verwierf het recht om bij een fiscale visitatie de betrouwbaarheid na te gaan van geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen. 44 Art. 78 van deze wet vormde de basis voor het huidige art. 63 WBTW Het wetsvoorstel van 3 februari 2015 betreffende de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht dat ut supra besproken werd bij de inkomstenbelastingen, is ook van toepassing bij de btw. 46 Tevens is het Plan ter bestrijding van de fiscale fraude van minister Van Overtveldt hier van belang Wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, BS 29 december 1989; Parl. St., Kamer , Stuk 806/1, p Parl. St., Kamer , Stuk 684/1, p Wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de BTW, het Wetboek der met Zegel gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 31 december Art. 78 Wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de BTW, het Wetboek der met Zegel gelijkgestelde Taksen en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, BS 31 december Voorstel van wet betreffende de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht, Parl. St., Kamer , Stuk 54K J. VAN OVERTVELDT, Beleidsplan Fiscale Fraudebestrijding, 4 december 2015, (consultatie 14 februari 2016). 9

20 19. Art. 63 WBTW bevat de huidige bepaling van het visitatierecht betreffende de indirecte belastingen en bevindt zich onder HOOFDSTUK X: BEWIJSMIDDELEN EN CONTROLEMAATREGELEN. Het artikel ziet eruit als volgt: Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen : 1 de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden; 2 door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm; 3 de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van de productie- en vervoermiddelen. Als ruimten waar een activiteit wordt uitgeoefend moeten onder meer worden beschouwd de burelen, de fabrieken, de werkplaatsen, de opslagplaatsen, de bergplaatsen, de garages alsmede de als fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte terreinen. Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip, zonder voorafgaande verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen die niet in het vorige lid zijn bedoeld en waar in dit Wetboek bedoelde handelingen verricht of vermoedelijk worden verricht. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel slechts toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en uitsluitend met de machtiging van de politierechter. Zij mogen ook, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, alle vervoermiddelen tegenhouden en onderzoeken, met inbegrip van de containers, die gebruikt of vermoedelijk gebruikt worden om in dit Wetboek bedoelde handelingen te verrichten, teneinde de vervoerde goederen, boeken en stukken te onderzoeken Art. 63 Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli

21 Hoofdstuk II. Oogmerk 20. Zonder een duidelijke doelstelling heeft een wet geen enkele waarde. Het is dan ook belangrijk om de vooropgestelde doelstelling optimaal na te streven. Beide doelstellingen van het fiscaal visitatierecht vertrekken vanuit de aangifteplicht van de belastingplichtige. De huidige belastingstelsels maken de fiscale administratie zo goed als volledig afhankelijk van de medewerking van de belastingplichtige. 49 Het is de taak van de belastingplichtige om een juiste en volledige aangifte in te dienen zodat de administratie kan overgaan tot het vestigen van de aanslag waarop de belastingheffing volgt. 50 Er is een vermoeden van juistheid van de aangifte waardoor de fiscus de aangegeven grondslag als waar dient aan te nemen. 51 Dit vermoeden speelt tot het tegendeel bewezen is. Zo draagt de fiscus de bewijslast van de grondslag en het bestaan van de belastingschuld. 52 Om de belastingplichtige echter geen vrijgeleide te geven, beschikt de ambtenaar over een controlebevoegdheid om alle gegevens met betrekking tot de bestaande belastingschuld te kunnen opsporen en/of controleren. 53 Deze bevoegdheden kan zij aanwenden in de taxatiefase, administratieve geschillenprocedure of in de invorderingsfase. 54 Om tekorten op de fiscale begroting te vermijden en belangrijke inkomsten niet te mislopen, is een goed werkend fiscaal systeem met duidelijk afgelijnde controlebevoegdheden van cruciaal belang. Afdeling 1. Onregelmatigheden vaststellen aangifte 21. Het is niet uitgesloten dat de belastingplichtige per vergissing een onjuiste of onvolledige aangifte bezorgt aan de fiscus. Wanneer dit buiten zijn wil gebeurt, is er sprake van een onregelmatigheid. Het is belangrijk om deze op te sporen en recht te zetten om op die manier desbetreffende inkomsten niet te mislopen, zeker omdat de belastingplichtige gewillig zal zijn om de aanvullende schuld te vereffenen aangezien hij zich niet van zijn begane fout bewust was. 49 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. V. 50 J. Bonné en W. Vetters, Visite, visite, een huis vol visite Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW, TFR 2014, afl , p Supra voetnoot M. VANDEN BROECK en K. ROELANTS, De fiscale onderzoeksmachten in de inkomstenbelastingen, de fiscus op (be)zoek: is de grens bereikt?, Intersentia, 2013, p. 1, nr Art. 63 Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli Art. 319bis en 374 WIB92, BS 30 julli

22 Afdeling 2. Fraudebestrijding 22. De fraudegevoeligheid van het fiscaal systeem is één van de voornaamste redenen van het grote succes van de belastingontduiking in België. 55 Ut supra vermeld, moet de administratie kunnen rekenen en vertrouwen op de actieve medewerking van de belastingplichtige. Dit geeft de belastingplichtige de mogelijkheid om met opzet onjuiste of onvolledige informatie aan de administratie te verstrekken. De fiscale visitatie is dan ook een middel om belastingfraude zoveel mogelijk te vermijden en bestrijden. 23. Minister van Financiën, Johan van Overtveldt, wil met zijn Plan ter bestrijding van de fiscale fraude zich focussen op de oorzaken van fiscale fraude om dit vervolgens te koppelen aan concrete actiepunten. Het plan voert dan ook de strijd tegen de grote fiscale fraude, met als hoofddoel het welzijn van de burgers in het achterhoofd. Enerzijds wil hij met dit plan meer rechtvaardigheid creëren en anderzijds wil hij extra inkomsten genereren om als finaliteit de belastingdruk te kunnen verlagen. 56 Het ziet er echter nog niet meteen naar uit dat dit voorstel werkelijk het daglicht zal zien, de oppositie vreest voor een eersteklas begrafenis viel er te lezen in De Morgen van 9 december Het Anti-Fraudeplan is een onderdeel van een ruimer drieluik; de andere twee elementen zijn niet relevant voor deze uiteenzetting en zullen bijgevolg ook niet aan bod komen. Dit plan spitst zich toe op tien oorzaken van fiscale fraude die in vier grote groepen kunnen opgedeeld worden: complexiteit fiscale wetgeving, hoge belastingdruk, fraude voorkomen en sanctioneren en focus op grote fraude De elementen van het plan die betrekking hebben op het visitatierecht, bevinden zich voornamelijk in de groepen fraude voorkomen en sanctioneren en focus op grote fraude. Het gaat hier in eerste instantie om de uitbreiding van het personeel van de Bijzondere Belastinginspectie (hierna: BBI), dit zijn de ambtenaren belast met onderzoek en controle. Wanneer deze groep in omvang toeneemt, zal het aantal controles om de fraude te bestrijden ook kunnen toenemen. Verder wil minister Van Overtveldt de Antigoonleer doortrekken vanuit het strafrecht naar het fiscaal recht. Hierop zal verder in deze uiteenzetting ingegaan worden. 59 Het plan wil bovendien ook een duidelijker onderscheid maken tussen strafrechtelijke en niet- 55 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. V. 56 J. VAN OVERTVELDT, Beleidsplan Fiscale Fraudebestrijding, 4 december 2015, (consultatie 16 februari 2016). 57 X, Op naar antifraudeplan light, De Morgen, 9 december 2015, (consultatie 18 februari 2016). 58 Supra voetnoot D. SOENENS, Belastingfraudeurs gaan makkelijker vrijuit, De Morgen, 5 februari 2016, (consultatie 18 februari 2016). 12

23 strafrechtelijke sancties, hierdoor zal de opvolging ervan correcter gebeuren. 60 Op het vlak van de fiscale visitatie heeft dit betrekking tot de medewerkingsplicht van de belastingplichtige waarbij belemmering van het fiscaal toezicht een nieuw strafrechtelijk misdrijf moet worden volgens Van Overtveldt J. VAN OVERTVELDT, Beleidsplan Fiscale Fraudebestrijding, 4 december 2015, (consultatie 16 februari 2016). 61 JVD, Antifraudeplan: cassatierechtspraak over beroepskosten in het vizier, Fiscoloog 2015, afl. 1455, p

24 DEEL II: DRAAGWIJDTE FISCAAL VISITATIERECHT Hoofdstuk I. Algemene draagwijdte fiscale controle 26. Zoals eerder aangehaald, is de samenwerking tussen de fiscus en de belastingplichtige van primordiaal belang voor het systeem van de moderne belastingheffing. 62 Het is onmogelijk voor de fiscale administratie om het domein van de sociale en economische leefsfeer van de betrokkene niet te betreden bij een fiscale controle. 63 Om een zeker evenwicht te bewaren tussen beide partijen, is het fiscaal onderzoek onderhevig aan enkele fundamentele beginselen. 64 Deze wettelijke reglementering is te verdedigen vanuit de bezorgdheid voor de rechtsbescherming van de belastingplichtige. 65 Wanneer de administratie onderzoekshandelingen stelt zonder daarbij te kunnen terugvallen op datgene wat in een wet is voorgeschreven, is er sprake van een machtafwending of overschrijding. 66 Dit heeft gewoonlijk tot gevolg dat de gegevens onrechtmatig verkregen zijn met de nietigheid van de hierop gebaseerde aanslag als resultaat. 67 Dit is steeds het gevolg bij ut infra aangehaalde beginselen wanneer de fiscale controle door een of andere reden onrechtsgeldig wordt verklaard. Afdeling 1. Legaliteitsbeginsel 27. In eerste instantie worden de fiscale onderzoeksmachten geviseerd door het wettigheidsbeginsel. De fiscale overheid kan en mag geen andere handelingen stellen dan diegene die uitdrukkelijk in een wet zijn opgenomen waarbij de tussenkomst van de wetgever vereist is. 68 Het legaliteitsbeginsel is dan ook opgenomen in de Grondwet en eist een strikte naleving in het belang van de bescherming van de burgers tegen de geldhonger van de Staat. 69 Deze fiscale materie is een exclusieve bevoegdheid van de wetgevende macht en kan dan ook niet overgedragen of gedelegeerd worden De toepassing van het beginsel van de legaliteit mag echter niet te ruim opgevat worden. 71 Het zou tenslotte niet juist zijn om ipso facto tot de rechtsgeldigheid van een administratieve handeling te concluderen als op grond van loutere legistieke interpretatie van de 62 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 111, nr M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 111, nr J. BOSSUYT, Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, afl. 8-9, p. 4, nr M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 112, nr. 139; B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 1, (consultatie 3 maart 2016). 66 B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 1, (consultatie 3 maart 2016). 67 B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 2, (consultatie 3 maart 2016). 68 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 112, nr Supra voetnoot Supra voetnoot M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 127, nr

25 wet zou blijken dat de overheid over de machtiging beschikt om een specifieke handeling uit te oefenen. Uit het legaliteitsbeginsel vloeit het beginsel van de doelgebondenheid voort dat zegt dat de uitvoerende beleidsorganen hun toegekende bevoegdheden slechts kunnen aanwenden in functie van de door de wetgever beoogde doelstelling en dus de ratio legis moeten eerbiedigen. 72 Dit beginsel wordt ut infra uitgebreider toegelicht. 1. Toekenning onderzoeksbevoegdheden 29. De wetgevende macht is niet discretionair bevoegd voor om het even welke onderzoeksbevoegdheden toe te kennen aan de fiscale administratie. Zij heeft geen absolute vrijheid en is gebonden aan enkele beginselen die in de Grondwet zijn opgenomen. 73 De fiscale controle vormt in wezen enige bedreiging voor het recht op persoonlijke vrijheid, het recht op onschendbaarheid van de woning, het recht op eerbiediging van het privé- en het gezinsleven en het recht op de onschendbaarheid van het briefgeheim. 74 De wetgever dient bijgevolg rekenschap te geven aan deze rechten bij het toekennen van de fiscale onderzoeksbevoegdheden. 75 Ut supra vermelde bepalingen kunnen enerzijds vanuit het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) en het BUPO-verdrag en anderzijds vanuit de Grondwet slechts beperkt worden of kan van afgeweken worden door een wet in formele zin aangezien geen van deze voorziene vrijheden absoluut zijn. 76 Bij de afwezigheid van een wettelijk mandaat is de overheid niet gerechtigd om de draagwijdte van de fundamentele grondrechten van de burger in te perken. 77 Bijkomend moet deze inbreuk een legitiem belang dienen en proportioneel te zijn. 78 Het evenredigheidsbeginsel dient in acht genomen te worden wat stelt dat er een redelijke verhouding moet zijn tussen de inmenging op het recht enerzijds en het belang van de legitieme doelstelling anderzijds M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 127, nr M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 116, nr. 143; B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 2, (consultatie 3 maart 2016). 74 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 117, nr. 144; art. 9 BUPO-verdrag; art. 5 EVRM; art. 12 Gw., BS 17 februari 1994; art. 15 Gw., BS 17 februari 1994; art. 8 EVRM; art. 22 GW, BS 17 februari 1994, art. 29 Gw., BS 17 februari M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 117, nr B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 2, (consultatie 3 maart 2016). 77 M. MAUS, Ieder z n puupe en ieder z n toebak. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle (noot onder Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p S. GNEDASJ, Visitatie zonder mandaat rechter kan, maar dan wel met strenge toets door rechter achteraf, Fisc.Act. 2015, afl. 3, p V. DAUGINET en V. VERCAUTEREN, Fiscale huiszoekingen, TFR 2014, afl , p

26 30. Deze aangelegenheid wordt geregeld in art. 105 Gw. en stelt dat de Uitvoerende Macht slechts over die bevoegdheden beschikt welke de Grondwet of de krachtens de Grondwet uitgevaardigde wetten hem uitdrukkelijk toekennen. 80 De fiscale ambtenaren die handelen in de hoedanigheid van een administratief orgaan, kunnen slechts handelingen stellen in zoverre de formele wetgever hen dit toelaat. 81 Bijgevolg kunnen ze zichzelf niets toekennen of enige toegekende bevoegdheden gaan uitbreiden. Dit werd reeds bevestigd door de minister van Financiën die stelde dat belastingwetten van openbare orde zijn en het niet toegelaten is dat de administratie bijkomende elementen toevoegt. Aanvullend bevestigde hij dat het niet aan de administratie toekomt om op eigen houtje het toepassingsveld uit te breiden tot domeinen die geen uitdrukkelijke wettelijke basis kennen Uitoefening onderzoeksbevoegdheden 31. Het legaliteitsbeginsel is niet enkel van wezenlijk belang bij de toekenning van de onderzoeksbevoegdheden maar ook bij uitoefening van de fiscale controle zelf. De fiscale administratie mag geen andere handelingen stellen tijdens de controle dan die welke haar uitdrukkelijk toebedeeld werden door de wetgever. Een gevolg hiervan is dat de fiscale onderzoeksmachten geklasseerd worden als uitzonderlijke bevoegdheden en derhalve beperkend moeten worden geïnterpreteerd De artikelen in het WIB92 en WBTW die de onderzoeksbevoegdheden van de fiscale administratie inhouden, beschrijven voornamelijk de verplichtingen in hoofde van de belastingplichtige. De controlebevoegdheid van de fiscale ambtenaren kan hier echter uit afgeleid worden maar dit leidt tot onduidelijke beperkingen in hoofde van de administratie Art. 105 GW., BS 17 februari 1994; J. BOSSUYT, Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, afl. 8-9, p. 4, nr. 5; A. MAST, J. DUJARDIN, M. VAN DAMME en J. VANDE LANOTTE, Overzicht van het Belgisch Administratief Recht, Mechelen, Kluwer, 2009, p. 19, nr H. DUBOIS, Vijf regels van fiscaal onderzoek Grondsbeginselen van het fiscaal onderzoek en het gebruiken van inlichtingen gevonden door andere Administraties of instantiesé, TFR 1988, afl , p Vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer , 26 maart 2002, nr. 116, p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 118, nr. 146; B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 2, (consultatie 3 maart 2016). 84 A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht , Mechelen, Kluwer, , p 683, nr

27 Afdeling 2. Doelgebondenheid 33. Een tweede beginsel waaraan de fiscus gehouden is met betrekking tot zijn fiscale controlemacht, is het principe van de doelgebondenheid. Dit is een gevolg van het legaliteitsbeginsel. 85 Eén van de lijfspreuken van Achiel Van Acker, wijlen eerste minister en minister van staat, was: ieder z n puupe en ieder z n toebak. Hiermee stelde hij dat de overheidsorganen zich moeten houden aan hun eigen bevoegdheden en zich niet mogen begeven op andermans terrein Gevolgen fiscale onderzoeksbevoegdheid 34. Dit doelgebonden karakter van de bevoegdheid van de uitvoerende macht onderbouwt een van de meest diepgaande grondslagen van het huidig administratief recht in de verhouding tussen de belastingplichtige en de belastingadministratie. 87 Dit principe houdt in dat de administratie zijn bevoegdheid louter mag uitoefenen voor de doeleinden die door de wet beoogd zijn. 88 Die ratio legis vloeit voort uit de letterlijke verwoording van de wet en de parlementaire voorbereidingen en vormt de basis om de legitieme doelstelling van de wetgever te achterhalen. Het essentiële respect voor de doelgebondenheid wordt onder meer afgedwongen door het verbod van machtsafwending, wat ut infra nader toegelicht zal worden Bijgevolg wil het doelgebondenheidsbeginsel een zekerheid bieden voor de correcte aanwending van de fiscale onderzoeksbevoegdheden. Een ambtenaar belast met het onderzoek naar de aangiften in de inkomstenbelastingen zal enkel gebruik kunnen maken van de bevoegdheden voorzien in het WIB en niet die vanuit het WBTW bijvoorbeeld. 90 Dit wil zeggen dat de aan de administratie toegekende onderzoeksbevoegdheden steeds soortgebonden zijn en dus betrekking hebben op een welbepaalde belasting. Dit is het principe van de eenzijdige toepassing van het fiscaal onderzoek. 91 Het is de verantwoordelijkheid van de controlerende belastingambtenaar om aan de belastingplichtige mee te delen welke belastingen het voorwerp van de controle uitmaken. 92 De belastingplichtige moet tenslotte in staat zijn na te trekken in welke mate het beginsel van de doelgebondenheid door de fiscus wordt 85 B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 1, (consultatie 3 maart 2016). 86 M. MAUS, Ieder z n puupe en ieder z n toebak. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle (noot onder Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 127, nr. 155; B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 2, (consultatie 3 maart 2016). 88 B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 2, (consultatie 3 maart 2016). 89 J. BONNÉ en W. VETTERS, Visite, visite, een huis vol visite Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW, TFR 2014, afl , p Supra voetnoot B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 3, (consultatie 3 maart 2016); M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 129, nr B. SMETS, Basisbeginselen van de fiscale controle, p. 3, (consultatie 3 maart 2016). 17