Integrale kostprijsberekening van facilitaire diensten via ABC

Transcriptie

1 pag.: 1 van 7 Integrale kostprijsberekening van facilitaire diensten via ABC Bron: Facto Magazine, nr. 3, 2001 Auteur(s): A.A. van Hunnik & M. Dontis-Rietveld In ondernemend Nederland is sprake van een toenemende tendens tot het reduceren van de kosten van facilitaire dienstverlening. Binnen de institutionele sector, waar zorgverzekeraars en overheden zich inspannen om de stijgende vraag naar gezondheidszorg het hoofd te kunnen bieden, geldt dit in het bijzonder. Dit artikel is een introductie in de systematiek van integrale kostprijsberekening volgens Activity Based Costing (ABC). Na de beknopte theoretische uiteenzetting van deze systematiek wordt ingegaan op de praktische toepassing van de methode binnen de voedingsdienst van een middelgroot ziekenhuis. De discussie rondom in- dan wel uitbesteden van diverse vormen van facilitaire dienstverlening, is nog altijd actueel. De in ons vakgebied populaire toepassing van kengetallen dient daarbij met de nodige voorzichtigheid te worden gehanteerd, aangezien kengetallen slechts in zeer beperkte mate los kunnen worden gezien van de specifieke eigenschappen van de organisatie(s) waaruit zij voortkomen. Om als facilitair manager een strategisch sterke positie in bovenstaande ontwikkelingen te kunnen blijven innemen, is het dan ook noodzakelijk inzicht te hebben in de werkelijke kosten en opbrengsten van het producten- en dienstenpakket dat wordt geleverd. Los van bezuinigingen vanuit het primaire proces, geldt dat een professionele facilitaire organisatie het aan zichzelf verplicht is haar verkoopprijzen en winstmarge op realistische basis vast te stellen, wil zij van een kostencentrum naar een winstcentrum kunnen groeien. Een realistische kostprijs voldoet aan een viertal basisvoorwaarden: het bevat alle kosten die door de organisatie worden gemaakt; het verwijst naar een bestaand, concreet en herkenbaar aspect van de organisatie; het houdt voldoende rekening met de complexiteit van de organisatie; het is gemakkelijk bij te stellen wanneer zaken binnen de organisatie veranderen. Calculatie De verschillende methoden van kostprijscalculatie onderscheiden zich door de verrekening van de zogenaamde indirecte kosten die door een organisatie worden gemaakt. Indirecte kosten zijn kosten waarvan de relatie met producten, diensten en processen niet rechtstreeks kan worden gelegd of kosten waarbij het niet economisch zinvol wordt geacht dit te doen. Voorbeelden zijn kosten van: automatisering; energie; salaris- en personeelsadministratie; afschrijvingen; rente over investeringen; ondernemersrisico; inflatie.

2 pag.: 2 van 7 De directe kosten van een product of dienst worden door alle methoden als een bekend en vaststaand gegeven benaderd, omdat er een rechtstreeks, oorzakelijk verband bestaat tussen product of dienst en deze kosten. De hoogte van dit bedrag varieert dan ook niet op basis van de gekozen manier van kostprijscalculatie. De meeste directe kosten (grondstoffen, arbeidskosten) zijn variabele kosten, dat wil zeggen dat zij over een bepaalde tijdsperiode aan schommelingen onderhevig zijn, afhankelijk van de bedrijfsdrukte. Veel indirecte kosten zijn daarentegen te beschouwen als vaste kosten. Traditionele methoden van kostprijsberekening beschouwen het product van een organisatie als de belangrijkste eenheid waarnaar de indirecte kosten van een product moeten worden toegerekend. De theorie van productgeoriënteerde kostprijsberekening stelt dat de indirecte kosten toenemen met de hoeveelheid inspanning die nodig is om een product te fabriceren. Een variant van deze methode is de volumegeoriënteerde kostprijsberekening, die de uiteindelijke hoeveelheid gefabriceerde producten als de belangrijkste indicatie voor de indirecte kosten beschouwt. De bekendste productgeoriënteerde calculatiemethode is het hanteren van opslagpercentages voor de indirecte kosten. Dit wil zeggen dat er een percentage van de directe kosten wordt genomen dat bij de directe kosten wordt opgeteld om de kostprijs te berekenen. Tabel 1 bevat een voorbeeld van kostprijscalculatie, gericht op het eindproduct, op basis van de opslagmethode. Fase Gericht op Analyse van 1 Activiteiten Alle processen in de organisatie 2 Kosten en kostenveroorzakers Alle kosten en hun relatie tot de processen 3 Kostprijzen Alle activiteiten en hun kosten per calculatie-eenheid Tabel 1 Een andere traditionele calculatiemethode betreft het toerekenen van kosten naar afdelingen of diensten binnen de organisatie. Hierbij worden de indirecte kosten gegroepeerd op basis van de plaats die deze kosten innemen in het productieproces, dat wil leggen door welke bedrijfsfuncties of verantwoordelijke afdelingen zij worden veroorzaakt. Deze methode staat bekend als de kostenplaatsmethode (ook: productiecentramethode). Aan de hand van verdeelsleutels worden de indirecte kosten in de kostprijs doorberekend. Deze verdeelsleutels zijn gebaseerd op de mate waarin de prestaties van een afdeling of dienst worden ingezet bij de totstandkoming van een product. Zowel de productgeoriënteerde methode als de kostenplaatsmethode voldoen aan de voorwaarde dat kostprijzen verwijzen naar concreet aanwijsbare zaken in de organisatie. Ook kunnen zij in redelijke mate integrale kostprijzen opleveren, dat wil zeggen dat alle werkelijke kosten daarbij in beeld kunnen worden gebracht. Of aan de complexiteit van de organisatie door deze modellen voldoende recht wordt gedaan, is echter nog maar de vraag. Volgens dergelijke methoden krijgt een kortdurend productieproces immers automatisch een lagere kostprijs toegerekend dan een langdurend productieproces. Op soortgelijke wijze zal, van twee processen die evenveel tijd beslaan, het proces met het kleinste volume aan eindproducten automatisch de laagste kostprijs krijgen.

3 pag.: 3 van 7 Met andere woorden: de conventionele manieren van kostprijsberekening zorgen in het geval van een kleine hoeveelheid zeer diverse producten voor een onderschatting van de werkelijke kosten, terwijl de kosten voor grote hoeveelheden vergelijkbare producten juist worden overschat. Om deze redenen verdient het de voorkeur om niet de calculatie-eenheden (producten, diensten of bedrijfsfuncties) te beschouwen als de kostenveroorzakende factoren, maar de handelingen die nodig zijn om de calculatie-eenheden te produceren. De bekendste methode die activiteiten als kostenveroorzakers benoemt, is Activity Based Costing (ABC). In deze methode wordt niet zozeer uitgegaan van enkelvoudige handelingen, maar worden totale processen, dat wil zeggen ketens van activiteiten bezien. Het belangrijkste onderscheid ten opzichte van de conventionele methoden is dat ABC uitgaat van meerdere kostenveroorzakende factoren. Hieronder wordt het ABC-model nader toegelicht. Fase 1: De activiteitenanalyse In de eerste fase worden alle activiteiten in kaart gebracht die in de organisatie plaatsvinden. Tevens wordt bezien welke inspanningen elke afzonderlijke activiteit vergt. Hierbij is kennis van de fysieke structuur van het productieproces onontbeerlijk, evenals informatie uit organisatieschema s en werkinstructies. Fase 2: Het benoemen van kosten en kostenveroorzakers Vervolgens worden alle kosten in de organisatie vastgesteld, waarbij het verband tussen deze kosten en de eerder benoemde activiteiten door middel van wegingsfactoren wordt uitgedrukt. Voor alle kostenposten wordt afzonderlijk bepaald welk deel ervan aan welke activiteit kan worden toegerekend. De aldus ontstane wegingsfactor per kostenpost wordt ook wel kostenveroorzaker (cost driver) genoemd. Het aantal kostenveroorzakers dat wordt gehanteerd is afhankelijk van de precisie waarmee de kosten dienen te worden vastgesteld, en van de complexiteit van de producten/volumes van de organisatie. Welke kostenveroorzakers worden gekozen is onder meer gekoppeld aan de samenhang tussen het werkelijke verbruik en het verbruik dat volgens de kostenveroorzaker wordt ingeschat. Ook de kosten die moeten worden gemaakt om gegevens over een kostenveroorzaker boven water te krijgen, zijn een belangrijk selectiecriterium. Fase 3: Het berekenen van kostprijzen Ten slotte worden de kostprijzen berekend. Hiertoe worden de verschillende kostenveroorzakers per calculatie-eenheid bepaald en worden de kosten van elk van de activiteiten aan de verschillende calculatie-eenheden (bijvoorbeeld productgroepen) toegerekend. Zodoende ontstaat een verdeling van de kosten per calculatie-eenheid per product. De indirecte kosten die niet aan de hand van kostenveroorzakers kunnen worden verdeeld, worden willekeurig over de producten verdeeld. Behalve een meer nauwkeurige en betrouwbare schatter van kostprijzen, levert de ABCmethode een aantal bijkomende voordelen op ten opzichte van conventionele methoden. De informatie uit fase 1, de activiteitenanalyse, kan eenvoudig worden benut in het vaststellen van de mate van winstgevendheid van processen en in prestatiebeoordelingen. Daarnaast kan het verkregen inzicht in de activiteiten van de organisatie een meer efficiënte bedrijfsvoering tot gevolg hebben.

4 pag.: 4 van 7 Een nadeel van de methode is de tijdsinvestering die het ontwikkelen en toepassen van een ABC-systeem van een organisatie vraagt. Voor wat betreft de ontwikkelingsfase kan echter worden gesteld dat de meeste gegevens reeds in de organisatie aanwezig zijn of op eenvoudige wijze kunnen worden verkregen. Tevens is meestal een cultuuromslag binnen de organisatie nodig: medewerkers dienen meer kostenbewust te worden gemaakt, er dient openheid en eenduidigheid in het verstrekken van basisgegevens te zijn én er dient een breed draagvlak voor de methode te worden gecreëerd. De invoering van ABC zal tenslotte alleen effectief zijn wanneer de indirecte kosten in een organisatie relatief hoog zijn en wanneer een grote diversiteit aan producten wordt voortgebracht. Voedingsdienst Het Diakonessenhuis Utrecht is een algemeen ziekenhuis met circa 350 bedden. De voedingsdienst van dit ziekenhuis bestaat uit een centrale keuken, een transportafwasdienst, restauratieve voorzieningen, voedingsassistenten en een stafbureau. De dienst draagt zorg voor de dagelijkse voedselvoorziening van patiënten, medewerkers en externe afnemers, in totaal circa 1500 maaltijden per dag. Institutionele voedingsdiensten hebben te maken met een grotere concurrentie van zowel cateringbedrijven als (samenwerkende) collega-instellingen. Tevens is er sprake van een toenemende complexiteit in de voedingsverzorging door een grotere productdiversiteit, veranderde distributiewijzen en verscherpte hygiëne- en kwaliteitseisen. Ook het Diakonessenhuis is aan deze bewegingen onderhevig. Het berekenen van de integrale maaltijdkostprijzen werd met name ingegeven door de wens om de levering aan externe afnemers uit te breiden, maar zou eveneens de kosten en opbrengsten van het personeelsrestaurant beter in kaart kunnen brengen. De keuze voor de ABC-methode werd mede gemaakt op basis van de ervaren ontoereikendheid van het traditionele werken met de voedingsdagprijs. Een voedingsdagprijs komt tot stand door de totale grondstofkosten te delen door het aantal daadwerkelijk gebruikte voedingsdagen. In de voedingsdagprijs worden derhalve alleen de ingrediëntkosten meegenomen; gezien het feit dat personeelskosten zeker zoveel bijdragen aan de directe kosten is dit een sterke vereenvoudiging van de werkelijke situatie. Ook de vele indirecte kosten van de voedingsverzorging, voortkomend uit een groeiende productdiversiteit, een toenemende mate van automatisering c.q. machinale productie en een steeds complexere administratie, worden niet of op onjuiste wijze in de voedingsdagprijs meegenomen. Derhalve is de voedingsdienst van het Diakonessenhuis sinds 1995 overgegaan op het calculeren van integrale kostprijzen. Allereerst is de calculatie-eenheid vastgesteld waarnaar de kostprijzen worden toegerekend. In het Diakonessenhuis is gekozen om hiervoor de verschillende eindproducten per klantengroep te nemen (zie tabel 2). De calculatie-eenheid, bijvoorbeeld de koude restaurantlunch, omvat alle activiteiten rondom deze maaltijd, van bestellen tot en met schoonmaken.

5 pag.: 5 van 7 Klantengroep Klinische patiënten Klinische patiënten Klinische patiënten Medewerkers Medewerkers Medewerkers Externe afnemers Externe afnemers Productgroep Ontbijt Lunch Diner Koude restaurantlunch Warme restaurantlunch Vergaderlunch Koelverse warme maaltijd Vacuüm verpakte warme maaltijd Tabel 2 Fase 1: Macro-activiteiten en tijdanalyses Door middel van observatie en interviews op de werkvloer is een beeld verkregen van het scala aan activiteiten dat plaatsvindt en aan welk type maaltijd deze ten grondslag liggen. In de interviews met leidinggevenden en uitvoerenden is onder meer gezocht naar: wie welke activiteiten verricht; welk tijdsbeslag deze activiteiten vergen; welk doel de activiteiten hebben; uit welke taken de activiteiten bestaan; wanneer de activiteiten plaatsvinden. Vanuit de voorwaarde dat een kostprijs gemakkelijk is bij te stellen wanneer er sprake is van organisatorische veranderingen, zijn de activiteiten vervolgens zoveel mogelijk gebundeld. De activiteiten zijn ondergebracht in categorieën (macro-activiteiten) die representatief zijn voor zowel goedkope als relatief kostbare handelingen. De macroactiviteit bereiden van groente dekt bijvoorbeeld zowel het stoven van andijvie als het koken van winterwortel. De verschillende ingrediëntkosten zullen elkaar namelijk per saldo compenseren door de grote mate van afwisseling in het assortiment (menucyclus). Het opnemen van een nieuwe groentesoort in de menucyclus, is door deze categorisering dus slechts in beperkte mate van invloed op de kosten van het proces bereiden van groente. Per macro-activiteit is vervolgens de relatieve bijdrage aan de verschillende maaltijden vastgesteld. Er is bijvoorbeeld in kaart gebracht wat het gewicht van bereiden van groente is binnen het totaal aan activiteiten dat resulteert in het diner voor de klinische patiënten. Door middel van tijdanalyse is deze bijdrage objectief bepaald. Op tijdbalken is door de uitvoerende medewerkers en hun leidinggevenden ingevuld hoeveel tijd men gemiddeld aan elke activiteit besteedt. Fase 2: Kostenveroorzakers en kostendragers Na het vaststellen van de (macro)activiteiten heeft de voedingsdienst gezocht naar de belangrijkste kostenveroorzakers en kostendragers. Voor het Diakonessenhuis blijkt de arbeidstijd die aan de maaltijdproductie wordt besteed verreweg de grootste bepalende factor in de totale kosten te zijn. De tweede kostenveroorzaker is het aanzienlijke aantal calculatie-eenheden (maaltijden) dat wordt geproduceerd. Er is met andere woorden in de opbouw van de integrale kostprijs een duidelijk verband te zien met de grootte van de voornaamste directe kosten: de personeelskosten en de ingrediëntkosten.

6 pag.: 6 van 7 In tabel 3 is een overzicht opgenomen van de voornaamste kostensoorten in het Diakonnessenhuis. Om al deze kostensoorten aan de maaltijden toe te kunnen rekenen, is een onderscheid gemaakt in: directe kosten; indirecte kosten, toegerekend volgens vaste verdeelsleutels (= kostenveroorzakers); indirecte kosten, arbitrair toegerekend. Tabel 3. Kostensoorten in het Diakonessenhuis Kostensoort Specificatie Type kosten Bij indirecte kosten: kostenveroorzaker? Directe arbeid Loonkosten productiemedewerkers Direct Ingrediënten Grondstoffen per component Direct Indirecte arbeid Loonkosten overhead Indirect Ja Afschrijving Apparatuur, over 10 jaar Indirect Nee, arbitrair Onderhoud Apparatuur, over 10 jaar Indirect Ja Huisvesting Afschrijving + interest / m 2 productieruimte Energie Gas, elektriciteit, stadsverwarming, stroom, water Indirect Direct + indirect Uitval Derving (verlies, diefstal) Indirect Ja Afvalverwijdering Idem Indirect Ja Overig Reiskosten, studiekosten, kleding, kantoormiddelen, meubilair, etc. Direct + indirect Ja (kantoorruimten: arbitrair) Nee, arbitrair Deels arbitrair Voor de kostenveroorzaker arbeidstijd is het gewogen gemiddelde genomen, berekend op basis van de tijdanalyses uit fase 1. Deze gemiddelde tijd is vervolgens vermenigvuldigd met het voor de afdeling toepasselijk uurtarief, dat is gebaseerd op de werkelijk ingezette arbeidskracht per jaar (excl. Ziekte- en overig verlof) en de gemiddelde loonkosten van de afdeling (incl. vakantietoeslag, premies, onregelmatigheidstoeslag). De effectieve arbeidskracht is bepaald door het aantal uren per fulltime-equivalent (fte) per jaar te delen door het aantal werkdagen per jaar, vermenigvuldigd met de personeelsformatie voor dat jaar. In formulevorm: kosten directe arbeid loonkosten x arbeidstijd = ( aantal uren : aantal werkdagen ) x aantal fte Daaruit bleek dat een aantal indirecte kostensoorten volgens vaststaande verdeelsleutels naar de maaltijden was toe te rekenen. Hierdoor werd het aantal kostenveroorzakers uitgebreid tot de volgende verzameling: arbeidstijd; aantal maaltijden; indirecte arbeid; onderhoud; huisvesting; uitvalkosten; afvalverwijdering.

7 pag.: 7 van 7 Naarmate de belangrijkste kostenveroorzaker arbeidstijd toeneemt, zullen derhalve ook de directe arbeidskosten toenemen. Op vergelijkbare wijze is de kostenveroorzaker aantal maaltijden gerelateerd aan de directe grondstofkosten. Na het benoemen van de belangrijkste kostenveroorzakers, arbeidstijd en aantal maaltijden, heeft de voedingsdienst zich gebogen over de toerekening van de indirecte kosten aan de calculatie-eenheden (maaltijden). De overige indirecte kosten konden niet nauwkeurig genoeg in beeld worden gebracht en zijn door het ontbreken van gedetailleerde informatie arbitrair aan de maaltijden toegerekend, door deze kosten te totaliseren en gelijkmatig te verdelen over het aantal maaltijden. Fase 3: Bepaling van de kostprijs Op basis van de gegevens uit fase 1 en 2 zijn ten slotte kostprijzen per maaltijd berekend. Deze kostprijzen zijn bepaald door de totale kosten per productgroep (zie tabel 2) te delen door het aantal maaltijden per productgroep. In de aldus ontstane kostprijzen van de verschillende maaltijden zijn alle kosten die binnen de voedingsdienst optreden opgenomen. Kosten van ondersteunende afdelingen buiten de voedingsdienst, zoals de economisch-administratieve dienst en de automatiseringsafdeling, zijn hierbij buiten beschouwing gelaten. De verkregen kostprijsinformatie heeft voor de voedingsdienst van het Diakonessenhuis geleid tot een realistisch vertrekpunt voor het aangaan van rendabele prijsafspraken met leveranciers en afnemers, welke reeds langere tijd succesvol zijn gebleken. Conclusies Het zuiver vaststellen van integrale kostprijzen blijft altijd een probleem, omdat niet alle kosten op detailniveau bekend zijn. Met name binnen het facilitaire werkveld met haar sterk servicegerichte aard, is het belangrijk om gegevens te verzamelen bij de bron van de kosten en deze niet alleen achteraf in te schatten. Binnen de zorginstellingen wordt bovendien een aanzienlijk knelpunt gevormd door de afhankelijkheid van toeleveranciers uit de instelling zelf, bijvoorbeeld transport- en magazijndiensten. Veelal zijn deze diensten nog onvoldoende in staat inzicht te bieden in de kosten van personeel en middelen die ten behoeve van andere afdelingen zoals de voedingsdienst worden gemaakt. De met behulp van de ABC-methode verkregen integrale kostprijs, is daarnaast vooral binnen de instelling zelf hanteerbaar en minder geschikt voor benchmarking. Waar alle kengetallen per definitie afhankelijk zijn van contextgebonden interpretatie door vakdeskundigen, geldt dit zeker binnen de instellingswereld, waar vele cijfers in het licht van de budgetteringssystematiek vertekend worden aangeleverd. Bovendien maken de uiteenlopende serviceniveaus, primaire processen, afnemersprofielen, regionale en cultuurverschillen de kwantitatieve informatie moeilijk vergelijkbaar met die van andere instellingen. Desondanks heeft de berekening van integrale kostprijzen een groot aantal praktische en strategische voordelen voor een instelling. Wanneer voldoende tijd en mankracht wordt gereserveerd voor de analyse van processen en activiteiten, is de spin-off van de systematiek dermate groot dat op zeer korte termijn besparende maatregelen binnen de eigen dienst kunnen worden ingezet. Met name binnen de dynamische voedingsmarkt, maar ook op het gebied van schoonmaak en repro, is activity based casting een verantwoorde investering in de toekomst van de dienst.