Pensioen in eigen beheer

Transcriptie

1 Pensioen in eigen beheer Emile Theuns Studentnummer: Someren, februari 2014 Scriptiebegeleidster: mr. H.P.M. Van Bijnen

2 Hoofdstuk 1 Inleiding... 3 Hoofdstuk 2 Voorwaarden en waardering van pensioen in eigen beheer: Inleiding Historie en belangrijke pensioenwijzigingen in vogelvlucht Wet Fiscale Behandeling van Pensioenen Wet aanpassing Fiscale Behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Wet VPL) Pensioenwet (PW) Wet Verhoging AOW- en Pensioenrichtleeftijd Wetsvoorstel 'Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages en maximering pensioengevend inkomen' Directeur-grootaandeelhouder en de Pensioenwet Fiscale voorwaarden van pensioen in eigen beheer Verschillende pensioenregelingen Opbouw pensioen in eigen beheer Waardering pensioen eigen beheer Inleiding: Fiscale waardering pensioenverplichting in de opbouwfase en uitkerende pensioenen Indexatie Leeftijdsterugstellingen en bijbehorende sterftetafels Rekenrente en stijgende pensioenen Vooroverlijdensrisico Commerciële waardering pensioenverplichting Sanctiebepalingen Hoofdstuk 3 Pensioen eigen beheer en echtscheiding Inleiding Historie pensioen en echtscheiding Doel en strekking van de Wet VPS Wet Verevening Pensioenrechten bij Scheiden (Wet VPS) Afwijken van de standaardvereveningsmethode en conversie Verplichting tot afstorting van pensioenrechten bij echtscheiding Knelpunten bij echtscheiding en pensioen eigen beheer Aanbevelingen Conclusie Hoofdstuk 4 Dividenduitkeringen en pensioen eigen beheer: Inleiding Standpunt Centraal Aanspreek Pensioenen (CAP) Aanbevelingen Conclusie Hoofdstuk 5 Afstempelen van pensioenaanspraken in eigen beheer Inleiding Situatie tot 1 januari Voorwaarden afstempelen pensioenaanspraken Knelpunten bij afstempelen van pensioenaanspraken Aanbevelingen Conclusie: Hoofdstuk 6 Conclusie Literatuurlijst

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Het pensioenstelsel in Nederland bestaat uit 3 pijlers. In de eerste pijler bevindt zich het overheidspensioen, de AOW. De tweede pijler bestaat uit het collectief aanvullend pensioen. Het kenmerk hiervan is dat dit geregeld wordt door werkgevers en werknemers zelf en is bedoeld als aanvulling op de AOW-uitkering. In de derde pijler bevinden zich de individuele aanspraken. Het betreft hier vrijwillig betaalde inkomensvoorzieningen zoals lijfrente- en of bankspaarproducten. Het pensioen van de directeur-grootaandeelhouder (hierna DGA) bevindt zich in de tweede pijler. DGA's kunnen pensioenrechten in eigen beheer opbouwen. Het pensioen in eigen beheer is een actueel onderwerp en is volop in beweging. Zo worden de pensioenrichtleeftijd en opbouwpercentages in 2014 aangepast. Daarnaast bestaat het voorstel om in 2015 een maximale pensioengrondslag in te voeren. De afgelopen jaren heeft de wetgever de opbouwmogelijkheden voor pensioenregelingen in eigen beheer ingeperkt. Door deze wettelijke beperkingen zijn er verschillen ontstaan tussen de commerciële en fiscale waardering van pensioenen. In deze scriptie zal aandacht worden besteed aan een aantal knelpunten die pensioen in eigen beheer met zich meebrengt. In deze scriptie luidt de probleemstelling: In hoeverre wordt pensioen in eigen beheer beperkt en wat zijn de knelpunten hierbij. Is pensioen in eigen beheer vanuit de DGA gezien nog een houdbare faciliteit? De opbouw van de scriptie is als volgt: In hoofdstuk 2 worden de voorwaarden en waarderingsgrondslagen van pensioen in eigen beheer behandeld. In dit hoofdstuk wordt tevens het verschil tussen de commerciële en fiscale waardering uitgewerkt. Daarna wordt in hoofdstuk 3 het onderwerp pensioen en echtscheiding behandeld. Centraal hierbij staat de verplichting tot afstorting van pensioenrechten en overige knelpunten. In hoofdstuk 4 wordt aangegeven hoe omgegaan moet worden met dividenduitkeringen in combinatie met pensioen in eigen beheer. Vervolgens komt in hoofdstuk 5 de mogelijkheid van afstempelen van pensioenrechten in eigen beheer aan bod. Tenslotte zal in hoofdstuk 6 het geheel worden afgesloten met een conclusie. De hoofdstukken 3 tot en met 5 bevatten eventueel aanbevelingen en worden ieder afgesloten met een conclusie. 3

4 Hoofdstuk 2 Voorwaarden en waardering van pensioen in eigen beheer: 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zullen de wettelijke eisen en voorwaarden van pensioen in eigen beheer worden behandeld. In Nederland kent men een pensioensysteem dat uit drie pijlers bestaat: 1. de overheidsvoorzieningen o.a. Algemene Ouderdomswet en Algemene Nabestaandenwet en Arbeidsongeschiktheidsverzekeringen; 2. pensioenvoorzieningen; 3. individuele verzekeringen (lijfrenten en kapitaalverzekeringen) De pensioenwet (PW) speelt een belangrijke rol met betrekking tot pensioenregelingen voor normale werknemers. Deze wet is met het oog op de toekomst ingevoerd. De pensioenwet vindt geen toepassing op een pensioenregeling in eigen beheer. Het pensioen van een DGA bevindt zich weliswaar in de 2e pijler, echter de PW is niet van toepassing op de DGA. Hierdoor is hij niet verplicht om zijn pensioen extern te verzekeren. De DGA mag zijn pensioen in eigen beheer opbouwen. 1 Ondanks dat de PW niet van toepassing is zijn er wel voorwaarden waaraan dit pensioen in eigen beheer moet voldoen. In de navolgende paragrafen zal verder worden toegelicht welke voorwaarden dit zijn. Allereerst zal worden aangegeven binnen welke fiscale wettelijke kaders pensioen mag plaatsvinden. Bovendien wordt in dit hoofdstuk de fiscale waardering van het pensioen toegelicht en wordt deze vergeleken met de commerciële waardering. Tenslotte zal worden geëindigd met de sanctiebepalingen die zijn ingevoerd om misbruik te voorkomen Historie en belangrijke pensioenwijzigingen in vogelvlucht Afgelopen 14 jaar is er veel veranderd met betrekking tot pensioen in eigen beheer. Op 6 december 2013 heeft de staatssecretaris een brief verstuurd aan de eerste en tweede kamer waarin hij een aantal mogelijkheden schetst om de problemen op het gebied van pensioen in eigen beheer op te lossen. 2 De mogelijke oplossingen variëren van het in stand laten van het huidige systeem tot aan afschaffing van pensioen in eigen beheer. In hoofdstuk 6 wordt nader ingegaan op deze brief en worden de aangedragen oplossingen beoordeeld. Om een beter beeld te krijgen wat er allemaal veranderd is de afgelopen jaren volgt hieronder een uiteenzetting van de verschillende pensioenregimes Wet Fiscale Behandeling van Pensioenen Naar aanleiding van diverse maatschappelijke veranderingen en gestelde Kamervragen over individualisering en flexibilisering van pensioenen heeft de toenmalige staatssecretaris een werkgroep geïnstalleerd om dit te onderzoeken. De werkgroep onder leiding van Witteveen kreeg de opdracht te onderzoeken of met het oog op de vraag om individualisering en flexibilisering de fiscale behandeling van aanvullende pensioenvoorzieningen moet worden aangepast. De resultaten van dit onderzoek zijn verschenen in het rapport van commissie Witteveen dat in 1995 werd uitgebracht. Dit rapport is vervolgens als leidraad gebruikt bij de invoering van de Wet Fiscale Behandeling van Pensioenen op 1 juni Hierbij werd het uitgangspunt gehanteerd dat in 35 jaar met 2% opbouw per jaar op 60 jarige leeftijd een pensioen van 70% van het laatstverdiende loon kon worden bereikt. Deze wet is uiteindelijk ondergebracht in hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). 1 Art. 1 PW 2 Brief van Staatsecretaris van financiën van 6 december 2013, nr. DB/2013/576 3 Stb/1999/211

5 2.2.3 Wet aanpassing Fiscale Behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Wet VPL) De achterliggende gedachte bij de invoering van deze wet in is geweest om de fiscale faciliteiten te stoppen die het mogelijk maakten om te stoppen met werken voor 65 jaar. 5 Door ouderen langer te laten deelnemen aan het arbeidsproces worden de financiële lasten als gevolg van de steeds toenemende vergrijzing opgevangen. De belangrijkste wijziging bij de invoering van Wet VPL is dat de pensioenrichtleeftijd van 60 naar 65 jaar is gegaan Pensioenwet (PW) Per 1 januari 2007 is de PW 7 in werking getreden en verving daarmee de oudere Pensioen- en Spaarfondsenwet (PSW) uit het jaar De reden om over te stappen naar de PW is dat in de toekomst in Nederland het pensioeninkomen ten opzichte van het totale inkomen een steeds belangrijkere rol gaat spelen. Het totale pensioenvermogen van pensioenfondsen en verzekeraars is eind 2012 opgelopen tot ongeveer 890 miljard euro. 8 Het Nederlandse pensioenstelsel kent dus een groot macro economisch belang. Om uiteindelijk meer transparantie, meer toezicht en meer toegang te krijgen tot pensioen is daarom ook besloten om de PW in te voeren. De wetgever vond het uiteindelijk belangrijk dat het Nederlandse pensioenstelsel klaar moest zijn voor de toekomst. 9 Inmiddels is de nieuwe wet Wet Verhoging AOW- en Pensioenrichtleeftijd (Wet VAP) in werking getreden en gaat met ingang van 1 januari 2014 de pensioenrichtleeftijd naar 67 jaar. (zie volgende paragraaf 2.2.5) Wet Verhoging AOW- en Pensioenrichtleeftijd 10 Pensioen: Op 1 januari 2013 is de Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd in werking getreden en zijn de volgende wijzigingen doorgevoerd. Vanaf 1 januari 2014 zal de pensioenrichtleeftijd verhoogd worden van 65 naar 67 jaar. Een werknemer wordt dan geacht een adequaat pensioen op te bouwen in 37 jaar. Dit zou moeten resulteren in een pensioen van 70% van het laatstverdiende loon vanaf 67 jaar. Ook worden de maximale opbouwpercentages voor ouderdomspensioen voor eindloonregelingen verlaagd van 2,0% naar 1,9% en voor middelloonregelingen verlaagd van 2,25% naar 2,15%. AOW leeftijd: Naast de wijzigingen met betrekking tot pensioenen zal ook de AOW leeftijd worden verhoogd. De AOW leeftijd wordt in de periode tot 2019 stapsgewijs verhoogd naar 66 jaar en naar 67 jaar in Vervolgens zal na 2024 de jaarlijkse stijging worden gekoppeld aan de levensverwachting. 4 Stb/2005/115 5 Kamerstukken II, vergaderjaar , 29760, nr 10, blz 57 6 Art. 18 A, lid 6 Wet LB Stb/2006/707 8 Bron: publicatie toezichtgegevens DNB, 13 december Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 3, blz Stb/2012/328 5

6 2.2.6 Wetsvoorstel 'Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages en maximering pensioengevend inkomen' Het huidige kabinet heeft met dit wetsvoorstel maatregelen willen treffen die nodig zijn om de AOW en pensioenen betaalbaar te houden. Het streven is naar beneden bijgesteld naar 70% van een gemiddelde pensioengevend inkomen. Voorheen was deze 70% van het laatstverdiende loon. Op 20 januari 2014 zijn door middel van een novelle wijzigingsvoorstellen op het wetvoorstel bij de Tweede kamer ingediend. In de novelle staat dat het maximale opbouwpercentage in eindloonregelingen met ingang van 1 januari 2015 verder wordt verlaagd naar 1,657%. Voor middelloonregelingen wijzigt dit percentage in 1,875%. Het percentage partnerpensioen wordt ook opnieuw verlaagd. Verder wordt door het kabinet een maximum pensioengevend loon ingevoerd van Het kabinet vindt het niet wenselijk dat het sparen voor een pensioen fiscaal gefaciliteerd wordt bij een inkomen dat hoger is dan 3 keer modaal. Het kabinet gaat ervan uit dat mensen dan zelf in staat zijn om in hun (aanvullend) pensioeninkomen te voorzien Directeur-grootaandeelhouder en de Pensioenwet Zoals eerder aangegeven valt de DGA buiten de reikwijdte van de PW. 12 De belangrijkste reden hiervoor is dat een DGA een werknemer is die de feitelijke macht heeft binnen zijn eigen onderneming en als eigenaar hiervan kan worden beschouwd. Zijn hoedanigheid van werknemer wordt van ondergeschikt belang geacht. Samen met het invoeren van de Wet vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht op 1 oktober is ook de definitie van de DGA begrip in art. 1 PW aangepast. Aan de definitie van de DGA is de eis toegevoegd dat minimaal 10% van de aandelen of certificaten van aandelen de DGA stemrecht moeten geven op de algemene vergadering. Indien de DGA geen stemrecht heeft op tenminste 10% van de aandelen is er volgens de PW en de Wet LB geen sprake van een DGA en kan geen pensioen in eigen beheer worden opgebouwd. Voor bestaande pensioenovereenkomsten kan deze wijziging van de PW tot gevolg hebben dat de pensioenopbouw niet meer in eigen beheer mag plaatsvinden. Indien de pensioenopbouw in eigen beheer in dat geval niet ophoudt vanaf 1 oktober 2012 dan treedt de sanctiebepaling van artikel 19b Wet LB in werking. Bovendien is op basis van artikel 30i van de AWR revisierente verschuldigd van 20%. 14 Na 1 oktober 2012 wordt in art. 1 PW onder een DGA verstaan: a. persoonlijk houder van aandelen welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen en waaraan stemrecht in de algemene vergadering is verbonden; b. indirect persoonlijk houder van aandelen welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen en waaraan stemrecht in de algemene vergadering is verbonden; of c. houder van certificaten van aandelen, uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan hij voor ten minste een tiende deel in het bestuur vertegenwoordigd is, welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen en aan welke aandelen stemrecht in de algemene vergadering is verbonden; Onder a en b is aangegeven dat er sprake moet zijn van persoonlijk of indirect persoonlijk houder van aandelen. Deze bepalingen zijn bedoeld om de gehuwde echtgenoot van de DGA 11 Kamerstukken II, vergaderjaar , 33847, nr. 3, blz 2 12 Art. 1 PW 13 Stb/2012/ Vraag en antwoord, 17 oktober 2012,

7 uit te sluiten van de kwalificatie van DGA. De term indirect houder heeft betrekking op de situatie dat de aandelen niet direct in de vennootschap van de werkgever worden gehouden, maar dat de betrokkene aandelen heeft in een vennootschap die aandelen heeft in de vennootschap van de werkgever. 15 In art. 1 PW wordt als werknemer het volgende verstaan: Degene die krachtens arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht of publiekrechtelijke aanstelling arbeid verricht voor een werkgever, met uitzondering van de directeurgrootaandeelhouder en de werknemer die onder de werkingssfeer van een verplichtgestelde beroepspensioenregeling als bedoeld in de Wet verplichte beroepspensioenregeling valt. Dit betekent dat de PW niet van toepassing is op een pensioenregeling tussen de BV en de DGA. 2.4 Fiscale voorwaarden van pensioen in eigen beheer Een DGA wordt fiscaal beschouwd als een normale werknemer. DGA's kunnen gebruik maken van faciliteiten in Wet LB door een pensioenregeling aan te gaan bij hun eigen BV. Echter om pensioen in eigen beheer uit te mogen voeren worden aanvullende voorwaarden gesteld. Om een duidelijk beeld daarvan te krijgen worden de voorwaarden hieronder nader toegelicht. Het uitvoeren van een pensioen in eigen beheer is afhankelijk van de voorwaarden die gesteld worden in de Wet LB. Deze voorwaarden zijn in de wet opgenomen om misbruik te voorkomen. Omdat de DGA sinds 2007 niet meer onder de PW valt is er geen koppeling meer noodzakelijk tussen de Wet LB en de PW. In de Wet LB is een verwijzing opgenomen naar de PW met betrekking tot definitie van een DGA. 16 De voorwaarden uit art. 19 Wet LB zijn als volgt. 17 Het lichaam dat als verzekeraar optreedt, moet zijn gevestigd in Nederland 18 ; De pensioenverplichting moet voor de heffing van de vennootschapsbelasting worden gerekend tot het binnenlandse vermogen; Het moet gaan om in een lichaam ondergebrachte pensioenovereenkomst van een DGA waarbij wordt aangesloten bij het begrip DGA uit art. 1 PW. Wanneer niet aan de genoemde voorwaarden wordt voldaan kan op grond van art. 19b Wet LB de pensioenregeling onzuiver worden. Een mogelijk gevolg daarvan is dat de volledige pensioenaanspraak direct belast is met loonbelasting. Daarnaast is op basis van art. 30i AWR 20% revisierente verschuldigd. 2.5 Verschillende pensioenregelingen DGA s kunnen evenals gewone werknemers kiezen uit verschillende pensioenregelingen, zoals een eindloonregeling, middelloon of een beschikbare premieregeling. Het onderscheid tussen de verschillende regelingen zal hierna worden aangegeven Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 3, blz Zie art. 19a, lid 2 Wet LB Zie art. 19a, lid 1, onderdeel d en e, juncto lid 2, Wet LB Inmiddels is het ook mogelijk om in het buitenland pensioen in eigen beheer op te bouwen. Dit zal verder niet worden toegelicht en valt dan ook buiten het bereik van deze scriptie. 19 Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr. 3, blz 5 7

8 Eindloonregeling: Een eindloonregeling is een pensioenregeling waarbij de hoogte van het te bereiken pensioen is gebaseerd op het laatst verdiende salaris en de diensttijd van de DGA. Ieder jaar wordt er pensioen opgebouwd, waarbij de pensioenopbouw is afgestemd op het laatstverdiende salaris in dat jaar. Het pensioen is dus gebaseerd op een eindsalaris. De eventuele salarisstijgingen werken door over voorgaande jaren en worden ook wel back-servicelasten genoemd. Voor eindloonregelingen is de huidige maximale pensioenopbouw voor ouderdomspensioen gesteld op 2% per dienstjaar over het pensioengevend loon. 20 Het partnerpensioen bedraagt maximaal per dienstjaar 1,4% van het pensioengevend loon. 21 Het uitgangspunt hierbij dat er in 35 jaar een ouderdomspensioen kan worden opgebouwd van in totaal 70% van het laatstverdiende salaris. Het grote voordeel van een eindloonregeling is dat bij carrière en loonstijgingen de pensioenopbouw van de DGA meegroeit. Voor de BV als werkgever brengt deze vorm van pensioenopbouw hoge kosten met zich omdat het totale pensioen afhankelijk is van het laatstverdiende salaris. De BV past de opgebouwde pensioenaanspraak bij iedere verhoging van het salaris aan het laatstverdiende salaris aan. Middelloonregeling: Bij een middelloonregeling wordt in ieder dienstjaar een deel van het ouderdomspensioen opgebouwd. De pensioenopbouw is afhankelijk van het gemiddelde verdiende salaris. Bij salarisstijgingen in de toekomst verandert het opgebouwde pensioen niet. Hier is dus geen sprake van enige back-servicelasten zoals een eindloonregeling. Omdat pensioenopbouw in een middelloonsysteem uiteindelijk leidt tot een lager pensioen dan in een eindloonsysteem is het maximale opbouwpercentage wel hoger. Het maximale opbouwpercentage per dienstjaar bedraagt 2,25% van het pensioengevend loon. 22 Voor het partnerpensioen is maximaal een percentage van 1,58% van het pensioengevend loon toegestaan. 23 Ook hier geldt het uitgangspunt dat in 35 jaar een pensioen mag worden opgebouwd van 70% van het eindsalaris. Omdat hier geen pensioenopbouw plaatsvindt met terugwerkende kracht over toekomstige salarisstijgingen, zullen de uiteindelijke pensioenlasten relatief laag zijn ten opzichte van een eindloonregeling. Beschikbare premieregeling: Kenmerkend voor een beschikbare premieregeling is dat het te bereiken pensioen afhankelijk is van de beschikbare gestelde premie. De hoogte van deze premie is weer afhankelijk van diverse factoren zoals aanvangsleeftijd, carrière en salarisverloop. Net als bij het eind- en middelloonsysteem is hier de maximale pensioenopbouw ook gebaseerd op 70% van het laatstgenoten salaris. Bij deze vorm is de hoogte van de pensioenuitkering niet goed in te schatten omdat deze afhankelijk is van de rendementen op het ingelegde pensioenkapitaal. Op pensioendatum zal met het beschikbare kapitaal een levenslang pensioen moeten worden aangekocht. 2.6 Opbouw pensioen in eigen beheer Hoe hoog de jaarlijkse pensioenopbouw is, is afhankelijk van wat is toegezegd en vastgelegd in de pensioenbrief tussen de BV als werkgever en de DGA als werknemer. De DGA heeft bij het opmaken van de pensioenbrief een aantal beslissingen moeten nemen over de inhoud van zijn pensioenregeling (zie hiervoor paragraaf 2.5). 20 Zie art. 18a, lid 1 Wet LB Zie art. 18b, lid 1 Wet LB Art. 18a, lid 2 Wet LB Art. 18b, lid 2 Wet LB

9 Verder is de opbouw van de pensioenaanspraken mede afhankelijk van de volgende onderdelen: het pensioengevend loon, AOW inbouw, diensttijd, 100% norm en de indexering van de pensioenaanspraak. Pensioengevend loon Het pensioengevend loon wordt bepaald aan de hand van de toezegging in de pensioenbrief. Art. 12a Wet LB bepaald dat een DGA zich wel verplicht een verantwoord loon toe dient te kennen van Bij een eindloonregeling geldt dat alleen pensioen mag worden opgebouwd over regelmatig genoten loon. 24 Verder is op basis van art. 18g, lid 2 Wet LB juncto art. 10b Uitv. Besl. LB 1965 een beperking opgelegd door de wetgever ten aanzien van het pensioengevend loon. Op basis van deze artikelen mag geen pensioen worden opgebouwd over het genot van een ter beschikking gestelde auto en ook niet over loon in natura bestanddelen. AOW inbouw Bij het berekenen van de pensioenrechten in eigen beheer dient rekening te worden gehouden met een AOW inbouw. Over deze zogenaamde AOW inbouw mag vervolgens geen pensioen worden opgebouwd. Hoe hoog deze minimale AOW inbouw is in de wet opgenomen onder art. 18h, lid 2 juncto art. 10c, Uitv. besl. LB Het gaat hier om de AOW voor een ongehuwd persoon inclusief vakantiegeld. Inmiddels is Hof Den Haag van oordeel dat de voorschriften van art. 10c Uitv. Besl. Wet LB 1965 moeten worden nageleefd en verwijst tevens naar de notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder van de staatssecretaris van financiën uit Hiermee bevestigt Hof Den Haag dat een DGA verplicht rekening dient te houden met deze hoge AOW inbouw. Het gevolg is dat de pensioenopbouw van een DGA hierdoor wordt beperkt ten opzichte van een gewone werknemer. De pensioengrondslag wordt immers verder verlaagd door de hogere AOW inbouw. Diensttijd Onder diensttijd wordt verstaan de tijd, die is en wordt doorgebracht in een dienstbetrekking. In de basis wordt in de arbeidsovereenkomst overeengekomen dat er pensioenrechten zullen worden opgebouwd. Deze pensioenrechten kunnen dan vervolgens via een separate pensioenbrief schriftelijk worden overeengekomen. Hierbij geldt dat alleen de diensttijd doorgebracht bij de eigen BV van toepassing is. Er kunnen zich echter wel uitzonderingen voordoen. Een voorbeeld hiervan is de voortgezette dienstbetrekking. Hiervan is bijvoorbeeld sprake indien een DGA eerst bij de werkmaatschappij en later bij zijn persoonlijke holding in loondienst gaat. In deze situatie is sprake van een tweetal pensioentoezeggingen bij twee verschillende vennootschappen. De tijd die in loondienst is doorgebracht bij de werkmaatschappij telt in principe niet mee in de pensioentoezegging in de holding, tenzij er waardeoverdracht heeft plaatsgevonden. 24 Art. 10b, lid 2 Uitv. besl. loonbelasting Gerechtshof 's-gravenhage, 6 juli 2011, BK-10/00298 & notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder, onderdeel

10 Na invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen per 1 juni 1999 is de mening van de staatssecretaris ten aanzien van de voorperiode bij oprichting van een nieuwe BV helder. 26 Hij is van mening dat de voorperiode niet meetelt als diensttijd bij de vennootschap. Hij is van mening dat er geen dienstbetrekking mogelijk is bij een nog niet bestaande rechtspersoon. 27 Dit standpunt van de staatssecretaris is al eerder bevestigd in een uitspraak van de rechtbank te Haarlem in % norm Uit art. 18a, lid 7 Wet LB blijkt dat het ouderdomspensioen van een DGA net zoals een normale werknemer niet mag uitgroeien boven 100% van het pensioengevend loon. Voor een DGA geldt daarnaast de eis dat indien 100% norm bereikt wordt voor 65 jaar, het pensioen direct moet ingaan. Een DGA mag niet het pensioen bevriezen en wachten tot de 65 jarige leeftijd omdat dit beschouwd wordt als het prijsgeven van pensioenrechten en daarmee de sanctiebepaling van art.19b Wet LB inroept. Bovendien zal op grond van art. 30i AWR ook nog 20% revisierente over de waarde in het economisch verkeer van de pensioenaanspraak verschuldigd zijn aan de belastingdienst. Inmiddels is door de kennisgroep pensioenen via vraag en antwoord 29 een antwoord gegeven op de vraag hoe er moet worden omgegaan met de 100% norm en een beschikbare premieregeling. In een beschikbare premieregeling is namelijk nog niet duidelijk wanneer de 100% norm bereikt wordt omdat uitgegaan dient te worden van een pensioenkapitaal op pensioendatum. Hoe hoog dit pensioenkapitaal uiteindelijk is, is vooraf niet duidelijk omdat de waarde afhankelijk is van het behaalde rendement. De bijbehorende pensioenuitkeringen zijn daarom niet goed in te schatten. Daarom is in art 18a, lid 9 Wet LB een afwijkende regeling opgenomen. Deze bepaalt dat de toets plaatsvindt onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen. Is op de pensioeningangsdatum meer kapitaal aanwezig dan nodig om aan de pensioenverplichting te voldoen dan wordt het teveel aan kapitaal ineens in de loonheffing betrokken. 2.7 Waardering pensioen eigen beheer Inleiding: Na de vaststelling van de hoogte en de inhoud van de pensioentoezegging welke is behandeld in het vorige hoofdstuk dient de pensioenvennootschap de pensioenverplichting jaarlijks op de balans te passiveren. Via de schakelbepaling uit art. 8, lid 1 Wet VPB 1969 wordt aangesloten bij het begrip totaalwinst uit art. 3.8 Wet IB2001. Bovendien speelt het begrip goed koopmansgebruik en jaarwinst uit art Wet IB2001 een rol. Deze begrippen worden nader toegelicht in de artikelen 3.26 tot en met 3.29 Wet IB2001 en zullen verderop in dit hoofdstuk worden uitgewerkt. 26 Dit betreft de periode waarin een onderneming al voor rekening en risico wordt gedreven door de BV maar de BV nog niet feitelijk is opgericht. 27 Vraag & antwoord , d.d (zie ook besluit 22 april 2004, CPP2003/2794M, onderdeel 1) 28 Rechtbank Haarlem 14 februari 2006, nr. 05/2627, LJN AV Vraag & antwoordenbesluit , d.d

11 In deze scriptie wordt slechts de pensioenverplichting en de bijbehorende waardering welke is ondergebracht bij een binnenlandse BV behandeld. De buitenlandse situaties en overige pensioenlichamen vallen dan ook buiten het bereik van deze scriptie. Met ingang van 1 januari 1995 is waardering van pensioen slechts toegestaan met inachtneming van aanvaardbare actuariële grondslagen en waarbij minimaal een rekenrente van 4% wordt gehanteerd. 30 In 2008 zijn door de staatssecretaris in een besluit de waarderingsregels van pensioen in eigen beheer nader uitgewerkt en vastgelegd Fiscale waardering pensioenverplichting in de opbouwfase en uitkerende pensioenen Sinds 1 januari 2004 is in art. 8, lid 6 Wet VPB 1969 in aanvulling op waarderingsvoorschriften van de Wet IB 2001 opgenomen dat de verplichting niet hoger gewaardeerd mag worden dan volgens een stelsel dat correspondeert met een methode die bij verzekeraars gangbaar is. Vanaf 1 januari 2004 zijn dan ook nog maar slechts twee actuariële waarderingsmethoden toegestaan. Het gaat hier om de koopsommethode en de premie-koopsommethode. Koopsommethode: Bij de koopsommethode wordt op balansdatum een actuariële koopsom bepaald voor de tijdsevenredige pensioenaanspraken op dat moment. Premie-koopsommethode: De premie-koopsommethode is een waarderingsmethode die is gebaseerd op de veronderstelling dat voor de in de toekomst op te bouwen pensioenaanspraken gelijkblijvende premies worden betaald en dat de backservice wordt afgefinancierd door middel van een koopsom. Omdat er in een eigen beheer situatie geen daadwerkelijk premies worden betaald is er hier dan ook sprake van een zogenaamde fictie. Bij de start van de pensioenopbouw worden de pensioenaanspraken op pensioendatum bepaald en wordt de contante waarde hiervan bepaald. Vervolgens wordt berekend hoeveel premie daarvoor jaarlijks benodigd is. Omdat hier sprake is van gelijkblijvende premie en geen leeftijdsafhankelijke koopsommen worden berekend is er sprake van zogenaamde voorfinanciering. Dit heeft tot gevolg dat bij een verhoging van de pensioenrechten door bijvoorbeeld een salarisstijging een extra stuk aan gelijkblijvende premie moet worden bijbetaald. De waardering leidt in dit geval tot een hogere waardering dan bij een normale koopsommethode Indexatie Bij de fiscale waardering van pensioenrechten mag geen rekening worden gehouden met indexatie elementen Leeftijdsterugstellingen en bijbehorende sterftetafels Professionele verzekeraars houden bij de waardering van pensioenrechten rekening met de gemiddelde levensverwachtingen van mensen. Zij bepalen de gemiddelde levensverwachting aan de hand van sterftetafels. Bovendien passen zij nog een extra correctie toe op deze 30 Art.3.29 Wet IB2001 zie ook voorheen oud art. 9b Wet IB Besluit 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, stcrt. nr Zie art Wet IB

12 sterftetafel via de zogenaamde leeftijdsterugstellingen. Dit doen zij omdat bij de sterftetafels geen rekening wordt gehouden met de toekomstige stijging van de levensverwachting van de mens. Deze sterftetafels worden eens in de 5 jaar door het actuarieel genootschap uitgebracht. Voor een eigen beheer situatie is in art. 8, lid 6 Wet VPB 1969 sinds 1 januari 2004 een beperking opgelegd ten aanzien van deze leeftijdsterugstellingen. Op basis van dit artikel mogen fiscaal geen correcties meer worden toegepast via de leeftijdsterugstellingen. Onlangs is in 2012 nogmaals bevestigd in een uitspraak van Hof Amsterdam 33 dat er geen leeftijdsterugstellingen mogen toegepast bij de fiscale waardering. Het gevolg is dat hierdoor de fiscale waardering beperkt wordt ten opzichte van de commerciële waarde van de pensioenvoorziening Rekenrente en stijgende pensioenen In het besluit van 3 juli geeft de staatssecretaris aan dat er bij waarderingen van pensioen in eigen beheer gebruik kan worden gemaakt van het jaarlijks gepubliceerde marktrentebesluit. In dit besluit wordt nog eens herhaald dat tevens voldaan moet zijn aan artikel 3.29 Wet IB2001 waarin staat dat de pensioenverplichting moet worden gewaardeerd rekening houdend met een minimale rekenrente van 4%, terwijl de huidige marktrente al jarenlang lager is Vooroverlijdensrisico Bij een pensioentoezegging van de BV aan de DGA bestaat de mogelijkheid om een partnerpensioen aan de partner toe te zeggen. Dit betekent dat bij het overlijden van de DGA levenslang een partnerpensioen zal moeten worden uitbetaald. Bij de fiscale waardering mag met dit risico van het overlijden van de DGA voor pensioendatum echter geen rekening worden gehouden. Dit blijkt onder meer uit de uitspraken van het Hof Amsterdam en de Hoge Raad. 35 Hierin werd bepaald dat het in strijd is met het goedkoopmansgebruik om in een keer de last te nemen van een volledig partnerpensioen toezegging voor pensioendatum. Hof Amsterdam haalde het baksteenarrest uit aan en herhaalde dat een voorziening gevormd mag worden indien de uitgaven: hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan; er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend. Het Hof is van mening dat sprake is van een aparte, naast het doelvermogen aanwezige verplichting. Het Hof komt tot de conclusie dat hier niet voldaan is aan de voorwaarde dat er een redelijke mate van zekerheid is dat de uitgaven zich zullen voordoen. De kans dat in de toekomst zulke uitgaven worden gedaan ontbreekt en daarnaast worden de uitgaven niet opgeroepen door de bedrijfsvoering over de periode voorafgaande aan de balansdatum. Naar het oordeel van het Hof is het in strijd met het goedkoopmansgebruik om een voorziening te vormen ter grootte van de koopsom van de contante waarde van alle toekomstige premies met betrekking tot overlijdensdekking. In 1991 heeft de Hoge Raad al een uitspraak gedaan over het opnemen van een passiefpost van een actuele koopsom voor het partnerpensioen bij vooroverlijden. 37 In dit arrest heeft de Hoge Raad een antwoord gegeven op de vraag of het mogelijk is om een aanvullende voorziening te treffen wegens het verhoogde risico van 33 Hof Amsterdam, 2 februari 2012, LJN: BV9185, 10/ Besluit 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, stcrt. nr HR 14 juni 2000, nr , BNB 2000/ HR 26 augustus 1998, nr , BNB 1998/ HR 9 oktober 1991, nr , BNB 1991/324 12

13 vooroverlijden van een sportman. De Hoge Raad achtte het in strijd met het goedkoopmansgebruik en stond niet toe om hiervoor een voorziening te vormen. Het is alleen mogelijk om een voorziening aan te gaan voor het vooroverlijden indien op basis van feiten dit vooroverlijden ook verwacht kan worden. Het gevolg is dat fiscaal gezien hierin niet kan worden voorzien. Dit zal uiteindelijk leiden tot een lagere fiscale waarde van de pensioenvoorziening. Bij vooroverlijden is de kans aanwezig dat er niet genoeg vermogen beschikbaar om het partnerpensioen uit te betalen. Vooral in het begin van de opbouwfase van het pensioen loopt een BV vaak een groot risico met betrekking tot de verplichting tot uitbetaling van het partnerpensioen. In het begin is vaak te weinig vermogen aanwezig in de vennootschap om de verplichting van het partnerpensioen te kunnen dragen. Een mogelijke oplossing hiervoor is om een risicoverzekering bij een professionele verzekeraar af te sluiten. Het risico hiervan kan worden afgedekt via een zogenaamde aflopende risicoverzekering Commerciële waardering pensioenverplichting Het verschil tussen de fiscale waardering en de commerciële waardering van de pensioenverplichting is als volgt te verklaren. De commerciële waardering sluit aan bij de waarde in het economisch verkeer, dit is inclusief indexatie, leeftijdsterugstellingen, marktrente en een direct ingaand partnerpensioen. De fiscale waardering van de pensioenverplichting is wettelijk beperkt 38 en dient rekening te houden met een rekenrente van minimaal 4%, zonder leeftijdsterugstellingen, zonder indexatie en met een uitgesteld partnerpensioen. Dit heeft tot gevolg dat de fiscale waardering veel lager is dan de commerciële waardering. Het verwerken van deze fiscale waardering op de commerciële balans kan dan ook leiden tot problemen. 39 Door uit te gaan van deze fiscaal lagere waardering van de pensioenvoorziening op de commerciële balans lijkt het net of er vrij beschikbare reserves zijn. Zuiver commercieel gezien is deze ruimte er helemaal niet. Indien de BV vervolgens een dividenduitkering doet ter hoogte van deze vrije reserves is er onvoldoende vermogen aanwezig om aan de pensioenverplichting te kunnen voldoen. Na de uitkering van het dividend wordt commercieel gezien het eigen vermogen van de BV negatief. Dit kan tot gevolg hebben dat de sanctiebepaling uit de Wet LB en de Algemene Wet Rijksbelasting (AWR) in werking treden. De consequenties van deze sanctiebepalingen worden in de volgende paragraaf nader toegelicht. 2.8 Sanctiebepalingen Voor pensioen in eigen beheer situaties geldt op grond van art. 18, lid 1, letter b, Wet LB dat in de pensioenbrief een verbod moet worden opgenomen dat de pensioenaanspraken niet mogen worden afgekocht, vervreemd of worden prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen dienen. Indien een van de bovengenoemde situaties zich voordoet wordt op grond van art. 19, lid 1 letter b, Wet LB de volledige aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. De waarde van de volledige aanspraak wordt gesteld op het bedrag die bij een derde nodig is om de aanspraak af te storten. 40 Bovendien is 20% revisierente verschuldigd over de volledig commerciële afkoopwaarde van de pensioenverplichting. 41 Deze revisierente wordt vanuit de belastingdienst beschouwd als een compensatie voor het verlenen van belastinguitstel. 38 De beperkingen zijn opgenomen in de artikelen 3.25 tot en met 3.29 Wet IB 2001 jo art. 8, lid 6 Wet VPB 39 Sinds 2005 heeft de Raad voor de verslaggeving (RJ) aangegeven dat een vennootschap de pensioenverplichting in eigen beheer op fiscale grondslagen mag opnemen. 40 Art. 13 Wet LB 1964 jo. Art 3.12 URLB Art. 30 i, lid 1, onderdeel a AWR 13

14 Hoofdstuk 3 Pensioen eigen beheer en echtscheiding 3.1 Inleiding In het voorgaande hoofdstuk zijn de voorwaarden en belangrijke zaken met betrekking tot pensioen in eigen beheer besproken. Daarbij is tevens aandacht besteed aan de verschillen tussen de fiscale en de commerciële waardering van pensioen in eigen beheer. Dat laatste onderdeel speelt een omvangrijke rol bij het als eerste te behandelen knelpunt van pensioen in eigen beheer. Namelijk pensioen en echtscheiding. DGA's die in een echtscheiding situatie belanden, krijgen te maken met de vraag hoe de aanwezige pensioenrechten moeten worden verdeeld. In dit hoofdstuk komen de verschillende aspecten met betrekking tot pensioen en echtscheiding aan bod. Het ontstaan van de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding in 1995 (hierna Wet VPS) speelt hierbij een belangrijke rol. 42 Deze wet en bijbehorende jurisprudentie zal dan ook uitvoerig worden behandeld. In paragraaf 3.2 komen de volgende onderwerpen aan bod: Historie van pensioen en echtscheiding. Doel en strekking van de Wet VPS worden behandeld in 3.3. De werking van de Wet VPS wordt verder uitgewerkt in hoofdstuk 3.4 Afwijken van standaard verevening en de methode van conversie komen aan bod in paragraaf 3.5. In de daarop volgende paragraaf wordt aandacht besteed aan de afstortingsverplichting en daarbij behorende jurisprudentie. In hoofdstuk 3.7 worden de belangrijkste knelpunten van echtscheiding en pensioen in eigen beheer opgesomd. In hoofdstuk 3.8 worden enkele aanbevelingen gedaan. Tenslotte zal het hoofdstuk eindigen met een conclusie in Historie pensioen en echtscheiding In de periode tot aan de invoering van de Wet VPS per 1 mei 1995 werd verschillend gedacht over de verdeling van pensioenen bij echtscheiding. De verdeling van pensioen werd beheerst door het civiele huwelijksvermogensrecht. Dit kwam mede tot uitdrukking in de jurisprudentie. Hierna volgt een toelichting op de historie en worden de periodes nader toegelicht. Periode 7 oktober 1959 tot 27 november 1981 In 1959 is door de Hoge Raad geoordeeld dat pensioenaanspraken verknochte rechten zijn en alleen dienen toe te komen aan de pensioengerechtigde en zijn gezin. 43 De Hoge Raad is van mening dat de ex-partner na scheiding geen onderdeel meer van het gezin uitmaakt en dat de pensioenaanspraken derhalve dan ook niet meer toekomen aan deze ex-partner. De Hoge Raad oordeelt in het betreffende arrest dat pensioenrechten buiten de gemeenschap vallen omdat deze persoonlijk en verknocht zijn. Periode 27 november 1981 tot 1 mei 1995 Ruim 22 jaar later oordeelt de Hoge Raad opnieuw in een echtscheidingszaak en neemt een ander standpunt in. 44 Het arrest is ook wel bekend onder de naam Boon/van Loon-arrest. Volgens de Hoge Raad vallen de pensioenrechten als voorwaardelijke vorderingsrechten in beginsel in de gemeenschap, tenzij de pensioenaanspraken zodanig verknocht zijn dat deze verknochtheid zich daartegen verzet. 45 De Hoge Raad oordeelt dat een waardeverrekening van pensioenrechten deze verknochtheid niet in de weg staat. Tussen ex-partners bestaat immers een niet te verwaarlozen band. Pensioen wordt uit maatschappelijk oogpunt gezien dat nodig is voor de verzorging van beide echtgenoten. Opgebouwd pensioen wordt beschouwd als een 42 Stb/1994/ HR 7 oktober 1959, BNB 1959/ HR 27 november 1981, NJ 1982/ Art. 1:94, lid3 BW 14

15 voorziening die is bedoeld voor de verzorging van beide partners. De opbouw en financiering van deze pensioenaanspraken worden beschouwd als een gemeenschappelijk inspanning van beide partners en komen ten tijde van het huwelijk ten laste van de gemeenschap. Voor het partnerpensioen gaat de Hoge Raad uit van een soortgelijke redenering. Naar mijn mening klopt dit niet omdat partnerpensioen gezien moet worden als een oudedagsvoorziening voor de achterblijvende partner. Het partnerpensioen kan gezien worden als een solidariteitsheffing en niet als een resultaat van inspanningen van partners gezamenlijk. Dit heeft tot gevolg dat het gedeelte dat toekomen aan de ex-partner groter wordt. Het gedeelte waar de partner recht op heeft bestaat uit de helft van het ouderdomspensioen en het gedeelte dat betrekking heeft op het partnerpensioen. De Hoge Raad hanteert hierbij als uitgangspunt de contante waarde van het ouderdomspensioen en het partnerpensioen. De wijze van waardeverrekening van deze pensioenaanspraken dient te geschieden op basis van redelijkheid en billijkheid. Dit betekent dat men de vrijheid had om eigen verrekenmethodes te gebruiken met inachtneming van de overwegingen uit het arrest. Op basis van Het Boon/Van Loon-arrest dient bij een gemeenschap van goederen verrekening plaats te vinden over het tijdens de huwelijkse periode opgebouwde pensioenrecht. Het huwelijksvermogensrecht gaat bij een gemeenschap van goederen ook uit van verrekening van pensioenen over de voorhuwelijkse periode. Het arrest is om deze reden in conflict met het huwelijksvermogensrecht.46 Periode 1 mei 1995 tot heden In de periode van 1981 tot 1 mei 1995 speelde het bovengenoemde Boon/van Loon-arrest een belangrijke rol bij de verdeling van pensioenrechten bij echtscheiding. Tot 1 mei 1995 heeft het arrest geleid tot vele discussies en was onduidelijk hoe en welke pensioenrechten moesten worden verdeeld. Daarnaast ontstonden onduidelijkheden ten aanzien van het partnerpensioen. Verder was er sprake van tegenstrijdigheid met het huwelijksvermogensrecht over de huwelijkse periode. De wetgever besloot daarom op 1 mei 1995 de Wet VPS in te voeren. De Wet VPS regelt dat bij een scheiding de pensioenaanspraken die zijn opgebouwd in de huwelijkse periode worden verevend. 47 Hierna volgt een toelichting waarom de wet is ingevoerd en wordt aangegeven wat het doel is van de Wet VPS. 3.3 Doel en strekking van de Wet VPS Per 1 mei 1995 is de Wet VPS in werking getreden. De invoering van deze wet was in eerste instantie bedoeld om de druk op de rechterlijke macht te verzachten. Daarnaast vond de wetgever het belangrijk dat de niet werkende partner na een scheiding toch was verzekerd van een pensioenrecht. 48 De wetgever vond dit belangrijk omdat de niet werkende partner niet of bijna geen pensioen kan opbouwen. Tot 1 mei 1995 waren er namelijk geen vaste regels voor het bepalen van de waarde van de pensioenaanspraken. De waarde van de pensioenaanspraken diende te worden vastgesteld op basis van de redelijkheid en billijkheid. Omdat dit tot veel discussies heeft geleid is in de Wet VPS opgenomen dat niet langer dient te worden uitgegaan van de waardering op grond van de redelijkheid en billijkheid, maar van de feitelijke aanwezige pensioenaanspraken. 49 Dit maakt het verdelen van het pensioen eenvoudiger. Deze vereenvoudiging geldt alleen ten aanzien van een eindloon- of middelloonregeling. Bij beschikbare premieregelingen is de hoogte van 46 Bij de vermogensrechtelijke benadering wordt ook het pensioen dat is opgebouwd voor de huwelijkssluiting in de verdeling meegenomen. 47 Art. 2, lid 1 Wet VPS 48 Kamerstukken II, vergaderjaar , 21893, nr. 3, blz 7 49 Art. 2, lid 1 Wet VPS 15

16 de pensioenaanspraak namelijk pas bekend op pensioeningangsdatum omdat dan het aanwezige pensioenkapitaal bekend is. De Wet VPS heeft geen rekening gehouden met deze pensioenvorm omdat deze toen nagenoeg niet nog niet voorkwam. Bij scheiding en een verdeling van een beschikbare premieregeling wordt daarom vaak het op het moment van scheiding aanwezige pensioenkapitaal gesplitst. Een mogelijke aanbeveling en of oplossing hiervoor wordt in paragraaf 3.7 verder toegelicht. Bij het invoeren van de Wet VPS is uitgegaan van de volgende belangrijkste uitgangspunten: 50 de nieuwe wet is alleen van toepassing op pensioenen die zijn opgebouwd op grond van een arbeidsovereenkomst. Overige voorzieningen worden in beginsel via het huwelijksvermogensrecht verdeeld; 51 de vereveningsgerechtigde krijgt na verevening een vordering op de uitvoerder van het pensioen. 52 Het pensioen van de vereveningsgerechtigde gaat in op het moment dat de vereveningsplichtige de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt; 53 de methode van verevening is gekozen in plaats van verrekening; 54 het partnerpensioen wordt niet in de verevening betrokken omdat deze niet is bedoeld als oudedagsvoorziening van beide partners; 55 de methode van conversie wordt geïntroduceerd. Bij conversie worden de aanwezige pensioenrechten omgezet in een zelfstandig pensioenrecht voor beide partners apart; 56 verevening van pensioen is het uitgangspunt. Er is geen connectie met het huwelijksvermogensrecht. Verevening van pensioenrechten heeft betrekking op de huwelijkse periode en bovendien wordt het partnerpensioen niet meegeteld. De Wet VPS biedt 2 verschillende manieren om het ouderdomspensioen en partnerpensioen bij een echtscheiding af te wikkelen. Het gaat hier om de standaardvereveningsmethode en de methode van conversie. Deze methoden worden hierna besproken en toegelicht aan de hand van een voorbeeld. 3.4 Wet Verevening Pensioenrechten bij Scheiden (Wet VPS) Verevening van pensioenrechten houdt in dat de vereveningsgerechtigde echtgenote een voorwaardelijk recht heeft op de helft van het tijdens het huwelijk opgebouwde ouderdomspensioen en of overbruggingspensioen. 57 De wet VPS is van toepassing op iedere pensioenregeling en geldt dus ook voor een DGA. In art. 1 lid 4, sub a Wet VPS is dit in de wet vastgelegd. Het partnerpensioen wordt niet in de verevening meegenomen. Om het recht op partnerpensioen toch wettelijk te regelen is dit voor gewone werknemers opgenomen in de pensioenwet. Omdat een DGA niet onder de pensioenwet valt vond de wetgever het noodzakelijk om een soortgelijke bepaling voor het partnerpensioen op te nemen in de Wet VPS. De regels met betrekking tot het partnerpensioen van DGA's zijn te vinden in artikel 3a Wet VPS. De Wet VPS is regelend recht. Dit betekent dat partijen bij overeenkomst (huwelijkse voorwaarden of echtscheidingsconvenant) de toepassing van deze wet kunnen 50 Zie rapport 10 jaar verevening pensioenrechten bij scheiding, blz Kamerstukken II, vergaderjaar , 21893, nr.3, onderdeel 4 52 Op grond van art. 2, lid 2 Wet VPS, dient binnen 2 jaar na tijdstip van scheiding melding gedaan te worden aan het uitvoeringsorgaan. Dit is ook van toepassing bij een pensioen in eigen beheer 53 Kamerstukken II, vergaderjaar , 21893, nr.3, onderdeel Kamerstukken II, vergaderjaar , 21893, nr.3, blz Kamerstukken II, vergaderjaar , 21893, nr.3, blz Kamerstukken II, vergaderjaar , 21893, nr.3, onderdeel Art. 2, lid 1 Wet VPS 16

17 uitsluiten. 58 Rechtbank Utrecht is van mening dat de overeenkomst schriftelijk vastgelegd dient te worden. De Rechtbank staat niet toe dat dit via een mondelinge overeenkomst wordt vastgelegd omdat dit niet expliciet in de wet staat genoemd. 59 Voorbeeld Jan (45) en Ria (42) gaan scheiden. Het huwelijk heeft 15 jaar geduurd. Jan neemt vanaf zijn 25 e levensjaar deel aan de pensioenregeling. Jan heeft in totaal tot het moment van scheiding een bedrag aan ouderdomspensioen opgebouwd van , -. Ria heeft in een periode van 20 jaar tot het moment van scheiding een bedrag aan ouderdomspensioen opgebouwd van 8.000, -. Daarnaast is over en weer sprake van een verzekerd partnerpensioen. Verdeling ouderdomspensioen: Jan heeft tijdens het huwelijk 8.000, - pensioen opgebouwd. Ria heeft recht op de helft van 8.000, - en dat is 4.000, -. Dat pensioen gaat in op het moment dat Jan met pensioen gaat. Ria heeft tijdens het huwelijk 3.000, - pensioen opgebouwd. Jan heeft recht op de helft van 3.000, - en dat is 1.500, -. Dat pensioen gaat in op het moment dat Ria met pensioen gaat. Hoogte bijzonder partnerpensioen: Ria heeft een opgebouwd partnerpensioen van (70% van ) = , -. Jan heeft een opgebouwd partnerpensioen van (70% van 8.000) = 5.600, Afwijken van de standaardvereveningsmethode en conversie De Wet VPS biedt de mogelijkheid af te wijken van de standaardverevening door bijvoorbeeld een andere verdeling toe te passen dan 50% / 50% of een andere periode te kiezen dan de huwelijkse periode. Daarnaast is toepassing van conversie ook een optie. 60 Afwijken van de standaardverevening kan alleen schriftelijk via een echtscheidingsconvenant of huwelijkse voorwaarden. De methode van conversie houdt in dat de waarde van de helft van het tijdens het huwelijk opgebouwde voorwaardelijk ouderdomspensioen en de hele waarde van het partnerpensioen wordt omgezet in een eigen zelfstandig recht van de vereveningsgerechtigde. 61 Het gevolg hiervan is dat er geen band meer tussen de ex-partners bestaat. Bij overlijden van een van de partners gaat geen waarde of pensioenrecht over naar de langstlevende. Een voordeel van de conversie is dat het niet uitmaakt of vereveningsplichtige of vereveningsgerechtigde is overleden. Beiden hebben na conversie een zelfstandig pensioenrecht. Er is geen sprake meer van wederzijdse afhankelijkheid. Een nadeel van conversie is dat de vereveningsplichtige de waarde van het afgesplitste pensioen ten aanzien van vereveningsgerechtigde ook definitief kwijt is. Om gebruik te maken van conversie is toestemming van 3 partijen noodzakelijk. De uitvoerder van de pensioenregeling, de vereveningsgerechtigde en de vereveningsplichtige. 62 Uit onderstaande uitspraken kan worden opgemaakt dat ook de redelijkheid en billijkheid een belangrijke rol kan spelen bij de methode van conversie. In een uitspraak van het Hof 's-gravenhage uit 2009 blijkt dat de echtgenoot niet verplicht hoeft mee te werken aan de methode van conversie. 63 Het Hof overweegt hier als volgt. Uit artikel 5 van de Wet VPS volgt dat geen wettelijke recht bestaat voor de vrouw op conversie. 58 Art. 2, lid 1 Wet VPS juncto Art 11 Wet VPS 59 Rechtbank Utrecht 20 januari 2010, LJN BL Art. 2, lid 1 Wet VPS 61 Art. 5, lid 1 Wet VPS 62 Art. 5, lid 1 Wet VPS 63 Hof 's-gravenhage, 11 november 2009, LJN BK

18 Het recht van conversie kon in deze zaak niet op grond van de redelijkheid en billijkheid worden afgedwongen mede omdat de man om hem moverende redenen niet bereid was om mee te werken aan conversie. Uit deze uitspraak blijkt dat de instemming van beide echtgenoten vereist is. Verder heeft de Rechtbank in Utrecht geoordeeld dat op grond van de redelijkheid en billijkheid de vrouw in dit geval verplicht diende mee te werken aan het verzoek tot conversie van de man. 64 In deze zaak was de vrouw 11 jonger dan de man. Bij de normale verevening zou de man in dit geval pas op 76 jarige leeftijd een pensioen ontvangen. Omgekeerd kreeg de vrouw al vanaf haar 54 e jaar het haar toekomende pensioenbedrag uitbetaald. De rechtbank oordeelde hier dat er sprake was van een onredelijke situatie en verplichtte de vrouw tot meewerken aan de methode van conversie. In tegenstelling tot voorgaande uitspraak oordeelde het Hof Leeuwarden in anders. Het verzoek tot conversie werd in deze afgewezen. Ook hier was de man aanzienlijk ouder (8 jaren). Het hof oordeelde in deze zaak dat de man onvoldoende had aangetoond dat hij over een onredelijk laag inkomen beschikte tot zijn 73 jaar. Uit bovenstaande uitspraken kan worden opgemaakt dat de methode van conversie afgedwongen kan worden indien de redelijkheid en billijkheid dit toestaan. Bij conversie gaat het pensioen in op ingangsdatum van het pensioen van de vereveningsgerechtigde. Bij deze vorm van verdeling heeft de vereveningsgerechtigde de mogelijkheid om deze zelfstandige pensioenaanspraken onder te brengen bij een externe partij. Indien de wens van de vereveningsgerechtigde is om deze pensioenaanspraken bij een externe partij onder te brengen zal verzocht moeten worden om feitelijke afstorting van deze aanspraken. De BV zal dan daadwerkelijk liquide middelen moeten uitbetalen naar een andere pensioenuitvoerder. Hoe dit uitwerkt en wat hierbij de mogelijke knelpunten zijn zal aan bod komen in de volgende paragraaf. Hierna volgt een voorbeeld van de uitwerking van de methode van conversie: Voorbeeld Jan en Ria gaan scheiden. Jan heeft een pensioen opgebouwd. Wilma heeft geen betaald werk gehad en heeft geen pensioen opgebouwd. Bij toepassing van de standaardverdeling zou Ria na de pensionering van Jan ,- krijgen van Jans ouderdomspensioen en een bijzonder partnerpensioen van , -. Jan en Ria besluiten de methode van conversie toe te passen. Het deel van Ria's ouderdomspensioen en het bijzonder partnerpensioen wordt omgezet in een zelfstandig pensioenrecht dat ingaat op haar 65-jarige leeftijd. 66 Bij overlijden van een van de partners heeft dit geen gevolgen voor het pensioen van de andere partner. 3.6 Verplichting tot afstorting van pensioenrechten bij echtscheiding Bij echtscheiding tussen de DGA en zijn of haar partner ontstaat er na verdeling van de pensioenaanspraken een verplichting voor de BV om dit pensioen vanaf pensioeningangsdatum uit te betalen aan de ex-partner. Voor de ex-partner is het vaak niet wenselijk om tot aan datum van ingang van het pensioen verbonden te blijven aan de BV van 64 Rechtbank Utrecht, 21 maart 2007, LJN BA Hof Leeuwarden, 19 april 2012, LJN BW De genoemde bedragen zijn indicatief en zijn verder niet actuarieel onderbouwd. Verder is geen rekening met een waardeverschil tussen de berekening van verevening met een voorwaardelijk ouderdomspensioen op twee levens en de methode van conversie waarbij een pensioenrecht wordt omgezet in een eigen ouderdomspensioen op een leven. 18

19 de DGA. De vereveningsgerechtigde moet namelijk maar afwachten of de pensioenuitvoerder, de BV onder leiding van de voormalige echtgenoot de DGA, tot uiteindelijke uitbetaling van het pensioen kan overgaan. In de oude Pensioen en Spaarfondsenwet (hierna PSW), de huidige PW en ook de Wet VPS is geen wettelijke bepaling opgenomen waarin bepaald is dat pensioenrechten ten aanzien van de vereveningsgerechtigde uit de risicosfeer van de BV gehaald dienen te worden. De PW is zelfs helemaal niet van toepassing op een pensioenregeling van een DGA. Om de onzekerheid tot uitbetaling van de pensioenrechten toch veilig te stellen zijn door vereveningsgerechtigden verschillende procedures gestart om tot een afstortingsverplichting van pensioenaanspraken te komen. Hierin kan een onderscheid gemaakt worden in de periode tot de Hoge Raad uitspraak van 12 maart 2004 en daarna. Hierna volgt een uitwerking van een aantal belangrijke uitspraken. Hoge Raad 12 maart Op 12 maart is door de Hoge Raad een uitspraak gedaan over de vraag of en in hoeverre de ex-partner van een DGA recht heeft op afstorting naar een professionele verzekeraar van de aan haar toekomende pensioenrechten. In deze zaak ging het om een echtpaar waarbij de man DGA was en een pensioen in eigen beheer had opgebouwd. De vrouw eiste om afstorting van een kapitaal bij een professionele verzekeraar van haar deel van het ouderdomspensioen en haar aanspraak op nabestaandenpensioen. De vrouw eiste afstorting omdat volgens haar de BV al jaren bezig was het vermogen te verminderen. De vrouw was onzeker of zij in de toekomst nog pensioen zou ontvangen. De Hoge Raad geeft hier aan dat de redelijkheid en billijkheid een grote rol speelt bij de vraag of de BV verplicht is tot afstorting van pensioenrechten naar een professionele verzekeraar. De Hoge Raad is van mening dat de vrouw niet het risico hoefde te aanvaarden dat als gevolg van de gedragingen van de BV haar pensioen niet (volledig) kon worden uitbetaald. Het feit dat er sprake is wanbeleid door de BV heeft ertoe geleid dat de vrouw in het gelijk is gesteld door de Hoge Raad. Of de Hoge Raad ook onder normale omstandigheden tot deze uitspraak was gekomen is niet duidelijk. Drie jaar later wordt door de Hoge Raad in 2007 een nieuwe uitspraak gedaan omtrent de vraag wanneer tot afstorting van pensioenrechten naar een professionele verzekeraar dient te worden overgegaan. Hoge Raad 9 februari Tot aan de datum van deze uitspraak was het voor een DGA tot op zekere hoogte mogelijk om niet mee te werken om de pensioenrechten af te storten bij een professionele verzekeraar. Het arrest van 9 februari 2007 heeft daar verandering in gebracht. In deze zaak verzocht de vrouw om afstorting van haar pensioenrechten bij een professionele verzekeraar. De DGA was van mening dat er onvoldoende liquide middelen aanwezig waren in de onderneming om haar toekomende pensioenrechten af te storten. De Hoge Raad geeft in deze uitspraak aan dat het geen verschil maakt of er sprake is van wanbeheer of niet. De basis hiervoor moet gezocht worden in de eisen van de redelijkheid en billijkheid. 69 De Hoge Raad geeft aan dat als uitgangspunt gesteld kan worden dat verevende pensioenrechten verplicht moeten worden afgestort naar een professionele verzekeraar. Ook is de Hoge Raad van mening dat de ex- 67 Hoge Raad 12 maart 2004, C02/319, LJN AO Hoge Raad 9 februari 2007, R06/021, LJN: AZ Art. 6:2, lid 1 BW 19

20 partner niet meer afhankelijk hoeft te zijn van de BV van de DGA. Bovendien kan niet worden verlangd dat de vereveningsgerechtigde het risico moet blijven dragen dat uiteindelijk het pensioen niet zal worden uitbetaald. De enige mogelijkheid voor de vereveningsplichtige DGA om toch niet tot de verplichte afstorting te moeten overgaan is wanneer de DGA kan aantonen dat daarmee de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Het niet aanwezig zijn van liquiditeiten alleen is niet voldoende. De DGA zal aannemelijk moeten maken dat deze ook niet kunnen worden vrijgemaakt of geleend. Indien de DGA hier niet in slaagt dan zal de vordering tot afstorting naar een professionele verzekeraar worden toegewezen. In 2009 is een soortgelijk arrest gewezen en daarmee is de ontwikkeling van de afstortingsverplichting voortgezet. Hoge Raad 20 maart In 2009 is een soortgelijk arrest gewezen en daarmee is de ontwikkeling van de afstortingsverplichting voortgezet. In het arrest van 9 februari 2007 werd de vordering nog ingesteld tegen de DGA. In het arrest van 20 maart 2009 werd ook met succes de afstortingsverplichting van toepassing verklaard op een vennootschap. In deze zaak is door de Hoge Raad in r.o. 4.2 het volgende bepaald: Het onderdeel neemt tot uitgangspunt dat de eisen van redelijkheid en billijkheid die de rechtsverhouding tussen ex-echtgenoten beheersen welke eisen ook mede bepalend kunnen zijn voor hetgeen de eisen van redelijkheid en billijkheid in de verhouding tussen de vereveningsgerechtigde en de vennootschap meebrengen in het algemeen meebrengen dat de tot verevening verplichte echtgenoot, die als directeur/grootaandeelhouder de rechtspersoon beheerst waarin de te verevenen pensioenaanspraak is ondergebracht, dient zorg te dragen voor afstorting door die rechtspersoon bij een externe pensioenverzekeraar van het kapitaal dat nodig is voor het aan de andere echtgenoot toekomende deel van de pensioenaanspraak. Dat uitgangspunt is juist. 71 De Hoge Raad heeft in dit arrest haar uitgangspunten uit 2007 nog een keer herhaald. Op grond van de rechtspraak wordt het niet redelijk geacht dat de pensioengerechtigde risico's loopt als gevolg van de eigen beheer situatie van de ex-echtgenoot en dienen de pensioenaanspraken afgestort te worden. Keijser geeft aan dat deze afstortingsverplichting een extra knelpunt met zich meebrengt met betrekking tot risico's die zich voordoen na ontbinding van het huwelijk. 72 Indien bijvoorbeeld de rekenrente daalt in de periode na de ontbinding van het huwelijk waardoor het benodigde kapitaal dat nodig is om het pensioen te kunnen afstorten, wie is daar dan voor aansprakelijk? In beginsel vindt Keijser het redelijk om te stellen dat dit voor rekening en risico komt van de vennootschap en de DGA zelf indien hem enig verwijt kan worden gemaakt. Ik deel de mening van Keijser dat de verplichting tot afstorting maximaal het benodigde kapitaal dat ter afdekking van de pensioenrechten ten tijde van de ontbinding van het huwelijk zou mogen zijn. Op deze manier wordt geen rekening gehouden met wijzigingen van externe factoren welke na de datum van ontbinding van het huwelijk plaatsvinden. Om misverstanden te voorkomen is het naar mijn mening belangrijk dat deze afspraken duidelijk schriftelijk worden vastgelegd in huwelijkse voorwaarden of een echtscheidingsconvenant. De conclusie hierbij is dat voor deze reeks aan Hoge Raad uitspraken de ex-partner van de 70 Hoge Raad 20 maart 2009, C07/201, LJN: BG Vgl. Hoge Raad 9 februari 2007, nr. R06/021, NJ 2007, 306 en Hoge Raad 12 maart 2004, nr. C02/319, NJ 2004, mr. J.A.M.P. Keijsser, Tijdschrift voor scheidingsrecht, afstorting van pensioenrechten, EB 2011/76 20