Internationale aspecten van estate planning

Transcriptie

1 HOOFDSTUK 13 Internationale aspecten van estate planning 13.1 Inleiding Op basis van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) wordt een tweetal belastingen geheven, te weten: erfbelasting (art. 1 onder 1 SW 1956); schenkbelasting (art. 1 onder 2 SW 1956). Bij de heffing van voornoemde belastingen spelen twee beginselen een rol ten aanzien van de bepaling van de belastingplicht, te weten het woonplaatsbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. Het woonplaatsbeginsel ligt primair aan de heffing van de erfbelasting en de schenkbelasting ten grondslag. Immers, deze rechten worden geheven van al hetgeen krachtens erfrecht of door schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van het overlijden dan wel het doen van de schenking in Nederland woonachtig was. De heffing van de schenkbelasting is uitgebreid door het oprekken van het woonplaatsbegrip. Deze oprekking is vervat in de zogenoemde één-jaarregeling van artikel 3, tweede lid, van de SW Daarnaast is het bereik van zowel de erf- als de schenkbelasting uitgebreid door de opname van het nationaliteitsbeginsel in de tien-jarenregeling van artikel 3, eerste lid, van de SW Bij deze regeling gaat het om het fiscaal volgen van een geëmigreerde Nederlander. Tot 1 januari 2010 kende de SW 1956 nog een derde beginsel op grond waarvan het zogenoemde recht van overgang werd geheven, te weten het situs- of liggingsbeginsel. Deze heffing kwam eerst in zicht indien de erflater of schenker noch reëel noch fictief hier te lande woonachtig was. Slechts vermogensbestanddelen met een bepaalde verknochtheid met het Nederlandse territorium kwamen hiervoor in aanmerking. Per genoemde datum is deze heffing afgeschaft. 507

2 13.2 Hoofdstuk 13 / Sonneveldt en Zuiderwijk Andere landen hanteren soortgelijke of andere beginselen in het kader van genoemde heffingen. 1 De hantering van verschillende grondslagen kan een oorzaak zijn voor het optreden van internationale dubbele belasting. In sommige gevallen kan zelfs sprake zijn van meervoudige belastingplicht. Een voorbeeld mag een en ander verduidelijken. Een Nederlander emigreert naar Frankrijk en overlijdt na twee jaar daar woonachtig te zijn geweest. Hij laat onder meer onroerende zaken na in België. De erfgenamen zijn allen woonachtig in Spanje. Hier doet zich een viervoudige belastingplicht voor. Allereerst is Frankrijk heffingsbevoegd op grond van de laatste woonplaats van de erflater. Daarnaast zal Nederland zich heffingsbevoegd achten op basis van de tien-jarenregeling. In de derde plaats zullen de onroerende zaken op grond van hun ligging (situsbeginsel) aan het Belgische recht van overgang bij overlijden onderworpen zijn. Ten slotte zullen de verkrijgingen in Spanje aanleiding kunnen geven tot belastingheffing, daar Spanje als primair aanknopingspunt de woonplaats van de verkrijger hanteert. Of in deze en soortgelijke situaties daadwerkelijk een onverkorte meervoudige heffing zal plaatsvinden, is afhankelijk van de vraag of, en zo ja, welke regelingen ter voorkoming van dubbele belasting tussen de betrokken staten gelden. Wij zullen hierna, na de behandeling van de door Nederland gehanteerde grondslagen voor de belastingplicht, vanuit Nederlands perspectief bezien op welke wijze heffing van internationale dubbele erf- en schenkbelasting kan worden voorkomen Grondslagen voor de onbeperkte belastingsplicht Woonplaatsbeginsel Algemeen Op grond van artikel 1, onder 1, van de SW 1956 wordt erfbelasting geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van dat overlijden binnen het rijk woonde. Schenkbelasting wordt op grond van artikel 1, onder 2, van de SW 1956 geheven over de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van die schenking binnen het rijk woonde. Beide bepalingen geven de belangrijkste grondslag weer voor de belastingplicht ten aanzien van de erfbelasting en de schenkbelasting, namelijk de woonplaats van de erflater casu quo schenker. Dit beginsel staat bekend als het woonplaatsbeginsel. Het richt zich volledig op het subject van de belastingheffing. Het object van de belastingheffing doet niet ter zake. Voor de erfbelasting is het overlijden het peilmoment, terwijl voor de schenkbelasting dat het moment is waarop de schenking tot stand komt. Een bijzondere 1. Zie voor een bespreking van internationaal gehanteerde aanknopingspunten voor heffing F. Sonneveldt, De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief, WPNR 2004/ 6576 en I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Belastingheffing bij overlijden en schenken, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers

3 Grondslagen voor de onbeperkte belastingsplicht regeling geldt ten aanzien van schenkingen onder opschortende voorwaarde. 2 Deze worden voor de toepassing van de SW 1956 geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. In het recht dat gold tot 1 januari 2010 werd aangesloten bij het civiele recht, hetgeen inhoudt dat de schenking onder opschortende voorwaarde evenals de schenking onder ontbindende voorwaarde tot stand komt op het moment dat de overeenkomst wordt gesloten Woonplaats van natuurlijke personen in de SW Het begrip woonplaats treffen we ook aan in artikel 4 van de AWR. Bij de Herziening van 1984 is dit artikel vanaf 1 januari 1985 van toepassing verklaard op de SW Op basis van artikel 4 van de AWR dient de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon te worden beoordeeld naar de omstandigheden. Uit de jurisprudentie 3 kan een aantal elementen gedestilleerd worden die op zich of in combinatie met andere factoren aanleiding kunnen geven tot het constateren van een woonplaats. Als voorbeelden kunnen in dit kader onder meer genoemd worden: de duur van het verblijf; sociale contacten (lidmaatschap van sportclubs, verenigingen, kerkgenootschappen e.d.); aanhouden van een huur- of eigen woning en de verhouding in waarde tussen woningen die de betrokkene in binnen- en buitenland ter beschikking staan; het aanhouden van bankrekeningen en beleggingen; de plaats waar men zijn dienstbetrekking of andere werkzaamheden uitoefent; verblijfplaats van gezinsleden en overige familie; plaats waar kinderen onderwijs genieten; aanhouden van verzekeringen; het aanhouden van medische contacten (waar wordt een huisarts of specialist bezocht?); aanhouden van abonnementen op dagbladen e.d.; kentekenbewijs van auto en lidmaatschap van ANWB of een buitenlandse soortgelijke instelling; het betalen van omroepbijdrages; het hebben van een verblijfsvergunning; intentie van de betrokkene; nationaliteit van de betrokkene; inschrijving in de basisadministratie persoonsgegevens; enzovoort. Daarbij zullen sommige elementen zwaarder wegen dan andere. Zo zal meer gewicht worden toegekend aan het aanhouden van een eigen of huurwoning en 2. Zie art. 1 lid 9 SW Art. 4 AWR kent een rijke en feitelijke jurisprudentie. Hoewel het artikel eerst met ingang van 1 januari 1985 van toepassing is verklaard op de SW 1956, is eveneens de vóór deze datum gewezen jurisprudentie en de jurisprudentie omtrent de fiscale woonplaats in het kader van andere belastingwetten van belang voor de SW

4 Hoofdstuk 13 / Sonneveldt en Zuiderwijk de duur van het verblijf in die woning dan het hebben van een tandarts in Nederland of de inschrijving in de basisadministratie persoonsgegevens. Samengevat gaat het derhalve om de plaats waar het duurzame middelpunt van iemands persoonlijk leven ( centre of vital interests ) ligt of in geval van overlijden lag. Ook vóór het van toepassing worden van artikel 4 van de AWR op de SW 1956 werd de woonplaats in het kader van de SW 1956 naar de omstandigheden bepaald. 4 In het algemeen wordt aangenomen dat er op dit moment geen sprake is voor verschillen tussen het woonplaatsbegrip inzake periodieke belastingen en dat inzake eenmalige vermogensheffingen Binnen het rijk Door het van toepassing verklaren van de AWR op de SW 1956 per 1 januari 1985, dient met ingang van dat jaar het begrip binnen het rijk te worden verstaan op de wijze als bedoeld in artikel 2, lid 3, letter d, onder 1, van de AWR. Dit artikel bepaalt dat de belastingwet onder het rijk verstaat Nederland, derhalve het rijk binnen Europa Woonplaats van Nederlanders die in dienstbetrekking staan tot de Staat der Nederlanden De SW 1956 kent in artikel 2, eerste lid een bijzondere bepaling ten aanzien van de woonplaats van buiten het rijk verblijf houdende Nederlanders die in dienstbetrekking staan tot de Staat der Nederlanden en die zijn uitgezonden als lid van een diplomatieke, permanente of consulaire vertegenwoordiging van het Koninkrijk der Nederlanden in het buitenland of om in het kader van een verdrag waarbij de Staat der Nederlanden partij is, in een andere mogendheid werkzaamheden te verrichten. Dergelijke personen worden geacht in Nederland te wonen. Daarnaast worden op grond van artikel 4, tweede lid, van de AWR schepen en luchtvaartuigen die binnen Nederland hun thuishaven hebben, ten opzichte van de bemanning als deel van Nederland beschouwd Woonplaats van rechtspersonen in de SW 1956 Ten aanzien van de schenking door een rechtspersoon bepaalt artikel 2, derde lid, van de SW 1956 dat de plaats waar de schenker is gevestigd als zijn woonplaats wordt aangemerkt. Vervolgens bepaalt artikel 4, eerste lid, van de AWR dat waar een lichaam gevestigd is, naar de omstandigheden wordt beoordeeld. 4. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Successiewet, aantekeningen en op het toenmalige art Vergelijk F.J. Fesevur, Woonplaats. Inwoonster of toeriste?, WFR 1974/5187, p. 641 alsmede aantekening onder HR 22 juli 1983, V-N 4 februari 1984, punt 31, p

5 Grondslagen voor de onbeperkte belastingsplicht Severens 6 destilleert hierbij uit de jurisprudentie de volgende relevante factoren: statutaire zetel; plaats algemene vergadering van aandeelhouders; plaats waar de boekhouding wordt gevoerd; plaats van het kantoor; de personele bezetting van het kantoor; de specifieke kennis van het personeel; inschrijving handelsregister; woonplaats directie; plaats waar vermogensbestanddelen zich bevinden; woonplaats/vestigingsplaats aandeelhouder; instructies van de aandeelhouder. Net als bij de bepaling van de woonplaats van een natuurlijk persoon, geldt voor de bepaling van de vestigingsplaats van een rechtspersoon dat de omstandigheden van het geval de doorslaggevende factor vormen. Ten aanzien van de bepaling en beoordeling van de van belang zijnde omstandigheden bestaat vaste jurisprudentie die met name in de jaren tachtig is gevormd. Gewezen kan hierbij onder meer worden op HR 21 augustus 1985, BNB 1985/302 (m.nt. Hofstra), HR 27 april 1988, BNB 1988/181 en HR 29 juni 1988, BNB 1988/331 (m.nt. Slot). Deze arresten van de Hoge Raad kennen als strekking dat abstraherend van fictiebepalingen (art. 2 lid 4 Wet VPB en art. 1 lid 3 Wet DB), bepalingen ten aanzien van de vestigingsplaats in verdragen ter voorkoming van dubbele belasting en de relevante bepalingen uit de Belastingregeling voor het Koninkrijk (art. 2 lid 1 onder d en art. 34 lid 2 BRK) bij de bepaling van de fiscale vestigingsplaats van een lichaam de plaats waar de feitelijke leiding van het lichaam zetelt van doorslaggevende betekenis is. Indien een geding ontstaat over de bepaling van de vestigingsplaats van een lichaam, is het in laatste instantie aan de rechter om uitsluitsel te geven. De vaststelling van de plaats waar de feitelijke leiding gevestigd is, zal uit de aard der zaak een feitelijke aangelegenheid zijn Zetelverplaatsing In geval van zetelverplaatsing van een in Nederland gevestigd lichaam naar een andere jurisdictie, zal wederom abstraherend van de in de vorige paragraaf bedoelde fictie-, verdrags- en BRK-bepalingen vanuit Nederlands perspectief beoordeeld, een dusdanige wijziging in de relevante factoren dienen op te treden, dat niet langer gesteld kan worden dat de feitelijke leiding van het lichaam zich nog in Nederland bevindt. Indien een dergelijke zetelverplaatsing wordt geconstateerd, zal een schenking door de rechtspersoon in beginsel vrij van Nederlandse schenkbelasting kunnen plaatsvinden. Civielrechtelijk behoudt een dergelijke rechtspersoon na fiscale zetelverplaatsing overigens haar Nederlandse nationaliteit. Men zou de vraag kunnen stellen of de hierna te bespreken tien-jarenregeling ten aanzien van deze rechtspersoon toepasselijk zou kunnen zijn. Het is echter duidelijk dat de wetgever ten tijde van het 6. P.J.H. Severens, De vaststelling van de vestigingsplaats van lichamen, WFR 1989/5875, p. 775 e.v. 511

6 Hoofdstuk 13 / Sonneveldt en Zuiderwijk opnemen van deze bepaling natuurlijke personen voor ogen had. Dit blijkt onder andere uit de in het artikel gebezigde termen te weten Nederlander, gewoond, metterwoon en overlijden en uit de wetsgeschiedenis waar elke verwijzing naar rechtspersonen ontbreekt. Slechts met een gewrongen doel en strekking-redenering zou getracht kunnen worden rechtspersonen onder dit artikel te scharen. De grammaticale en historische interpretatie wijzen echter, zoals gezien, in een geheel andere richting. Afgezien van civielrechtelijke belemmeringen is het denkbaar dat in Nederland gevestigde rechtspersonen hun plaats van feitelijke leiding overbrengen naar een jurisdictie waar fiscaal een gunstiger klimaat heerst. Deze rechtspersonen zouden vervolgens vanuit Nederlands perspectief belastingvrije schenkingen kunnen gaan verrichten. Hierbij zou ons inziens evenmin de aanstonds te bespreken éénjaarregeling aan de orde kunnen komen. Dit op basis van dezelfde overwegingen als ten aanzien van de tien-jarenregeling. Op dit punt bevat de SW 1956 derhalve een lacune. Het is interessant te vermelden dat de werkgroep modernisering successiewetgeving (Commissie Moltmaker) in haar rapport tot de conclusie komt dat de tien-jarenregeling qua toepassingsbereik dient te worden uitgebreid tot doelvermogens. 7 Daartoe heeft de werkgroep een bepaling opgenomen in de Proeve van een Successiewet Als gevolg daarvan kan nog tien jaar nadat het doelvermogen zijn vestigingsplaats naar het buitenland heeft overgebracht, Nederlands schenkbelasting worden geheven. 8 Het voorstel van de werkgroep is echter niet gevolgd, ook niet bij de wijzigingen die zijn ingevoerd per 1 januari Uitbreiding woonplaatsbeginsel: de één-jaarregeling Algemeen Een bijzonderheid ten aanzien van de woonplaats is gelegen in twee woonplaatsficties die de SW 1956 kent. De eerste fictie is opgenomen in artikel 3, eerste lid, van de SW 1956 en staat bekend als de zogenoemde tien-jarenregeling. Deze fictie is gebaseerd op het nationaliteitsbeginsel. Zij komt aan de orde in paragraaf De tweede fictie is opgenomen in artikel 3, tweede lid, van de SW 1956 en staat bekend als de zogenoemde één-jaarregeling. Belangrijkste rechtvaardiging voor het opnemen van beide ficties is geweest het tegengaan van het ontgaan van belasting Strekking van de één-jaarregeling De qua strekking zeer vergaande één-jaarregeling heeft uitsluitend gelding voor de schenkbelasting. De regeling houdt in dat ieder die in Nederland heeft gewoond en binnen een jaar, nadat hij uit Nederland is geëmigreerd een schenking heeft gedaan, geacht wordt ten tijde van die schenking in Nederland te hebben gewoond. Aangezien de fictie spreekt van ieder is duidelijk dat de nationaliteit van de schenker niet 7. Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, Ministerie van Financiën, 13 maart Art. 2.5 lid 2 Proeve van een Successiewet

7 Grondslagen voor de onbeperkte belastingsplicht relevant is. Op grond hiervan wordt algemeen aangenomen dat de één-jaarregeling is gebaseerd op een uitbreiding van het woonplaatsbegrip. 9 Toepassing van de regeling heeft tot gevolg dat een onder de regeling vallende schenking voor de heffing van de schenkbelasting op gelijke wijze behandeld wordt als een schenking als bedoeld in artikel 1, onder 2, van de SW Een wat bewoordingen betreft vrijwel gelijke bepaling als het huidige tweede lid, trof men voor het eerst aan in de Wijzigingswet van In de MvT bij dit wetsontwerp is door de regering over de bepaling opgemerkt: Dit artikel is nodig om te voorkomen, dat personen, die belangrijke schenkingen willen doen, hunne woonplaats voor korten tijd overbrengen naar een rijk, waar schenkingen niet of met een veel lager recht belast zijn Kritiek op de één-jaarregeling Op de één-jaarregeling bestaat veel terechte kritiek. Met name de belastingheffing ten aanzien van schenkingen gedaan door niet-nederlanders die gedurende enige tijd fiscaal gezien in Nederland woonden, bijvoorbeeld als gevolg van een tijdelijke detachering in Nederland, gedaan binnen één jaar na het metterwoon verlaten van Nederland, valt moeilijk te verdedigen. Ons inziens kan de band die dergelijke belastingplichtigen met Nederland hebben opgebouwd de belastingheffing niet rechtvaardigen. In gelijke zin oordelen Verstraaten die de bepaling, gelet op de mobiliteit van personen in het huidige tijdsbestek, niet meer van deze tijd vindt, 11 en Van Mens. 12 Overigens kan ook aan de praktische waarde van de één-jaarregeling worden getwijfeld. Het laat zich namelijk raden dat de feitelijke uitvoerbaarheid ervan voor de fiscus niet eenvoudig zal zijn. Buitenlanders zullen over het algemeen nóg minder dan Nederlanders op de hoogte zijn van het bestaan van de regeling en doorgaans derhalve geen aangifte doen. Bovendien kan het verkrijgen van de benodigde gegevens een probleem opleveren voor de Nederlandse belastingautoriteiten. Een en ander kan anders liggen indien in Nederland woonachtige danwel gevestigde personen voor de fiscus zichtbare schenkingen ontvangen. Het praktisch bereik van de regeling zou wellicht meer tot zijn recht komen indien de verplichting tot het verstrekken van fiscale inlichtingen zoals voortvloeiend uit sommige verdragen in alle opzichten gestand zou worden gedaan Vergelijk onder meer Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Successiewet, aantekening 1 op art. 3 alsmede O.B. Onnes, De tien-jarenregeling in de Successiewet 1956 getoetst aan verdragsbepalingen, WFR 1992/6037, p e.v. 10. Wijzigingswet van 20 januari 1917, Stb R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen (Studenteneditie ), Deventer: Kluwer 2008, p. 56 e.v. 12. K.L.H. van Mens, De Schenking, Deventer: Kluwer 1985, p Vergelijk voor een voorbeeld van een dergelijke verplichting art. 12 OESO-Successiemodelverdrag

8 Hoofdstuk 13 / Sonneveldt en Zuiderwijk Het Besluit voorkoming dubbele belasting bevat voorzieningen om dubbele schenkbelastingen tegen te gaan Nationaliteitsbeginsel: de tien-jarenregeling Algemeen Naast de hiervoor besproken één-jaarregeling kent artikel 3 van de SW 1956 nog een tweede woonplaatsfictie, namelijk de in artikel 3, eerste lid, van de SW 1956 opgenomen tien-jarenregeling. Deze regeling houdt in dat een Nederlander, die in Nederland heeft gewoond en binnen tien jaren nadat hij uit Nederland is geëmigreerd, is overleden of een schenking heeft gedaan, geacht wordt ten tijde van het overlijden of van het doen van de schenking in Nederland te hebben gewoond Strekking van de tien-jarenregeling De werking van de tien-jarenregeling strekt zich, in tegenstelling tot de hiervoor besproken één-jaarregeling, uit tot zowel de erf- als de schenkbelasting. Op grond van de regeling wordt een erfrechtelijke verkrijging casu quo schenking die aan de hiervoor omschreven criteria voldoet, op gelijke wijze behandeld als een erfrechtelijke verkrijging casu quo schenking als bedoeld in artikel 1, onder 1 en 2, van de SW Parlementaire geschiedenis De Wijzigingswet uit bevatte voor het eerst het huidige eerste lid en introduceerde derhalve een invoering van een (beperkt) nationaliteitsbeginsel in de SW Evenals het woonplaatsbeginsel is het nationaliteitsbeginsel volledig geënt op het subject van de belastingheffing. Zoals vermeld was het tegengaan van belastingvlucht de belangrijkste rechtvaardiging voor het opnemen van de tienjarenregeling. De huidige bepaling is echter zo geredigeerd dat ook om andere redenen dan belastingbesparing emigrerende landgenoten worden geconfronteerd met de woonplaatsfictie. Over dit aspect is door de toenmalige minister in de MvT op de hiervoor bedoelde Wijzigingswet het volgende opgemerkt: Dat onder de regeling van het ontwerp ook zullen vallen de nalatenschappen van personen, die het rijk om andere redenen dan belastingbesparing hebben verlaten, acht de ondergeteekende geen bezwaar; voor hen toch, die èn Nederlander zijn èn het rijk nog niet zolang geleden hebben verlaten, bestaat nog een zoodanige band met het vaderland, dat de belastingheffing ook hier gerechtvaardigd is Zie paragraaf Wijzigingswet van 21 december 1936, Stb Kamerstukken II, 1935/36, 355, nr. 3, p

9 Grondslagen voor de onbeperkte belastingsplicht Dezelfde rechtvaardiging geldt overigens ten aanzien van schenkingen. Tijdens het voorlopig verslag van de Eerste Kamer wordt door verscheidene kamerleden opgemerkt dat zij het allerminst onredelijk achten, dat Nederlanders, die in het buitenland gevestigd zijn en niettemin de aan het Nederlanderschap verbonden voordelen zoals het bezit van een Nederlands paspoort alsook het recht op hulp en steun van Nederlandse diplomatieke en consulaire ambtenaren genieten, op de wijze als in het wetsvoorstel omschreven, bijdragen in de kosten van de vaderlandse staatshuishouding Emigratie, naturalisatie en remigratie Uit de parlementaire geschiedenis komt derhalve tot uiting dat het hebben van de Nederlandse nationaliteit op zich voldoende grond oplevert om iemand na emigratie gedurende een periode van tien jaren voor de heffing van de erf- en schenkbelasting te achtervolgen. Van belang is derhalve de vraag wanneer men de Nederlandse nationaliteit bezit. Bij verlies van de Nederlandse nationaliteit is de tienjarenregeling immers niet langer van toepassing. De bepaling van het Nederlanderschap vindt plaats op basis van de criteria van de Rijkswet op het Nederlanderschap. 18 Opgemerkt dient hierbij te worden dat een eventuele naturalisatie in het kader van een emigratie dikwijls een langdurige kwestie is waaraan bovendien normaal gesproken vooral andere afwegingen dan louter fiscale ten grondslag liggen. Op basis van jurisprudentie 19 geldt de tien-jarenregeling slechts ten aanzien van personen die zowel ten tijde van het emigreren als ten tijde van het doen van de schenking danwel overlijden de Nederlandse nationaliteit bezaten. Indien iemand meerdere nationaliteiten bezit, brengt dit geen wijziging in de systematiek, mits hij uiteraard de Nederlandse nationaliteit heeft. Ten aanzien van de aanvang van de tien-jarenregeling is bepalend het moment waarop een Nederlander Nederland metterwoon heeft verlaten. Er dient met andere woorden sprake te zijn van emigratie. De vraag of iemand zijn woonplaats binnen Nederland heeft opgegeven is weer een vraag naar iemands woonplaats. Zoals we in paragraaf hebben gezien, dient deze vraag op grond van artikel 4 van de AWR naar de omstandigheden te worden beoordeeld. Indien een geëmigreerde Nederlander overigens naar Nederland remigreert, vinden ten aanzien van hem voor de erfen schenkbelasting de grondslagen van artikel 1 van de SW 1956 gewoon weer 17. Kamerstukken I, 1936/37, nr. 42, p Rijkswet van 19 december 1984, houdende vaststelling van nieuwe, algemene bepalingen omtrent het Nederlanderschap ter vervanging van de Wet van 12 december 1892, Stb. 1892, 268 op het Nederlanderschap en het ingezetenschap (Rijkswet op het Nederlanderschap), Stb. 1984, 628, zoals laatstelijk gewijzigd bij Rijkswet van 6 juli 2004 tot aanpassing van de Rijkswet op het Nederlanderschap en de Rijkswet van 21 december 2000 tot wijziging van de Rijkswet op het Nederlanderschap met betrekking tot de verkrijging, de verlening en het verlies van het Nederlanderschap (Stb. 2000, 618), mede in verband met de totstandkoming van de Wet conflictenrecht geregistreerd partnerschap, (Stb. 2004, 335), inwerkingtreding 1 januari 2005 (Stb. 2004, 622). 19. PW

10 Hoofdstuk 13 / Sonneveldt en Zuiderwijk toepassing. Bij een eventuele volgende emigratie begint de tienjaarstermijn derhalve opnieuw te lopen Toetsing van de tien-jarenregeling aan verdragsbepalingen Inleiding Met betrekking tot de mogelijke strijdigheid van de tien-jarenregeling met verdragsbepalingen, bestaat enige jurisprudentie. In deze jurisprudentie is de regeling onder meer getoetst aan de discriminatieverboden uit het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten van 19 december 1966 (IVBPR), 21 het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden van 4 november 1950 (EVRM) 22 en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG-verdrag) van 25 maart IVBPR Het discriminatieverbod van het IVBPR is neergelegd in artikel 26 (gelijkheidsbeginsel). Aan dit artikel zijn in het verleden ook andere bepalingen uit de Nederlandse belastingwetgeving getoetst. 23 Ten aanzien van de toetsing van de tien-jarenregeling aan artikel 26 van de IVBPR kan gewezen worden op een tweetal arresten van de Hoge Raad van 10 juni Het gaat om PW en BNB 1992/ In laatstgenoemd arrest waren erflater die de Nederlandse nationaliteit bezat, en zijn echtgenote in 1983 naar de Verenigde Staten geëmigreerd. In 1986 kwam erflater daar te overlijden. In de Verenigde Staten werd naar aanleiding van het overlijden van erflater geen erfbelasting geheven. Ingevolge artikel 9 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen van nalatenschappen en verkrijgingen krachtens erfrecht van 15 juli mag, indien de overledene bij zijn overlijden staatsburger van een van de staten was, die staat vermogen belasten in overeenstemming met zijn wetgeving, ongeacht of de overledene in die staat zijn woonplaats had. Belanghebbende, de echtgenote van erflater, betoogt onder andere dat de tien-jarenregeling buiten toepassing dient te blijven, daar die toepassing een door artikel 26 van de IVBPR verboden discriminatie oplevert, nu op grond van de tien-jarenregeling vermogen verkregen krachtens erfrecht van Nederlandse erflaters wordt belast, terwijl dat niet het geval is indien wordt verkregen van erflaters met een andere nationaliteit bij overigens gelijke omstandigheden. De Hoge Raad overweegt hieromtrent: 20. Vergelijk ook F. Sonneveldt, Tienjaarstermijn Successiewet onder vuur, Tribuut, augustus 1991, p Trb. 1975, Trb. 1957, 74 en 91, nadien gewijzigd. 23. HR 8 juli 1988, BNB 1988/302 (m.nt. Scheltens), HR 27 september 1989, BNB 1990/61 (m.nt. Scheltens), en HR 8 mei 1991, BNB 1991/196 (m.nt. Den Boer). 24. O.B. Onnes, De tien-jarenregeling in de Successiewet 1956 getoetst aan verdragsbepalingen, WFR 1992/6037, p e.v. 25. Trb. 1969, 221 en Trb. 1971,

11 Grondslagen voor de onbeperkte belastingsplicht De klacht faalt evenwel omdat de bijzondere band tussen een staat en zijn onderdanen, waarop wordt gedoeld in de ( ) wetsgeschiedenis van deze bepaling, een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt voor het onderhavige verschil in de heffing van het recht van successie EVRM Naast artikel 26 van de IVBPR is de tien-jarenregeling ook getoetst aan het discriminatieverbod in het EVRM. Hierbij kan eveneens gewezen worden op PW In dit arrest overwoog de Hoge Raad onder meer: Het Hof heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbenden op artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden ( ) faalt, aangezien te dezen geen sprake is van aantasting van het genot van een der rechten of vrijheden waarop dat artikel ziet. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de verwijzing naar artikel 1 van het Protocol 1 bij het EVRM in dit geval betekenis mist, nu de onderhavige regeling, welke de Staat noodzakelijk heeft geoordeeld en ook mocht oordelen om de betaling van belastingen te verzekeren, blijkens het bepaalde in de tweede alinea van voormeld artikel 1 geen inbreuk oplevert op het recht op het ongestoord genot van eigendom dat in het eerste lid is gewaarborgd. Deze oordelen zijn juist (...). In zijn conclusie bij BNB 1992/258 oordeelt Moltmaker dat geen van de in het EVRM vermelde rechten en vrijheden in het geding is. Inmiddels dient hierover principieel anders gedacht te worden na het Darby-arrest van het EHRM. 27 Hierin werd beslist dat het EVRM ook in belastingzaken discriminatie verbiedt. 28 Het is waarschijnlijk dat ondanks deze constatering de Hoge Raad zal vasthouden aan zijn standpunt dat de bijzondere band tussen een staat en zijn onderdanen in dit verband kan worden aangemerkt als een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het geconstateerde verschil in heffing van erfbelasting EG-verdrag (inmiddels EU-verdrag) Ook op Europeesrechtelijk niveau heeft een toetsing van artikel 3, eerste lid, van de SW 1956 plaatsgevonden. In drie zaken, waarvan er twee werden voorgelegd aan Hof Den Bosch en één aan Hof Amsterdam, werd het hanteren door Nederland van het nationaliteitscriterium aan de kaak gesteld. In de eerste zaak was erflater binnen de tienjaarstermijn als rijksinwoner van België komen te overlijden, 29 in de tweede zaak betrof het een overlijden binnen genoemde termijn terwijl erflater in Zwitserland woonde 30 en in de derde zaak betrof het een schenking onder opschortende 26. Ook bij de Commissie voor de Verzoekschriften van de Tweede Kamer der Staten Generaal kreeg de adressante nul op het rekest. Verslag 27 mei 1993, nr / EHRM 23 oktober 1990, BNB 1995/244 (m.nt. Feteris). 28. Zie ook conclusie A-G Wattel, , 7 juli 2004, paragraaf 5.6 e.v., NTFR 2004/1233, V-N 2004/ Hof Den Bosch 12 december 2002, NTFR 2003/165, V-N 2003/ Hof Den Bosch 5 november 2003, NTFR 2003/2114, V-N 2003/

12 13.3 Hoofdstuk 13 / Sonneveldt en Zuiderwijk voorwaarde verricht binnen de tienjaarstermijn bij woonplaats van de schenker in België. 31 In de eerste zaak is door de Hoge Raad beslist. De conclusie luidt dat de tienjaarstermijn niet in strijd is met het EG-Verdrag. 32 In de tweede zaak zijn door Hof Den Bosch prejudiciële vragen gesteld over de houdbaarheid van het nationaliteitsbeginsel in verband met derde landen. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG) heeft inmiddels arrest gewezen in deze zaak. 33 Het heeft beslist dat verkrijgingen uit nalatenschappen kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 van het EG-Verdrag vormen en vervolgens dat artikel 3, eerste lid,van de SW 1956 geen beperking van dat kapitaalverkeer vormt. Hof Den Bosch heeft een en ander overgenomen. 34 Ook in de derde zaak heeft de Hoge Raad de door belanghebbende geponeerde stelling van strijdigheid met het EG-Verdrag verworpen Internationale dubbele belasting Algemeen Internationale dubbele belasting wordt in de inleiding op het OESO-modelbelastingverdrag ter zake van inkomen en vermogen van 2008 omschreven als de heffing van vergelijkbare belastingen in twee of meer staten van dezelfde belastingplichtige met betrekking tot hetzelfde belastingobject over dezelfde tijdsperioden. 36 De situatie die hier beschreven wordt, namelijk het betrekken van eenzelfde subject in de belastingheffing van verschillende staten, staat bekend als juridische dubbele belasting. Hiervan dient te worden onderscheiden het begrip economische dubbele belasting waarmee gedoeld wordt op de situatie waarin juridisch gezien weliswaar belasting wordt geheven bij twee verschillende subjecten doch deze heffingen economisch gezien voor rekening komen van de eenheid die beide subjecten vormen. Deze situatie doet zich met name voor in concern-verhoudingen. In het navolgende wordt slechts de internationale juridische dubbele belasting besproken Oorzaken van internationale dubbele belasting Hantering van verschillende grondslagen Het ontstaan van internationaal dubbele belasting kan verschillende oorzaken hebben. Als eerste kan worden genoemd het feit dat staten bij het vaststellen van belastingplicht verschillende grondslagen hanteren, welke zich vaak uitstrekken buiten 31. Hof Amsterdam 2 april 2004, NTFR 2004/624, V-N 2004/ en conclusie A-G Niessen 22 december 2005, NTFR 2006/151, V-N 2006/ HR 22 december 2006, BNB 2007/113, NTFR 2007/32, V-N 2007/ HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03 (Van Hilten-Van der Heijden), NTFR 2006/353, V-N 2006/ Hof Den Bosch 18 april 2007, nr. 02/01531, NTFR 2007/ HR 30 maart 2007, BNB 2007/181 c, NTFR 2007/578, V-N 2007/ Punt 1 van de inleiding op het OESO-modelverdrag

13 Internationale dubbele belasting de eigen grenzen. Hierdoor kan ten aanzien van eenzelfde gebeurtenis voor een subject belastingplicht in meerdere staten tegelijkertijd ontstaan. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan een staat die als grondslag voor de heffing van de erfbelasting het nationaliteitsbeginsel in combinatie met het universaliteitsbeginsel hanteert waardoor een onbeperkte belastingplicht ontstaat. Indien de nalatenschap een in een andere staat gelegen onroerende zaak bevat ten aanzien waarvan de andere staat het situsbeginsel hanteert, ontstaat met betrekking tot hetzelfde object bij eenzelfde subject internationale dubbele belasting. Op soortgelijke wijze kan ook sprake zijn van botsing tussen het woonplaatsbeginsel en het situsbeginsel alsmede tussen het woonplaatsbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. Bij deze laatste vorm wordt hetzelfde subject door twee staten in de belastingheffing betrokken. Overigens kan het hanteren van verschillende grondslagen ook leiden tot een vacuüm in de belastingheffing, zodat in geen enkele betrokken staat belasting verschuldigd wordt Verschillende interpretatie van dezelfde grondslagen Internationale dubbele belasting kan ook ontstaan indien twee staten dezelfde grondslag voor de belastingheffing hanteren, doch deze verschillend interpreteren. Deze samenloop kan zich voordoen doordat beide staten eenzelfde subject in de belastingheffing betrekken, aangezien elk der beide staten op grond van hun nationale belastingwetgeving dit subject als inwoner zullen bestempelen (dubbele woonplaats). Hetzelfde kan zich voordoen ten aanzien van de nationaliteit (dubbele nationaliteit). Indien beide staten hun grondslag voor de belastingheffing combineren met het universaliteitsbeginsel, is ten aanzien van de betrokken belastingplichtige in beide staten sprake van een onbeperkte belastingplicht Verschillende kwalificatie van vermogensbestanddelen Als derde oorzaak van internationaal dubbele belasting kan worden genoemd het door staten verschillend kwalificeren van vermogensbestanddelen. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan aandelen in een onroerend goed-vennootschap. Dergelijke aandelen kunnen bijvoorbeeld door de ene staat beschouwd worden als zijnde niet-situsgoederen en vallend onder de wereldvermogensbestanddelen terwijl een andere staat dergelijke aandelen aanmerkt als zijnde situsgoederen Regelingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting Ten aanzien van de regelingen ter voorkoming van internationale dubbele belastingen kan een onderscheid naar soort worden gemaakt. Allereerst is een aantal staten overgegaan tot het sluiten van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Nederland is bijvoorbeeld thans partij bij een 37. Vergelijk voor een voorbeeld ten aanzien van het vermogen van een vennootschap onder firma M.P. Bongard, Het OESO Successiemodelverdrag 1982, WPNR 1983/

14 Hoofdstuk 13 / Sonneveldt en Zuiderwijk zevental erfbelastingverdragen. Ten aanzien van belastingverdragen kan worden gewezen op de harmoniserende rol van de OESO. Daarnaast kan internationale dubbele belasting worden voorkomen door middel van multilaterale regelingen. Voor Nederland zij hierbij verwezen naar de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) waarbij naast Nederland thans Aruba en de Nederlandse Antillen partij zijn. Tot slot zijn er de eenzijdige maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting. Op het terrein van de voorkoming van dubbele heffing van erf- en schenkbelasting kan hier wat Nederland betreft worden gewezen op het Besluit voorkoming dubbele belasting Nederlandse erfbelastingverdragen Nederland is op het terrein van de erfbelasting thans partij bij een zevental bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Deze verdragen zijn gesloten met de volgende landen: 1. Zwitserland (gesloten op 12 november 1951); 2. Zweden (gesloten op 25 april 1952); 3. Finland (gesloten op 29 maart 1954); 4. Verenigde Staten van Amerika (gesloten op 15 juli 1969); 5. Israël (gesloten op 9 november 1974); 6. Groot-Brittannië en Noord-Ierland (gesloten op 11 december 1979); 7. Oostenrijk (gesloten op 27 november 2001). Het verdrag met Groot-Brittannië en Noord-Ierland en dat met Oostenrijk zijn de enige die eveneens betrekking hebben op schenkingen Besluit voorkoming dubbele belasting Algemeen Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna Bvdb 2001) 38 bevat voor de heffing van een aantal belastingen een eenzijdige Nederlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Toepassing van de eenzijdige regeling komt slechts aan de orde in gevallen waarin geen andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting voorhanden zijn. Het Bvdb 2001 bevat naast regels ter voorkoming van dubbele heffing van erf- en schenkbelasting regels van gelijke strekking ten aanzien van andere belastingen. In het navolgende beperken wij ons tot een bespreking van de voor de heffing van de erf- en schenkbelasting van belang zijnde bepalingen van het Bvdb In dit verband dient te worden opgemerkt dat het Bvdb 2001 nog aangepast zal gaan worden aan de SW 1956 zoals deze geldt per 1 januari Hierna wordt 38. Besluit van 21 december 2000, Stb. 642, laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 8 april 2005, Stb Zie brief van de staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, Nederlandse successieverdragen en internationale context van het wetsvoorstel modernisering Successiewet 1956, IFZ/2009/ 281M. 520

15 Internationale dubbele belasting uitgegaan van het bestaande Bvdb 2001 waarbij echter wel reeds rekening is gehouden met het feit dat het recht van overgang per 1 januari 2010 is afgeschaft. Tevens wordt uitgegaan van de terminologie zoals deze geldt per 1 januari In artikel 1 van de Bvdb 2001 wordt het toepassingsbereik van het besluit omschreven. Volgens artikel 1, eerste lid, van de Bvdb 2001 is het van toepassing voor de heffing van inkomstenbelasting, loonbelasting, vennootschapsbelasting, erfbelasting, schenkbelasting en kansspelbelasting. Ten aanzien van de samenloop van het Bvdb 2001 met andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting geldt dat het Bvdb 2001 slechts toepassing vindt voor zover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien (art. 1 lid 2 Bvdb 2001). Op het besproken terrein kunnen als andere regelingen worden genoemd de door Nederland gesloten erf- en schenkbelastingverdragen alsmede de BRK. Naar aanleiding van het in het tweede lid gehanteerde woord voor zover is de heersende leer dat het Bvdb 2001 slechts aanvullende werking heeft. Dit betekent dat deze eenzijdige regeling geen toepassing kan vinden wanneer een andere regeling, doorgaans een verdrag, voorziet in een tegemoetkoming, ook al is deze minder vergaand dan die van de eenzijdige regeling waardoor niet iedere dubbele belasting wordt voorkomen Vermindering bij in Nederland wonende erflater (art. 47 Bvdb 2001) Artikel 47 van de Bvdb 2001 kan slechts worden ingeroepen in situaties dat de erflater of schenker daadwerkelijk in Nederland woont of geacht wordt te wonen op grond van artikel 2, eerste lid, van de SW Andere situaties van fictieve woonachtigheid worden nog slechts bestreken door artikelen 48 en 49 van de Bvdb Laatstgenoemd artikel kan als enige van de drie artikelen zowel bij binnenlandse als buitenlandse woonachtigheid van de erflater of schenker toepassing vinden. Artikel 47 van de Bvdb 2001 richt zich op de vermindering die voortvloeit uit het feit dat sprake is van in het buitenland gelegen situsgoederen. Hierbij wordt uitgegaan van de definitie van situsgoed zoals in het Bvdb 2001 opgenomen. Enerzijds noemt artikel 47, eerste lid de buitenlandse onderneming genoemd in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van de Bvdb 2001 en onroerende zaken die binnen het gebied van een andere mogendheid zijn gelegen en rechten waaraan deze zijn onderworpen. In artikel 47, vijfde lid, van de Bvdb 2001 treffen wij daarnaast de economische eigendom van in het buitenland gelegen onroerende zaken en in het buitenland gelegen fictieve onroerende zaken aan. In artikel 47 van de Bvdb 2001 wordt de ordinary creditmethode gehanteerd. Deze gaat uit van een tweetal limieten, waarbij de laagste van beide als vermindering heeft te gelden. 40 De eerste limiet wordt gevormd door de in het buitenland geheven belasting. De tweede limiet kan omschreven worden als de Nederlandse belasting die aan de buitenlandse situsgoederen is toe te rekenen. Een voorbeeld mag een en ander verduidelijken. 40. Art. 47 lid 2 Bvdb

16 Hoofdstuk 13 / Sonneveldt en Zuiderwijk Voorbeeld De heer X, een inwoner van Nederland, komt hier in 2010 te overlijden. Zijn echtgenote Y is enig erfgenaam. Zijn nalatenschap bestaat uit goederen met een waarde van Tot die goederen behoort een in land B gelegen onroerende zaak met een waarde van Mevrouw Y kan voor de berekening van de Nederlandse erfbelasting volledig gebruik maken van de vrijstelling uit artikel 32, eerste lid, onder 4, sub a, van de SW Zij is zonder toepassing van het Bvdb 2001 in Nederland een bedrag van circa aan erfbelasting verschuldigd en in land B ten aanzien van de verkrijging van de daar gelegen onroerende zaak een bedrag van Zij is in totaal derhalve verschuldigd. De tweede limiet wordt op grond van artikel 47 van de Bvdb 2001 als volgt berekend: 750:00 368:200 ¼ 145:342 2:500:000 = 600:00 De in Nederland verschuldigde belasting bedraagt derhalve / = In totaal is mevrouw Y een bedrag van verschuldigd, te weten (Nederlandse erfbelasting) en (buitenlandse erfbelasting). Door deze systematiek kan het in principe voorkomen dat de breuk bij oplossing groter dan 1 blijkt te zijn. Dit zou ertoe kunnen leiden dat de tweede limiet groter wordt dan de in Nederland verschuldigde belasting. Mathematisch zou dit dienen te leiden tot een teruggaaf van erf- of schenkbelasting, namelijk in de situatie dat zowel de eerste als de tweede limiet groter is dan de zonder toepassing van het Bvdb 2001 in Nederland verschuldigde erf- of schenkbelasting. Aangezien dit uiteraard ongewenst is, bepaalt artikel 47, vierde lid, van de Bvdb 2001 dat de verrekening nooit meer kan bedragen dan de verschuldigde erf- of schenkbelasting. Anders dan voor de inkomstenbelasting wordt in de systematiek van artikel 47 van de Bvdb 2001 geen voorbehoud gemaakt voor de situatie waarin de situsstaat bepaalde vrijstellingen verleent of bepaalde niet-situsschulden in mindering toestaat. Dit is een bewuste keuze. Door het verlenen van bepaalde tegemoetkomingen zal immers het bedrag van de buitenlandse erf- of schenkbelasting afnemen, hetgeen doorwerkt in een ordinary creditsysteem Vermindering bij fictief in Nederland wonende erflater (art. 48 Bvdb 2001) Artikel 48 van de Bvdb 2001 bestrijkt situaties waarin sprake is van fictieve woonachtigheid. Daarbij beperkt artikel 48 van de Bvdb 2001 zich niet tot de fictieve woonplaats zoals deze voortvloeit uit artikel 3, eerste lid, van de SW Indien aan de criteria voor toepassing van dit artikel is voldaan, wordt een vermindering verleend voor de erf- en schenkbelasting die valt toe te rekenen aan alle vermogensbestanddelen met uitzondering van binnenlandse bezittingen. Een tweetal voorbeelden mag de werking van artikel 48, van de Bvdb 2001 verduidelijken. 522

17 Internationale dubbele belasting Voorbeeld De heer X, een Nederlander, komt als inwoner van land B te overlijden. De heer X is minder dan tien jaar geleden vanuit Nederland naar land B geëmigreerd. In land B wordt erfbelasting geheven op grond van de woonplaats van de verkrijger. 41 De erfgenamen zijn evenals de heer X in land B woonachtig. Op grond van artikel 48 van de Bvdb 2001 wordt een vermindering verleend. 42 Voorbeeld De heer X, een Nederlander, komt als inwoner van land B te overlijden. De heer X is minder dan tien jaar geleden vanuit Nederland naar land B geëmigreerd. In land B wordt geen erfbelasting geheven. 43 De erfgenamen zijn woonachtig in land C en land D. Land C hanteert als grondslag voor de onbeperkte belastingplicht uitsluitend de woonplaats van de erfgenaam, terwijl land D zowel uitgaat van de woonplaats van de erflater als de woonplaats van de verkrijger krachtens erfrecht. 44 Op grond van artikel 48 van de Bvdb 2001 wordt geen vermindering verleend Buitenlandse gelijksoortige belasting als boedelschuld (art. 49 Bvdb 2001) Indien de verkrijgers geen beroep kunnen doen op de bepalingen van artikel 47 en artikel 48 van de Bvdb 2001, dan is het onder bepaalde voorwaarden mogelijk dat artikel 49 van de Bvdb 2001 van toepassing is. Artikel 49 van de Bvdb 2001 gaat niet uit van de ordinary credit-methode, maar van de aftrekmethode: de buitenlandse belasting mag als een schuld op de verkrijging in mindering worden gebracht. Het belastingvoordeel bestaat derhalve uit het in Nederland te hanteren marginale tarief over de buitenlandse belasting. De aftrek is slechts toegestaan indien de goederen zich bevinden in het land dat daarover belasting heft. Het artikel zal onder andere van toepassing kunnen zijn in de volgende situaties, waarbij de bewuste bezittingen zich binnen het gebied van de heffende mogendheid bevinden en niet op grond van de artikelen 47 en 48 van de Bvdb 2001 aanspraak bestaat op een vermindering: naar Nederlandse maatstaven is de erflater/schenker feitelijk in Nederland woonachtig, maar volgens de criteria van een ander land is de erflater/schenker daar woonachtig; naar Nederlandse maatstaven is de erflater/schenker feitelijk in Nederland woonachtig en een ander land heft op grond van nationaliteit; de in Nederland feitelijk of fictief woonachtige erflater/schenker laat goederen na of schenkt deze, welke goederen vanuit Nederlandse optiek niet worden aangemerkt als situsgoederen, terwijl zij in het land van ligging wel als zodanig worden aangemerkt Vermindering per verkrijger (art. 50 Bvdb 2001) Op basis van artikel 50 van de Bvdb 2001 worden de verminderingen als bedoeld in de artikelen 47, 48 en 49 van de Bvdb 2001 per verkrijger en dus niet per 41. Te denken valt aan landen als Japan en Spanje. 42. Op grond van de oude tekst van art. 48 Bvdb 2001 zoals deze gold tot 1 januari 2005 werd in deze situatie geen vermindering verleend vanwege het ontbreken van het causale verband tussen de woonplaats van de erflater en de heffing van erfbelasting. 43. Te denken valt aan landen als Oostenrijk of Zweden. 44. Deze benadering treft men bijvoorbeeld aan in Duitsland, Finland, Frankrijk en Ierland. 523

18 13.4 Hoofdstuk 13 / Sonneveldt en Zuiderwijk nalatenschap berekend. Dit betekent dat per verkrijger wordt beoordeeld óf en zo ja in hoeverre er sprake is van heffing van internationale dubbele erfbelasting. Dit is in overeenstemming met de systematiek van de SW 1956 waarin immers eveneens wordt aangeknoopt bij de verkrijging. Het feitelijke belang van de bepaling is onder meer gelegen in de verwerking van de voor de heffing van de erfbelasting voor een afzonderlijke verkrijger geldende vrijstelling in de verschillende regelingen ter voorkoming van dubbele internationale erfbelasting die het Bvdb 2001 kent Overeenkomstige toepassing voor de schenkbelasting (art. 51 Bvdb 2001) Artikel 51, eerste lid, van de Bvdb 2001 verklaart het bepaalde in de artikelen 47 tot en met 50 van de Bvdb 2001 van overeenkomstige toepassing op de heffing van de schenkbelasting. Artikel 48 van de Bvdb 2001 is eveneens van toepassing indien in Nederland heffing plaatsvindt op grond van de één-jaarregeling ex artikel 3, tweede lid, van de SW Afgezonderde particuliere vermogens Inleiding In de wet zoals deze geldt vanaf 1 januari 2010 wordt getracht ontgaansmogelijkheden tegen te gaan voor situaties waarin belastingplichtigen gebruikmaken van buitenlandse rechtsfiguren als Anglo-Amerikaanse trusts en stichtingen waarin vermogen wordt ondergebracht en een heffingsvacuüm kan ontstaan. Deze ontgaansmogelijkheden zijn vrijwel altijd gebaseerd op de zogenoemde trustarresten. 45 Hierin bepaalde de Hoge Raad dat een overdracht om niet aan een irrevocable discretionary trust door een (fictieve) inwoner van Nederland beschouwd diende te worden als een schenking aan een doelvermogen. Deze constatering leidde derhalve tot de toepassing van het hoge derdentarief. Door belastingplichtigen werd de hier geformuleerde rechtsregel a contrario toegepast om aan heffing van inkomstenbelasting en het toenmalige successie- en schenkingsrecht te ontkomen. Daarbij kon onder meer gedacht worden aan een overdracht om niet door een niet in Nederland (fictief) wonende insteller van de irrevocable discretionary trust en aan een overdracht om baat door een (fictieve) inwoner van Nederland. De bestrijding van deze ontgaansmogelijkheden heeft plaatsgevonden per 1 januari 2010 door de introductie van een robuuste regeling voor afgezonderd particulier vermogen die betrekking heeft op de heffing van zowel de inkomstenbelasting als de schenk- en erfbelasting De behandeling van afgezonderde particuliere vermogens in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt allereerst een definitie gegeven van het begrip afgezonderd particulier vermogen. Daaronder wordt verstaan een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, 45. HR 18 november 1998, BNB 1999/35, 36 en