CFC & Fiscale eenheid

Transcriptie

1 CFC & Fiscale eenheid Reinout Kok Nederlandse ondernemingen actief in buitenland - CFC - Spoedreparatie & toekomst EU Anti-BEPS richtlijn 1

2 CFC Aanpak belastingontwijking via gecontroleerde buitenlandse vennootschappen Laagbelaste mobiele activa (passief) Keuze model A en model B ATAD 1 bood de mogelijkheid voor: Model A: inkomstenbenadering Model B: tp-benadering (of: transactiebenadering) Nederland: model B hebben we al At arm s length beginsel, 8b VPB NL Treasury >50% Bermuda Leningen aan groepsvennootschappen 2

3 Twijfel? Bij parl. geschiedenis 8b: OECD TP-guidelines werken direct door naar VPB. Later gecorrigeerd tot: gezaghebbende bron Thans bij CFC: werken direct door Literatuur (bijv. Lohuis NTFR 2018/2247) twijfelt of 8b wel ver genoeg gaat De Groot (WFR 2019/13): 8b richtlijn- conform uitleggen Stappenplan Stap 1: Bepalen of sprake is van een CFC 1a: wel/niet controle 1b: wel/niet laagbelast/eu-zwarte lijst Stap 2: wezenlijke economische activiteit? Stap 3: bepalen inkomen CFC dat moet worden toegerekend Stap 4: doorgaans hoofdzakelijk besmette voordelen of niet? Stap 1a Controle: >50% aandelen in het nominal gestorte kapitaal >50% statutaire stemrechten >50% winst Materieel invullen? Deelnemerschapsleningen? 3

4 Tezamen met een aan hem gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon Belang: -ten minste 25% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van het lichaam; -ten minste 25% van de statutaire stemrechten in het lichaam; of -recht geeft op ten minste 25% van de winst van het lichaam. Daardoor minderheidsbelangen ook CFC NL A B 25% >50% Belang via niet gelieerd lichaam NL A 20% 40% Belang is dan 8% B 4

5 Stap 1b Laag statutair tarief of lijst niet-coöperatieve jurisdicties Stcrt. 2018, DB 2018/ Amerikaans Samoa, Amerikaanse Maagdeneilanden, Anguila, Bahamas, Bahrein, Belize, Bermuda, Britse Maagdeneilanden, Guam, Guernsey, Isle of Man, Jersey, Kaaimaneilanden, Koeweit, Qatar, Samoa, Saudi-Arabië, Trinidad en Tobago, Turks- en Caicoseilanden, Vanuatu en Verenigde Arabische Emiraten Vestigingsplaats Lichaam: kan ook naar NL maatstaven transparante entiteit zijn (nnav, blz. 38) Tenzij dat lichaam volgens de fiscale regelgeving van een andere staat dan een aangewezen staat aldaar als inwoner is onderworpen aan een belasting naar de winst 5

6 Stap 2: wezenlijke economische activiteit Verzwaarde substance eisen (m.n. loonsomcriterium, kantoorcriterium) Safe harbour EU-conforme interpretatie misbruik Stap 3: Inkomen rente of andere voordelen uit financiële activa; royalty s of andere voordelen uit immateriële activa; dividenden en voordelen uit de vervreemding van aandelen; voordelen uit financiëleleasingactiviteiten; voordelen uit verzekeringsactiviteiten, bankactiviteiten of andere financiële activiteiten; of voordelen uit weinig of geen economische waarde toevoegende factureringsactiviteiten bestaande uit verkoopvoordelen of dienstenvoordelen behaald met goederen of diensten, gekocht van of verkocht aan de belastingplichtige of een aan hem gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon; Inkomen (vervolg) Verminderd met samenhangende kosten Naar Nederlandse maatstaven bepaald (het inkomen en de kosten) Hier dus (ook) transferpricing benadering, maar ook eventuele aftrekbeperkingen In lokale valuta 6

7 Naar rato belang en tijdsevenredig Naar rato belang: logisch lijkt om hier te kijken naar financiële belang (en niet naar nominaal kapitaal of stemrecht) Tijdsevenredig: bij fluctuaties (of ontstaan/verdwijnen) van belang. Gaat om niet uitgekeerd inkomen Moet om formeel dividend gaan! Geen verkapte dividenden. Dividendbesluit maatgevend. Anders LIFO. Indien een gecontroleerd lichaam is gevestigd in een land dat geen interim-dividend toestaat, kan dat tot gevolg hebben dat het positieve saldo van de besmette voordelen van dat lichaam niet voor het einde van dat jaar kan worden uitgekeerd door dat lichaam. (nnav, blz. 49) Dividend wordt geacht (in eerste instantie) te zijn betaald uit besmette voordelen Wanneer moet uitkering hebben plaatsgevonden? Voor einde boekjaar belastingplichtige Dus hetzij interimdividenden, hetzij getrapte boekjaren (CFC eindigt op 31 december 2019, belastingplichtige eindigt (bijvoorbeeld) 28 februari 2020). 7

8 Status inkomen Stel NL BV heeft 100 rentelasten. Eventueel 15b probleem. NL BV heeft een CFC (100%) met (naar NL maatstaven) 100 rentebaten. Toerekenen inkomen: gaat rentesaldo naar 0? Hoofdzakelijkheidsuitzondering Besmette voordelen t.o.v. andere dan besmette voordelen Vrijgestelde voordelen (bijvoorbeeld als de CFC deelnemingsdividend ontvangt) tellen niet mee in deze vergelijking Ook rekening houden met samenhangende kosten Samenloop met deelnemingsvrijstelling Vzv al als CFC inkomen belast, wel deelnemingsvrijstellling (niet-kwalificerende beleggingsdeelneming) Vzv al als CFC inkomen belast, wordt dat deel van herwaardering niet in aanmerking genomen (13a) 8

9 Compartimentering? - Feitencompartimentering - Regelcompartimentering Spoedreparatie fiscale eenheid Onderwerpen -10a -13l -deelnemingsvrijstelling -20a (alleen belangenwijzigingen vóór 25 oktober 2017, 11 uur) -15ba Voorbeelden per-element benadering? 9

10 Vergelijkbare gevallen? In binnenlandse situatie ook een fiscale eenheid Valuta? Winstbepaling? Boekjaar? Verzoek? 10a drie situaties Schuld buiten fiscale eenheid, rechtshandeling binnen fiscale eenheid Verbonden lichaam lening M BV D BV kapitaalstorting 10a drie situaties Schuld binnen fiscale eenheid, rechtshandeling buiten fiscale eenheid M BV D BV lening Verbonden lichaam kapitaalstorting 10

11 10a drie situaties Schuld binnen fiscale eenheid, rechtshandeling binnen fiscale eenheid M BV dividend lening D BV Budgettaire impact: EUR 100 mio per jaar. Valutaresultaten - Valutaverlies op schuld - Valutawinst op schuld? 11

12 Compartimentering Stel: Lening 1 miljoen. Rente 5% per jaar Gebroken boekjaar 1/7-30/6 Op 1 januari 2018 is er EUR rente aangegroeid. Die komen als kost in het resultaat per 30 juni 2018? Compartimentering - Schuld waarop door spoedreparatie art. 10a van toepassing is. - Schuld is aangegaan in Op 1 januari 2018 zit er latent verlies in van EUR In 2018 wordt EUR verlies gerealiseerd. Ontsmetten NnavV, blz. 37: Een schuld kan niet ontsmet worden door de besmette rechtshandeling ongedaan te maken. Het is derhalve onvoldoende de besmette rechtshandeling ongedaan te maken; het is van belang om de besmette schuld te laten verdwijnen. Indien een besmette schuld aanwezig blijft, is er namelijk nog steeds sprake van een schuld die onder artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt. Wel wordt in dit kader gewezen op goedkeurend beleid waarin onder voorwaarden de toepassing van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 in een specifiek geval achterwege kan blijven. 12

13 NnavV, blz. 39: Het is overigens onvoldoende de besmette rechtshandeling ongedaan te maken; het is van belang om de besmette schuld te laten verdwijnen. Indien een besmette schuld aanwezig blijft, is er zoals hiervoor is aangegeven namelijk nog steeds sprake van een schuld die onder artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt. Te stringent? Ter vergelijking: Besluit 25 maart 2013, BLKB2013/110M Bij een kapitaalstorting, verwerving of uitbreiding van een belang (artikel 10a, eerste lid, onderdelen b of c, van de Wet Vpb), kan na verloop van tijd het desbetreffende verbonden lichaam worden verkocht, terwijl de daarmee verband houdende schuld niet wordt afgelost. Omdat het verband tussen de schuld en de besmette rechtshandeling niet wordt verbroken door de verkoop, is er nog steeds sprake van een schuld die onder artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb valt. Goedkeuring In deze situatie keur ik echter goed dat de toepassing van artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb achterwege blijft, voor zover de verkoop bij de belastingplichtige tot baten leidt waarover een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing plaatsvindt. 13

14 10a ontsmetten Schuld buiten fiscale eenheid, rechtshandeling binnen fiscale eenheid Verbonden lichaam lening M BV D BV kapitaalstorting 1. Aflossen schuld? 2. Terugbetalen kapitaal? 3. Fusie M BV en verbonden lichaam? 4. Fusie M BV en D BV? 10a drie situaties Schuld binnen fiscale eenheid, rechtshandeling buiten fiscale eenheid M BV D BV Verbonden lichaam lening kapitaalstorting 1. Aflossen schuld? 2. Terugbetalen kapitaal? 3. Fusie D BV en verbonden lichaam? 4. Fusie M BV en D BV? 5. Verkoop verbonden lichaam 10a drie situaties Schuld binnen fiscale eenheid, rechtshandeling binnen fiscale eenheid M BV 1. Aflossen schuld? 2. Fusie M BV en D BV? dividend D BV lening 14

15 Fusie met terugwerkende kracht Incidenteel fiscaal voordeel Behalen voordeel vs voorkomen nadeel Relevant BNB 2015/144 (omzetting IB onderneming in BV. Tariefsvoordeel) Compenserende heffing Oude verliezen (permanent toetsen) Verliezen van het jaar zelf en toekomstige verliezen (eenmalig toetsen) A Waar kijk je naar compenserende heffing? B lening C Voorvoegingsverliezen? 15

16 Door de spoedreparatiemaatregel moet de fiscale eenheid voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 worden weggedacht en daarmee moet het reguliere artikel 10a-toetskader worden toegepast (derhalve ook de compenserendeheffingstoets) als ware er geen fiscale eenheid. Daarbij is van belang dat de gevolgen van een eventueel fiscaal groepsregime worden meegenomen bij de compenserendeheffingstoets, onder andere als door een dergelijk groepsregime verliezen van de ene groepsmaat- schappij worden afgezet tegen rentebaten van een andere groepsmaatschappij. Spoedreparatie en winstsplitsing dividend M BV lening D BV Stel je moet winstsplitsen. Bij wie tel je de niet-aftrekbare rente bij? Deze bijtelpost bij de winst van de fiscale eenheid dient ter correctie van de als gevolg van deze toepassing zichtbare niet-aftrekbare rente bij de debiteur, waardoor de debiteur voor de toepassing van artikel 15ah, eerste lid, Wet Vpb 1969 (de bepaling van de zelfstandige winst) ter zake per saldo geen renteaftrek heeft. 16

17 Art. 13l - Deelnemingschuld - Verkrijgingsprijs deelnemingen -/- EV - Impact spoedreparatie - Verkrijgingsprijs deelnemingen wijzigt - EV wijzigt (goodwillgat verdwijnt) - Budgettaire impact latere inwerkingtreding is (slechts) EUR 6 mio per jaar. Bij gebroken boekjaar Stap 1: 13l over hele boekjaar berekenen alsof er geen fiscale eenheid is Stap 2: pro rata (dagen binnen spoedreparatie/365 dagen) Deelnemingsvrijstelling - Niet-kwalificerende beleggingsdeelneming - 13a (herwaardering) - 13 lid 17 (hybride leningen etc) 17

18 Niet-kwalificerende beleggingsdeelneminge - Bezittingentoets op stand alone niveau - Belastingtoets op stand alone niveau Belastingtoets - Per entiteit - vraagpunten - Er wordt bij moeder geheven - Horizontale verliesverrekening - Geruisloze overdracht vermogensbestanddelen - Tonnageregime Art. 20a -/- -/- A B C Voorbeeld 7 Vennootschap A bezit alle aandelen in vennootschap B, die op haar beurt alle aandelen in vennootschap C bezit. Tussen B en C bestaat een fiscale eenheid. Zowel B als C verkeert in een verliespositie. Ingeval A vervolgens de aandelen in B (en daarmee tevens indirect de aandelen van C) verkoopt en de fiscale eenheid in stand blijft, waarbij B afzonderlijk beoordeeld niet is ingekrompen en C afzonderlijk beoordeeld wel, geldt het volgende. De verliezen van B zijn voorwaarts verrekenbaar, terwijl de verliezen toerekenbaar aan C ten gevolge van de belangwijziging, bedoeld in artikel 20a Wet Vpb 1969, in samenhang met het voorgestelde artikel 15, zestiende lid, Wet Vpb 1969 niet meer voorwaarts verrekenbaar zijn met de belastbare winst van C (en dus ook niet met B/fiscale eenheid). 18

19 Art. 20a + A B Voorbeeld 7 met gewijzigde feiten (NnavV) Stel C maakte verliezen en B maakte winsten. Horizontale verrekening heeft plaatsgevonden. Hoe werkt de bepaling dan uit? -/- C Stel dat sprake is van een fiscale eenheid tussen moedermaatschappij B en dochtermaatschappij C. Beide maatschappijen maken in jaar 1 verlies en de fiscale eenheid dus ook. In jaar 2 wordt door de fiscale eenheid een winst behaald, doch deze winst is kleiner dan het verlies van de fiscale eenheid in jaar 1. Begin jaar 3 vindt een kwalificerende aandeelhouderswijziging plaats. Op dat moment is sprake van onverrekende verliezen en moet abstraherend van de inwerkingtreding artikel 20a Wet Vpb 1969 worden toegepast alsof geen fiscale eenheid bestaat. Indien de uitkomst daarvan is dat artikel 20a Wet Vpb 1969 van toepassing is op de verliezen van bijvoorbeeld C, rijst de vraag welk deel van het resterende verlies van de fiscale eenheid eigenlijk aan C kan worden toegerekend en dus de sanctie van de tweede volzin van lid 17 moet ondergaan. In dit voorbeeld moet het deelverlies van C zo veel mogelijk historisch worden vastgesteld. Vraag Stel: fiscale eenheid M D D heeft verliezen waardoor fiscale eenheid verliezen heeft. Change of control: verliezen vd fiscale eenheid die toerenbaar zijn aan D gaan (in principe) verloren. 19

20 Stel nu: voor de change of control wordt D ontvoegd. Stel nu (2): voor de change of control wordt D geliquideerd. Herwaarderingsmogelijkheid Stel: fiscale eenheid M D D heeft verliezen waardoor fiscale eenheid verliezen heeft. Change of control. Verliezen gaan verloren. Herwaarderen: alleen bezittingen D? Of ook M? 15ba - doorschuif Earningsstripping. Als rente niet aftrekbaar is obv de EBITDA regel, mag je dat doorschuiven. Art. 15ba (vanaf 2020): op doorschuif rente is 20aachtige bepaling van toepassing Ook daarop is spoedreparatie van toepassing 20