Let op! Geld lenen kost geld

Transcriptie

1 K.R.P. DEKKERS MSC. EN MR. DRS. P.W.H. VAN DEN HEUVEL Het wetsvoorstel Excessief lenen bij eigen vennootschap Let op! Geld lenen kost geld De fiscale praktijk is in de ban van de voorgestelde rekening-courantmaatregel. Het is belangrijk om tijdig op de maatregel voor te sorteren. Kim Dekkers MSc. en mr. drs. Patrick van den Heuvel gaan in op enkele opvallende zaken. Op 4 maart 2019 is de internetconsultatie 1 gestart van het conceptwetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap. Hiermee wordt (een eerste) invulling gegeven aan de zogenoemde rekening-courantmaatregel die op Prinsjesdag 2018 werd aangekondigd. 2 De voorgestelde maatregel komt erop neer dat als een aanmerkelijkbelanghouder meer dan e heeft geleend van zijn eigen vennootschap(pen) het meerdere wordt belast als een fictief regulier voordeel (dividend) in box 2. Het wetsvoorstel moet per 1 januari 2022 in werking treden. Hierna gaan wij nader in op het conceptwetsvoorstel en bespreken wij verschillende opvallende zaken. Wij beperken ons in deze bijdrage tot de zuiver binnenlandse situaties. Wij beginnen met een toelichting op de achtergrond van het wetsvoorstel. Daarna gaan wij in op de verschillende elementen van de voorgestelde maatregel. We beschrijven vervolgens verschillende situaties waarin het conceptwetsvoorstel in haar huidige vorm leidt tot dubbele belastingheffing. Daarna kijken we naar de invloed van de voorgestelde maatregel op gesloten vaststellingsovereenkomsten en de bestaande jurisprudentie. We gaan in op de inwerkingtreding en ten slotte sluiten wij af met enkele afrondende opmerkingen. Achtergrond wetsvoorstel De houder van aandelen in een vennootschap kan in relatie tot deze vennootschap verschillende hoedanigheden hebben. Naast aandeelhouder kan hij bijvoorbeeld ook werknemer of directeur van de vennootschap zijn. Ook kan de aandeelhouder de hoedanigheid krijgen van schuldenaar. Door bedragen van de vennootschap te lenen in plaats van meer loon te genieten (box 1) of dividend uit te ke- Kim Dekkers en Patrick van den Heuvel zijn beiden werkzaam als belastingadviseur bij Joanknecht. 5

2 ren (box 2), vindt op het moment van geldverstrekking geen belastingheffing plaats over het door de vennootschap uitgeleende bedrag. De aandeelhouder beschikt echter in privé al wel over de financiële middelen van de vennootschap. Belastingheffing over de geleende bedragen kan op deze manier langdurig worden uitgesteld. In bepaalde situaties is het zelfs mogelijk dat uiteindelijk helemaal geen belastingheffing plaatsvindt, bijvoorbeeld ingeval van faillissement van de vennootschap zonder dat de aandeelhouder in privé over middelen beschikt om de schuld af te lossen. 3 wel in feite direct of indirect heeft bij een of meer vennootschappen waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Dit voordeel wordt geacht te zijn genoten aan het einde van het kalenderjaar. Uit deze definitie kunnen de volgende elementen worden afgeleid: a. aanmerkelijk belang; b. schuld bij de vennootschap; c. belastingplichtige en zijn partner; d. rechtens dan wel in feite direct of indirect; e. bovenmatig deel. Het langdurig uitstellen, en eventueel definitief afstellen, van belastingheffing ziet het kabinet als een onbedoeld effect van het huidige belastingstelsel. Middels de voorgestelde rekening-courantmaatregel wil het kabinet deze vorm van belastingontwijking tegengaan. 4 De rc-maatregel en schulden van de aanmerkelijkbelanghouder en/of zijn partner Met de voorgestelde rekening-courantmaatregel wordt beoogd schuldposities van de aanmerkelijkbelanghouder bij zijn eigen vennootschap(pen) boven de e aan te merken als een fictief regulier voordeel en derhalve te belasten als inkomen uit aanmerkelijk belang. De voorgestelde maatregel heeft alleen gevolgen voor de bepaling van het inkomen uit aanmerkelijk belang in box 2. De maatregel werkt niet door naar andere fiscale wet- en regelgeving, zoals box 1 en box 3 van de inkomstenbelasting, de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting. Bovendien heeft de vaststelling van een fictief regulier voordeel geen civielrechtelijke betekenis. Rente- en aflossingsverplichtingen blijven dus bestaan. 5 Kern van de maatregel is het voorgestelde onderdeel f van artikel 4.13, lid 1 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Hierin wordt bepaald dat tot de reguliere voordelen mede behoren het bovenmatige deel van schulden die de belastingplichtige, zijn partner of de belastingplichtige tezamen met zijn partner, rechtens dan a. Aanmerkelijk belang Om te beginnen moet de belastingplichtige een aanmerkelijk belang hebben in de vennootschap(pen) die de betreffende leningen heeft (hebben) verstrekt. Van een aanmerkelijk belang is sprake als de belastingplichtige alleen of samen met zijn partner (in)direct minimaal 5% bezit van het geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap 6. Ook koopopties en winstbewijzen kunnen leiden tot een aanmerkelijk belang. 7 Verder bestaan ook bijzondere vormen van een aanmerkelijk belang, zoals een soort aanmerkelijk belang 8, een meegetrokken aanmerkelijk belang 9 en een fictief aanmerkelijk belang 10. De rekening-courantmaatregel is van toepassing op al deze vormen van aanmerkelijk belang. 11 b. Schulden bij de vennootschap Het voorgestelde artikel 4.14a, lid 3 Wet IB bepaalt wat onder schulden in de zin van de maatregel moet worden verstaan: alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen aan het einde van het kalenderjaar op basis van de nominale waarde. Door aan te sluiten bij de civielrechtelijke schulden wordt voorkomen dat de discussie over het wegstrepen van aandeelhoudersschulden 12 (opnieuw) in stelling kan worden gebracht. Een gedachte zou namelijk kunnen zijn dat niet aan een fictief dividend kan worden toegekomen als reeds een echte (verkapte) dividenduitkering ten aanzien van de lening heeft plaatsgevonden. Als gevolg van de verkapte dividenduitkering is fiscaal name- 6

3 Voor het bepalen van de totale schuldpositie bij de eigen vennootschap tellen alle typen leningen mee lijk niet langer sprake van schuld. Door in het wetsvoorstel echter aan te sluiten bij de civielrechtelijke vorm is de fiscale kwalificatie van de schuld niet relevant en vallen deze schulden ook onder het bereik van de rekeningcourantmaatregel. 13 Voor het bepalen van de totale schuldpositie bij de eigen vennootschap(pen) moeten alle typen leningen in aanmerking worden genomen. Het gaat onder meer om geldleningen en rekening-courantschulden, inclusief de daarop bijgeschreven rente. Het maakt daarbij niet uit of het een zakelijke of onzakelijke, gedekte of ongedekte, directe of indirecte schuld met of zonder zekerheid betreft. Volgens de staatssecretaris is het onderscheid in verschillende typen leningen gelet op het doel van de regeling namelijk niet relevant. Om die reden wordt ook geen tegenbewijsmogelijkheid opgenomen. 14 Ook eigenwoningschulden vallen in beginsel onder het begrip schulden. Op grond van het voorgestelde artikel 4.14a, lid 4 Wet IB worden eigenwoningschulden echter onder voorwaarden uitgezonderd van de rekeningcourantmaatregel. Voor eigenwoningschulden die na 1 januari 2022 bij de eigen vennootschap worden aangegaan, geldt als voorwaarde dat ten gunste van de vennootschap een recht van hypotheek moet worden gevestigd. Wordt slechts voor een gedeelte van de eigenwoninglening het recht van hypotheek verstrekt, dan wordt alleen dat gedeelte van de lening uitgezonderd van de rekening-courantmaatregel. Het is niet noodzakelijk dat de hypotheek wordt gevestigd op de eigen woning, ook een hypotheek op een ander registergoed kan als zekerheid dienen voor de eigenwoningschuld. Voor eigenwoningschulden die reeds bestaan op 31 december 2021 geldt niet de voorwaarde dat ten gunste van de vennootschap een recht van hypotheek als zekerheid moet worden verstrekt. Deze schulden blijven buiten het bereik van de maatregel. 15 Of de aanmerkelijkbelanghouder ook vorderingen op de vennootschap(pen) heeft, is verder niet van belang. Voor de toepassing van de maatregel worden vorderingen (en rechten) op de vennootschap namelijk niet met schulden gesaldeerd. 16 c. Belastingplichtige en zijn partner De voorgestelde maatregel is van toepassing op schulden van de aanmerkelijkbelanghouder, schulden van zijn partner 17 en schulden van de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner samen aan de vennootschap(pen) waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. 18 Het is niet relevant of de partner zelf ook aanmerkelijkbelanghouder is. In afwijking van de systematiek van de Wet IB, zal de aanmerkelijkbelanghouder bovendien niet individueel, maar samen met zijn partner in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken. Voor de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner geldt het maximumbedrag van e (of het bedrag na verhoging zie hierna) dan ook maar één keer. 19 Bedraagt de totale gezamenlijke schuldpositie meer dan dit bedrag, dan wordt bij hen samen een fictief regulier voordeel in aanmerking genomen. De staatssecretaris heeft voor deze systematiek gekozen om te voorkomen dat de grondslag van de maatregel kan worden uitgehold, door naast een lening aan de aanmerkelijkbelanghouder een additionele lening aan de partner te verstrekken. 20 7

4 De aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner mogen het fictief regulier voordeel overigens in de aangifte inkomstenbelasting verdelen. Het fictief regulier voordeel wordt namelijk aangemerkt als inkomen uit aanmerkelijk belang, zodat sprake is van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel als bedoeld in artikel 2.17 Wet IB. Wordt geen verdeling gemaakt, dan wordt het inkomen bij ieder voor de helft in aanmerking genomen. d. Rechtens dan wel in feite direct of indirect Onder de maatregel vallen de schulden die de aanmerkelijkbelanghouder rechtens dan wel in feite direct of indirect hebben aan de eigen vennootschap(pen). Met deze bewoordingen is aansluiting gezocht bij de vormgeving van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, lid 1, onderdeel a Wet IB en de renteaftrekbeperking van artikel 10a, lid 1, Wet op de vennootschapsbelasting De bedoeling hiervan is om te voorkomen dat de maatregel gemakkelijk kan worden omzeild. Als gevolg van deze formulering vallen ook schulden die zodanig zijn vormgegeven dat niet van een letterlijke maar wel van een feitelijke samenhang met regulier aangegane leningen kan worden gesproken, zogenoemde back-to-back -situaties, onder de maatregel. 22 Gedacht kan worden aan de situatie waarin gelden van de vennootschap door andere personen dan de aanmerkelijkbelanghouder worden doorgeleend aan de aanmerkelijkbelanghouder zelf. Ook het inlenen bij een bank door de aanmerkelijkbelanghouder, waarbij de eigen vennootschap zich op alle punten garant stelt voor de door de aanmerkelijkbelanghouder aangegane verplichting omdat hij anders niet in staat is zelfstandig de schuld bij de bank aan te gaan, valt hierdoor onder de maatregel. 23 Het kruislings lenen van gelden tussen bijvoorbeeld compagnons de vennootschap van de ene compagnon leent geld aan de andere compagnon en vice versa lijkt echter niet te worden ondervangen met deze formulering mits de gelden (uiteindelijk) niet afkomstig zijn van de eigen vennootschap van de aanmerkelijkbelanghouder. Het is dan wel zaak dat de eigen vennootschap zich niet (op alle punten) garant stelt voor de schuld van de aanmerkelijkbelanghouder aan de vennootschap van de compagnon. Vermoedelijk zal een dergelijke structuur wel worden bestreden door de Belastingdienst. 24 8

5 Eigenwoningschulden worden onder voorwaarden uitgezonderd van de rekening-courantmaatregel e , dat voor de heer X en mevrouw Y als parte. Bovenmatig deel Slechts het bovenmatige deel van de totale schulden van de aanmerkelijkbelanghouder wordt aangemerkt als een fictief regulier voordeel. Het voorgestelde artikel 4.14a, lid 1 Wet IB bepaalt dat hieronder wordt verstaan de totale som van alle schulden bij de eigen vennootschap(pen) voor zover deze meer bedragen dan e (het maximumbedrag). Dit maximumbedrag wordt vervolgens verhoogd met de in eerdere jaren in aanmerking genomen fictieve reguliere voordelen, aldus het voorgestelde artikel 4.14b, lid 1 Wet IB. Voorwaarde is wel dat deze fictieve reguliere voordelen ook daadwerkelijk in de heffing zijn betrokken. 25 Met deze verhoging wordt voorkomen dat jaarlijks vanwege hetzelfde bovenmatig deel van de totale schuldpositie een fictief regulier voordeel in aanmerking wordt genomen. Hierdoor wordt dus alleen de jaarlijkse toename van de schulden belast. Opvallend is dat in de voorgestelde maatregel verder niet is voorzien in een verlaging van het maximumbedrag. Wordt een bovenmatige schuld waarvoor reeds een fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen, afgelost, dan kan later weer voor hetzelfde bedrag een lening bij de eigen vennootschap worden aangegaan, zonder dat de rekening-courantmaatregel van toepassing is. Zoals hiervoor beschreven, is de aanmerkelijkbelanghouder samen met zijn partner belastingplichtig voor het bovenmatige deel van hun totale schuldpositie. Naar analogie hiervan geldt ook het maximumbedrag van e (of het bedrag na verhoging) voor de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner samen. 26 Voorbeeld Wij verduidelijken het voorgaande aan de hand van een tweetal voorbeelden. Voorbeeld 1 27 De heer X en mevrouw Y zijn gehuwd. Tot het vermogen van de heer X en mevrouw Y behoren de aandelen in B.V. Z. De heer X heeft een schuld aan B.V. Z van e Mevrouw Y heeft een schuld aan B.V. Z van e Het totaal aan schulden aan B.V. Z bedraagt derhalve e Het bovenmatige gedeelte van de schulden, bedraagt na aftrek van het maximumbedrag van 9

6 Voor met de aanmerkelijkbelanghouder verbonden personen wordt geen onderscheid gemaakt tussen meerderjarigen en minderjarigen ners gezamenlijk geldt, e Laatstgenoemd bedrag vormt een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel en kan derhalve in de onderlinge verhouding die de heer X en mevrouw Y kiezen worden toegerekend. Het maximumbedrag van e wordt voor het volgende belastingjaar vermeerderd met e Voorbeeld 2 (vervolg op voorbeeld 1) In het volgende jaar verhoogt de heer X zijn schulden met e tot in totaal e De schuld van mevrouw Y daalt in dat jaar daarentegen met e naar e Het totaal aan schulden bedraagt der- halve e Het bovenmatige deel van de schulden bedraagt dan e , zijnde e /- e (het verhoogde maximumbedrag). Dit bedrag wordt belast als fictief regulier voordeel. De rekening-courantmaatregel en schulden aan verbonden personen Naast op schulden van de aanmerkelijkbelanghouder aan de eigen vennootschap(pen), is de voorgestelde maatregel ook van toepassing op schulden van met de aanmerkelijkbelanghouder verbonden personen aan de vennootschap van de aanmerkelijkbelanghouder (het voorgestelde artikel 4.14b, lid 2 Wet IB). Met de aanmerkelijkbelanghouder verbonden personen zijn in dit verband de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de aanmerkelijkbelanghouder of zijn partner. Opvallend is dat hier geen onderscheid wordt gemaakt tussen meerderjarige en minderjarige personen, zoals bijvoorbeeld wel het geval is bij de terbeschikkingstellingsregeling 28. Het bovenmatige deel van de schulden van deze verbonden personen wordt toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder. Omdat de toerekening geldt voor het bovenmatig deel van de schulden van de verbonden persoon, wordt de eerste e aan schulden van de verbonden persoon niet binnen het bereik van de maatregel gebracht. Het is dus mogelijk om aan elke verbonden persoon een lening van e te verstrekken, naast een lening van e aan de aanmerkelijkbelanghouder zelf, zonder dat de rekening-courantmaatregel toepassing vindt. Bovendien worden eigenwoningschulden van de verbonden persoon niet meegeteld voor het maximumbedrag van e Voor zover wel sprake is van toerekening aan de aanmerkelijkbelanghouder, wordt het maximumbedrag voor de aanmerkelijkbelanghouder eveneens verhoogd. 30 De toerekening aan de aanmerkelijkbelanghouder is volgens de staatssecretaris noodzakelijk om te voorkomen dat de grondslag van de maatregel kan worden uitgehold, door naast een lening aan de aanmerkelijkbelanghouder een additionele lening aan de verbonden persoon te verstrekken. 31 Onduidelijk is op welk misbruik hier wordt gedoeld. Het doorlenen van gelden door verbonden personen aan de aanmerkelijkbelanghouder wordt immers reeds bestreden door de zinsnede rechtens dan wel in feite direct of indirect (zie onderdeel e). Opvallend is ook dat de bewoordingen rechtens dan wel in feite direct of indirect niet zijn terug te lezen in het voorgestelde artikel 4.14b, lid 2 Wet IB, waarin wordt bepaald dat het bovenmatig deel van de schulden van een met de aanmerkelijkbelanghouder verbonden persoon aan de aanmerkelijkbelanghouder worden toegerekend. Dit is wellicht nog te verklaren voor de situatie 10

7 dat de aanmerkelijkbelanghouder gelden van de eigen vennootschap doorleent aan de verbonden persoon. In dat geval is de rekening-courantmaatregel namelijk van toepassing op de eigen schuld van de aanmerkelijkbelanghouder aan de vennootschap. Het doorlenen van gelden van de vennootschap via een derde aan de verbonden persoon lijkt echter niet te worden bestreken door deze bepaling, vanwege het ontbreken van deze bewoordingen. Hier lijken planningsmogelijkheden te bestaan. Heeft de verbonden persoon overigens zelf een aanmerkelijk belang in de betreffende vennootschap, dan geldt de toerekening niet, ondanks de verbondenheid. Alsdan wordt de verbonden persoon zelfstandig in de toepassing van de maatregel betrokken. Voorbeeld Wij verduidelijken het voorgaande aan de hand van een voorbeeld. Voorbeeld 3 32 X heeft een dochter (Y) en bezit alle aandelen in B.V. Z. B.V. Z leent e aan Y. Y heeft geen aanmerkelijk belang in B.V. Z, waardoor bij Y geen fictief regulier voordeel in aanmerking kan worden genomen. Bij X wordt (bovenop de eventuele bovenmatige schulden van X zelf aan B.V. Z) een fictief regulier voordeel in de heffing betrokken van e Het maximumbedrag van X wordt na het in aanmerking genomen fictief reguliere voordeel verhoogd met e tot een bedrag van e Dubbele belastingheffing Vervreemdingsvoordelen en vervreemdingskorting Wanneer bij de aanmerkelijkbelanghouder (en zijn partner) reeds een fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen, leidt latere vervreemding van de aanmerkelijkbelangaandelen zonder nadere maatregelen tot dubbele belastingheffing. De met de schuld corresponderende vordering van de vennootschap op haar aanmerkelijkbelanghouder komt immers in de waarde van de aandelen tot uitdrukking. Om deze dubbele heffing te voorkomen bevat het voorgestelde artikel 10a.22 Wet IB een vervreemdingskorting. Deze vervreemdingskorting vermindert het vervreemdingsvoordeel en wordt gesteld op het in 2022 in aanmerking genomen fictief reguliere voordeel. Het vervreemdingsvoordeel kan overigens niet negatief(ver) worden door de korting. Voorwaarde voor het krijgen van de vervreemdingskorting is dat de aanmerkelijkbelanghouder na vervreemding van de aandelen niet langer een aanmerkelijk belang heeft. Merkwaardig is echter dat deze korting slechts wordt verleend ten aanzien van het in 2022 in aanmerking genomen fictief reguliere voordeel. Voor zover in latere jaren fictieve reguliere voordelen in aanmerking worden genomen, verminderen deze een toekomstig vervreemdingsvoordeel niet. Voor die jaren blijft dus sprake van dubbele belastingheffing. Reguliere voordelen Opmerkelijk is ook dat het voorkomen van dubbele belastingheffing wordt beperkt tot vervreemdingsvoordelen. Ook bij latere reguliere voordelen kan echter sprake zijn van dubbele heffing. Dit doet zich bijvoorbeeld voor in de situatie dat na 1 januari 2022 een fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen ten aanzien van een bovenmatige schuld en die schuld vervolgens wordt afgelost met een echt regulier voordeel, zoals een formele dividenduitkering. 33 In feite is dan tweemaal belasting verschuldigd ten aanzien van dezelfde schuld c.q. dividend. Het wetsvoorstel voorziet voor die situatie niet in een voorkoming. Dat kan tot de bijzondere situatie leiden dat het interessanter wordt de bovenmatige schuld af te lossen na vervreemding van het aanmerkelijk belang. In dat geval wordt dubbele belastingheffing namelijk wel (deels) voorkomen middels de vervreemdingskorting. Geen verhoging verkrijgingsprijs De dubbele belastingheffing is des te meer opvallend, nu de wet bij het forfaitaire voordeel voor vrijgestelde beleggingsinstellingen 34 wel voorziet in een voorkoming 11

8 van dubbele heffing, namelijk door verhoging van de verkrijgingsprijs 35. Waarom een vergelijkbare bepaling ontbreekt in het wetsvoorstel wordt niet nader toegelicht door de staatssecretaris en is daarom onduidelijk. Verhoging van de verkrijgingsprijs is een eenvoudige methode om dubbele heffing te voorkomen. Een nadeel van deze oplossing is weliswaar een mogelijke mismatch in timing, aangezien de verkrijgingsprijs in beginsel met name relevant is voor de bepaling van het vervreemdingsvoordeel (er is dus een vervreemding van het aanmerkelijk belang nodig), maar de praktijk kan daar ongetwijfeld mee uit de voeten door bijvoorbeeld een onbelaste terugbetaling van aandelenkapitaal te doen 36. Een wetstechnische complicatie bij het opnemen van een bepaling op basis waarvan de verkrijgingsprijs wordt verhoogd met het fictieve reguliere voordeel, is waarschijnlijk dat ook zal moeten worden voorzien in een verlaging van het maximumbedrag. Anders kan zich eenvoudig misbruik voordoen. Het lijkt dan namelijk mogelijk om het maximumbedrag (oneindig) op te pompen. Ontbreken latente belastingclaim Een andere situatie waarin dubbele belastingheffing kan voordoen is de situatie waarin geen sprake is van een latente aanmerkelijkbelangclaim. De werkelijke waarde van het aanmerkelijk belang is in dat geval gelijk aan de verkrijgingsprijs. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als in het kader van overlijden van een aanmerkelijkbelanghouder is afgerekend over het aanmerkelijk belang. Ook kan worden gedacht aan de situatie van een spaargeld- B.V. waarin vanuit privé gelden zijn gestort die vervolgens weer aan privé worden terug geleend. In beide situaties is geen sprake van het (langdurig) uitstellen van belastingheffing, omdat er geen latente belastingclaim is. Het past dan niet binnen het doel van de rekeningcourantmaatregel om deze situaties op basis van de maatregel toch in de heffing te betrekken. het fiscaal partnerschap tussen de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner eindigt. Wij denken bijvoorbeeld aan de volgende situatie. De aanmerkelijkbelanghouder heeft e 2 miljoen geleend van zijn eigen vennootschap. Hierdoor wordt in 2022 bij de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner tezamen een fictief regulier voordeel van e 1,5 miljoen in aanmerking genomen. Het maximumbedrag wordt hierdoor verhoogd met e 1,5 miljoen naar e 2 miljoen. Vervolgens eindigt in 2023 het fiscaal partnerschap tussen de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner. De schuld en de eigen vennootschap blijven bij de aanmerkelijkbelanghouder. De vraag is hoe vervolgens moet worden omgegaan met het verhoogde maximumbedrag? Blijft dit achter bij de aanmerkelijkbelanghouder of moet dit worden verdeeld tussen de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner? In het huidige wetsvoorstel is niet voorzien in een dergelijk excessief lenen verleden. 37 Dit is echter wel van belang in deze situatie. Wordt het maximumbedrag namelijk bij helfte verdeeld, dan krijgt de aanmerkelijkbelanghouder eind 2023 wederom te maken met een fictief regulier voordeel ten aanzien van dezelfde bovenmatige schuld. Het fictief regulier voordeel in 2023 bedraagt dan e 1 miljoen, zijnde e 2 miljoen (bovenmatige schuld) -/- e 1 miljoen (helft van het maximumbedrag). Ook dan is sprake van dubbele belastingheffing. Invloed op gesloten vaststellingsovereenkomsten en bestaande jurisprudentie In de praktijk komt het voor dat de aanmerkelijkbelanghouder met de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst sluit over het afbouwen van (te) hoge schulden aan de eigen vennootschap(pen). Bij het sluiten van een vaststellingsovereenkomst wordt altijd uitgegaan van de op dat moment geldende wet- en regelgeving, beleid en jurisprudentie. Doorgaans wordt in een vaststellingsovereenkomst opgenomen dat deze komt te vervallen als zich tijdens de looptijd van de overeenkomst een relevante wetswijziging voordoet. 38 Einde partnerschap Ten slotte kan nog worden gedacht aan de situatie dat De staatssecretaris heeft aangegeven dat de vaststellingsovereenkomsten die zien op een totaal aan schulden van minder dan e niet komen te vervallen, 12

9 Met name het bestaan van dubbele belastingheffing kan op veel (terechte) kritiek rekenen omdat de voorgestelde maatregel geen inbreuk maakt op de huidige jurisprudentie die aan de vaststellingsovereenkomsten ten grondslag ligt. Voor vaststellingsovereenkomsten die betrekking hebben op een totaal van schulden van meer dan e is dit afhankelijk van de gemaakte afspraken. 39 Hierover zal mogelijk dus opnieuw in overleg moeten worden getreden met de Belastingdienst. Daarnaast wordt door de staatssecretaris in de memorie van toelichting aangegeven dat de bestaande jurisprudentie 40 over onder andere de verkapte winstuitdeling ter zake van leningen onverminderd van kracht blijft. 41 Schulden tot e (waaronder ook eigenwoningschulden) kunnen derhalve ook na invoering van de maatregel, nog steeds tot heffing van inkomstenbelasting (verkapt dividend) leiden. Opvallend is dat met betrekking tot schulden boven de e wordt opgemerkt dat deze discussies niet langer hoeven te worden gevoerd. Aangezien de huidige jurisprudentie van toepassing blijft, is het echter niet uitgesloten dat dergelijke discussies nog steeds kunnen en worden gevoerd. Dit kan eveneens leiden tot dubbele heffing. Zoals hiervoor besproken is namelijk ingeval van een fictief regulier voordeel gevolgd door een regulier voordeel niet voorzien in voorkoming van dubbele heffing. Voor zover reeds vóór invoering van de maatregel een verkapt dividend in aanmerking is genomen, worden de schulden ten bedrage van het reeds in aanmerking genomen verkapt dividend overigens uitgezonderd van de maatregel (het voorgestelde artikel 4.14b, lid 4 Wet IB). Dit betekent dus dat een tegemoetkoming wordt gegeven voor de situatie dat eerst een echt regulier voordeel (het verkapte dividend) is geconstateerd en vervolgens een fictief regulier voordeel (de bovenmatige schuld). Opvallend is dat de tegenovergestelde situatie, een fictief dividend gevolgd door een echt dividend, niet wordt ondervangen. Zoals we hiervoor hebben opgemerkt, leidt dit tot dubbele heffing. Inwerkingtreding Het is de bedoeling dat de wet in werking treedt per 1 januari Omdat als genietingstijdstip van het fictief regulier voordeel het einde van het kalenderjaar geldt, zal voor de eerste maal per 31 december 2022 een fictief regulier voordeel in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken. Aanmerkelijkbelanghouders hebben derhalve tot 31 december 2022 de tijd om op deze maatregel voor te sorteren. Na de internetconsultatie zal de voorgestelde maatregel nader worden uitgewerkt en ter advies worden voorgelegd aan de Raad van State. Vooralsnog is de verwachting van de staatssecretaris dat het wetsvoorstel in de zomer bij de Tweede Kamer wordt ingediend. 42 Conclusie In deze bijdrage hebben wij de voorgestelde rekeningcourantmaatregel besproken. Naar onze mening bevat het wetsvoorstel een aantal opvallende zaken. Met name het bestaan van dubbele belastingheffing kan wat ons betreft op veel (terechte) kritiek rekenen. Hopelijk komt de staatssecretaris tijdens het wetgevingsproces hiervoor met een oplossing. Daar komt nog bij dat wij ons in dit artikel hebben beperkt tot zuiver binnenlandse situaties. Dubbele heffing doet zich eveneens voor in buitenlandse situaties, zoals immigratie en emigratie. 13

10 Voor de praktijk is het belangrijk om tijdig op de rekening-courantmaatregel voor te sorteren. Op basis van het huidige wetsvoorstel lijkt het namelijk niet interessant om het te laten aankomen op een fictief regulier voordeel. Een van de mogelijkheden is het tijdig aflossen van het bovenmatig deel van de schulden uit privémiddelen. Mochten in privé liquide middelen ontbreken voor een aflossing, dan is het voor een gedekte lening bijvoorbeeld ook mogelijk om de schuld af te lossen door de dekking over te dragen aan de B.V.. Denk bijvoorbeeld aan beleggingen of vastgoed. Bij vastgoed zal in dat geval wel overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Een andere mogelijkheid is om de schuld bij een bank te herfinancieren. Tot slot kan worden overwogen om ter aflossing van de schuld een dividend uit te keren. Hierbij moet rekening met de stapsgewijze verhoging van het aanmerkelijkbelangtarief. In 2019 bedraagt dit tarief nog 25%. In 2020 wordt het tarief verhoogd naar 26,25% en in 2021 naar 26,9%. Het kan dus interessant zijn om bovenmatige schulden nog in 2019 af te lossen door middel van een dividenduitkering. Wij sluiten deze bijdrage af met de bekende slogan: Let op! Geld lenen kost geld. Een waarschuwing die ook lijkt te gaan gelden voor aanmerkelijkbelanghouders met een bovenmatige schuld bij de eigen vennootschap. Noten Zie aanbiedingsbrief pakket Belastingplan 2019, Kamerstukken II , , nr. 6. Overigens is deze brief (abusievelijk) niet gepubliceerd op Prinsjesdag, maar op de dag erna. 3 Memorie van toelichting, p Memorie van toelichting, p Memorie van toelichting, p. 7 en 8. 6 Hieronder wordt ook verstaan: open commanditaire vennootschappen (artikel 2, lid 3, onderdeel f AWR), open fondsen voor gemene rekening (artikel 4.5 Wet IB) en coöperaties (artikel 4.5a Wet IB). 7 Art. 4.6 Wet IB. 8 Art. 4.7 Wet IB. 9 Art Wet IB. 10 Art Wet IB. 11 Memorie van toelichting, p Zie H.J. Meijer, Relatieve schijnleningen aan aandeelhouders, WFR 2015/918 en H.J. Meijer, Nogmaals wegstrepen aandeelhoudersschulden, WFR 2018/ Om die reden is het vervolgens ook noodzakelijk om te regelen dat een schuld waarvoor een verkapte dividenduitkering in aanmerking is genomen, niet nogmaals wordt geraakt door de rekeningcourantmaatregel. Dit is geregeld in het voorgestelde artikel 4.14b, lid 4 Wet IB en bespreken wij in onderdeel Memorie van toelichting, p Het voorgestelde artikel 10a.21 Wet IB. 16 Memorie van toelichting, p Zie art. 5a AWR en artikel 1.2 Wet IB. 18 In het vervolg van dit artikel wordt onder schuld van de aanmerkelijkbelanghouder ook verstaan schulden van zijn partner en schulden van de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner samen. 19 Het voorgestelde artikel 4.14a, lid 2 Wet IB. 20 Memorie van toelichting, p Memorie van toelichting, p Memorie van toelichting, p Wanneer de garantstelling uitsluitend leidt tot gunstigere leencondities, zoals een lagere rente, valt de lening niet onder de maatregel (Memorie van toelichting, p. 14). 24 In dat kader wijzen wij op het standpunt van de belastingdienst over kruislings schenken met betrekking tot de verhoogde schenkingsvrijstelling. Zie de beantwoording van de Kamervragen, brief van 11 maart 2019 met kenmerk Memorie van toelichting, p Memorie van toelichting, p Dit voorbeeld is ontleend aan voorbeeld 1 uit de Memorie van toelichting (p. 16). 28 Zie art. 3.91, lid 2, onderdeel b Wet IB. 29 Hiervoor gelden dezelfde voorwaarden als genoemd bij de eigenwoningschulden van de belastingplichtige en/of zijn partner. 30 Art. 4.14b, lid 1 Wet IB geldt via art. 4.14a Wet IB namelijk ook voor art. 4.14b, lid 2 Wet IB. 31 Memorie van toelichting, p Dit voorbeeld is ontleend aan voorbeeld 4 uit de Memorie van Toelichting (pagina 19). 33 Hetzelfde geldt overigens voor aflossing van de schuld uit privémiddelen en (onzakelijke) kwijtschelding van de schuld. 34 Art Wet IB. 35 Art Wet IB. 36 Zie art.4.13, lid 1, onderdeel b Wet IB. 37 Vergelijk dit bijvoorbeeld met het zogenoemde eigenwoningverleden in de fiscale eigenwoningregeling 38 Besluit Fiscaal Bestuursrecht, paragraaf 26, lid 16, onderdeel g. 39 Memorie van toelichting, p Voor meer informatie hierover zie: mr. drs. P.W.H. van den Heuvel, Een lening van de eigen B.V. toch (g)een dividenduitkering?, Vakblad Familiezaken nummer Memorie van toelichting, p nieuws/2019/03/04/internetconsultatiewetsvoorstel-ontmoedigen-lenen-eigenvennootschap-van-start. 14